Rok akadem. 2014/2015
Rachunkowość w świetle
podatku dochodowego
dr Agnieszka Wencel
Niniejsze materiały są chronione prawami autorskimi i nie mogą być
wykorzystane bez zgody autora
Cel zajęć:
Przekazanie studentom wiedzy z zakresu:
Różnic w ujęciu przychodów i kosztów pomiędzy prawem podatkowym i
bilansowym
Zasad ewidencji i obliczania odroczonego podatku dochodowego
Tematyka zajęć (treści programowe):
Przychody i koszty różnych rodzajów działalności  regulacje podatkowe i
bilansowe
Zasady ujęcia podatku dochodowego bieżącego w rachunkowości
Istota różnic przejściowych i trwałych
Istota aktywów z tytułu podatku dochodowego odroczonego
Istota rezerw na odroczony podatek dochodowy
Zasady pomiaru i prezentacji aktywów i rezerw na odroczony podatek
dochodowy
Literatura obowiÄ…zkowa:
" Rachunkowość finansowa. Ujęcie sprawozdawcze i ewidencyjne.
Red. E.Walińska Wolters Kluwer 2010
" Meritum. Rachunkowość 201X. Rachunkowość i sprawozdawczość
finansowa, red. meryt. E. Walińska, Wolters Kluwer Warszawa
201X.
" W. Gabrusewicz, M. Kamieniecka; MSR 12. Podatek dochodowy;
Difin; 2007
Literatura uzupełniająca:
" A.Wencel Podatek dochodowy odroczony w systemie
rachunkowości  krytyczna analiza zasad ujawniania w
sprawozdaniu finansowym, Wydawnictwo UA
2012
" Rachunkowość podatków odroczonych; E.Walińska, , FRR
Warszawa 2003
" Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Podstawa zaliczenia (forma i warunki zaliczenia):
Egzamin pisemny  test wielokrotnego wyboru
Warunek przystąpienia do egzaminu - uzyskanie zaliczenia z ćwiczeń
Relacje zasad rachunkowości i prawa podatkowego
I. Autonomia:
" autonomia pełna
" autonomia ze wspólnymi obszarami regulacji (autonomia z
wyjÄ…tkami)
II. Współzależność
" współzależność pełna
" współzależność z dominacją prawa bilansowego
" współzależność z dominacją prawa podatkowego.
Relacje zasad rachunkowości i prawa podatkowego
" Autonomia pełna to niezależność zasad i definicji obydwu podsystemów
prawnych. Pełna współzależność to całkowite przyjęcie przez jeden z
podsystemów zasad drugiego.
" O autonomii z wyjątkami można mówić, w dwóch przypadkach: jeśli prawo
podatkowe, ustanawiając swoje odrębne przepisy, dopuszcza stosowanie
reguł rachunkowości w wybranych obszarach, oraz w odwrotnym
przypadku, jeśli prawo bilansowe dopuszcza w określonych sytuacjach
przyjęcie zasad prawa podatkowego. W polskim systemie prawnym mamy
do czynienia z pierwszą sytuacją: ustawa o rachunkowości nie powołuje się
w żaden sposób na przepisy podatkowe, natomiast ustawa o podatku
dochodowym od osób prawnych przyjmuje pewne definicje z prawa
bilansowego oraz dopuszcza stosowanie zasad rachunkowości dla
wybranych obszarów takich jak różnice kursowe, czy wybór metody
rozchodu walutowych środków pieniężnych. Uzależnia też uznanie kosztu
od jego ujęcia w księgach rachunkowych
Prawo podatkowe a prawo bilansowe w Polsce
Ewolucja modelu polskiej rachunkowości w latach 1991-2005
Autonomia prawa
Rachunkowość
Współzależność prawa
bilansowego i
polska
bilansowego i
podatkowego
podatkowego
do 1995 r
I etap
UNIA
EUROPEJSKA
1995-2001
II etap
System mieszany , ale wyraz
nie ewoluujÄ…cy
w kierunku autonomii prawa bilansowego i podatkowego
IASB
2002 - ....
III etap
Zastosowanie MSSF  od 2005 roku
Zdecydowana autonomia prawa bilansowego i podatkowego
Prawo podatkowe a prawo bilansowe w Polsce
Do 1995 roku (z etapem przejściowym w latach 1991-1994) polski system
rachunkowości pozostawał pod wpływem prawa podatkowego. W tym czasie
duży wpływ na regulacje wywarła Unia Europejska (głównie IV i VIII
Dyrektywa).
