Rzeczpospolita 17.05.07 Nr 114

Z jakiej faktury nie odliczysz VAT

Podatnik VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy na potrzeby działalności gospodarczej. Ale od tej reguły są wyjątki. Przyjrzyjmy się więc, kiedy faktura - ze względu na wady formalne - nie uprawnia do odliczenia

PAWEŁ GAŁKA

Na początek ogólna uwaga: prawo do odliczenia ma tylko zarejestrowany czynny podatnik VAT. O tym jak traktować faktury otrzymane przed rejestracją, pisaliśmy szeroko w DF z 19 kwietnia br. i nie będziemy dziś do tego wracać.

Oczywiście odliczać można tylko VAT od zakupów związanych z wykonywaniem działalności opodatkowanej tym podatkiem (i pod warunkiem że ustawa wprost nie zabrania takiego odliczenia). Jeśli zakupy nie mają żadnego związku z działalnością firmy albo wiążą się wyłącznie z jej działalnością od VAT zwolnioną, odliczenie w ogóle nie przysługuje. Jeśli służą obu rodzajom sprzedaży - opodatkowanej i zwolnionej - VAT możemy odliczać tylko proporcjonalnie (na ten temat pisaliśmy w DF z 25 stycznia i 1 lutego br.).

Drobne błędy na fakturze...

Podstawą do odliczenia jest faktura VAT z wykazanym na niej podatkiem. Musi ona spełniać wymogi określone w rozporządzeniu ministra finansów regulującym zasady wystawiania faktur z 25 maja 2005 r. (DzU nr95, poz.798 ze zm.). Przy wystawianiu faktur często zdarzają się błędy. Na ogół nie dyskwalifikują one tego dokumentu. Jeśli z faktury wynika bezspornie, kto jest dostawcą, a kto nabywcą, to nawet gdy ma ona wady (np. błędny NIP, pomyłka w adresie kontrahenta), uprawnia do odliczenia. Potwierdziły to Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu w piśmie z 8 marca 2006 r. (1473/WV/443/456/306/2005/M) i Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w piśmie z 11 lutego 2005 r. (ZP/443-662/04), który wyjaśnił, że w razie "wykazania na fakturze niepełnej nazwy podatnika jako odbiorcy, zachowane zostanie prawo do odliczenia podatku naliczonego, z niej wynikającego".

Pamiętajmy, że błędne dane zawsze można skorygować za pomocą noty bądź faktury korygującej.

Przykład

Wspólnik spółki cywilnej kupił telefony komórkowe i zawarł umowę o świadczenie usług telekomunikacyjnych z operatorem. Telefony te wniósł aportem do spółki. Operator wystawia faktury dokumentujące sprzedaż usług na tego wspólnika. Czy spółka może odliczyć z nich VAT? Nie, bo jako nabywca został wskazany jeden ze wspólników, a nie spółka cywilna, która jest odrębnym podatnikiem VAT. Podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych na inny podmiot. Potwierdził to Urząd Skarbowy w Gorzowie Wielkopolskim w piśmie z 16 maja 2005 r. (PP/443-48/05).

...i większe wady

Są jednak wady, które mogą wpłynąć na prawo do odliczenia wykazanego na fakturze podatku. Ich listę znajdziemy w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu nie uprawniają do odliczenia VAT faktury, faktury korygujące, dokumenty celne i duplikaty faktur:

¦ wystawione przez podmiot nie istniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur,
¦ w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury jest różna od wykazanej na kopii,
¦ dokumentujące transakcje nie podlegające opodatkowaniu lub zwolnione od podatku -gdy kwota wykazana na fakturze nie została uregulowana,
¦ niedokumentujące żadnej trans akcji,
¦ wystawione w kilku egzemplarzach a dokumentujące tę samą sprzedaż,
¦ podające kwoty niezgodne z rzeczywistością -w części dotyczącej tych pozycji,
¦ potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 kodeksu cywilnego,
¦ wystawione przez nabywcę a nie zaakceptowane przez sprzedającego (zasady wystawiania faktur przez nabywcę towaru lub usługi oraz ich akceptacji przez sprzedawcę reguluje § 10 rozporządzenia ministra finansów z 25 maja 2005 r.).
Niektóre z wymienionych tu sytuacji wymagają głębszej analizy.

