10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 80 • 6.10.2008 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Jednostki zajmujące się świadczeniem różnego rodzaju usług dla ludności, jeżeli zo-

bowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości,

podejmują we własnym zakresie decyzję o sposobie ewidencjonowania kosztów. Stosowne

zapisy w tej sprawie należy zamieścić w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę

zasady (politykę) rachunkowości, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości

(Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.).

W jednostkach prowadzących różnorodną działalność usługową, a także w jednostkach,

które oprócz działalności usługowej prowadzą również inną działalność (np. produkcyjną

czy handlową), wskazane jest prowadzenie ewidencji i rozliczenia kosztów działalności

operacyjnej w następujący sposób:

– wyłącznie na kontach zespołu 5 (według funkcji),

– na kontach zespołu 4 (według rodzajów) i równocześnie na kontach zespołu 5 (według

funkcji).

Z uwagi na potrzeby kalkulacji i kontroli kosztów wytworzenia świadczonych usług

z reguły nie zaleca się prowadzenia ewidencji kosztów działalności usługowej wyłącznie

na kontach zespołu 4.

Dokonując wyboru sposobu ewidencji kosztów działalności operacyjnej kierownik jednostki

powinien uwzględnić rodzaj prowadzonej działalności usługowej, jej wielkość i specyfikę.

Zaznacza się, że w niniejszym artykule nie omawia się zagadnień dotyczących usług

objętych długoterminowymi umowami, tj. o okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy.

Ewidencja kosztów na kontach zespołu 5

Prowadzenie ewidencji i rozliczenia kosztów operacyjnych wyłącznie na kontach ze-

społu 5 przesądza jednocześnie o wariancie rachunku zysków i strat. W takim przypadku

jednostka zobowiązana jest do sporządzania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat,

którego wzór określony został w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości.

Do każdego z kont zespołu 5 należy prowadzić szczegółową ewidencję kosztów wyod-

rębniając następujące koszty rodzajowe:

– amortyzację,

– zużycie materiałów i energii,

– usługi obce,

– podatki i opłaty (w tym podatek akcyzowy),

– wynagrodzenia,

– ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia,

– pozostałe koszty rodzajowe.

Wydzielenie tych kosztów w jednostkach sporządzających kalkulacyjny rachunek

zysków i strat jest obowiązkowe i wynika wprost z ust. 2 pkt 6 załącznika nr 1 do ustawy

o rachunkowości „Dodatkowe informacje i objaśnienia”.

Ewidencja kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5 polega na tym, że koszty proste w kwotach

wynikających z dowodów źródłowych (np. faktur, rachunków, list płac), przypadające na bieżący

okres sprawozdawczy, ujmuje się bezpośrednio na kontach zespołu 5, np. na konto 50 „Koszty

działalności podstawowej – usługowej”, konto 53 „Koszty działalności pomocniczej”, konto 55

„Koszty zarządu”. Drugostronnie dokonuje się zapisów na kontach np. zespołu 1, 2, 3.

Do konta 50 „Koszty działalności podstawowej – usługowej” wskazane jest prowadze-

nie ewidencji szczegółowej według wyodrębnionych organizacyjnie komórek, zakładów

usługowych, według zleceń itp. – w zależności od potrzeb i ustaleń jednostki.

Koszty dotyczące działalności pomocniczej (ujęte na koncie 53) podlegają rozliczeniu

na koniec każdego miesiąca. Koszty te w części dotyczącej podstawowej działalności usłu-

gowej odnosi się na konto 50, natomiast w części dotyczącej kosztów zarządu lub innych

rodzajów działalności, przykładowo w części dotyczącej budowy środków trwałych, ujmuje

się odpowiednio: na koncie 55 „Koszty zarządu” i koncie 08 „Środki trwałe w budowie”.

Z kolei koszty dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych, zakwalifikowane do

rozliczenia w czasie (zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości), ujmuje się na pod-

stawie dowodów źródłowych wprost na koncie 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”

(po stronie Wn). Koszty ujęte na koncie 64 podlegają odniesieniu na konto 50 „Koszty

działalności podstawowej – usługowej”, czy też konto 55 „Koszty zarządu” – w części

przypadającej na bieżący okres sprawozdawczy.