Lata 1995-2001 to etap funkcjonowania systemu mieszanego, pozostajÄ…cego
już pod znaczącym wpływem Dyrektyw UE i niewielkim jeszcze wpływie
Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. W tym okresie nastąpiło
rozdzielenie rachunkowości i podatku dochodowego.
Lata 2002 - 2004 to dominacja wpływów Międzynarodowych Standardów
Rachunkowości i pogłębienie autonomii prawa bilansowego i prawa
podatkowego. Polski system rachunkowości uzyskał (przynajmniej z punktu
widzenia regulacji) cechy modelu rachunkowości krajów o rozwiniętym rynku
kapitałowym. Od 2005 roku Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości
Finansowej stajÄ… siÄ™ jedynym z
ródłem prawa bilansowego dla części polskich
przedsiębiorstw (spółki publiczne sporządzające skonsolidowane
sprawozdania finansowe, banki).
Zasada Ujęcie i cel w rachunkowości Odzwierciedlenie w prawie podatkowym
Zasada Rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majÄ…tkowej i Z uwagi na odmienne cele prawa podatkowego
prawdziwego finansowej jednostki w sprawozdaniach ta zasada nie jest uznawana. System fiskalny
i rzetelnego finansowych. Zasada wyrażona w Ramach jest zainteresowany przede wszystkim
obrazu Koncepcyjnych Międzynarodowych Standardów zdolnością przedsiębiorstw do realizacji
Sprawozdawczości Finansowej, MSR 1 oraz art. 4 ust. zobowiązań podatkowych.
2 ustawy o rachunkowości.
Zasada Działalność jednostki nie jest ograniczona w czasie. Zasada ta nie jest znana w prawie podatkowym,
kontynuacji Jednostka dokonując wyceny bilansowej oraz ani też nie jest w nim stosowana.
działalności ustalając wynik finansowy, nie zakłada zmniejszenia
rozmiarów swej działalności ani likwidacji. Dlatego
też parametrem wyceny bilansowej jest głównie
koszt historyczny i wartość godziwa.
Zasada W księgach rachunkowych i wyniku finansowym Prawo podatkowe uznaje wybiórczo zasadę
memoriału jednostki należy ująć wszelkie koszty i osiągnięte memoriału, stosuje ją przede wszystkim w
przychody, dotyczące danego roku obrotowego, stosunku do przychodów uznając zarówno
niezależnie od terminu ich zapłaty. należne jak i otrzymane przychody. Częściej nie
stosuje zasady memoriału w przypadku
kosztów, uznając określone pozycje wyłącznie w
momencie płatności.
Zasada Nieuznawana przez prawo bilansowe Często uznawana przez prawo podatkowe,
kasowa stając się regułą w stosunku do określonych
tytułów przychodów i kosztów.
Zasada W wyniku finansowym danego okresu Prawo podatkowe we własny sposób definiuje
współmierno sprawozdawczego należy uwzględnić wszystkie współmierność kosztów uzyskania z
ści kosztów i osiągnięte przez jednostkę przychody oraz wszystkie przychodami podatkowymi, określona w art. 15
przychodów koszty związane z ich uzyskaniem. Kosztami ust. 4 updop. Współmierność dotyczy zarówno
współmiernymi są koszty bezpośrednio lub okresu, uzyskanych przychodów, sposobu
pośrednio przyczyniające się do powstania realizacji kosztu (poniesienie) jak i jego
przychodów. charakteru.
Zasada W wycenie bilansowej składników aktywów i Zasada generalnie nie jest uznawana przez
ostrożnej pasywów oraz przy ustalaniu wyniku finansowego prawo podatkowe. Niektóre odpisy z tytułu
wyceny jednostki należy kierować się  pesymistycznym utraty wartości należności i rezerwy, po
punktem widzenia . Zasada ta zakłada wycenę na spełnieniu określonych warunków, są
dzień bilansowy aktywów lub przychodów według uznawane w podstawie opodatkowania.
możliwie najniższych wartości, a równocześnie
wycenę zobowiązań i kosztów w możliwie
najwyższej wartości. Współcześnie stosowana jest
tylko w stosunku niektórych pozycji bilansu.
Odzwierciedla jÄ… np. obowiÄ…zek tworzenia rezerw,
czy tworzenie odpisów z tytułu utraty wartości
zapasów.
