Logistyka - nauka

Logistyka 6/2013

999

dr Sławomir Skiba
Akademia Morska w Gdyni

Analiza ograniczeń i możliwości związanych z ewidencją kosztów logistyki

Wstęp

Zaproponowanie rachunku kosztów ukierunkowanego na uzyskanie informacji

kosztowej z obszaru aktywności logistycznej przedsiębiorstwa, który z jednej strony

spełniałby wymogi wynikające z regulacji ustawowych w zakresie ewidencji i rozliczania

kosztów, a z drugiej strony realizował cele stawiane przed nim przez użytkowników

informacji z zakresu działalności logistycznej, nie należy do zadań prostych

i jednoznacznych. Trudności pojawiają się już w kwestii pojęciowego rozumienia istoty

rachunku kosztów logistyki. Definicja rachunku kosztów logistyki umożliwiająca

zrozumienie istoty problemu powinna być stosunkowo prosta i jednoznaczna. Próba zawarcia

w definicji wszystkich czynności związanych z realizacją działań logistycznych generujących

koszty logistyki jest z góry zdana na niepowodzenie, gdyż zakres jaki obejmuje aktywność

logistyczna podmiotów gospodarczych ulega ciągłym, ewolucyjnym zmianom i prowadzi do

stawiania słusznego zarzutu niekompletności takiego sposobu definiowania rachunku kosztów

logistyki.

1. Rachunek kosztów logistyki

Koszty logistyki jest pojęciem pierwotnym w stosunku do rachunku koszów logistyki

i dlatego powinien być w pierwszej kolejności szczegółowo i dokładnie wyjaśniony.

Natomiast próba przedstawienia sensu rachunku kosztów logistyki powinna zawierać

wyłącznie jego istotę, bez dodatkowego wskazywania na zakres czynności logistycznych,

dlatego też dla potrzeb niniejszego opracowania zaproponowano definicję zbudowaną

w oparciu o formułę opracowaną przez V. Skrodzką. Rachunek kosztów logistyki jest zatem

rozumiany jako system umożliwiający ustalenie wysokości kosztów ponoszonych w związku

z realizacją procesów logistycznych w danej jednostce czasu.

J. Twaróg

1

podaje dwie podstawowe zasady, które powinny przyświecać prawidłowo

zorganizowanemu modelowi rachunku kosztów logistyki:

1

Twaróg J., Koszty logistyki przedsiębiorstw, ILIM, Poznań 2003, s. 21.

Logistyka - nauka

Logistyka 6/2013

1000

−

system rachunku kosztów powinien odzwierciedlać przepływy materiałów, co oznacza,

ż

e powinien być zdolny do identyfikowania kosztów, jakie towarzyszą obsłudze klienta,

−

system powinien umożliwić wyodrębnienie kosztów i dokonywanie analizy

przychodów według typów klientów i segmentów rynku lub kanałów dystrybucji.

Zaproponowane zasady powstały na kanwie analizy słabości tradycyjnych rachunków

kosztów. Problem ten wynika ze znacznego wzrostu kosztów ogólnych gospodarowania

i związanymi z tą kwestią trudnościami z przypisaniem wspomnianej kategorii kosztów do

nośników kosztów.

Aby możliwe było osiągnięcie celów stawianych rachunkowi kosztów logistyki, musi

być prowadzony w wielu formach i przekrojach. Formy rachunku kosztów logistyki

uzależnione są od wymogów i potrzeb praktyki gospodarczej w zakresie pozyskiwania

informacji niezbędnej do przeprowadzenia właściwej oceny oraz do podejmowania

racjonalnych decyzji ekonomicznych. Różnorodność celów stawianych przed rachunkiem

kosztów logistyki przyczyniła się do wykształcenia się form i przekrojów rachunków

kosztów

2

.

