1a CIT Podmiot i przedmiot opodatkowania

CIT.

Osobami prawnymi

są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy

szczególne przyznają osobowość prawną - wynika to z

art. 33

KC. Wśród przykładów

osób prawnych wymienić można m.in.: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
spółki akcyjne, przedsiębiorstwa państwowe, jednostki samorządu terytorialnego,
fundacje.
Kwestię

spółek kapitałowych w organizacji

regulują

art. 161

art. 323

w związku

art. 11

KSH. Przewidują one istnienie:

spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji oraz

spółki akcyjnej w organizacji.

Kwestia

jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej

będących

jednak podatnikami podatku CIT omówiona jest w następnych rozdziałach. W tym
miejscu zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca wyraźnie wyłączył spod zakresu
regulacji CIT spółki niemające osobowości prawnej.

Podatnikiem podatku CIT nie jest więc:

spółka jawna (

art. 22

i n. KSH),

spółka partnerska (

art. 86

i n. KSH),

spółka komandytowa (

art. 102

i n. KSH),

spółka komandytowo-akcyjna (

art. 125

i n. KSH),

spółka cywilna (

art. 860

i n. KC).

Spółki te - a dokładnie ich wspólnicy - stosownie do tego czy są to osoby fizyczne czy
też jednostki organizacyjne, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach
określonych odpowiednio w

art. 8

PIT lub

art. 5

CIT.

Wątpliwości może budzić status podatkowy jednostek niemających osobowości
prawnej niebędących spółkami. Przykładowo, czy niepubliczny zakład opieki
zdrowotnej jest odrębnym od swojego założyciela podatnikiem CIT? Jeśli tak, to
rozlicza się samodzielnie. Jeśli nie, to jego dochód albo strata włączane są do
rozliczenia podatkowego założyciela.
Można wskazać typowe okoliczności przesądzające o pozytywnej odpowiedzi na to
pytanie, a więc uzasadniające samodzielność podatkową danego podmiotu. Są to:
- posiadanie struktury organizacyjnej,
- zdolność prawna w zakresie prawa materialnego,
- zdolność procesowa,

- posiadanie własnego majątku,
- odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania.
Na koniec wskażmy, że samo posiadanie - w świetle art. 1 CIT - statusu podatnika
CIT nie jest równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku. Po pierwsze, podmiot
może korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w

art. 6

CIT. Po drugie,

podmiot może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w

CIT.

Po trzecie, może ponieść, w danym okresie rozliczeniowym, stratę.

CIT - art.1a Podatkowa grupa kapitałowa

Art. 1a

CIT poszerza krąg podmiotów które podlegają przepisom ustawy o CIT o

podatkową grupę kapitałową. Jest to grupa co najmniej 2 spółek, które pozostają ze
sobą w związkach kapitałowych. Dodać należy, że spółkami wchodzącymi w skład
grupy kapitałowej mogą być jedynie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub
spółki akcyjne.
W wyniku zawiązania podatkowej grupy kapitałowej, poszczególne spółki przestają
być podatnikami, a status ten zostaje przejęty przez grupę, stanowiącą szczególny
rodzaj podmiotu podatku dochodowego. Skutek ten następuje jednak tylko w zakresie
podatku dochodowego. Spółki tworzące grupę nie tracą zatem statusu podatnika
innych podatków, tj. np. podatku VAT, czy podatku od nieruchomości.

1.2. Warunki

Warunki

utworzenia

podatkowej grupy kapitałowej zostały wyczerpująco

wymienione w treści

art. 1a

CIT. Dla zawiązania grupy należy sporządzić

umowę w

formie aktu notarialnego

o jej utworzeniu i zarejestrować

ją w urzędzie skarbowym

właściwym dla siedziby spółki reprezentującej grupę. Umowa taka co do treści musi
spełniać minimum określone w ust. 3 i powinna zostać zawarta co najmniej na 3 lata.
Wśród wymogów proceduralnych znajduje się opublikowanie informacji o
zarejestrowaniu umowy w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz dokonanie
zgłoszenia identyfikacyjnego zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i
identyfikacji podatników i płatników. Naczelnik urzędu skarbowego może odmówić
rejestracji umowy tylko w przypadku, gdy nie zostaną spełnione przesłanki
materialne.
Katalog przesłanek materialnych jest rozbudowany. Po pierwsze, jak już było to
wspomniane, w skład podatkowej grupy kapitałowej mogą wchodzić

jedynie spółki

kapitałowe. Nie mogą więc uczestniczyć w niej spółki osobowe (sp. jawna,
partnerska, komandytowa, komandytowo - akcyjna), spółki cywilne, inne osoby
prawne, czy wreszcie osoby fizyczne.
Przeciętny kapitał zakładowy

przypadający na każdą z tych spółek musi wynosić co

najmniej

1 000 000 zł. Wartość tę określa się bez uwzględnienia tej części kapitału,

która nie została faktycznie pokryta lub została pokryta wierzytelnościami z tytułu
pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów),
przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także
wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów
amortyzacyjnych. Nie oznacza to jednak, by spółka, której kapitał zakładowy pokryty
jest w ww. sposób, nie mogła wejść w skład grupy kapitałowej.
Kolejny warunek dotyczy

udziału spółki dominującej w kapitale spółek zależnych.

Bezpośredni jej udział musi wynosić

95%

w tej części kapitału, która na podstawie

odrębnych przepisów nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta
przez pracowników, rolników lub rybaków, albo która nie stanowi rezerwy Skarbu
Państwa na cele reprywatyzacji.