Ogół kosztów zgromadzonych w danym okresie sprawozdawczym na koncie 50 stanowi

koszt wytworzenia usług. Koszty te przenosi się na koniec miesiąca na konto 70-1 „Koszt

sprzedanych usług”. Również do konta 70-1 „Koszt sprzedanych usług” można prowadzić

ewidencję szczegółową – wskazane jest to szczególnie w jednostkach wielozakładowych.

Może zdarzyć się, że na koniec okresu dana usługa nie zostanie zakończona. Wystąpi

wówczas tzw. produkcja w toku, którą wycenia się w wysokości bezpośrednich kosztów

wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wycenia się w ogóle – jeżeli

nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Taka możliwość

wynika z art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Na koniec okresu sprawozdawczego

na koncie 50 może pozostać saldo Wn, w równowartości kosztu wytworzenia niezakończo-

nych usług. Innym rozwiązaniem będzie przeksięgowanie tych kosztów na koniec okresu

sprawozdawczego na konto 60 „Niezakończone usługi” zapisem: Wn konto 60, Ma konto 50.

W takim przypadku na początek następnego okresu sprawozdawczego należy wartość nie-

zakończonych usług odnieść ponownie na konto 50 zapisem: Wn konto 50, Ma konto 60.

Ewidencja i rozliczanie kosztów na kontach zespołu 5 w trakcie roku obrotowego w jed-

nostce prowadzącej działalność usługową może przebiegać zapisami:

1. Dowody źródłowe dokumentujące poniesione koszty:

– Wn konto 50 „Koszty działalności podstawowej – usługowej”, konto 53 „Koszty

działalności pomocniczej”, konto 55 „Koszty zarządu”,

– Ma konta zespołu 0, 1, 2, 3.

2. Dowody źródłowe dokumentujące koszty przyszłych okresów:

– Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,

– Ma konta zespołu 1, 2, 3.

3. Koszty rozliczane w czasie przypadające na bieżący okres sprawozdawczy:

a) obciążające działalność usługową

– Wn konto 50 „Koszty działalności podstawowej – usługowej”,

– Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,

b) obciążające koszty ogólnozakładowe

– Wn konto 55 „Koszty zarządu”,

– Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

4. Rozliczenie kosztów działalności pomocniczej:

a) w części obciążającej działalność usługową

– Wn konto 50 „Koszty działalności podstawowej – usługowej”,

– Ma konto 53 „Koszty działalności pomocniczej”,

b) w części obciążającej koszty zarządu

– Wn konto 55 „Koszty zarządu”,

– Ma konto 53 „Koszty działalności pomocniczej”,

Ewidencja kosztów w firmach usługowych

c) w części dotyczącej środków trwałych w budowie

– Wn konto 08 „Środki trwałe w budowie”,

– Ma konto 53 „Koszty działalności pomocniczej”.

5. Przeksięgowanie kosztu wytworzenia sprzedanych usług – po zakończeniu każdego

miesiąca:

– Wn konto 70-1 „Koszt sprzedanych usług”,

– Ma konto 50 „Koszty działalności podstawowej – usługowej”.

Na koniec roku każdego roku obrotowego koszty działalności usługowej zgromadzone

na koncie 70-1 oraz na koncie 55 przenosi się na wynik finansowy zapisami:

a) koszt sprzedanych usług

– Wn konto 86 „Wynik finansowy”,

– Ma konto 70-1 „Koszt sprzedanych usług”,

b) koszty zarządu

– Wn konto 86 „Wynik finansowy”,

– Ma konto 55 „Koszty zarządu”.

Uwaga: W jednostkach ustalających na koncie 70-1 koszt własny sprzedanych usług,

koszty ogólnozakładowe ujęte na koncie 55 odnosi się na koniec każdego okresu sprawo-

zdawczego na konto 70-1. W tych jednostkach konto 55 nie będzie wykazywało salda na

koniec okresu sprawozdawczego.