Problem tkwi w doborze odpowiedniego rachunku kosztów. Teoria i praktyka

gospodarcza nie wypracowały dotychczas jednego, uniwersalnego rozwiązania, które

spełniałoby wszystkie wymagania stawiane przed rachunkiem kosztów. Na przeszkodzie,

w dużym stopniu, stoi duża różnorodność podmiotów gospodarowania i związane z tym

odmienne podejście do konkretnych kosztów logistyki, sposobów ich ujmowania,

kalkulowania i ich analizy. Wszelkie analizy kosztów logistyki mają szanse spełnić swoją rolę

pod warunkiem, że w tworzeniu rachunku kosztów zostaną zastosowane odpowiednie normy

odnoszące się do ewidencji i grupowania kosztów. Tylko szczegółowa znajomość przyczyn

powstania oraz wzajemnych relacji i proporcji poszczególnych składników kosztów, może

umożliwić faktyczne wykorzystanie rachunku kosztów do racjonalizacji procesów

logistycznych.

Praktyka gospodarcza w znaczącym stopniu przyczyniła się do wyróżnienia następujących

możliwości kształtowania rachunku kosztów logistyki

3

:

−

częściowe rozszerzenie stosowanego rachunku kosztów, który w swojej ogólnej

strukturze pozostaje niezmieniony. W tym przypadku kształtowanie rachunku koszów

2

szerzej na temat form i przekrojów rachunków kosztów logistyki: Blaik P., Logistyka, koncepcje

zintegrowanego zarządzania , PWE, Warszawa 2010.

3

Nowak E., Piechota R., Wierzbiński M., Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem, PWE, Warszawa

2004, s. 208-210.

Logistyka - nauka

Logistyka 6/2013

1001

logistyki wiąże się z ewidencją rodzajów kosztów z większym zróżnicowaniem oraz

ulepszoną ewidencją kosztów wewnętrznych usług logistycznych. Wprowadzenie tego

rozwiązania nie powoduje ponoszenia znaczących wydatków i nakładu pracy, jednakże

wadą jego jest to, iż może być stosowane gdy działalność logistyczna ma ograniczone

znaczenie,

−

okazjonalne uzupełnianie rachunku kosztów przez zorientowany na logistykę rachunek

specjalny. Przy tym sposobie prowadzenia rachunku kosztów logistyki, dodane są, jako

uzupełnienie do pierwszego sposobu, standardowo niewystępujące koszty usług

logistycznych. Poprawa istniejącego rachunku kosztów dokonywana jest poprzez

rozszerzenie zakresu kosztów rodzajowych, miejsc powstawania kosztów logistycznych

oraz nośników kosztów,

−

rozszerzenie istniejącego rachunku kosztów o bieżący, dodatkowy system rozliczeń

zorientowany na logistykę. W tym rozwiązaniu mamy do czynienia z takim

udoskonaleniem klasycznego rachunku kosztów, który z jednej strony skupiony jest na

realizacji potrzeb informacyjnych obszaru wytwarzania, z drugiej zaś strony daje

możliwość spełnienia zapotrzebowania informacyjnego logistyki. W tym przypadku,

szczególnie ważną rolę odgrywają narzędzia informatyczne.

Wdrożenie rachunku kosztów logistyki nie jest kwestią prostą, gdyż może napotkać na

swej drodze opory. Główne przyczyny niepowodzeń we wdrażaniu rachunku kosztów

logistyki są na ogół następujące:

−

program wdrażania rachunku kosztów jest mało zrozumiały,

−

program

wprowadzania

rachunku

kosztów

logistyki

jest

nieodpowiednio

skonstruowany,

−

brak zrozumienia wśród pracowników idei rachunku kosztów.

Procesowi tworzenia i stosowania rachunku kosztów logistyki towarzyszy zazwyczaj więcej

trudności niż udogodnień. Skutkuje to sytuacją, iż pokładane nadzieje związane z jego

wprowadzeniem należy uznać za niespełnione. Zdaniem autora, do podstawowych źródeł

ograniczających przydatność stosowania rachunku kosztów logistyki w praktyce gospodarczej

należą:

−

czynnik ludzki,

−

regulacje prawne,

−

uwarunkowania techniczne,

−

uwarunkowania finansowe,

Logistyka - nauka

Logistyka 6/2013

1002

−

uwarunkowania organizacyjne.