Wśród warunków utworzenia podatkowej grupy kapitałowej ustawodawca umieścił
również

zakaz posiadania przez spółki zależne udziałów

w kapitale zakładowym

innych spółek tworzących grupę.
Następną przesłanką jest

brak zaległości we wpłatach podatków

stanowiących

dochód budżetu państwa. Dla utworzenia grupy nie mają więc znaczenia zaległości w
podatku od nieruchomości, rolnym, leśnym, od środków transportowych, od spadków
i darowizn, od czynności cywilnoprawnych. W przypadku, gdy spółka przystępująca
do grupy ma takie zaległości może już po przystąpieniu złożyć korektę deklaracji i
uregulować zaległości. W takim przypadku warunek uznaje się za spełniony.
Ponadto po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki

nie mogą korzystać ze

zwolnień

z podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw. Mogą zatem

korzystać ze zwolnień na podstawie ustawy o CIT oraz przepisów wykonawczych do
tej ustawy.
Istotne jest także, aby spółki tworzące grupę nie pozostawały z innymi podatnikami
podatku dochodowego, którzy nie należą do grupy, w

związkach powodujący

transfer dochodu. Powiązania takie mają miejsce , jeżeli:
1) podmiot krajowy bierze udział w zarządzaniu przedsiębiorstwem zagranicznym lub
w jego kontroli lub posiada w nim udział,
2) podmiot zagraniczny bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego
kontroli lub posiada w nim udział,
3) ten sam podmiot bierze udział w zarządzaniu lub kontroli lub posiada udział
jednocześnie w podmiocie zagranicznym i krajowym.
Samo zaistnienie takich związków nie przesądza od razu o utracie przez podatkową
grupę kapitałową szczególnego statusu podatnika. Dopiero transfer dochodów między
spółką należącą do grupy i podmiotem powiązanym spoza grupy wywrze taki skutek.
Co za tym idzie, wymienione powiązania i transfery dochodów między spółkami
należącymi do tej samej podatkowej grupy kapitałowej pozostają obojętne dla
funkcjonowania grupy.
Aby podatkowa grupa kapitałowa utrzymała status podatnika

udział jej dochodów w

przychodach

musi wnosić co najmniej

3%. Dochód grupy stanowi nadwyżkę sumy

dochodów wszystkich spółek nad sumą ich strat (zob.

art. 7a

CIT). Innymi słowy, grupa,

jako całość, nie może ponieść straty w żadnym roku swojego funkcjonowania. Musi
osiągnąć choćby minimalny dochód.
Stwierdzenie, czy warunek ten został dochowany może nastąpić dopiero po
zakończeniu roku podatkowego. W przypadku niespełnienia tej przesłanki podatkowa
grupa kapitałowa traci status podatnika w ostatnim dniu miesiąca, w którym złożone
zostało zeznanie podatkowe, nie później jednak niż ostatniego dnia 3 miesiąca
następnego roku podatkowego.

1.3. Korzyści

Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej może przynieść wymierne korzyści pod
względem optymalizacji obciążeń podatkowych.
Najistotniejszą z korzyści jest

sposób rozliczania poniesionych strat

przez spółki,

które wchodzą w skład grupy. Wynika to stąd, że wszystkie spółki wchodzące w skład
grupy rozliczają się łącznie. Jeżeli teraz niektóre spółki odniosą w danym roku stratę,
a pozostałe - dochód, to dzięki połączeniu tych wyników straty te mogą być
skompensowane już w roku ich poniesienia. W przypadku zaś, gdy spółka nie należy
do grupy stratę może rozliczać w kolejnych 5 latach pod warunkiem uzyskania
dochodu. Tak więc jeżeli dochód w tym czasie okaże się zbyt niski, spółka jako
indywidualny podmiot traci możliwość rozliczenia straty w całości.

Kolejną zaletą jest możliwość wpływania poprzez

ceny transferowe

na przychody i

koszty poszczególnych spółek. Do podatkowej grupy kapitałowej nie stosuje się
bowiem

art. 11

ust. 4 CIT, dotyczącego szacowania dochodów przez organ

podatkowy, w przypadku gdy ceny między podmiotami powiązanymi kształtują się na
innym poziomie niż ceny stosowane wobec innych kontrahentów.
Warty zauważenia jest fakt, że spółka z grupy, dokonująca darowizny albo innego
nieodpłatnego przysporzenia na rzecz innej spółki wchodzącej w skład grupy, może tę
darowizne potraktować jako koszt uzyskania pszychodu (zob.

art. 16

ust. 1 pkt 14 CIT).

Jednakże w tym przypadku darowizna ta nie może być odliczona od dochodu (zob.
art. 16 ust. 1k CIT).
Korzystna

jest

również

możliwość

nierównego

obciążania

nakładami

inwestycyjnymi. Mogą one zostać poniesione przez jedną ze spółek, podczas gdy
odliczenia tych wydatków należą się grupie jako całości.
Wśród

niekorzystnych konsekwencji

utworzenia podatkowej grupy kapitałowej,

można wskazać, że istnieje ryzyko utraty możliwości rozliczenia przez poszczególne
spółki strat poniesionych przed zawiązaniem grupy. Nie można ich bowiem pokryć z
dochodu grupy. Jeżeli zatem podatkowa grupa kapitałowa będzie istnieć przez dłużej
niż 5 lat, spółka, która należy do grupy i poniosła stratę przed przystąpieniem, traci
możliwość jej rozliczenia.

