10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 92 • 16.11.2009 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Wartości niematerialne i prawne wykazuje się w bilansie w aktywach trwałych w pozycji 

A.I w następującym układzie:

1.  koszty zakończonych prac rozwojowych,

2.  wartość firmy,

3.  inne wartości niematerialne i prawne,

4.  zaliczki na wartości niematerialne i prawne.

Jednostki wyceniają wartości niematerialne i prawne na dzień bilansowy według cen 

nabycia lub kosztów wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne, a także o odpisy 

z tytułu trwałej utraty wartości. Wynika to z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości 

oraz z art. 46 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Zasady wyceny określone w wymienionych przepisach 

mają zastosowanie do jednostek kontynuujących działalność. Ustalając zdolność jednostki do 

kontynuowania działalności kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne 

na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego. W przypadku gdy przyjęcie założenia 

kontynuacji działalności nie jest zasadne, stosuje się art. 29 ust. 1 i 2 ustawy.

Do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych służy konto 02 „Wartości niema-

terialne i prawne”. Do tego konta należy prowadzić ewidencję szczegółową (analityczną) 

według poszczególnych tytułów wartości niematerialnych.

Wartości niematerialne i prawne wykazuje się w bilansie według wartości księgowej (ujętej 

na koncie 02) pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne (ujęte np. na koncie 07-20 

„Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych”) i odpisy z tytułu trwałej utraty 

wartości (ujęte np. na koncie 07-29 „Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości”).

Inwentaryzacja

Na dzień bilansowy należy przeprowadzić inwentaryzację wszystkich tytułów wartości 

niematerialnych i prawnych drogą:

–  porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami stanowią-

cymi podstawę ich ujęcia na koncie 02 „Wartości niematerialne i prawne”,

–  sprawdzenia prawidłowości amortyzacji,

–  weryfikacji realnej wartości tych składników.

Termin inwentaryzacji rocznej wartości niematerialnych i prawnych uważa się za dotrzy-

many, jeżeli zostanie ona rozpoczęta nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obro-

towego, a zakończona do 15. dnia następnego roku obrotowego (art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy).

Inwentaryzację tę przeprowadzają pracownicy działu księgowości przy ewentualnym 

udziale pracowników z innych komórek organizacyjnych jednostki. Na okoliczność prze-

prowadzenia inwentaryzacji sporządza się protokół weryfikacji, który zatwierdza kierownik 

jednostki lub główny księgowy.

Jeżeli stwierdzono trwałą utratę wartości przez dany tytuł wartości niematerialnych 

i prawnych (np. dany program komputerowy nie będzie w przyszłym roku wykorzystywany 

przez jednostkę w jej działalności), urealnia się jego wartość, dokonując odpisu aktuali-

zującego, zapisem:

– 

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,

– 

Ma konto 07-29 „Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości”.

Podstawą ujęcia tego odpisu w księgach rachunkowych może być protokół z weryfikacji 

zatwierdzony przez kierownika jednostki.

Koszty zakończonych prac rozwojowych

Koszty zakończonych prac rozwojowych wykazuje się w aktywach bilansu w pozycji 

A.I.1. Ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia prac rozwojowych. Z ustawy tej wynika 

natomiast, że koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na 

własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii za-

licza się do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli spełnione są warunki wymienione 

w art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości, tj.:

1)  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac 

rozwojowych wiarygodnie określone,

2)  techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona oraz odpowied-

nio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu 

tych produktów lub stosowaniu technologii,

3)  koszty prac rozwojowych zostaną pokryte – według przewidywań jednostki – przy-

chodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Definicję prac rozwojowych zawiera natomiast paragraf 8 MSR 38 „Wartości niemate-

rialne i prawne”. Z tego przepisu wynika, że prace rozwojowe są praktycznym zastosowa-

niem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu 

nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów tech-

nologicznych, systemów lub usług, które zostały poniesione przed rozpoczęciem produkcji 

seryjnej lub zastosowaniem.

