Artykuł pochodzi z dodatku:

Podatkowa księga przychodów i rozchodów

Dodatek nr 6 do Biuletynu Informacyjnego dla Służb Ekonomiczno - Finansowych

nr 5 (688) z dnia 2010-02-10

www.czasopismaksiegowych.pl

wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.

www.gofin.pl sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl

Wybrane zagadnienia dotyczące ewidencjonowania przychodów w księdze

2.1. Zaliczka otrzymana przed wykonaniem usługi a przychód podatkowy

W ramach działalności gospodarczej świadczę usługi wynajmu pokoi. W styczniu 2010 r. otrzymałem zaliczkę na poczet
usługi, którą wykonam w lutym 2010 r. Na otrzymaną kwotę zaliczki wystawiłem fakturę VAT. Czy zaliczkę tę powinienem
ująć w księdze podatkowej?

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie
zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników
dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się
przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 1c ww. ustawy stanowi natomiast, że za datę powstania ww. przychodu uważa się zasadniczo dzień wydania rzeczy,
zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

wystawienia faktury albo

uregulowania należności.

Jak zatem wynika z powyższego, przychód podatkowy powstaje co do zasady m.in. w dniu wykonania usługi albo częściowego
wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym terminem podatnik wystawi fakturę albo otrzyma należność, wówczas przychód
powstanie odpowiednio wcześniej.

Zwróćmy uwagę, że nie można mylić pojęcia "uregulowania należności", o którym mowa w powyższym przepisie, z otrzymaną od
kontrahenta zaliczką bądź przedpłatą. Zaliczka stanowi bowiem część pieniędzy wpłaconych na poczet wykonania usługi. Do
zaliczek ma zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF, zgodnie z którym pobranych wpłat lub zarachowanych należności
na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie zalicza się
do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Oznacza to zatem, że kwoty zaliczki - która nie stanowi przychodu podatkowego - nie można ujmować w podatkowej
księdze przychodów i rozchodów w kolumnie przeznaczonej do ewidencjonowania przychodów. Fakt otrzymania zaliczki
można ewentualnie odnotować w księdze podatkowej w kolumnie 16 "Uwagi".

Dla celów podatku dochodowego otrzymana zaliczka stanie się przychodem podatkowym dopiero z chwilą wykonania usługi -
nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu uregulowania należności (jeżeli zapłata nastąpi wcześniej). Wówczas
podatnik wpisze w kolumnie 7 księgi "Wartość sprzedanych towarów i usług" łączną wartość usługi wynikającą z wystawionych
faktur (zaliczkowej i końcowej).

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej
w Bydgoszczy z 25 maja 2009 r., nr ITPB1/415-176/09/MM, w której czytamy:

"(…) W myśl przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa
w ust. 1 i 2, nie zalicza się - pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną
wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…).

Zatem mając na uwadze ww. przepisy stwierdzić należy, że przychodem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych
nie są otrzymane pieniądze, stanowiące zaliczkę na poczet wykonania usługi (wynajmu pokoju). Zaliczka nie podlega

wykazaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów. Nawet wystawienie faktury VAT
dokumentującej otrzymanie zaliczki nie oznacza, że z tego tytułu powstał przychód należny.

(…) W takiej sytuacji datą powstania przychodu będzie data wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub -
jeżeli zapłata nastąpi wcześniej, data uregulowania należności (niebędącej zaliczką). Zgodnie z ww. przepisami przychodem
z usługi wynajmu pokoju będzie więc kwota uzyskana z wynajmu pokoju, pomniejszona o należny podatek od towarów
i usług. (…)"

Przykład

W dniu 20 stycznia 2010 r. podatnik otrzymał zaliczkę w wysokości 610 zł (w tym VAT 110 zł) na poczet usługi wynajmu pokoju. Usługa ma
zostać wykonana w terminie 10-17 lutego 2010 r.

Na otrzymaną zaliczkę podatnik wystawił fakturę VAT. Adnotację o otrzymanej zaliczce ujął w kolumnie 16 księgi podatkowej "Uwagi".