Analizując ograniczenia determinujące poziom przydatności rachunku kosztów logistyki,

na uwagę zasługują przede wszystkim dwie kwestie, a mianowicie ograniczenia ze strony

czynnika ludzkiego oraz ograniczenia typowo organizacyjne. W przypadku czynnika

ludzkiego, nie ma znaczenia, czy dotyczy to szeregowych pracowników, czy kadry

zarządzającej. Wszystko rozstrzyga się w kwestii podejścia pracowników do swych

obowiązków. Bardzo istotnym problemem wydaje się również odpowiednia motywacja, bez

której trudno jest wymusić określone działania i niezbędny stopień zaangażowania w kwestii

ewidencji, a potem analizy kosztów logistyki. Również wspomniane wcześniej ograniczenia

organizacyjne, rzutują na efektywność stosowanego rachunku kosztów logistyki. W tym

obszarze szczególnie widoczny jest brak precyzyjnie nakreślonych obowiązków i

odpowiedzialności w zakresie ewidencji oraz uwydatnia się brak nadania odpowiedniej rangi

i znaczenia analizom kosztów logistyki. Pozostałe źródła ograniczeń nie wpływają w

decydujący sposób na ewentualne umniejszenie możliwości i celowości analiz kosztów na

bazie danych dostarczanych przez rachunek kosztów, poszerzony o ewidencję kosztów

z zakresu logistyki.

Regulacje prawne z zakresu rachunkowości nie zezwalają na możliwość

bezpośredniego uwzględnienia kosztów logistyki w obligatoryjnym układzie rachunku

kosztów i sprawozdaniach finansowych, aczkolwiek nie ograniczają możliwości rozbudowy

i podnoszenia poziomu skomplikowania stosowanego rachunku kosztów poprzez rozwiązania

analityczne.

Możliwości techniczne stosowanych programów finansowo-księgowych, również nie

stanowią bariery na drodze do ewidencjonowania i prezentowania danych o kosztach

logistyki przedsiębiorstw. Wdrożenie w praktykę koncepcji rachunku kosztów logistyki

wymaga najczęściej jedynie podjęcie działań mających na celu dodanie odpowiednich kont

analitycznych do tradycyjnego układu kont.

Ze względu na niewielkie koszty oprogramowania wykorzystywanego do ewidencji

i analizy kosztów logistyki, uwarunkowania finansowe również nie mają wpływu na

skuteczność funkcjonowania i przydatność rachunku kosztów w przedsiębiorstwie. Wzrost

kosztów prowadzonej działalności zaistniały w związku z wdrożeniem ewidencji i

sprawozdawczości kosztów logistyki, może z kolei nastąpić w związku z wysokimi

nakładami na pozyskanie informacji o kosztach logistyki.

Mimo wymienionych zagrożeń racjonalnie stosowany rachunek kosztów logistyki

może być uznany za podstawowe narzędzie wspomagające gospodarowanie. Należy przy tym

Logistyka - nauka

Logistyka 6/2013

1003

zwrócić uwagę na fakt, iż rozwiązania proponowane przez teorię przedmiotu, bywa że

znacznie różnią się od rozwiązań wypracowanych przez praktykę gospodarczą. Wynika to

zazwyczaj z faktu, iż rozwiązania teoretyczne są zbyt rozbudowane i ciężko jest je przełożyć

na obligatoryjny układ ewidencji.

2. Metody ewidencji kosztów logistyki

Literatura przedmiotu i praktyka gospodarcza przyczyniły się do wypracowania trzech

następujących metod ewidencji kosztów logistyki

4

:

−

szybka, jednorazowa diagnoza,

−

systematyczna, pełna ewidencja,

−

wyrywkowa rejestracja kosztów.