Jeżeli prace rozwojowe zakończą się pozytywnie i warunki określone w art. 33 ust. 2 

ustawy zostaną spełnione, wówczas koszty tych prac (ujmowane w momencie poniesienia na 

koncie 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”) zalicza się do wartości niematerialnych 

i prawnych oraz ujmuje w księgach rachunkowych zapisem:

– 

Wn konto 02 „Wartości niematerialne i prawne”,

– 

Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Koszty zakończonych prac rozwojowych ujęte na koncie 02 amortyzuje się według ogól-

nych zasad przez okres ekonomicznej użyteczności ustalony przez jednostkę we własnym 

zakresie, który jednak nie powinien być dłuższy niż 5 lat (art. 33 ust. 3 ustawy). 

Jeżeli koszty zakończonych prac rozwojowych nie spełniają warunków określonych w usta-

wie, wówczas obciążają wynik finansowy w roku, w którym zakończono prace, zapisem:

–  Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” lub konto 70-1 „Koszty sprzedanych 

produktów”,

– 

Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Prace rozwojowe mogą być sfinansowane częściowo lub w całości dotacjami. Jeżeli 

stosownie do innych ustaw niż ustawa o rachunkowości nie zwiększają one funduszu wła-

snego jednostki, księguje się w momencie ich otrzymania jako rozliczenia międzyokresowe 

przychodów:

– 

Wn konto 13-0 „Rachunek bieżący”,

– 

Ma konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.

Przychody z tytułu dotacji na sfinansowanie prac rozwojowych, które nie dały zamie-

rzonego efektu lub tej części prac rozwojowych, która nie ma pokrycia w cenie, zalicza się 

bezpośrednio do pozostałych przychodów operacyjnych zapisem:

Wycena wartości niematerialnych 

i prawnych na dzień bilansowy

–  Wn konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,

– 

Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.

Natomiast rozliczenie przychodów z tytułu dotacji na sfinansowanie prac rozwojowych 

zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych następuje w odpowiedniej propor-

cji do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (Wn konto 40, Ma konto 07-20 oraz 

Wn konto 84, Ma konto 76-0).

Wartość firmy

Wartość firmy wykazuje się w aktywach bilansu w pozycji A.I.2. Stanowi ona różnicę 

między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej 

wartością godziwą przejętych aktywów netto (art. 33 ust. 4 ustawy). Jeżeli cena nabycia 

jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów 

netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Zasady rozliczania i odpisywania wartości firmy lub ujemnej wartości firmy określa 

art. 44b ust. 10-12 ustawy. W myśl art. 44b ust. 10 ustawy, od wartości firmy dokonuje się 

odpisów amortyzacyjnych w okresie nie dłuższym niż 5 lat. W uzasadnionych przypadkach 

kierownik jednostki może wydłużyć ten okres do lat 20. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje 

się metodą liniową i zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

Inne wartości niematerialne i prawne

W pozycji A.I.3 aktywów bilansu wykazuje się prawa majątkowe nabyte przez jednostkę, 

w szczególności zakupione, wniesione aportem. Nie zalicza się więc do wartości niema-

terialnych i prawnych praw wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie.

W księgach rachunkowych prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wyko-

rzystania,  o  przewidywanym  okresie  ekonomicznej  użyteczności  dłuższym  niż  rok, 

przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, ujmuje się na koncie 02. Zalicza się do 

nich w szczególności:

–  autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,

–  prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdob-

niczych,

–  know-how (wartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie prze-

mysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej).

Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się także prawa majątkowe przyjęte przez 

jednostkę do odpłatnego używania lub pobierania pożytków na podstawie umowy najmu, 

dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli umowa spełnia co najmniej 

jeden z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości (umowy 

leasingu finansowego). W takim przypadku oddane do używania korzystającemu wartości 

niematerialne i prawne zalicza się u finansującego do aktywów trwałych jako należności.