SPRZEDAWCA NIE MIAŁ UPRAWNIEŃ

Wprowadzając zakaz odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, ustawodawca wyszedł z założenia, że ryzyko wyboru kontrahenta powinno obciążać nabywcę towarów i usług. Ma on prawo do odliczenia tylko wówczas, "gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia". Słuszność tej tezy -na gruncie starych przepisów o VAT - potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2006 r. (III SA/Wa 464/05). Jednak z nowszego orzecznictwa -uwzględniającego zasady wspólnotowego systemu VAT -wynika, że taki przepis zabraniający odliczenia w sytuacji gdy do transakcji faktycznie doszło, jest niezgody z prawem unijnym i że nie może on ograniczać podstawowego prawa podatnika. W wyroku z 20 marca br. (I SA/Wr 1625/06) WSA orzekł, że jeśli dana czynność (np. usługa) została rzeczywiście wykonana i wykonawcę obiektywnie można uznać za podatnika VAT, to nabywca ma prawo do odliczenia naliczonego VAT. Niedopełnienie przez wystawcę faktury obowiązków rejestracyjnych (podobnie jak brak zapłaty podatku przez wystawcę faktury) nie powinno ograniczać przysługującego nabywcy prawa (wyrok ten był opisywany szerzej w DF z7 maja br.).

Dodajmy, że ustawa o VAT w art. 96 ust. 13 umożliwia podatnikom sprawdzenie kontrahenta. Każdy zainteresowany może wystąpić z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dana osoba (także osoba prawna czy spółka niemająca osobowości prawnej) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.

FAKTURA STWIERDZA CZYNNOŚĆ ZWOLNIONĄ LUB NIEOPODATKOWANĄ

Od 1 czerwca 2005 r. podatnik, który otrzyma taką fakturę, nie może odliczyć wykazanego w niej podatku, o ile kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT). Od razu powstała wątpliwość, o jaką kwotę chodzi i kto ma ją uregulować, by powstało prawo do odliczenia. Z wyjaśnień zawartych w broszurze Ministerstwa Finansów zamieszczonej na stronach internetowych MF wynikało, że konieczne jest również uregulowanie kwoty podatku przez sprzedawcę. Z takim stanowiskiem nie zgadzają się doradcy podatkowi.

"Podatnicy nie regulują na rzecz urzędu skarbowego kwot wykazanych w fakturze, a wpłacają lub odprowadzają do urzędu podatek wykazany w deklaracji. Poza tym podatnik otrzymujący fakturę nie ma żadnej możliwości weryfikacji, czy jej wystawca ujął wykazany podatek w swojej deklaracji VAT. Ta okoliczność nie powinna więc mieć wpływu na prawo do odliczenia" -argumentowała Elżbieta Choina-Łucjan z firmy Ernst & Young w DF z1 września 2005 r.

Także Tomasz Michalik, doradca podatkowy w spółce Michalik, Dłuska, Dziedzic i Partnerzy, twierdził, że "skoro ustawodawca nie mówi wprost o podatku, to należy przyjąć, iż ma namyśli pełną kwotę należności, która może zostać uregulowana przez otrzymującego fakturę bądź, w jego imieniu, przez kogoś innego" ("Rz" z 26 września 2005 r.).

Tak też rozumieją ten przepis niektóre organy podatkowe. Przykładowo Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z 13 marca 2006 r. (1471/NUR1/443-644/05/GW) stwierdził, że w razie otrzymania takich faktur "prawo do odliczenia podatku z nich wynikającego determinowane jest uregulowaniem przez podatnika należności z tych faktur. W konsekwencji podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające zww. faktur w miesiącu zapłaty należności".

Dodajmy, że możliwość odliczenia VAT z faktury dokumentującej czynności niepodlegające opodatkowaniu (taką jest np. sprzedaż przedsiębiorstwa) lub zwolnione z VAT jest dla podatników dużym udogodnieniem. Z powodu niejasnych przepisów i sprzecznych interpretacji często nie wiadomo, czy dana transakcja powinna być opodatkowana VAT, czy nie. Wykazując - na wszelki wypadek - podatek na fakturze, sprzedawca jest zobowiązany do jego zapłaty, ale jednocześnie nabywca bez obaw może go sobie odliczyć - o ile ureguluje należność z faktury.

Wydaje się, że chodzi tu o uregulowanie pełnej kwoty brutto, częściowa zapłata (lub inny sposób uregulowania części należności np. poprzez potrącenie) nie oznacza automatycznie nabycia prawa do odliczenia części podatku.