Szybka, jednorazowa diagnoza, nie polega na ewidencjonowaniu kosztów, w tym

przypadku kosztów logistyki, lecz na określaniu ich poziomu w ramach ogółu ponoszonych

kosztów, przy pomocy metod szacunkowych. Te szacunki mają dać odpowiedź na pytanie,

jaki jest poziom, lub ile wynoszą koszty ogółem, bądź jednego z jej podsystemów,

w badanym okresie. Jak każde działanie polegające jedynie na szacowaniu, tak również

i w tym przypadku, rezultaty tej metody obarczone są dużym marginesem błędu. Kolejną

wadą tego sposobu rejestracji kosztów (chociaż trudno jest mówić w tym przypadku

o rzeczywistej rejestracji kosztów w księgowym rozumieniu), jest możliwość wypaczenia

wyniku szacunków na skutek oddziaływania części czynników w czasie przeprowadzania

diagnozy. W pewnych sytuacjach, na niekorzyść tej metody, może wpłynąć również

subiektywność percepcji osoby przeprowadzającej szacunki. Z kolei do zalet metody, z całą

pewnością, można zaliczyć krótki czas jej przeprowadzania oraz niski koszt wykonania

diagnozy.

Przeciwieństwem szybkiej, jednorazowej diagnozy, jest systematyczna, pełna

ewidencja. Polega ona na wyodrębnianiu z grona wszystkich kosztów poniesionych w danym

okresie, jedynie tych elementów składowych, które przyjmowane są przez dany podmiot

gospodarczy za koszty logistyki. Aby możliwe było prowadzenie ewidencji zgodnie

z omawianą metodą, niezbędne jest precyzyjne określenie, które z kosztów uznawane są za

koszty działalności logistycznej. Wśród kolejnych kwestii, wymagających rozstrzygnięcia,

jest dokonanie podziału klasyfikującego koszty logistyki, aby sprostać wymogom

informacyjnym rachunku kosztów oraz określenie konkretnych rozwiązań technicznych

4

Skrodzka V., Robert M., Rachunek kosztów logistyki, Akademia Morska w Gdyni, Gdynia 2010, s. 26.

Logistyka - nauka

Logistyka 6/2013

1004

umożliwiających ewidencję kosztów logistyki. Metoda ta jest z całą pewnością bardziej

skomplikowana i kosztowna od jednorazowej diagnozy, ale korzyści z niej płynące zazwyczaj

rekompensują wymienione ograniczenia. Do pozytywnych stron pełnej ewidencji można

zaliczyć możliwość:

−

uzyskania danych o kosztach logistyki w przyjętych przekrojach je klasyfikujących,

−

ś

ledzenia bieżących informacji o kosztach logistyki,

−

natychmiastowej reakcji w sytuacji wystąpienia niepożądanych zjawisk w obrębie

kosztów działalności logistycznej.

Trzecia z metod ewidencji kosztów logistyki, to wyrywkowa rejestracja kosztów,

w ramach której podziałowi podlega ogół kosztów logistyki na dwie grupy. Koszty pierwszej

grupy są ewidencjonowane na zasadzie pełnej ewidencji, natomiast w stosunku do drugiej ma

zastosowanie jednorazowa diagnoza. Zdarza się, że podmioty gospodarcze całkowicie

rezygnują z ewidencji kosztów przy zastosowaniu jednorazowej diagnozy i prowadzą jedynie

pełną ewidencję w ramach wybranego bądź wybranych obszarów działalności logistycznej.

Metoda ta stosowana jest w przypadku chęci skupienia uwagi wyłącznie na obszarze, który

wydaje się być strategicznym z punktu widzenia wysokości ponoszonych kosztów logistyki

i ich ewentualnych możliwościach redukcji. Wadą wyrywkowej rejestracji kosztów logistyki

jest ograniczony zakres danych do obszarów objętych ewidencją, co może skutkować

nieracjonalnymi decyzjami w stosunku do globalnych kosztów logistyki.