Ze stanowiska Komitetu Standardu Rachunkowości w sprawie księgowego ujęcia praw 

(uprawnień) do emisji zanieczyszczeń do powietrza wynika m.in., że jednostki użytkujące 

instalacje emitujące zanieczyszczenia do atmosfery, otrzymane prawa do emisji ujmują 

w księgach rachunkowych jako wartości niematerialne i prawne. Prawa do emisji przyzna-

wane są na okresy rozliczeniowe. Ujmuje się je w księgach rachunkowych w cenach nabycia 

– pod datą ich przyznania lub nabycia. Jednostka prowadząca instalacje obowiązana jest do 

uiszczenia do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej opłaty za 

przyznane prawa wyłącznie dla pierwszego roku okresu rozliczeniowego. Natomiast wartość 

praw do emisji przyznanych na pozostałe okresy rozliczeniowe jednostka ujmuje na koncie 

rozliczeń międzyokresowych przychodów. Towarzyszą temu zapisy:

a)  wartość praw do emisji w cenie nabycia

– 

Wn konto 02 „Wartości niematerialne i prawne” (w analityce: Prawa do emisji),

b)  opłata za prawa do emisji przyznane dla pierwszego roku okresu rozliczeniowego

– 

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: NFOŚiGW),

c)  prawa do emisji przyznane na pozostałe lata okresu rozliczeniowego

– 

Ma konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” (w analityce: Prawa do 

emisji).

Prawa  do  emisji  podlegają  amortyzacji,  którą  ustala  się  jako  iloczyn  wykorzysta-

nych w danym okresie praw do emisji oraz jednostkowej ceny nabycia (Wn konto 40, 

Ma konto 07-20). Równolegle do odpisów amortyzacyjnych, do pozostałych przychodów 

operacyjnych odnosi się część kwoty ujętej na koncie rozliczeń międzyokresowych przy-

chodów (Wn konto 84, Ma konto 76-0).

Na koniec każdego roku obrotowego wykorzystane prawa do emisji ulegają umorzeniu – 

wówczas należy je wyksięgować z ewidencji bilansowej (Wn konto 07-20, Ma konto 02).

W bilansie podmioty prowadzące instalacje mogą wykazać prawa do emisji bez względu na 

ich przeznaczenie (wykorzystanie na własne potrzeby czy sprzedaż) w następujący sposób:

–  w pozycji A.1.3a Prawa do emisji,

–  w pozycji A.I.3b Inne wartości niematerialne i prawne.

Zaliczki na poczet wartości niematerialnych i prawnych

W pozycji A.I.4 wykazuje się wartość dokonanych przedpłat na poczet wartości niema-

terialnych i prawnych. Przedpłaty te mogą być ujęte przykładowo na koncie 24 „Pozostałe 

rozrachunki” bądź na koncie 30 „Rozliczenie zakupu”. Zaliczki przekazane w walucie 

obcej przelicza się na dzień bilansowy według kursu średniego NBP ogłoszonego na ten 

dzień. Z uwagi na to, że przedpłaty dotyczą wartości niematerialnych i prawnych, a więc 

składników majątku trwałego, różnic kursowych nie zalicza się do przychodów i kosztów 

finansowych (ujmowanych na koncie 75-0 lub koncie 75-1). Te różnice kursowe będą wpły-

wały na wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych z chwilą ich nabycia. Na 

dzień bilansowy ujmuje się je w księgach rachunkowych zapisem:

a)  dodatnie różnice kursowe:

– 

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” lub konto 30 „Rozliczenie zakupu”,

– 

Ma konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,

b)  ujemne różnice kursowe

– 

Wn konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”,

– 

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” lub konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

Podstawa prawna:

- ustawazdnia29.09.1994r.orachunkowości(Dz.U.z2009r.nr152,poz.1223zezm.),

- uchwałanr6/05zdnia28listopada2005r.wsprawieprzyjęciastanowiska„Prawodoemisjizanie-

czyszczeń”(Dz.Urz.MFnr15,poz.134).

Ewa Kowalska