Zasada Przyjęte w jednostce zasady rachunkowości należy Zasada nie funkcjonuje w prawie podatkowym
ciągłości stosować w sposób ciągły. Rachunkowość ze względu na roczną perspektywę budżetu i
przewiduje możliwość odstąpienia od tej zasady w konieczność jego realizacji skutkującą częstymi
sytuacji, gdy nowe zasady lepiej pokażą skutki zmianami w przepisach uniemożliwiając
ekonomiczne zdarzeń gospodarczych. realizację zasady ciągłości.
Zasada W jednostce, należy wyodrębnić wszystkie Prawo podatkowe nie uznaje zasady istotności,
istotności operacje gospodarcze istotne do oceny majątkowej stojąc na stanowisku, że wszystkie zdarzenia
i finansowej oraz wyniku finansowego, jak i kształtujące podstawę opodatkowania, a w
rentowności. Jeśli dane są nieistotne z punktu szczególności powiększające wynik podatkowy,
widzenia jednostki, to nie jest konieczne ich są istotne. Podatnik nie ma prawa wpływać na
przedstawienie. kształt i wysokość zobowiązania podatkowego.
Zasada Zasada oznacza ujmowanie skutków Zasada periodyzacji stosowana jest w
periodyzacji finansowych zdarzeń w wyznaczonych regulacjach podatku CIT poprzez
okresach czasu tzw. okresach zdefiniowanie roku podatkowego w ten
sprawozdawczych, umożliwia to pomiar i sposób by pokrywał się z rokiem
ocenę okresowych dokonań obrotowym przyjętym w rachunkowości.
przedsiębiorstwa w sprawozdaniach
finansowych.
Zasada W sprawozdaniu finansowym należy W zasadzie w przepisach podatkowych
wyższości wykazywać skutki operacji gospodarczych nie istnieją przepisy potwierdzające
treści nad zgodnie z ich treścią ekonomiczną, nawet stosowanie tej zasady. W rzeczywistości
formą jeśli nie pokrywa się to w pełni z ich ujęciem jednak prawo podatkowe bardzo często
formalnym. nie przywiÄ…zuje wagi do formalnego
aspektu osiągnięcia przychodów. W
stosunku do kosztów natomiast braki
formalne w dokumentowaniu ich
rzeczywistego wystÄ…pienia i poniesienia
często stanowią podstawę do
zakwestionowania kosztów
podatkowych.
Powiązanie prawa podatku dochodowego od osób prawnych z
polskim prawem bilansowym
Ustawa USTAWA
z dnia 29 września 1994 r. o z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
rachunkowości dochodowym od osób prawnych.
Wyciąg z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
" Art. 4a. Ilekroć w ustawie jest mowa o: inwestycjach - oznacza to środki trwałe w
budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z
2002 r. Nr 76, poz. 694), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości",
" składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o
rachunkowości (& ),
" Art. 9. Podatnicy sÄ… obowiÄ…zani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z
odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu
(straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok
podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości
odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
Powiązanie prawa podatku dochodowego od osób prawnych z
polskim prawem bilansowym
Art. 9b.
1. Podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:
" art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w
ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez
podmioty uprawnione do ich badania.
" Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do
przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice
kursowe z tytułu transakcji walutowych I wynikające z dokonanej wyceny składników
aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji
w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na
ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień
kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku
podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok
podatkowy i nie może być zmieniany.
Powiązanie prawa podatku dochodowego od osób prawnych z
polskim prawem bilansowym
" Art. 16.
" 1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
" rezerw innych niż wymienione w pkt 26 (rezerwy tworzone przez banki), jeżeli
obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak
kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o
rachunkowości.
" Art. 27.
" Podatnicy obowiÄ…zani do sporzÄ…dzenia sprawozdania finansowego przekazujÄ… do
urzędu skarbowego sprawozdanie wraz z opinią i raportem podmiotu
uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, w terminie 10 dni od daty
zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki - także odpis uchwały
zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Obowiązek złożenia opinii
i raportu nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe, na podstawie
odrębnych przepisów, są zwolnione z obowiązku badania.
PowiÄ…zanie prawa bilansowego z prawem podatku dochodowego
od osób prawnych
Wycinek rachunku zysków i strat
Pozycja sprawozdania y
ródło regulacji prawnych
Wynik finansowy brutto Prawo bilansowe (UoR,
MSSF)
Podatek dochodowy bieżący Prawo podatkowe (Ustawa o
PDoP)
Podatek dochodowy odroczony Prawo bilansowe (UoR,
MSSF)
Wynik finansowy netto Przede wszystkim prawo
bilansowe
Przychody księgowe Koszty księgowe
`" `"
Przychody podatkowe Koszty podatkowe
Wynik finansowy brutto
`"
Podstawa opodatkowania
Podstawowe definicje Ustawy PDOP  wyciÄ…g z ustawy
Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest
dochód
Dochodem jest, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami
ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty
uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów,
różnica jest stratą.