CIT - art.2 Wyłączenia z opodatkowania

Funkcja wyłączeń

Art. 2

CIT wymienia kategorie przychodów, które nie są objęte ustawą o CIT.

Zastosowanie przez ustawodawcę takiego wyłączenia pociąga za sobą dwie
konsekwencje. Po pierwsze, uwzględnione w tym przepisie przychody nie podlegają
opodatkowaniu na podstawie ustawy o CIT. Po drugie, kosztów ponoszonych w
związku z wymienionymi przychodami nie można zaliczyć do KUP, nawet jeżeli
podatnik wykonuje równolegle inną opodatkowaną już działalność.
Należy też pamiętać, że ustawa o CIT oprócz wyłączeń zawartych w art. 2, zawiera
też szczegółowe wyliczenie należności, których nie należy traktować jako przychód.
Chodzi tu o

art. 12

ust. 4. Należności niestanowiące przychodu, wymienione w tym

przepisie, mają charakter szczegółowy, w odróżnieniu od rodzajów przychodów
ogólnie ujętych w art. 2.

Wyłączenia a zwolnienia

Od wyłączeń podatkowych, określonych w

art. 2

CIT, należy odróżnić zwolnienia

podatkowe. W ustawie o CIT występują zarówno zwolnienia podmiotowe, których
jest stosunkowo niewiele (art. 6

CIT), jak i przedmiotowe, których lista zawarta jest

CIT. Wskażmy wyraźnie, że na gruncie podatków dochodowych nie ma

praktycznej różnicy pomiędzy zwolnieniem a wyłączeniem podatkowym. W obu
przypadkach ani nie ma żadnego podatku do zapłaty, ani też nie ma żadnych innych
czynności, do których podatnik byłby zobowiązany w związku ze zwolnieniem.
Drobne odmienności występują bardzo rzadko i polegają, przykładowo, na tym, że
zwolnienie może być warunkowe, a tym samym cofnięte w przypadku odpadnięcia
warunku (zob. np. art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 5).

Ratio legis poszczególnych wyłączeń

Powody, dla których ustawodawca zdecydował się na wyłączenie niektórych
przychodów z CIT, są różne.
Większość wyłączeń wiąże się z unikaniem zjawiska podwójnego opodatkowania, tj.
opodatkowania tego samego zdarzenia dwoma rodzajami podatków. I tak:

- przychody z działalności rolniczej są wyłączone z CIT ze względu na podatek rolny,
- przychody z gospodarki leśnej są wyłączone z CIT ze względu na podatek leśny,
- przychody armatorów, którzy zdecydowali się wybrać szczególną formę
opodatkowania swoich przychodów, tj. podatek tonażowy.
Natomiast wyłączenie przychodów z czynności niedozwolonych (które nie mogą być
przedmiotem prawnie skutecznej umowy) wiąże się z aksjologicznie oczywistą
zasadą, że państwo nie powinno jedną ręką zabraniać, a drugą pobierać korzyści z
tego, co zabronione.

CIT - art.3-4 Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy

Art. 3

CIT określa zakres obowiązku podatkowego dla potrzeb rozliczeń

zagranicznych.
Zgodnie z tym przepisem wyróżniamy:
-

polską rezydencję podatkową, gdy podatnik ma siedzibę lub zarząd w Polsce;

konsekwencją polskiej rezydencji podatkowej jest to, że opodatkowaniu w Polsce
podlegają wszystkie dochody bez względu na kraj, w jakim zostały uzyskane, a więc
zarówno dochody polskie, jak i zagraniczne (art. 3 ust. 1);
-

zagraniczną rezydencję podatkową, gdy podatnik ma siedzibę (i zarząd) za

granicą;
konsekwencją zagranicznej rezydencji podatkowej jest to, że opodatkowaniu w Polsce
podlegają tylko dochody uzyskane w Polsce (art. 3 ust. 2).
Jeśliby zaadoptować tu terminologię użytą w ustawie o PIT, to w przypadku polskiej
rezydencji podatkowej zachodzi nieograniczony obowiązek podatkowy, a w
przypadku zagranicznej rezydencji podatkowej - ograniczony obowiązek podatkowy.
Z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe nie formułują definicji siedziby ani zarządu,
w kwestii tej należy odwołać się do przepisów KC. Zgodnie z

art. 41

KC, jeżeli

ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest
miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Kodeks nie określa
definicji zarządu, lecz przyjmuje się, że podmiot posiada zarząd na terytorium Polski,
jeżeli znajduje się tu jego organ zarządzający.
Przepis art. 3 CIT ma zastosowanie w dwóch sytuacjach:
- firma polska osiąga przychód za granicą - w tym zakresie zob. komentarz do

CIT,

- firma zagraniczna osiąga przychód w Polsce - w tym zakresie zob. komentarz do

CIT.

