10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 81 • 8.10.2007 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Porady eksperta

rwała utrata wartości uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego

wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży

netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Wynika to z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694

ze zm.). Ma to na celu urealnienie wartości aktywów wykazywanych w bilansie i tym samym

rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego

jednostki.

Odpisów aktualizujących należy dokonać w każdym przypadku, gdy istnieje duże praw-

dopodobieństwo, że dany składnik majątku nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części

lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Przykładowo utratę wartości w od-

niesieniu do środków trwałych powoduje wycofanie z używania, przeznaczenie do likwidacji,

zmiana technologii (art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Z kolei przesłanką wskazującą na

możliwość utraty wartości w odniesieniu do należności jest m.in. informacja o postawieniu

dłużnika w stan likwidacji lub upadłości (art. 35b ust. 1 wymienionej ustawy).

Odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych oraz należności za-

licza się do pozostałych kosztów operacyjnych i ujmuje w księgach rachunkowych zapisem:

1. Odpis aktualizujący wartość środków trwałych:

- Wn konto 76-1

„Pozostałe koszty operacyjne”,

- Ma konto 07

„Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych”.

2. Przywrócenie wartości (w całości lub w części) środków trwałych z powodu ustania

przyczyny uzasadniającej uprzednie dokonanie odpisu aktualizującego:
- Wn konto 07

„Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych”,

- Ma konto 76-0

„Pozostałe przychody operacyjne”.

3. Odpis aktualizujący wartość należności:

- Wn konto 76-1

„Pozostałe koszty operacyjne”,

- Ma konto 28

„Odpisy aktualizujące wartość należności”.

4. Odwrócenie odpisu aktualizującego wartość należności (np. w związku z uregulowaniem

zapłaty przez dłużnika):
- Wn konto 28

„Odpisy aktualizujące wartość należności”,

- Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.

Szacowanie utraty wartości aktywów niejednokrotnie wykracza poza możliwości wielu

księgowych, gdyż ustawa o rachunkowości w sposób szczegółowy tych kwestii nie reguluje.

Rozwinięciem przepisów ustawy o rachunkowości jest Krajowy Standard Rachunkowości

nr 4 „Utrata wartości aktywów”, który został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Mini-

sterstwa Finansów z dnia 20 lipca 2007 r. nr 8, pod poz. 46 i od tego dnia wszedł w życie.

Przedstawiona w tym Standardzie procedura ustalania odpisu aktualizującego wycenę ak-

tywów spowodowanego utratą przez nie wartości składa się z kilku etapów obejmujących:

1) ocenę potrzeby przeprowadzania procedury aktualizacji wyceny określonych aktywów

wobec utraty przez nie wartości (rozdział IV) – ocenę przeprowadza się nie rzadziej

niż na dzień bilansowy i polega ona na przeanalizowaniu czy wystąpiły przesłanki

wskazujące na to, iż przykładowo jednostka może z przyczyn niezależnych od niej nie

uzyskać należnych jej kwot;

2) zidentyfikowanie aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo i usta-

lenie obiektów oceny utraty wartości (rozdział V) – wymaga to profesjonalnego osądu

i rozsądnej oceny, uwzględniającej charakter działalności, dotychczasowe doświadczenia

i plany jednostki dotyczące wykorzystywania poszczególnych składników aktywów;

3) ocenę czy nastąpiła utrata wartości i ustalenie w miarę potrzeby odpisu aktualizującego

wartość aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo (rozdział VI)

– przedstawione przykłady pozwalają zapoznać się ze sposobem ustalania odpisów

aktualizujących wartość różnych składników aktywów;

4) zidentyfikowanie aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo i ustalenie

obiektów oceny utraty wartości (rozdział VII) – wyjaśnijmy, o jakie aktywa tutaj może

chodzić i co one oznaczają:

a)

aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne grupowo – oznaczają ośrodek wy-

pracowujący korzyści ekonomiczne wraz z przyporządkowanymi do niego aktywami

wspólnymi, wartością firmy lub ujemną wartością firmy,

b)

ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne – to najmniejszy możliwy do

zidentyfikowania zespół aktywów, które wypracowują korzyści ekonomiczne gru-

powo, w znacznym stopniu niezależnie od korzyści ekonomicznych pochodzących

z innych aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo lub z innych

ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne,

c)

aktywa wspólne – to inne niż wartość firmy składniki aktywów, które przyczy-

niają się do powstawania przyszłych korzyści ekonomicznych netto możliwych do

osiągnięcia przez jednostkę dzięki ich wykorzystaniu w powiązaniu z funkcjami

Zakup maszyny z zamiarem sprzedaży

Zakupiliśmy maszynę z zamiarem wykorzystywania jej w prowadzonej

działalności. Zdecydowaliśmy, że zostanie ona sprzedana przed upływem

roku. W jaki sposób należy ująć w księgach rachunkowych taki zakup?