O wysokość straty, poniesionej w roku podatkowym można
obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie
następujących pięciu latach podatkowych, z tym że
wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może
przekroczyć 50% kwoty tej straty.
Ustalanie podstawy opodatkowania
Przychody podatkowe
Koszty uzyskania przychodów
dochód/strata
Odliczenia od dochodu
Podstawa opodatkowania
Odliczenia od podstawy opodatkowania
Podstawa opodatkowania po odliczeniach
Stawka podatkowa 19%
×
Podatek dochodowy
=
Odliczenia od podatku
Należny podatek dochodowy
=
Odliczenia od dochodu:
I. Odliczeniu od dochodu podlegajÄ…:
darowizny przekazane organizacjom pożytku publicznego łącznie do
wysokości nieprzekraczającej:
" 10% dochodu
- darowizny przekazane na cele kultu religijnego łącznie do wysokości
nieprzekraczajÄ…cej:
" 10% dochodu
A
ączna kwota odliczeń z ww tytułów nie może przekroczyć odpowiednio: 10
% dochodu.
Darowizny w postaci środków pieniężnych muszą być udokumentowane
potwierdzeniem przelewu bankowego Darowizny w postaci rzeczowej muszÄ…
być potwierdzone dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz
oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu.
II. Straty z lat ubiegłych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej
Podatek dochodowy odroczony od straty podatkowej
Przykład 1 (strata podatkowa):
Spółka w 2007 roku poniosła stratę podatkową w wysokości 50 000 zł:
W jaki sposób strata wpłynie na wysokość przyszłej podstawy opodatkowania i podatku
dochodowego jeśli dochody w kolejnych latach będą przyjmowały następujące wartości:
2008r: 2 000, 2009r: 5 000, 2010r: 30 000, 2011r: 20 000 2012r: 10 000
RozwiÄ…zanie:
ROK DOCHÓD PODATEK PRZED ODLICZENIE PODSTAWA PODATEK OSZCZ
DNOŚĆ
ODLICZENIEM STRATY OPODATKOWA BIEÅ»
CY PO PODATKOWA
STRATY (20%) NIA ODLICZENIU
STRATY
2008 2 000 400 2 000 0 0 400
2009 5 000 1000 5 000 0 0 1000
2010 30 000 6000 25 000 5 000 1000 5000
2011 20 000 4000 18 000 2 000 400 3600
RAZEM 11 400 50 000 1400 10 000
Podatek dochodowy odroczony od straty podatkowej
Przykład 2:
Spółka w 2007 roku poniosła stratę podatkową w wysokości 50 000 zł:
W jaki sposób strata wpłynie na wysokość przyszłej podstawy opodatkowania i podatku
dochodowego, jeśli dochody w kolejnych latach będą przyjmowały następujące wartości:
2008r: 1 000, 2009r: 2 000, 2010r: 4 000, 2011r: 5 000 2012r: 10 000
RozwiÄ…zanie:
ROK DOCHÓD PODATEK PRZED ODLICZENIE PODSTAWA PODATEK OSZCZ
DNOŚĆ
ODLICZENIEM STRATY OPODATKOWA BIEÅ»
CY PO PODATKOWA
STRATY (20%) NIA ODLICZENIU
STRATY
2008 1 000 200 1 000 0 0 200
2009 2 000 400 2 000 0 0 400
2010 4 000 800 4 000 0 0 800
2011 5 000 1000 5 000 0 0 1000
2012 10 000 2 000 10 000 0 0 2000
RAZEM 4 400 22 000 0 4 400
Odliczenia od podstawy opodatkowania:
Od podstawy opodatkowania, odlicza siÄ™ wydatki poniesione przez
podatnika na nabycie nowych technologii.
Za nowe technologie, uważa się wiedzę technologiczną w postaci
wartości niematerialnych i prawnych, co potwierdza opinia niezależnej od
podatnika jednostki naukowej
Odliczenia związane z nabyciem nowej technologii nie mogą przekroczyć
50% kwoty wydatków na ich nabycie.
Odliczenia od podatku:
Od podatku odlicza się podatek od zysków kapitałowych (dywidendy), który
został zapłacony  u z
ródła czyli przez spółkę dokonującą wypłaty dywidendy.