CIT - art.5 Opodatkowanie wspólników

Uwagi ogólne

Art. 5

CIT określa, w jaki sposób należy uwzględniać w rozliczeniu podatkowym

przychody ze źródła wspólnego, tzn. ze źródła należącego do więcej niż jednej osoby.
Przepis ten obejmuje następujące sytuacje:
- udział w spółce niebędącej osobą prawną,
- współwłasność, współposiadanie i wspólne użytkowanie,
- wspólne przedsięwzięcie.
Przychody wynikające z powyższych okoliczności podlegają opodatkowaniu
proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasada proporcjonalności odnosi się nie
tylko do osiąganych przychodów. W ten sposób dzieli się również między
wspólników (współwłaścicieli itd.) KUP, wydatki niestanowiące KUP, prawo do
skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych. Wedle tej zasady należy również dokonać

obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, jeżeli w ramach
wspólnego działania (spółki, współwłasności, wspólnego przedsięwzięcia) została
wykonana czynność pociągająca za sobą możliwość dokonania obniżeń.
Wspólnicy będący podatnikami CIT, przychody z ww. tytułów, określone
proporcjonalnie do posiadanego udziału, łączą z pozostałymi swoimi przychodami.

Udział w spółce osobowej

Wśród spółek osobowych KSH wymienia spółkę: jawną, partnerską, komandytową i
komandytowo - akcyjną. W zakresie omawianego zagadnienia za spółkę osobową
należy uznać też spółkę cywilną określoną w

art. 860

i n. KC. Z uwagi na fakt, iż spółki

osobowe nie są podatnikami CIT ani PIT, rozliczenie osiągniętego wyniku
finansowego odbywa się na poziomie wspólników spółki - osób fizycznych lub
prawnych.
Przychody z udziału w spółce osobowej należy odróżniać od udziału w zysku osoby
prawnej, traktowanego jako dywidendę w myśl

art. 10

CIT.

W związku z tym pojawiają się wątpliwości, czy pod dyspozycję

art. 5

CIT można

zaliczyć także przychody akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej.

Proporcjonalność udziału

Ustawa o CIT nie precyzuje, w jaki sposób należy interpretować pojęcie udziału w
spółce. Przez pewien czas istniała w tym zakresie rozbieżność w interpretacjach
organów podatkowych. Część z nich twierdziła, iż udział w spółce należy określać w
oparciu o wartość wniesionego wkładu, czyli jako udział kapitałowy. Część z kolei
uważała, że istotny w tej kwestii jest udział wspólnika w zysku, który może zostać
określony w umowie spółki w dowolnej wielkości. Udziały wspólników w zysku nie
muszą więc być równe, a jedynie w braku przeciwnych dowodów przyjmuje się, że są
równe.
Druga z tych koncepcji, koncepcja udziału w zysku, utrwaliła się w interpretacjach
organów podatkowych (zob. osobny rozdział). Stanowisko to organy uzasadniają,
odwołując się do analogicznego

art. 8

PIT, który wprost określa, że przychód wspólnika

określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Udział w zysku określa zatem
proporcję, w jakiej podatnik uczestniczy w przychodach i kosztach spółki niebędącej
osobą prawną.

Dwufazowość rozliczenia

Opodatkowanie przychodu z udziału w spółce odbywa się w ten sposób, że najpierw
ustala się przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki na podstawie księgi
handlowej prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, tak jakby to
spółka była podatnikiem. Ustalony tak przychód i koszty dzieli się proporcjonalnie
między wspólników, a następnie łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami
podatnika (wspólnika). Wyliczony dochód jest opodatkowany razem z dochodami z
pozostałych źródeł.
Należy jednak pamiętać, że nie każdy wspólnik może partycypować we wszystkich
kosztach. W przypadku np. gdy jeden ze wspólników udzieli spółce pożyczki, to
odsetki od niej nie będą stanowiły jego kosztu z tytułu udziału w spółce osobowej.
Koszty takie będą się jednak rozkładać proporcjonalnie na pozostałych wspólników.
Obowiązek wyliczenia i wykazania dochodu przez wspólnika, jest niezależne od tego,
czy dochód ten faktycznie otrzyma. W związku z tym proporcjonalnie rozliczać
należy także poniesione straty.

Strata

Proporcjonalne rozliczenie dotyczy także straty. Jeśli więc spółka poniesie stratę w
roku podatkowym, na wspólnika „przypadnie” taki procent tej straty, w jakim
przypadałby mu dochód. W związku z tym proporcjonalnie rozliczać należy także
poniesione straty.

Spółki zagraniczne

W tym miejscu należy dodać, że art. 5 nie ogranicza swojego zastosowania jedynie do
polskich spółek osobowych. Zasada proporcjonalności znajdzie więc zastosowanie
także w przypadku, gdy polskie podmioty będą posiadały udział w zysku
zagranicznych spółek osobowych. Wyjątek stanowią spółki osobowe w tych
państwach, które w swoich przepisach podatkowych przyznały im status podatnika
podatku dochodowego od osób prawnych. Takie regulacje zawierają przepisy
podatkowe Finlandii, Portugalii, Hiszpanii, czy Tunezji

Współwłasność, współposiadanie i wspólne użytkowanie

Omówienia

Stosunek współwłasności regulowany jest przepisami KC. W myśl tych przepisów
pożytki i inne przychody z rzeczy przypadają współwłaścicielowi w stosunku do
wielkości jego udziału. Pożytki z rzeczy to jej płody i inne odłączone od niej części
składowe, o ile wg zasad prawidłowej gospodarki stanowią normalny przychód z
rzeczy, a także dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego.
Podział przychodów i kosztów ze współwłasności, oprócz zasady wielkości udziału,
może określać również umowa zawarta pomiędzy współwłaścicielami, wskazująca na
sposób korzystania z rzeczy. (umowa quoad usum). W takim przypadku każdy ze
współwłaścicieli osiąga osobny przychód, który wyłącznie przez niego zostaje
opodatkowany. Podobnie dzieje się z kosztami, które współwłaściciel zobowiązany
jest ponieść tylko w takim zakresie, w jakim związane są z jego częścią rzeczy.
W pojęciu posiadania możemy wyróżnić posiadanie samoistne, dotyczące
faktycznego władania rzeczą jak właściciel, oraz posiadanie zależne, odnoszące się do
faktycznego władania rzeczą jak użytkownik, najemca, czy dzierżawca.
Odnośnie posiadania zależnego ustawodawca wyszczególnił w