Przykład

Przedsiębiorca wystawił fakturę dokumentującą świadczenie usług ze stawką VAT 22 proc. zamiast 7 proc. Czy nabywca może odliczyć z niej VAT, jeśli nie uregulował kwoty wykazanej na fakturze? Żaden przepis nie wprowadza takiego ograniczenia w stosunku do faktury, w której zastosowano wyższą od obowiązującej stawkę podatku. Przepisy nie zakazują ani w żaden sposób nie ograniczają prawa do odliczenia podatku naliczonego ustalonego wg błędnej stawki. Potwierdza to pismo Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z 22 grudnia 2006 r. (PP/44399/06/JW).

CO Z PUSTYMI FAKTURAMI

Opisana wyżej zasada nie dotyczy tzw. pustych faktur, czyli niedokumentujących żadnej transakcji. Te nie dają prawa do odliczenia, nawet gdy wykazane na nich kwoty zostaną uregulowane.

Dodajmy, że organy podatkowe mogą kontrolować, czy faktura faktycznie stwierdza nabycie towarów i usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Jeśli zakwestionują prawidłowość faktury, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona nią sprzedaż faktycznie miała miejsce. Potwierdził to Sąd Najwyższy w nadal aktualnym wyroku z 7 marca 2002 r. (III RN 31/01). Za przykład takich pustych faktur niedających prawa do odliczenia Opolski Urząd Skarbowy w piśmie z 21 września 2005 r. (PP/443-86-1-GK/05) uznał faktury otrzymywane od kontrahentów przez spółkę udzielającą rabatu w związku z konkretnymi dostawami, w sytuacji gdy kontrahenci ci nie są zobowiązani do wykonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz spółki. Urząd stwierdził, że faktury VAT za "świadczenie usług w związku z udzieleniem rabatu" nie dokumentują w istocie żadnych usług.

Jeżeli faktura oprócz czynności, która nie została faktycznie dokonana, stwierdza również transakcję, która rzeczywiście miała miejsce -to w tej części podatnik może odliczyć wynikający z niej VAT.

>Przykład

W wyniku krzyżowej kontroli podatkowej urząd skarbowy stwierdził, że zakupy podatnika są udokumentowane fakturą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy. Sam ten fakt nie powoduje utraty przez podatnika prawa do odliczenia, bowiem żaden przepis ustawy o VAT nie przewiduje takiego skutku. Jak jednak wyjaśnił Urząd Skarbowy w Żywcu w piśmie z 23 sierpnia 2005 r. (PP/443-66/2005BW): "nie oznacza to, że w każdym przypadku gdy zostanie ustalone, że sprzedawca nie dysponuje kopią faktury, z której podatek naliczony odliczył nabywca, faktura ta daje kupującemu uprawnienie do obniżenia o wykazany na niej podatek naliczony podatku należnego. (...) należy bowiem uwzględnić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u nabywcy towaru lub usługi, jeżeli u wystawcy tej faktury nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku - w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Jeżeli zatem zostanie wykazane, że taka faktura - niepotwierdzona kopią u dostawcy - nie dokumentuje żadnej sprzedaży (jest fikcyjna) - nie daje ona prawa do odliczenia podatku, skoro nie zrodziła obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Jeśli natomiast zostanie udowodnione, że faktura ta dokumentuje rzeczywiste zdarzenie opodatkowane VAT, które zrodziło u dostawcy obowiązek podatkowy, mimo braku kopii tej faktury u dostawcy, daje ona prawo nabywcy do odliczenia wykazanego na niej podatku naliczonego".

KILKA FAKTUR POTWIERDZA TĘ SAMĄ SPRZEDAŻ

W tej sytuacji może być wątpliwość, czy kupujący traci prawo do odliczenia VAT z każdej z nich.

W wyroku z 19 marca 2001 r. (I SA/Ka 2488/99) - odnosząc się do identycznego przepisu rozporządzenia wykonawczego pod rządami starej ustawy o VAT -NSAzajął korzystne stanowisko dla podatników. Stwierdził, że jeśli obok powielającej daną transakcję faktury istnieje faktura prawidłowa, nie ma przeszkód do odliczenia z niej VAT. Tylko faktury powielające faktury dokumentujące rzeczywistą sprzedaż nie dają prawa do odliczenia.