Z kolei mając na uwadze techniczne sposoby rejestracji kosztów logistyki, możliwe

jest zastosowanie jednego z trzech rozwiązań. Pierwsze z nich polega na ewidencji ręcznej,

czyli bez pomocy odpowiednich programów informatycznych. Z uwagi na archaiczność tej

metody, powodowanej zbyt dużym nakładem pracy aby z niej korzystać oraz zasadniczo

ograniczonymi możliwościami dalszego wykorzystania, zostaje ona odrzucona jako

przedmiot analiz. Podobna decyzja została podjęta w stosunku do drugiego rozwiązania,

a mianowicie do ewidencji przy wykorzystaniu dodatkowych programów, funkcjonujących

poza podstawowym programem finansowo-księgowym, za pomocą którego ewidencjonowane

są wszystkie operacje gospodarcze związane z gospodarowaniem. Wadą w tym przypadku

jest konieczność ewidencji przy korzystaniu z pomocy dwóch różnych programów

informatycznych. Takie rozwiązanie sprzyja generowaniu błędów, sprowadzających się

przede wszystkim do pomijania ewidencji kosztów logistyki i skupianiu się wyłącznie na

ewidencji dla celów podatkowych. Trzeci sposób, wydający się być optymalnym z uwagi na

najmniejszy nakład pracy niezbędny do jego stosowania, polega na ewidencji kosztów

Logistyka - nauka

Logistyka 6/2013

1005

logistyki

za

pomocą

typowych

programów

finansowo-księgowych,

odpowiednio

dostosowanych pod względem dodatkowych wymagań informacyjnych.

Zatem pełna ewidencja kosztów logistyki związana jest z rejestracją operacji

gospodarczych obejmujących tą kategorię kosztów na odpowiednich kontach księgowych.

Ewidencja może być prowadzona na kontach wynikowych oraz pozabilansowych. W głównej

jednak mierze ewidencja kosztów prowadzona jest na kontach wynikowych, które poddawane

są odpowiedniej modyfikacji. Zmiana ta polega na wprowadzeniu do kont wynikowych

kolejnych kont analitycznych, aby uszczegółowić informację i wydobyć z zapisów na kontach

tę część kosztu, która rzeczywiście ma związek z prowadzoną działalnością logistyczną.

Mając na względzie szeroki zakres operacji gospodarczych obejmujących swym spektrum

koszty logistyki, operacje tego typu zazwyczaj ewidencjonowane są na kanwie układu

kalkulacyjnego. Proponowane rozwiązania z układem kalkulacyjnym mają wiele zalet, ale

podstawową wadą tych metod jest fakt, iż mogą być stosowane w podmiotach

ewidencjonujących koszty w układzie kalkulacyjnym, gdzie większość jednostek

gospodarczych, ewidencjonuje koszty operacyjne w układzie prostym.

Podsumowanie

Podstawowym narzędziem umożliwiającym uzyskanie informacji o wysokości

ponoszonych kosztów działalności logistycznej przez podmiot gospodarczy, jest rachunek

kosztów logistyki. Zaproponowanie konstrukcji rachunku, który spełniałby stawiane przed

nim cele, nie należy do zadań prostych i jednoznacznych. W artykule zostały przedstawione, z

jednej strony, ograniczenia związane z ewidencją kosztów logistyki, jak również możliwości

jakie stwarzają poszczególne techniki ewidencji wspominanej kategorii kosztów.

The analysis of constraints and opportunities related to the accountancy of

logistics costs.

Summary

The article presents the essence and importance of cost accounting used in business entities

characterized by a well-developed logistics activities. There is also included an invented

proposal understanding an account of logistics costs as a primary tool for documenting and

presenting cost information of logistics activities carried by economic entities. The article

characterizes limitations related to the logistics cost accountancy. Author, as the key

Logistyka - nauka

Logistyka 6/2013

1006

constraints identified: labor, legislation, technical conditions, financial and organizational

reasons. The article presents also opportunities related to methods of logistics cost

accountancy.

Literatura

1.

Blaik P., Logistyka, koncepcje zintegrowanego zarządzania , PWE, Warszawa 2010.

2.

Nowak E., Piechota R., Wierzbiński M., Rachunek kosztów w zarządzaniu

przedsiębiorstwem, PWE, Warszawa 2004.

3.

Skrodzka V., Robert M., Rachunek kosztów logistyki, Akademia Morska w Gdyni,

Gdynia 2010.

4.

Twaróg J., Koszty logistyki przedsiębiorstw, ILIM, Poznań 2003.