CIT wspólne

użytkowanie rzeczy i praw majątkowych. Nie jest oczywiste, czy pod tym pojęciem
należy rozumieć wszystkie przypadki wspólnego używania rzeczy (np. na podstawie
umowy najmu), czy tylko użytkowanie w sensie ścisłym, tj. jako ograniczone prawo
rzeczowe określone w

art. 252

KC.

Opodatkowanie wspólnego posiadania odbywa się na zasadach analogicznych do
opodatkowania współwłasności.

Wspólne przedsięwzięcie

Omówienia

Pod pojęciem wspólnego przedsięwzięcia (ang. joint venture) należy rozumieć
wszelkie projekty, których realizacja, udział w zyskach i koszty rozkładają się co
najmniej na 2 podmioty. Jednocześnie do rozpoczęcia wspólnego przedsięwzięcia nie
jest konieczne tworzenie formalnej struktury organizacyjnej, a jedynie umowa
pomiędzy podmiotami podejmującymi się przedsięwzięcia. Działania takie nie są
oparte wyłącznie na czerpaniu korzyści ze wspólnego posiadania lub współwłasności,
lecz te stosunki prawne mogą być elementem wspólnego przedsięwzięcia. Uczestnicy
wspólnego przedsięwzięcia (np. konsorcjum) dążą do osiągnięcia określonych celów,
jak zwiększenia przychodów, uzyskanie zlecenia, czy wykonanie usług. Mimo to, w
ramach tego przedsięwzięcia mogą działać samodzielnie i niezależnie. Najczęściej
jednak wspólne przedsięwzięcie łączy się z koordynacją działań, prowadzoną przez
tzw. lidera, będącego przedstawicielem konsorcjum, którego umocowanie do
działania wynika z udzielonego pełnomocnictwa.

W przypadku wspólnego przedsięwzięcia nie zawsze musi zostać wypracowany
wspólny przychód, który będzie podlegał podziałowi między uczestników. Może
bowiem zaistnieć sytuacja, w której przychód zostanie osiągnięty osobno przez
każdego z uczestników i będzie zależał jedynie od jego indywidualnych starań. W
takim przypadku nie opodatkowuje się przychodu w stosunku do udziału we
wspólnym przedsięwzięciu, lecz każdy z uczestników opodatkowuje własny
przychód. Najczęściej jednak uczestnicy będą ponosili wspólne koszty. W kosztach
tych uczestniczy się już proporcjonalnie do udziału, który określony jest w umowie.
Udział ten umowa może określać na podstawie różnych kryteriów, np. w proporcji do
wielkości obrotu uzyskanego przez danego uczestnika.

CIT - art.6 Zwolnienia podmiotowe

Art. 6

CIT określa zwolnienia podmiotowe z CIT, a więc zawiera listę podmiotów

zwolnionych z CIT (pkt 1-13).
Zwolnienie podmiotowe ze swojej istoty, jako dotyczące wskazanego podmiotu a nie
rodzaju jego działalności, czy też przychodów, obejmuje wszystkie przychody
podmiotu zwolnionego. Nie tylko więc przychody z zasadniczej działalności, ale
także np. przychody z udziału w zyskach osób prawnych.
Podmiot zwolniony nie musi składać deklaracji podatkowych, a podmioty,
wypłacające należność podmiotowi zwolnionemu, nie pobierają podatku jako
płatnicy.
Ustawa o CIT zawiera również zwolnienia przedmiotowe - zob. art. 17.
Na marginesie można wskazać, że na gruncie PIT nie ma w ogóle zwolnień
podmiotowych. To jest zresztą o tyle oczywiste, że całkowite zwolnienie z
opodatkowania jakiejś grupy osób fizycznych urągałoby zasadzie równości
opodatkowania.

art. 6 Zwalnia się od podatku:

1) Skarb Państwa;

2) Narodowy Bank Polski;

3) jednostki budżetowe;

4) państwowe fundusze celowe, o których mowa w

z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach

publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.);

4a) Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej;

4b) wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej;

5) przedsiębiorstwa międzynarodowe i inne jednostki gospodarcze utworzone przez organ

administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub

umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej;

6) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach

ustawy

dochodach jednostek samorządu terytorialnego;

7) Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa;

8) [skreślony]
9) Agencję Rynku Rolnego;

10) fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów

ustawy

z dnia 27 maja 2004 r. o

funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157);

10a) instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska

państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego

Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od

całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych,

zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów

uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa

majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad

rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie

działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem
finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:

- prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego

oraz

- zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze

oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone

do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne

wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o

wartości nie mniejszej niż 40 000 euro;

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad

rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę;

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji;

f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia

właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te

mają siedzibę;

11) fundusze emerytalne utworzone na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu

funduszy emerytalnych;

11a) podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim

Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego

prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem

oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od

całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym

mają siedzibę,

c) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,

d) posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników,

e) przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich

lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po

osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego,

12) Zakład Ubezpieczeń Społecznych, o którym mowa w

z dnia 13 października 1998 r. o

systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1442, ze zm.);

12a) Fundusz Rezerwy Demograficznej, o którym mowa w

z dnia 13 października 1998 r. o

systemie ubezpieczeń społecznych;

13) Agencję Nieruchomości Rolnych;

14) [uchylony]

15) Agencję Rezerw Materiałowych;

16) Narodowy Fundusz Zdrowia, o którym mowa w

z dnia 27 sierpnia 2004 r. o

świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

2. [uchylony]

3. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 10a i 11a, stosuje się pod warunkiem istnienia

podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej

ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania

przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym

podatnik ma siedzibę.