Jeżeli jednostka przed wprowadzeniem nabytej maszyny podjęła decyzję o jej sprze-

daży, wówczas powinna wprowadzić ją do ewidencji jako towar. Wynika to z art. 3

ust. 1 pkt 18 lit. a) ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem przez aktywa

obrotowe rozumie się tę część aktywów rzeczowych jednostki, które są przeznaczone

do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normal-

nego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż

12 miesięcy. Z kolei rzeczowe aktywa obrotowe jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 19 powo-

łanej ustawy to m.in. towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

Dlatego w sytuacji przedstawionej w pytaniu zasadne jest zakwalifikowanie zakupionej

maszyny jako towaru.

Rzeczowe aktywa obrotowe ujmuje się w księgach rachunkowych według ceny

nabycia określonej w art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Ewidencja w księgach rachunkowych operacji zakupu maszyny może zatem prze-

biegać następującymi zapisami:

1. Zarachowanie zobowiązania wobec dostawcy:

- Wn konto 30

„Rozliczenie zakupu”,

- Ma konto 21

„Rozrachunki z dostawcami” (w analityce: Konto imienne

kontrahenta).

2. Rozliczenie zakupu:

a) kwota podatku podlegająca odliczeniu

- Wn konto 22

„VAT naliczony i jego rozliczenie”,

- Ma konto 30

„Rozliczenie zakupu”,

b) wartość maszyny w cenie nabycia

- Wn konto 33

„Towary”,

- Ma konto 30

„Rozliczenie zakupu”.

Ewidencja sprzedaży nieruchomości

Rozpoczynając prowadzenie działalności w 1999 r. zakupiliśmy grunt

wraz z budynkiem. Obecnie zamierzamy sprzedać tę nieruchomość. Jak

powinniśmy ująć to zdarzenie w księgach rachunkowych?

W momencie sprzedaży nieruchomości przychody i koszty związane ze zbyciem

środków trwałych jednostka powinna zaliczyć do pozostałych kosztów i przychodów

operacyjnych – jako przychody i koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną

jednostki. Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o rachunkowości.

Fakturę dokumentującą sprzedaż budynku wraz z gruntem w ewidencji księgowej

wskazane jest ująć następującymi zapisami:

a) wartość sprzedaży brutto

- Wn konto 24

„Pozostałe rozrachunki”,

b) VAT należny

- Ma konto 22

„Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego”,

c) przychód ze sprzedaży

- Ma konto 76-0

„Pozostałe przychody operacyjne”.

Zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wartość początkową środków

trwałych – z wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową

– zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględ-

nienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu. W przypadku zbycia

środka trwałego jego nieumorzoną wartość początkową należy zaliczyć do pozostałych

kosztów operacyjnych. Wyksięgowanie z ewidencji bilansowej sprzedanego budynku

może przebiegać zapisem:

a) wartość początkowa

- Ma konto 01

„Środki trwałe”,

b) dotychczasowe umorzenie

- Wn konto 07

„Odpisy umorzeniowe środków trwałych”,

c) część nieumorzona

- Wn konto 76-1

„Pozostałe koszty operacyjne”.

Z kolei wyksięgowanie gruntu z ewidencji bilansowej będzie przebiegać zapisem:

- Wn konto 76-1

„Pozostałe koszty operacyjne”,

- Ma konto 01

„Środki trwałe”.

A.B.

Utrata wartości aktywów

przynajmniej dwóch aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo

i/lub ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne;

5) ocenę czy nastąpiła utrata wartości i ustalenie w miarę potrzeby odpisu aktualizującego

wartość aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo, obejmującą m.in.

ustalenie i rozliczenie odpisu aktualizującego wycenę aktywów wypracowujących

korzyści ekonomiczne grupowo (rozdział VIII).

Na każdy dzień bilansowy jednostka ocenia, czy zaistniały korzystne dla niej przesłanki

wskazujące, że dokonany w okresach ubiegłych odpis aktualizujący wycenę aktywów stał się

w odniesieniu do określonego wskaźnika zbędny albo wymaga zmniejszenia. W przypadku

stwierdzenia istnienia przesłanek uzasadniających zmniejszenie lub odwrócenie odpisu aktu-

alizującego wycenę aktywów, jednostka weryfikuje (ustala ponownie) wartość odzyskiwalną

inwestycji, jak i aktywów wykorzystywanych do działalności. Sposób postępowania podczas

odwracania odpisu aktualizującego przedstawiony został w rozdziale IX.

Liczne przykłady przedstawione w Standardzie pozwalają prześledzić wszystkie etapy

występujące podczas procedury ustalania odpisów aktualizujących i stanowią istotną pomoc

przy szacowaniu utraty wartości aktywów.

Tekst Standardu Rachunkowości jest dostępny na stronie internetowej Ministerstwa Finan-

sów (www.mf.gov.pl) w dziale Rachunkowość/Komitet Standardów Rachunkowości/Krajowe

Standardy Rachunkowości.

Ewa Gruchot