Prawo podatkowe a prawo bilansowe w Polsce
Dochód jako kategoria pomiaru dokonań jednostki
REGULACJE PRAWNE PODATKU PRAWO
autonomia
DOCHODOWEGO BILANSOWE
I. Koncepcja relacji
II. Kategoria pomiaru
dochód wynik finansowy
dokonań jednostki
`"
III. Definicja dochodu
Wynik odejmowania Wynik podatkowy jako
przychody  koszty skorygowany wynik
podatkowe finansowy
Obligatoryjne ujawnienie w informacji
regulacje UPDOP
dodatkowej
IV. Struktura dochodu
Przychody podatkowe Wynik finansowy
- Koszty podatkowe + Przychody/Koszty
uznane/nieuznane podatkowo
Ustalanie dochodu podatkowego  metodą pośrednią
WYNIK FINANSOWY BRUTTO
PRZYCHODY UZNANE W WYNIKU
FINANSOWYM BRUTTO ALE NIE UZNANE W
A
DOCHODZIE PODATKOWYM
KOREKTY
PRZYCHODÓW
PRZYCHODY NIEUZNANE W WYNIKU
FINANSOWYM BRUTTO ALE UZNANE W
B
DOCHODZIE PODATKOWYM
KOSZTY I STRATY UZNANE W WYNIKU
FINANSOWYM BRUTTO ALE NIEUZNANE W
C
DOCHODZIE PODATKOWYM
KOREKTY
KOSZTÓW
KOSZTY I STRATY NIEUZNANE W WYNIKU
FINANSOWYM BRUTTO ALE UZNANE W
D
DOCHODZIE PODATKOWYM
DOCHÓD PODATKOWY
PRZYKA
AD
Informacje finansowe spółki X za rok 2008 były następujące:
Przychody księgowe 10 000
Koszty księgowe 7 000
Zysk brutto 3 000
Informacje, które należy uwzględnić przy obliczaniu podstawy opodatkowania:
1 Na wartość kosztów składa się m.in. strata ze zbycia inwestycji w wysokości 220 (przychody ze sprzedaży
inwestycji 1000 cena nabycia inwestycji 1220,-).  uznane podatkowo
2 W wartościach przychodów finansowych ujęte jest dodatnie saldo różnic kursowych w wysokości 200, na które
składają się:
2a Dodatnie zrealizowane różnice kursowe uznane podatkowo 120
2b Dodatnie niezrealizowane różnice kursowe nieuznane podatkowo 280
2c Ujemne niezrealizowane różnice kursowe nieuznane podatkowo 200
3 Odpisy aktualizujące wartość należności, nieuznane podatkowo 150
4 odsetki naliczone od przeterminowanych należności nieuznane podatkowo 100
5 odsetki zapłacone od zobowiązań, naliczone w latach poprzednich uznane podatkowo 60
6 amortyzacja za rok 2008 bilansowa 100, podatkowa 210
7 odsetki naliczone w roku 2008 od zobowiązań z tytułu dostaw i usług nieuznane podatkowo 200
8 W roku 2007 poniesiono stratę podatkową w wysokości 1600. Wybrano najkorzystniejszy dla firmy sposób 1600
rozliczania straty podatkowej
9 Przekazano przelewem bankowym darowiznę pieniężną na rzecz Fundacji  Uśmiech Dziecka w wysokości 700
10 W 2008 roku zostały wpłacone odsetki od należności naliczone w poprzednim roku uznane podatkowo 300
Wynik finansowy brutto
3 000
- PRZYCHODY (DOCHODY) NIE PODLEGAJ
CE OPODATKOWANIU LUB ZWOLNIONE Z OPODATKOWANIA
2b - 280
4 -100
+ PRZYCHODY NIEUZNANE W DANYM OKRESIE W ZYSKU BRUTTO ALE UZNANE PRZEZ PRAWO PODATKOWE
10 + 300
+ KOSZTY I STRATY NIEUZNANE PRZEZ PRZEPISY PODATKOWE ZA KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODU
2c +200
3 +150
7 +200
9 +700
-KOSZTY I STRATY NIEUZNANE W DANYM OKRESIE W ZYSKU BRUTTO ALE UZNANE PRZEZ PRAWO PODATKOWE
5 -60
6 -110
Dochód 4000
Odliczenia od dochodu: strata podatkowa (max 50% w jednym roku przez 5 lat) -800
darowizna : max 10% dochodu - 400
Podstawa opodatkowania 2 800