CIT - art.7 Dochód i strata

Zagadnienia ogólne

Art. 7

CIT określa definicję dochodu oraz straty. Jednocześnie ustanawia zasadę

powszechności opodatkowania dochodów osób prawnych.
Zasada powszechności

oznacza, że opodatkowaniu podlegają wszelkie osiągane

dochody. Wyjątkiem zaś są dochody określone w

CIT (zwolnienia

przedmiotowe), a także dochody osiągane przez podmioty określone w art. 6

CIT

(zwolnione podmiotowo). Nie należy zapomnieć również o katalogu dochodów
wyłączonych spod regulacji CIT. Lista takich dochodów określona jest w

art. 2 CIT.

Dochód

PRZYCHÓD - KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODU = DOCHÓD
Tak pojęcie dochodu definiuje przepis

art. 7

ust. 2 CIT. Dochód jest więc wynikiem

działania matematycznego i punkt ciężkości leży na określaniu wielkości przychodu i
kosztów uzyskania przychodów. Nie można zatem utożsamiać pojęcia dochodu w
sensie podatkowym i ekonomicznym. Jeżeli zatem nie powstał przychód podatkowy,
to nawet w przypadku osiągnięcia zysku w znaczeniu ekonomicznym, nie mamy do
czynienia z dochodem w rozumieniu art. 7 CIT.

W niektórych przypadkach ustawa o CIT przewiduje opodatkowanie przychodu. Są to
przypadki opodatkowania zryczałtowanego, w których nie uwzględnia się kosztów
uzyskania przychodów. Określone są one w

art. 21 i 22

CIT.

Strata

Uwagi ogólne

Strata zachodzi wtedy, gdy w roku podatkowym koszty uzyskania przekraczają sumę
przychodów (art. 7 ust. 2 CIT).
Strata jest więc wynikiem działania matematycznego i punkt ciężkości leży tu na
określaniu wielkości przychodu i kosztów uzyskania przychodów.
Należy pokrótce wskazać, że przy określaniu wysokości straty stosowane są te same
regulacje, które dotyczą określania wysokości dochodu, to jest:

obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowych stanowiących podstawę do

określenia straty (art. 9 ust. 1 CIT) i konsekwencja ich nieprowadzenia w postaci
szacunkowego określenia dochodu/straty (art. 9 ust. 2-2c CIT)

sposób rozliczania straty w spółce osobowej (art. 5

CIT).

Rozliczanie straty

Dokumenty źródłowe

O wysokość straty poniesionej w danym roku podatkowym można obniżyć dochód w
najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że
wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej
straty (art. 7

ust. 5 CIT).

Z powyższej reguły wynikają więc dwa ograniczenia:

zakres lat, w których można rozliczać stratę (5 lat)

maksymalna wysokość obniżenia dochodu w każdym roku (50 %).

Jeśli więc, przykładowo, podatnik w roku 2010 poniósł stratę w wysokości 100.000
zł, to:

ostatnim rokiem, w którym może obniżać dochód jest rok 2015,

w jednym roku nie może obniżać dochodu o kwotę większą niż 50.000 zł.

Innych ograniczeń nie ma, a w szczególności:

nie ma wymagania, by strata za dany rok była rozliczana już w następnym roku ani

by była rozliczana w sposób ciągły (w kolejnych latach),

możliwe jest rozliczanie w jednym roku podatkowym strat poniesionych w więcej

niż jednym poprzednim roku.
Przykładowo, jeżeli podatnik:

w roku 2006 poniósł stratę w wysokości 100.000 zł,

w roku 2007 osiągnął dochód,

w roku 2008 poniósł stratę w wysokości 200.000 zł,

w roku 2009 osiągnął dochód,

to:

w roku 2007 może obniżyć dochód maksymalnie o kwotę 50.000 zł,

w roku 2009 może obniżyć dochód maksymalnie o kwotę 150.000 zł.

Warunkiem odliczania straty od dochodu jest wykazanie straty w zeznaniu za rok, w
którym strata powstała. Nie można więc odliczać straty niewykazanej w zeznaniu,
nawet gdy została ona udokumentowana w urządzeniach księgowych podatnika.
Oczywiście, korekta zeznania, prowadząca do wykazania straty albo ustalenia jej w
prawidłowej wysokości, jest tu skuteczna.
Wobec możliwości kompensowania straty w następnych latach podatkowych podatnik
musi liczyć się z tym, że w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej)

dotyczącej roku podatkowego, w którym podatnik obniża dochód o stratę z roku
poprzedniego, może dojść również do badania prawidłowości tej straty.
Przyjęto w tej sytuacji, że organ właściwy miejscowo do badania bieżącego roku
podatkowego jest też właściwy w zakresie badania straty z roku wcześniejszego
również wtedy, gdy - ze względu na zmianę siedziby (miejsca zamieszkania)
podatnika - poprzednio właściwy miejscowo był inny organ - zob. orz.