Niestety, w nowszym wyroku z 28 czerwca 2006 r. (III SA/Wa 1107/06) WSA orzekł, że podatnik posiadający dwie faktury zakupowe, dokumentujące ten sam zakup towarów lub usług nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z obu tych faktur. Zdaniem sądu wynika to jasno z ustawy o VAT.

FAKTURA POTWIERDZA CZYNNOŚCI NIEWAŻNE

Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT mówi, że nie są podstawą do odliczenia podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Pierwszy z wymienionych przepisów k.c. mówi o nieważności czynności prawnych sprzecznych z ustawą lub mających na celu obejście ustawy, a także sprzecznych z zasadami współżycia społecznego. Drugi - o nieważności oświadczeń woli złożonych drugiej stronie dla pozoru.

Nieważną czynnością prawną sprzeczną z przepisami ustawy będzie w rozumieniu art. 58 k.c. czynność, której treść jest formalnie i materialnie niezgodna z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa.

Nasze przepisy -zakazujące odliczenia w takiej sytuacji - mogą być jednak uznane za niezgodne z prawem unijnym. WwyrokachC-439/04,C-440/04 Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 17 VI dyrektywy sprzeciwia się temu, aby regulacje krajowe powodowały utratę prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy zachodzi bezwzględna nieważność umowy sprzedaży ze względu na jej sprzeczność z zasadami porządku

KWOTY NIEZGODNE Z RZECZYWISTOŚCIĄ

W świetle art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nie daje prawa do odliczenia faktura VAT (lub dokument celny) podająca kwoty niezgodne z rzeczywistością -w części dotyczącej tych pozycji. Przepis ten miał zapobiegać sytuacji, gdy kontrahenci zawyżają wartości na fakturach, podczas gdy rzeczywista wartość transakcji jest zupełnie inna (przykładowo na fakturze wykazano 1100 sztuk towaru A, natomiast odbiorca otrzymał tylko 1000 sztuk). Ale takie rozbieżności zdarzają się często przypadkowo -przydużych dostawach, z powodu strat poniesionych podczas transportu.

Czy podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej części, która dotyczy realnie przeprowadzonej transakcji (np. od realnie otrzymanego towaru)? Można się spotkać z poglądem, że obecne brzmienie przepisu na to pozwala. Jednak zwróćmy uwagę, że zgodnie z jego treścią podatnik traci prawo do odliczenia w części dotyczącej pozycji na fakturze, w której podane zostały dane niezgodne z rzeczywistością, a wskazane wyżej rozbieżności występują na ogół w ramach jednej pozycji faktury (odnoszącej się dodanego towaru).

Przykład

Faktura dokumentuje sprzedaż 1100 sztuk towaru A i 1500 sztuk towaru B. W wyniku pomyłki kontrahent dostarczył tylko 1000 sztuk towaru A. Towar B dotarł w całości. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 88 ust. 3a ustawy o VAT podatnik traci prawo do odliczenia całości VAT z pozycji dotyczącej towaru A. Może natomiast odliczyć VAT naliczony przy zakupie towaru B wykazanego w oddzielnej pozycji faktury.

ANNA KOLEŚNIK

Faks nie wystarczy

Czy można odliczyć VAT dysponując jedynie faksem lub kserokopią faktury? W wyroku z 9 grudnia 2004 r. (FSK 620/04) NSA uznał, że faks faktury nie jest dokumentem dającym prawo do odliczenia VAT, a jedynie jego powieleniem. Podobnie jak kserokopia banknotu nie może być uznana za środek płatniczy, tak i faksu faktury nie sposób uznać za fakturę. Bezpieczeństwo rozliczeń podatku od towarów i usług nie pozwala - zdaniem sądu - na wprowadzenie do obrotu duplikatów dokumentów, poza przypadkami wyraźnie przez prawodawcę wskazanymi. I ten wyrok dotyczył starej ustawy o VAT, ale sąd powołał się w nim już na unijne dyrektywy (stwierdzając, że i one wymagają - w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku - by podatnik otrzymał fakturę). Faksem czy kserokopią lepiej się więc nie posługiwać, choć pomocniczo mogą one służyć udokumentowaniu prawa do odliczenia. Zgodnie z wyjaśnieniami Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (pismo z 31 października 2006 r. OG-005/152/PP/44372/75/2006), gdy jedna faktura została wystawiona dla dwóch podatników (którzy wspólnie nabyli daną rzecz czy usługę), jeden z nich przechowuje oryginał faktury, a drugi w swoich aktach może mieć kserokopię z adnotacją, gdzie znajduje się oryginał i opisem co do procentowego udziału podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W czasie gdy obowiązywał wymóg zamieszczania na fakturach podpisów wystawcy i odbiorcy, nie wystarczył wydruk z komputera kopii faktury przesłanej za pomocą Internetu, teraz nie ma z tym problemów.

