Artykuł pochodzi z dodatku:

Zasady odliczania VAT naliczonego

Dodatek nr 26 do Biuletynu Informacyjnego dla Służb Ekonomiczno - Finansowych

nr 25 (708) z dnia 2010-09-01

www.czasopismaksiegowych.pl

wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.

www.gofin.pl sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl

Faktura jako dokument będący podstawą odliczenia VAT

Dane, jakie powinna zawierać faktura VAT

Podstawowym dokumentem, na podstawie którego prawo do odliczenia VAT jest realizowane, jest faktura VAT. Dane, jakie
powinna zawierać faktura, zawiera § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie m.in.
wystawiania faktur (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.). Na podstawie powołanego przepisu, faktura powinna zawierać co
najmniej:

1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2) numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;

3) numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;

4) dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę
sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok
dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;

5) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

6) miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;

7) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

8) wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży
netto);

9) stawki podatku;

10) sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki
podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;

11) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące
poszczególnych stawek podatku;

12) kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Niektóre faktury muszą zawierać również dodatkowe elementy, np.:

symbol PKWiU lub przepis ustawy, odpowiedniego aktu wydanego na podstawie ustawy, lub Dyrektywy - jeżeli
dostawa lub świadczenie usług jest zwolnione z VAT,

numer rejestracyjny pojazdu - w przypadku faktur dokumentujących sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju
napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych,

oznaczenie „FAKTURA VAT-MP” (w przypadku faktur wystawianych przez małych podatników rozliczających VAT
metodą kasową) lub „FAKTURA VAT MARŻA”, lub odesłanie do odpowiednich przepisów ustawy o VAT lub Dyrektywy
(w przypadku, gdy faktura dokumentuje czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, zgodnie z art. 119 lub
120 ustawy o VAT).

Regulacje w tym zakresie zawarto w § 5 ust. 2-15 ww. rozporządzenia.

Na marginesie warto dodać, że z dniem 1 grudnia 2008 r. dane, jakie powinna zawierać faktura VAT, uległy modyfikacjom.
Obecnie podatnik nie ma już obowiązku umieszczania na fakturze m.in.:

daty sprzedaży - jeżeli jest ona taka sama, jak data wystawienia faktury,

wartości sprzedaży brutto z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od
podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu (niezbędne jest jedynie podanie kwoty należności ogółem wraz
z należnym podatkiem),

kwoty należności brutto wyrażonej słownie,

podawania symbolu PKWiU przy dostawie towarów lub świadczeniu usług objętych stawką niższą niż 22%
(podawanie tego symbolu - lub innego przepisu, na mocy którego sprzedaż korzysta ze zwolnienia z opodatkowania -
konieczne jest jedynie w przypadku, gdy podatnik dokonuje sprzedaży towarów lub świadczy usługi zwolnione z VAT).

Dokumenty uznawane za faktury

Zgodnie z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur, za fakturę uznaje się również:

1) bilety jednorazowe uprawniające do przejazdu na odległość nie mniejszą niż 50 km, wydawane przez
podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób: kolejami
normalnotorowymi, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi
śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, jeżeli zawierają następujące dane:

a) nazwę i numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy,

b) numer i datę wystawienia biletu,

c) informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi,

d) kwotę należności wraz z podatkiem,

e) kwotę podatku;

2) dokumenty dotyczące usług pośrednictwa finansowego zwolnionych od podatku, jeżeli zawierają co
najmniej następujące dane:

a) określenie usługodawcy i usługobiorcy,

b) numer kolejny i datę ich wystawienia,

c) nazwę usługi,

d) kwotę, której dotyczy dokument;

3) dowody zapłaty za przejazdy autostradami płatnymi, jeżeli zawierają następujące dane:

a) nazwę i numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy,

b) numer kolejny i datę wystawienia,

c) informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi, w szczególności nazwę autostrady, za
przejazd którą pobierana jest opłata,

d) kwotę należności wraz z podatkiem,

e) kwotę podatku;

4) rachunki, o których mowa w art. 87 i 88 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.
z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), wystawiane przez podatników nieobowiązanych do wystawiania faktur
według zasad określonych w § 4, 5, 7-14, 16-20 i 22.

Dokumenty powyższe uprawniają do odliczania VAT na takich samych zasadach, jak faktury VAT.