ONSA.1999.3.102.

Strata a zwolnienie od podatku dochodowego

Dokumenty źródłowe

Przy ustalaniu straty nie można uwzględniać przychodów zwolnionych od podatku
dochodowego, ani też nie można traktować wydatków związanych z tymi
przychodami jako kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z

art. 7

ust. 4 CIT.

Konsekwencje tego są następujące:
W przypadku zwolnienia całkowitego (obejmującego całą działalność podatnika),
niedopuszczalne jest - w okresie po wygaśnięciu tego zwolnienia - pomniejszanie
dochodu o stratę poniesioną w okresie korzystania ze zwolnienia. Strata poniesiona w
tym okresie jest stratą w sensie ekonomicznym (również bilansowym), a nie w sensie
podatkowym. Przyjmuje się tu, że skoro Skarb Państwa zwolnił całkowicie podatnika
od podatku, to ryzyko gospodarcze spoczywa wyłącznie na podatniku, który nie może
tego ryzyka „przerzucać” na fiskusa poprzez pomniejszanie dochodu w okresie już
nieobjętym zwolnieniem. To stanowisko jest przyjmowane:

zarówno przy zwolnieniach podmiotowych;

jak i przy zwolnieniach przedmiotowych.

Tak więc w dniu, w którym wygasa zwolnienie, rachunek podatkowy wykonywany
dla ustalenia dochodu/straty jest wyzerowany. Nie ma tu znaczenia to, czy zwolnienie
wygasło z końcem roku podatkowego, czy w trakcie tego roku. W odniesieniu do tej
drugiej sytuacji można dodać, że jeśli podatnik poniesie stratę w tej części roku, w
której już nie jest zwolniony, to przysługuje mu prawo do rozliczania straty
poniesionej w tym roku w latach następnych na zasadach ogólnych.
W przypadku zwolnienia częściowego sytuacja się nieco komplikuje. Należy tu
rozdzielać

przychody

zwolnione

niezwolnionych

odpowiednio

przyporządkowywać im koszty uzyskania przychodów - zgodnie z przepisami

ust 2 CIT. W tej sytuacji jest więc możliwe, że podatnik poniesie stratę, która,

oczywiście, musi być związana z działalnością niezwolnioną.
Powyżej przedstawiono zasady ogólne dotyczące rozliczania straty w sytuacji
zwolnienia. Możliwa jest odmienna regulacja szczególna. Przykładem jest tu
przepis

ust. 6 CIT, umożliwiające rozliczenie straty za okres przed utratą

zwolnienia z tytułu działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

CIT - art.7a Dochód i strata podatkowej grupy kapitałowej

Art. 7a

CIT określa zasady ustalania dochodu (straty) podatkowej grupy kapitałowej.

To właśnie ta regulacja, umożliwiająca bilansowanie dochodów i strat wszystkich
spółek wchodzących w skład grupy, wydaje się być największym argumentem
przemawiającym za utworzeniem grupy (zob. też w tym zakresie wprowadzenie
do

art. 1a

CIT - rozdział Korzyści).

Należy jednak pamiętać o elementach negatywnych, do których należą:
- niemożność pokrycia z dochodu grupy strat poniesionych przez poszczególne spółki
przed powstaniem grupy (art. 7a ust. 3 CIT),

- niemożność skompensowania przez poszczególne spółki straty poniesionej przez
grupę po jej rozwiązaniu z powodu utraty warunków utworzenia grupy, a w
szczególności z powodu osiągnięcia straty przez całą grupę (zob. art. 1a ust. 2 pkt 4,
ust. 10 i ust. 12 oraz art. 7a ust. 2 CIT).

CIT - art.8 Rok podatkowy

Art. 8

CIT określa okres będący rokiem podatkowym dla potrzeb rozliczenia CIT.

Podatek dochodowy jest bowiem rozliczany w okresach rocznych (obowiązek
wpłacania zaliczek w ciągu roku tego nie zmienia). Należy więc wyznaczyć, jaki
okres ma być tym okresem rozliczeniowym.
Na gruncie PIT sprawa jest prostsza, gdyż tam rokiem podatkowym jest zawsze rok
kalendarzowy, co wynika z

art. 11

Ordynacji podatkowej.

Na gruncie CIT to, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, jest
zasadą. Podatnik CIT może jednak zdecydować, że dla niego rokiem podatkowym
będzie inny okres. Decyzja podatnika jest w tym zakresie suwerenna, tzn. nie wymaga
zgody ze strony organu podatkowego, który musi być jedynie zawiadomiony o
zmianie roku podatkowego (zob. art. 8 ust. 1 i 4). Art. 8 ust. 1 wyraźnie postanawia
przy tym, że rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy musi być także okresem
kolejnych 12 miesięcy.
W niektórych przypadkach rok podatkowy może mieć (incydentalnie, a nie jako stały
okres rozliczeniowy) inną długość niż 12 miesięcy. Dzieje się tak w następujących
przypadkach:
- rozpoczęcie działalności w środku roku kalendarzowego (zob. art. 8 ust. 2 i 3),
- obowiązkowe zamknięcie ksiąg rachunkowych (art. 8 ust. 6),
- zawiązanie albo rozwiązanie podatkowej grupy kapitałowej (art. 8 ust. 7).