Trzeba mieć oryginał

Podstawą do odliczenia jest oryginał, względnie duplikat faktury VAT. W wyroku z 11 marca 2005 r. (FSK 972/04) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że posłużenie się przez spółkę przy obniżaniu kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r. kopiami faktur zamiast ich oryginałami było niedopuszczalne. Dlatego stanowisko skarżącego, że był to błąd techniczny (błąd mniejszej wagi), nie ma usprawiedliwionych podstaw. To bardzo restrykcyjne rozstrzygnięcie zapadło jeszcze na gruncie przepisów starej ustawy o VAT (szerzej opisywaliśmy je w DF z 7 lipca 2005 r.). Ale i teraz lepiej dokładnie sprawdzić, co przekreśla kontrahent, by nie wdawać się w zbędny spór z urzędem.publicznego/współżycia społecznego (patrz ramka). Nie ulega natomiast wątpliwości, że jeżeli czynność jest nieważna z powodu jej pozorności, to wówczas stwierdzająca ją faktura nie daje prawa do odliczenia. Przez czynnością pozorną należy rozumieć czynność niemającą faktycznie miejsca.

Wadliwe zaświadczenie

Nie tylko wady faktury mogą powodować utratę prawa do odliczenia wykazanego na niej VAT. W art. 88 ust. 3a pkt 6 ustawodawca przewidział, że taki skutek powoduje zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawierające informacje niezgodne ze stanem faktycznym. Chodzi o zaświadczenie stacji kontroli pojazdów stwierdzające, że pojazd spełnia wymagania do 100 proc. odliczenia VAT. Wadliwe zaświadczenie powoduje że podatnik traci całkowicie prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup takiego pojazdu (ewentualnie raty leasingowe) i paliwa do niego.

Przed terminem, po terminie i pro forma

Zdarza się, że sprzedawca nieprawidłowo wystawia fakturę przed terminem przewidzianym w przepisach (zanim powstanie u niego obowiązek podatkowy). Urzędnicy skarbowi na ogól nie kwestionują możliwości odliczenia z niej VAT. Ale trzeba pamiętać, że zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT samo otrzymanie takiej faktury nie daje jeszcze prawa do odliczenia - powstaje ono co do zasady dopiero z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub z chwilą wykonania usługi (wyjątki dotyczą szczególnych rodzajów usług, dla których przewidziano możliwość wystawiania faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego). Nie ma też zakazu odliczania VAT z faktury wystawionej po upływie terminu na jej wystawienie. Prawa do odliczenia VAT nie daje natomiast faktura pro forma. Jak wyjaśnił Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z 24 listopada 2006 r. (1472/ROP1/423-317/06/MK), powołując się na słownik wyrazów obcych (Wł. Kopalińskiego) i leksykon biznesu (J. Penca) "pro forma (...) oznacza dla pozoru, prowizoryczny, tymczasowy (...) to inaczej faktura fikcyjna. Jest ona wystawiana nie jako dowód wykonania transakcji towarowej, lecz przed jej zawarciem i przesyłana przez dostawcę razem z ofertą lub potwierdzeniem przyjęcia zamówienia do wykonania, ewentualnie przedkładana w ślad za towarami wysyłanymi na prośbę na sprzedaż konsygnacyjną". W kolejnym piśmie z 6 listopada 2006 r. (1472/RPP1/443-567/06/BIK) urząd ten stwierdził, że ustawa o VAT "nie odnosi się do faktur pro forma, dlatego też tego typu dokument nie wywołuje żadnych skutków na gruncie ustawy o VAT. W związku z powyższym spółka nie ma prawa na podstawie takiego dokumentu dokonać obniżenia kwoty podatku należnego".