Błędnie wystawiona faktura a prawo do odliczenia VAT

Jak już wspomniano, podstawą odliczenia VAT jest prawidłowo sporządzona faktura VAT. Pojawia się jednak pytanie, czy
można odliczyć VAT z faktury zawierającej błędy, np. z faktury, w której nie podano numeru NIP lub gdy podano błędną stawkę
VAT. Jak zaznaczono w § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, nabywca towaru, który otrzymał fakturę (lub fakturę korygującą)
zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem
towaru lub usługi (z wyjątkiem pomyłek dotyczących jednostki miary, ilości, ceny jednostkowej, stawki podatku, kwoty
podatku, wartości brutto itd.), może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Natomiast żadne przepisy ustawy o VAT ani rozporządzenia nie zabraniają odliczania VAT z faktury, która zawiera błędy.
Nie ma zatem konieczności wstrzymywania się z odliczeniem podatku naliczonego z takiej faktury do momentu otrzymania
potwierdzonej noty korygującej. Tak też uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia
2008 r., nr IP-PP2-443-158/08-2/IB:

„(…) brak prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy tylko tych pozycji i tych czynności wykazanych w fakturze VAT,
które zostały uznane za nieprawidłowe, czyli w których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością lub stwierdzają
czynności, które nie zostały dokonane lub są czynnościami pozornymi. (…) faktury otrzymane od dostawcy niezawierające
„kwoty należności ogółem wraz z należnym podatkiem wyrażonej słownie” są wadliwe technicznie. Błąd techniczny nie
narusza jednak materialnoprawnych wymogów faktury, przez co nie wywołuje skutku materialnego w postaci zmian
w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, mogącego prowadzić do niewłaściwego określenia podatku naliczonego i nie
wywołuje negatywnych skutków w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT. Biorąc pod uwagę, iż zakupione od
kontrahenta towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, spółka X ma prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących dostawę ww. towarów
zawierających opisaną wadę techniczną. (…)”

Uwaga! Jak już wspomniano, od 1 grudnia 2008 r. nie ma obowiązku podawania na fakturze kwoty należności wyrażonej
słownie.

Jedynie w przypadku, gdy istnieją wątpliwości, czy faktura dotyczy konkretnego podatnika, wstrzymanie się z odliczeniem VAT
może być uzasadnione.

Przykład

W Poznaniu przy ul. Chrobrego mają siedzibę dwie spółki: spółka cywilna X i spółka z o.o. X., będące odrębnymi podatnikami VAT. W
lipcu 2010 r. do spółki z o.o. wpłynęła faktura, na której nie podano NIP. Ponieważ adresy i nazwy podmiotów są podobne, może powstać
wątpliwość, której z firm faktura ta dotyczy. W takim przypadku należałoby wstrzymać się z odliczeniem podatku naliczonego do
momentu otrzymania potwierdzonej noty korygującej.

Notą korygującą mogą być korygowane drobne pomyłki, np. błąd w nazwie, adresie, NIP, itp. Notą korygującą nie można
jednak zmieniać nabywcy towaru lub usługi. Potwierdziła to Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2
czerwca 2009 r., nr ILPP1/443-349/09-2/AT:

„(…) Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż Zarząd Cmentarzy Komunalnych wystawia faktury VAT z tytułu
świadczonych usług, które stanowią dla nabywcy podstawę do otrzymania zasiłku pogrzebowego z ZUS. Zainteresowany
informuje, że zdarzają się przypadki, w których nabywca figurujący na fakturze nie ma uprawnień do zasiłku pogrzebowego
i w związku z powyższym występuje do Wnioskodawcy o zaakceptowanie noty korygującej zmieniającej dane nabywcy, tj.
imię i nazwisko oraz adres nabywcy usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż nie można poprzez wystawienie noty korygującej zmieniać podmiotu
umowy sprzedaży. W przypadku bowiem, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi wskazane na fakturze,
wówczas nie jest dopuszczalne jej korygowanie przez nabywcę notą korygującą. Faktura wystawiona na innego podatnika
dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. (…)”

Ponadto Izba Skarbowa zaznaczyła, że notę korygującą może wystawić jedynie podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Nie jest natomiast możliwe wystawienie noty przez nabywcę, który jest osobą fizyczną nieprowadzącą takiej działalności:

„(…) podmiotem, któremu ustawodawca przyznał prawo wystawienia noty korygującej, jest nabywca towaru lub usługi, który
prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Korygowanie danych określonych na fakturze VAT
może odbywać się bowiem według zasad wskazanych w ww. rozporządzeniu. Wobec tego, jeżeli nabywcą usługi
(kontrahentem Wnioskodawcy) jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, to brak jest podstaw

prawnych, w oparciu o które podmiot taki byłby uprawniony do wystawienia faktury zwanej notą korygującą. (…)”

Choć można mieć wątpliwości co do słuszności powyższego stwierdzenia, to należy zaznaczyć, że takie stanowisko
prezentowały również inne organy podatkowe, np. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 lutego
2008 r., nr IBPP1/443-507/07/KG.