CIT - art.9 Ewidencje; ustalanie dochodu w drodze oszacowania

Art. 9

CIT reguluje dwie kwestie:

- ustanawia obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej (ust. 1 i 1a),
- stanowi podstawę do oszacowania dochodu (straty) przez organ podatkowy w
sytuacji, w której nie można ustalić tych wielkości na podstawie ewidencji
rachunkowej prowadzonej przez podatnika (ust. 2-2c).
Ewidencja rachunkowa
Art. 9 ust. 1 w zakresie ewidencji rachunkowej odsyła jedynie do „odrębnych
przepisów”. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy o rachunkowości (art. 9-
25) oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. To w tych przepisach
określone są zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, a takie właśnie księgi muszą
prowadzić podatnicy CIT.
Oszacowanie dochodu (straty)
Przesłanki oszacowania
Ustalanie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej powinno być traktowane
jako rozwiązanie wyjątkowe. W konsekwencji, organy podatkowe nie mają tu
swobody wyboru, czy ustalać dochód na podstawie ksiąg i innych danych
dostarczonych przez podatnika, czy na podstawie oszacowania. Oszacowanie
możliwe jest tylko wtedy, gdy brak jest wystarczających danych do ustalenia dochodu
(straty). Jeżeli jednak danych tych nie ma, to nie ma znaczenia kwestia winy po
stronie podatnika, a więc oszacowanie nastąpi również wtedy, gdy brak ten wynika z
przyczyn niezawinionych przez podatnika.

Ogólnym przepisem regulującym ustalanie podstawy opodatkowania w drodze
oszacowania jest

art. 23 Ordynacji podatkowej (ORD), który z racji swojego

umiejscowienia dotyczy wszystkich rodzajów podatków. Powstaje pytanie, jaki jest
stosunek art. 9 CIT i art. 23 ORD? Na gruncie PIT wypowiedziano pogląd, że art. 24b
PIT, będący odpowiednikiem art. 9 CIT, jako przepis szczególny, wyłącza
zastosowanie art. 23 ORD w zakresie przesłanek oszacowania. Jeśli uznać ten pogląd
za słuszny i przenieść go na grunt CIT, to w konsekwencji, przy szacowaniu dochodu
w CIT nie można by stosować art. 23 § 2 ORD, który nakazuje odstąpić od
szacowania jeżeli podatnik dostarczy inne - poza księgami - dowody pozwalające
ustalić dochód.
Nie ma natomiast żadnych wątpliwości, że przepisy ORD nie są wyłączone w
zakresie metod oszacowania, gdyż art. 9 CIT w ogóle nie porusza tej kwestii. Stosuje
się więc tu art. 23 § 3-5 ORD.
Sposób oszacowania
Sposób oszacowania dochodu (straty) zależy od rezydencji podatkowej podatnika.
Polska rezydencja podatkowa
Jeżeli podatnik jest polskim rezydentem podatkowym, a więc gdy opodatkowaniu w
Polsce podlegają przychody osiągnięte zarówno w Polsce, jak i za granicą (art. 3

ust. 1

CIT), to organ podatkowy wybiera sposób oszacowania zgodnie z przepisami art. 23 §
3-5 ORD (zob. Komentarz do tego artykułu). Warto wskazać, że niezależnie od
wyboru metody oszacowania spośród określonych w art. 23 § 3 i 4, ważna jest
dyrektywa ogólna, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania
powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy
opodatkowania (art. 23 § 5).
Zagraniczna rezydencja podatkowa
Jeżeli podatnik jest zagranicznym rezydentem podatkowym, a więc gdy
opodatkowaniu w Polsce podlegają tylko przychody osiągnięte w Polsce, (art. 3 ust. 2
CIT) to sytuacja jest o tyle uproszczona, że w art. 9 ust. 2a CIT wyznaczone są
ustawowe wskaźniki dochodu w stosunku do przychodu. Dzięki temu odpada
oszacowywanie kosztów uzyskania przychodów. Należy więc oszacować przychód i
zastosować do niego wskaźnik ustawowy. Dodajmy, że wskaźniki te są różne w
zależności od rodzaju działalności: Od najkorzystniejszego dla podatnika wskaźnika
5% przy działalności handlowej (zob. też

art. 24b

ust. 3 PIT), do 80% przy usługach

adwokackich i rzeczoznawstwie.

CIT - art.9a Dokumentacja transakcji z podmiotami powiązanymi

Art. 9a CIT ustanawia obowiązek sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej
obejmującej dwa rodzaje transakcji:

transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi,

transakcje, w związku z którymi następuje zapłata należności na rzecz podmiotu w

kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.
Przepis ten został wprowadzony, by przeciwdziałać zjawisku przerzucania dochodów
prowadzącego do uchylania się od opodatkowania. Art. 9a jest ściśle sprzężony z

CIT, który stanowi podstawę oszacowania dochodu przez organ podatkowy w obu

ww. przypadkach. Dokumentacja wymagana przez art. 9a ma stanowić podstawę do
tego oszacowania.

CIT - art.9b Różnice kursowe

Uwagi wstępne

Art. 9b

CIT wskazuje dwie metody ustalania różnic kursowych, tj. metodę

rachunkową i metodę podatkową, oraz określa zasady wyboru jednej z tych metod.
Zasady ustalania różnic kursowych według metody podatkowej określone są w