Ewelina Majewska

Ewelina Majewska, doradca podatkowy Na temat wpływu nieważności i pozorności czynności prawnej na prawo do odliczenia podatku VAT wypowiedział się ETS w wyroku z marca 2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL (C-439/04, C-440/04). Wyrok ten dotyczył tzw. karuzeli podatkowej,oznaczającej wielokrotne odzyskiwanie kwot podatku VAT od fikcyjnie dokonanych dostaw. Trybunał uznał w nim, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z powodu nieprawidłowych działań kontrahenta (sprzedawcy lub dostawcy), o których podatnik nie wiedział albo nie mógł wiedzieć. Natomiast jeżeli nabywca bierze świadomy udział w transakcji, której celem jest tylko zmniejszenie lub wyeliminowanie opodatkowania, traci on prawo do odliczenia podatku VAT od takiej transakcji. Pomijając dyskusję nad zgodnością przepisów polskich z prawem wspólnotowym, należy podkreślić, że organy podatkowe, kwestionując prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, muszą udowodnić, że dana transakcja była dokonana dla pozoru. Dowiedzenie fikcyjności czynności - mając na uwadze niekonstytucyjność tzw. klauzuli obejścia prawa (tj. uchylony art. 24b ordynacji) - nie jest rzeczą łatwą.

Rzeczpospolita 06.08.07 Nr 182

 Dobra firma

Z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika można odliczyć VAT

Samo to, że wystawca faktur nie był czynnym podatnikiem VAT, nie pozbawia odbiorcy prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Wchodziłoby to w grę tylko, gdyby podatnik mógł przewidywać, że uczestniczy w popełnieniu przestępstwa. Tak orzekł WSA w Gdańsku 12 czerwca br. (ISA/Gd888/06).

Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony -kontrahenta niezarejestrowanego jako czynnego podatnika VAT. Powołały się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. W skardze do WSA podatnik wskazał, że nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji sprzecznego z prawem postępowania kontrahenta. Był bowiem przekonany, że ten z racji samego prowadzenia działalności stał się z mocy prawa podatnikiem VAT. Podniósł ponadto, że polski przepis pozbawiający podatnika prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, narusza bowiem zasadę neutralności. Organy podatkowe argumentowały natomiast, że ryzyko wyboru kontrahenta obciąża podatnika.

Sąd przyznał rację podatnikowi. Stwierdził, że państwa członkowskie UE mają prawo wydawania przepisów koniecznych dla utrzymania prawidłowych rozliczeń podatkowych i unikania oszustw. Takie znaczenie ma, zdaniem sądu, sporny przepis. Należy go interpretować, mając na uwadze cel, dla którego został ustanowiony. Organy podatkowe nie mogą pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT wyłącznie ze względu na brak rejestracji kontrahenta -powinny wykazać, że podatnik kupując towar od takiej osoby, mógł przynajmniej przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie (przestępstwo). Sąd powołał się przy tym na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Halifax (C-255/02). Trybunał orzekł w nim m.in., że aby stwierdzić istnienie nadużycia, dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne warunki przewidziane w odpowiednich przepisach, muszą skutkować uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Katarzyna Nowak Zespół Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Komentarz

Patrycja Burglin, konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Warszawie) Komentowany wyrok jest kolejnym, który przyznaje podatnikom prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez kontrahenta niezarejestrowanego jako czynny podatnik VAT. Podobnie orzekł WSA w Warszawie 29 maja br. (w sprawie III SA/Wa 159/07, opisywanej w DF z 25 czerwca br. - patrz też tekst poniżej "Sankcja VAT nie jest środkiem specjalnym"). Biorąc pod uwagę kształtującą się linię orzeczniczą, można się spodziewać, że także organy podatkowe będą prezentowały podobne stanowisko. Warto podkreślić, że odnosząc się do niektórych argumentów podatnika co do niezgodności art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z VI dyrektywą, WSA uznał, że w zakresie, w jakim ten przepis przeciwdziała nadużyciom prawa do odliczenia, jest zgodny z przepisami wspólnotowymi. Sąd uwzględnił jednak podstawową zasadę podatku VAT, jaką jest zasada neutralności. Zgodnie z nią podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Konieczność respektowania tej zasady niejednokrotnie podkreślał Europejski Trybunał Sprawiedliwości, między innymi w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A.Rompelman-Van Deelen przeciwko Holandii. Jak podkreślił WSA, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT niezbędne jest, by organ podatkowy dowiódł, że z obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik mógł przewidzieć, że uczestniczy w transakcji będącej oszustwem. Uzależnił tym samym prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego od działania w dobrej bądź złej wierze. Takie stanowisko wielokrotnie prezentował ETS, który wskazywał, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie może być ograniczone, jeżeli podatnik działał w dobrej wierze. Taki wniosek wypływa m.in. z orzeczeń dotyczących tzw. oszustw karuzelowych (w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pomiędzy Optigen LTd, Fulcrum Electronics Ltd oraz Bond Mouse Systems Ltd a Wielką Brytanią).