Zgodnie z umową, usługobiorca uiścił pozostałą kwotę należności za wynajem pokoju w wysokości 1.220 zł (w tym VAT 220 zł) w dniu 10
lutego 2010 r. W tym też dniu podatnik wystawił końcową fakturę VAT.

Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstał zatem w dniu 10 lutego 2010 r. Pod tą datą podatnik wykazał łączną wartość
uzyskanego przychodu w wysokości 1.500 zł w kolumnie 7 "Wartość sprzedanych towarów i usług".

2.2. Refakturowanie usług a moment powstania przychodu podatkowego

W którym momencie powstaje przychód z tytułu refakturowania usług?

Przychód należny

W praktyce przyjmuje się, że podmiot refakturujący usługę wykonuje świadczenie polegające na przekazywaniu opłat i jest
jedynie pośrednikiem między podmiotem faktycznie wykonującym usługę a finalnym odbiorcą.

Wobec tego, organy podatkowe uważają, że w przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonywaniem przez
refakturującego usługi innej niż usługa, której refaktura dotyczy. Przykładowo, w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 16
czerwca 2009 r., nr IPPB3/423-235/09-2/EŻ, stwierdzono:

"(…) W przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której
refakturowanie dotyczy. Z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy
podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą przychód należny z tytułu refakturowania usług
powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury, niezależnie jakiego okresu dotyczy refaktura (podkreśl. red.) (…)".

Wobec powyższego, przychód należny z tytułu refakturowania powinien być wykazany w dacie wykonania usługi, którą jest data
wystawienia refaktury. W tym przypadku moment powstania przychodu jest określany na podstawie art. 14 ust. 1c ustawy
o PDOF.

Na podstawie tego przepisu, za datę powstania przychodu należnego uważa się, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1e, 1h i 1i ustawy
o PDOF, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie
później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

WAŻNE: W przypadku refakturowania usług przychód podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury,
a jeżeli wcześniej otrzymano zapłatę - w dniu uregulowania należności.

Przy refakturach usług ciągłych ważny jest zapis z umowy

Przy określaniu momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu refakturowanych tzw. usług ciągłych szczególną uwagę
należy zwrócić na zapisy umów łączących podmiot refakturujący z finalnym odbiorcą usług. Organy podatkowe w określonych
sytuacjach uznają bowiem, że przychód z tytułu refakturowania kosztów takich usług należy ustalać na podstawie art. 14 ust. 1e
ustawy o PDOF, który za datę powstania przychodu z tytułu usług ciągłych uznaje ostatni dzień okresu rozliczeniowego
określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Jak wyjaśniają organy, będzie tak, jeżeli
w umowie między stronami ustalono, że refakturowane koszty są rozliczane w okresach rozliczeniowych. Tak wynika
z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2008 r., nr IP-PB3-423-700/08-2/KR (przytoczona
interpretacja odnosi się co prawda do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale ma również zastosowanie

do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem, jeżeli strony w umowie o refakturowanie usług lub refakturze nie wskażą okresów rozliczeniowych, to przychód należny
z tytułu refaktury powstanie dopiero w dniu wystawienia refaktury a jeżeli wcześniej otrzymano zapłatę - w dniu jej otrzymania.

Przykład

10 lutego 2010 r. firma otrzymała z zakładu energetycznego fakturę za energię elektryczną za styczeń 2010 r. Częścią tych koszów
obciąża swojego najemcę, zgodnie z zawartą umową. Załóżmy, że firma wystawiła refakturę 15 lutego 2010 r.

W przypadku, gdy:

najemca uregulował należność przed terminem, np. 12 lutego 2010 r. - przychód powstanie 12 lutego 2010 r., tj. w dacie
uregulowania zapłaty,

najemca uregulował należność 17 lutego 2010 r. - przychód powstanie 15 lutego 2010., tj. w dacie wystawienia refaktury,

strony ustaliły w umowie, że refakturowane usługi są rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych, do końca danego
miesiąca - przychód powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. 28 lutego 2010 r.