Zawyżona stawka VAT na fakturze a prawo do odliczenia podatku naliczonego

Jeżeli usługodawca zastosował błędną stawkę VAT do wykonanej usługi, a czynność ta - co do zasady - podlega
opodatkowaniu, nabywcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (jeżeli nie wystąpią inne ograniczenia
wynikające z art. 86 i 88 ustawy o VAT). Potwierdziła to Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 17
września 2008 r., nr ITPP2/443-575/08/EŁ:

„(…) przepisy dotyczące podatku od towarów i usług (…) nie pozbawiają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów, które zostały opodatkowane inną niż przyjęta przez
sprzedawcę (wyższą bądź niższą) stawką podatku od towarów i usług.

(…) Biorąc pod uwagę (…) art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy (ustawy o VAT - przyp. red.), stwierdzić należy, iż prawo
do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach potwierdzających nabycie towarów nie będzie
przysługiwać w sytuacji, gdy dotyczy on transakcji udokumentowanych fakturami, które nie podlegają opodatkowaniu, bądź
są zwolnione od podatku. W przypadku Spółki sytuacja taka nie ma miejsca, bowiem przedstawione zagadnienie dotyczy
czynności (sprzedaży) co do zasady podlegających opodatkowaniu.

Zatem, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, mając na uwadze powołane przepisy ustawy
o podatku od towarów i usług należy uznać, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od podwykonawców, w których wykazano stawkę
w wysokości 22% - w zakresie, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, o ile nie wystąpią inne ograniczenia wynikające
z art. 88 tej ustawy. (…)”

Prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej nieterminowo

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, fakturę wystawia się nie później niż siódmego
dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zasada ta dotyczy również (zgodnie z § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia)
przypadku, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności (przedpłatę, zaliczkę,
zadatek lub ratę).

W praktyce zdarza się jednak, że dostawca wystawi fakturę nieterminowo. Przepisy ustawy o VAT ani rozporządzeń
wykonawczych nie regulują skutków otrzymania takiej faktury. W związku z tym należy przyjąć, że bez względu na opóźnienie
w wystawieniu faktury przez dostawcę, nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc
otrzymania faktury, nawet jeśli to nastąpi po upływie kilku miesięcy czy nawet lat od daty, w której miała miejsce dostawa
towaru lub świadczenie usługi (na temat terminów odliczania VAT piszemy w części II tego opracowania). Maksymalnym
terminem na odliczenie podatku naliczonego jest, jak się wydaje, upływ terminu, w którym przedawnia się zobowiązanie
podatkowe, którego dotyczy faktura.

Natomiast w przypadku faktur wystawianych przedwcześnie, zasadniczo organy podatkowe stoją na stanowisku, że faktura
taka może być podstawą odliczenia VAT. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 lutego
2009 r., nr ITPP1/443-1098/08/MN organ podatkowy również nie zabrania podatnikowi prawa do odliczenia VAT z faktur
dokumentujących usługi ciągłe, wystawianych przed terminem.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż sytuacje, w których podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego,
wymienione zostały w przepisach art. 88 ust. 1 i ust. 3a ustawy o VAT. Treść art. 88 ust. 3a ustawy wskazuje, kiedy faktury
i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Z przepisu tego wynika, iż uprawnienie
do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, gdy wystawiona faktura nie
odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie
zaistniało.

Prawo do obniżenia podatku należnego jest - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - wyraźnie związane z nabyciem towarów
i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego
lub wykonaniem usługi. Nawet więc wówczas, gdy faktury wystawione zostały przed ustawowym terminem, czy też przed
wykonaniem usługi, nie można powiedzieć, że nie dokumentują one sprzedaży.

Zatem ustawowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczą przypadku, gdy nabywca usługi otrzyma

fakturę wystawioną wcześniej niż powinna być ona wystawiona. Istotnym jest jedynie to, że dokumentuje ona określoną
czynność. Nabywca ma więc prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, o ile zakup miał związek ze sprzedażą
opodatkowaną i nie zachodzą inne wyłączenia z prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Uwaga! Odrębną kwestią jest termin odliczenia VAT z faktury wystawionej przedwcześnie. W tym przypadku bowiem
zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem
prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Szczegółowo na ten
temat piszemy w rozdziale II tego opracowania.