Rzeczpospolita 17.09.07 Nr 217

Aktualności

KRAJOWY PRZEPIS NIEZGODNY Z DYREKTYWĄ

Można odliczyć VAT z faktury od niezarejestrowanego kontrahenta

Przedsiębiorca ma prawo do odliczenia VAT z faktury, nawet jeśli jej wystawca formalnie nie jest zarejestrowanym podatnikiem. Potwierdzają to liczne wyroki sądów administracyjnych. Ostatnio do tego poglądu zaczynają się też przychylać organy podatkowe

Przykładem jest decyzja Izby Skarbowej we Wrocławiu z 22 sierpnia 2007 r. (PPII4431761/07/ŁM), uchylająca wcześniejsze postanowienie Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego, odmawiające podatnikowi prawa do odliczenia.

Spółka kupowała usługi od dostawców i odliczała wykazany na fakturach VAT. Sprzedawca odprowadzał ten podatek do właściwego urzędu skarbowego, mimo że przez zaniedbanie nie zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. We wniosku o interpretację spółka pytała, czy postępuje prawidłowo, odliczając VAT. Urząd stwierdził, że nie. Oparł się na gramatycznej wykładni art. 88 ust. 3 a pkt 1 a ustawy o VAT, który wyłącza możliwość odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia. Powołał się też na literalne brzmienie § 8 rozporządzenia ministra finansów z 25 maja 2005 r., z którego wynika, że tylko zarejestrowani podatnicy VAT czynni są uprawnieni do wystawiania faktur. Z tego wywiódł, że faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany nie jest podstawą do odliczenia podatku naliczonego.

W zażaleniu na to postanowienie spółka wskazywała, że narusza ono fundamentalną dla podatku VAT zasadę neutralności. Podatnik powinien mieć możliwość odzyskania podatku naliczonego zapłaconego w cenie kupowanych towarów i usług. Argumentowała też, że lekceważy ono reguły wykładni celowościowej i zasady hierarchii źródeł prawa. Rozstrzygając sprawę, organ obowiązany jest do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego nie jest sprzeczna z normami wspólnotowymi oraz czy zastosowana interpretacja przepisów nie narusza podstawowych zasad dyrektywy. Przepis krajowy niezgodny z prawem wspólnotowym nie może być wprost stosowany bądź powinien być interpretowany zgodnie z celami dyrektywy.

W świetle art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie podatku VAT podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupione usługi podlegające VAT. Zasada ta obowiązuje bez względu na dopełnienie lub nie wymogów formalnych związanych z rejestracją na potrzeby VAT.

Izba Skarbowa przychyliła się do stanowiska podatnika. Stwierdziła, że status podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od rejestracji dla celów tego podatku. Zdaniem izby z brzmienia spornego art. 88 ust. 3 a pkt 1 a ustawy o VAT wynika, że dotyczy on faktur wystawionych przez podmioty "nieistniejące lub nieuprawnione" inne niż podatnicy VAT wymienieni w art. 15 ustawy. W rozpatrywanej sytuacji brak rejestracji dla celów VAT wystawcy faktury był jedynie wynikiem zaniedbania obowiązków formalnych. Można i należy mu przypisać status podatnika ze względu na to, że działał w tym charakterze.

Wobec tego spółka miała prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez niego faktur. Izba podkreśliła, że rozstrzygnięcie takie jest zgodne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wyrokiem WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r. (I SA/Wr1625/06). Sąd stwierdził w nim, że ograniczenie prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie ma uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, wobec czego art. 88 ust. 3 a, który takie ograniczenie przewiduje, nie ma zastosowania w takiej sytuacji.

Decyzja ta przełamuje wcześniejszą praktykę organów podatkowych. Dotychczas, stosując wąską gramatyczną wykładnię art. 88 ustawy o VAT, odmawiały one przedsiębiorcom prawa do odliczenia, abstrahując od zasady neutralności tego podatku. W omawianym rozstrzygnięciu izba odwołuje się do wykładni celowościowej i - co istotne - respektuje normy prawa wspólnotowego i orzecznictwo ETS, które zapewniają podatnikowi możliwość odzyskania podatku naliczonego zapłaconego w cenie kupowanych przez niego towarów i usług.

---