Ewidencja kosztów na kontach zespołu 4 i 5

Jednostki, które zdecydowały się na ewidencjonowanie i rozliczanie kosztów na kontach

zespołu 4 (według rodzajów) i równocześnie na kontach zespołu 5 (według funkcji) mają

możliwość sporządzania rachunku zysków i strat według wariantu kalkulacyjnego lub też

według wariantu porównawczego. Wyboru wariantu rachunku zysków i strat dokonuje

kierownik jednostki zamieszczając zapis w tej sprawie w dokumentacji opisującej przyjęte

przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości.

Sporządzanie rachunku zysków i strat według wariantu porównawczego wymaga

uwzględnienia zmiany stanu produktów oraz rozliczeń międzyokresowych kosztów

(wiersz A.II. rachunku zysków i strat). Wykazaniu w porównawczym rachunku zysków

podlega także koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki (wiersz A.III)

– w tym celu wskazane jest prowadzenie ewidencji kosztów, które wyszły poza tzw.

zamknięty krąg kosztów na kontach 79-0 „Obroty wewnętrzne” i 79-1 „Koszty obrotów

wewnętrznych”.

Ewidencja i rozliczanie kosztów – na kontach zespołu 4 i 5 – w trakcie roku obrotowego,

może przebiegać zapisami:

1. Dowody źródłowe dokumentujące poniesione koszty proste:

– Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”,

– Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3.

2. Przeniesienie kosztów dotyczących bieżącego okresu na miejsca ich powstawa-

nia:

– Wn konto 50 „Koszty działalności podstawowej – usługowej”, konto 53

„Koszty działalności pomocniczej”, konto 55 „Koszty zarządu”,

– Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

3. Koszty dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych:

–

Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,

–

Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

4. Koszty rozliczane w czasie dotyczące bieżącego okresu:

a) obciążające działalność usługową

–

Wn konto 50 „Koszty działalności podstawowej – usługowej”,

–

Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,

b) obciążające koszty ogólnozakładowe

–

Wn konto 55 „Koszty zarządu”,

–

Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

5. Rozliczenie kosztów działalności pomocniczej:

a) w części dotyczącej działalności usługowej

–

Wn konto 50 „Koszty działalności podstawowej – usługowej”,

–

Ma konto 53 „Koszty działalności pomocniczej”,

b) w części obciążającej koszty ogólnozakładowe

–

Wn konto 55 „Koszty zarządu”,

–

Ma konto 53 „Koszty działalności pomocniczej”,

c) w części dotyczącej środków trwałych w budowie

–

Wn konto 08 „Środki trwałe w budowie”,

–

Ma konto 79-0 „Obroty wewnętrzne”

oraz równolegle

–

Wn konto 79-1 „Koszt obrotów wewnętrznych”

–

Ma konto 53 „Koszty działalności pomocniczej”.

6. Przeniesienie kosztów sprzedanych usług – po zakończeniu każdego miesiąca:

–

Wn konto 70-1 „Koszt sprzedanych usług”,

–

Ma konto 50 „Koszty działalności podstawowej – usługowej”.

Przy założeniu, że jednostka sporządza rachunek zysków według wariantu porów-

nawczego oraz że nie występują koszty usług niezakończonych na dzień bilansowy,

zapisy związane z zamknięciem roku obrotowego mogą przebiegać następująco:

a) koszty według rodzajów

– Wn konto 86 „Wynik finansowy”,

– Ma konto 40 „Koszty według rodzajów”,

b) koszty ogólnego zarządu

– Wn konto 49 „Rozliczenie kosztów”,

– Ma konto 55 „Koszty zarządu”,

c) koszty sprzedanych usług

– Wn konto 49 „Rozliczenie kosztów”,

– Ma konto 70-1 „Koszt sprzedanych usług”,

d) obroty wewnętrzne wynikające ze świadczeń wykonanych na własne potrzeby

jednostki (np. na rzecz budowy środków trwałych)

– Wn konto 79-0 „Obroty wewnętrzne”,

– Ma konto 86 „Wynik finansowy”,

e) koszty obrotów wewnętrznych

– Wn konto 49 „Rozliczenie kosztów”,

– Ma konto 79-1 „Koszt obrotów wewnętrznych”,

f) saldo konto 49

– Wn/Ma konto49 „Rozliczenie kosztów”,

– Ma/Wn konto 86 „Wynik finansowy”.

Ewa Gruchot