2
CIT - art.1 Podatnicy
Art. 1
CIT określa podmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
osób prawnych. Podmiotami tymi oprócz osób prawnych są:
-
spółki kapitałowe w organizacji,
-
jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek
niemających osobowości prawnej,
-
spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym
państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane
jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich
dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Podatnikami są również
podatkowe grupy kapitałowe
określone w przepisie
art.
1a
CIT.
Osobami prawnymi
są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy
szczególne przyznają osobowość prawną - wynika to z
art. 33
KC. Wśród przykładów
osób prawnych wymienić można m.in.: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
spółki akcyjne, przedsiębiorstwa państwowe, jednostki samorządu terytorialnego,
fundacje.
Kwestię
spółek kapitałowych w organizacji
regulują
art. 161
i
art. 323
w związku
z
art. 11
KSH. Przewidują one istnienie:
-
spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji oraz
-
spółki akcyjnej w organizacji.
Kwestia
jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej
będących
jednak podatnikami podatku CIT omówiona jest w następnych rozdziałach. W tym
miejscu zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca wyraźnie wyłączył spod zakresu
regulacji CIT spółki niemające osobowości prawnej.
Podatnikiem podatku CIT nie jest więc:
-
spółka jawna (
art. 22
i n. KSH),
-
spółka partnerska (
art. 86
i n. KSH),
-
spółka komandytowa (
art. 102
i n. KSH),
-
spółka komandytowo-akcyjna (
art. 125
i n. KSH),
-
spółka cywilna (
art. 860
i n. KC).
Spółki te - a dokładnie ich wspólnicy - stosownie do tego czy są to osoby fizyczne czy
też jednostki organizacyjne, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach
określonych odpowiednio w
art. 8
PIT lub
art. 5
CIT.
Wątpliwości może budzić status podatkowy jednostek niemających osobowości
prawnej niebędących spółkami. Przykładowo, czy niepubliczny zakład opieki
zdrowotnej jest odrębnym od swojego założyciela podatnikiem CIT? Jeśli tak, to
rozlicza się samodzielnie. Jeśli nie, to jego dochód albo strata włączane są do
rozliczenia podatkowego założyciela.
Można wskazać typowe okoliczności przesądzające o pozytywnej odpowiedzi na to
pytanie, a więc uzasadniające samodzielność podatkową danego podmiotu. Są to:
- posiadanie struktury organizacyjnej,
- zdolność prawna w zakresie prawa materialnego,
- zdolność procesowa,
3
- posiadanie własnego majątku,
- odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania.
Na koniec wskażmy, że samo posiadanie - w świetle art. 1 CIT - statusu podatnika
CIT nie jest równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku. Po pierwsze, podmiot
może korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w
art. 6
CIT. Po drugie,
podmiot może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w
art. 17
CIT.
Po trzecie, może ponieść, w danym okresie rozliczeniowym, stratę.
CIT - art.1a Podatkowa grupa kapitałowa
Art. 1a
CIT poszerza krąg podmiotów które podlegają przepisom ustawy o CIT o
podatkową grupę kapitałową. Jest to grupa co najmniej 2 spółek, które pozostają ze
sobą w związkach kapitałowych. Dodać należy, że spółkami wchodzącymi w skład
grupy kapitałowej mogą być jedynie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub
spółki akcyjne.
W wyniku zawiązania podatkowej grupy kapitałowej, poszczególne spółki przestają
być podatnikami, a status ten zostaje przejęty przez grupę, stanowiącą szczególny
rodzaj podmiotu podatku dochodowego. Skutek ten następuje jednak tylko w zakresie
podatku dochodowego. Spółki tworzące grupę nie tracą zatem statusu podatnika
innych podatków, tj. np. podatku VAT, czy podatku od nieruchomości.
1.2. Warunki
Warunki
utworzenia
podatkowej grupy kapitałowej zostały wyczerpująco
wymienione w treści
art. 1a
CIT. Dla zawiązania grupy należy sporządzić
umowę w
formie aktu notarialnego
o jej utworzeniu i zarejestrować
ją w urzędzie skarbowym
właściwym dla siedziby spółki reprezentującej grupę. Umowa taka co do treści musi
spełniać minimum określone w ust. 3 i powinna zostać zawarta co najmniej na 3 lata.
Wśród wymogów proceduralnych znajduje się opublikowanie informacji o
zarejestrowaniu umowy w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz dokonanie
zgłoszenia identyfikacyjnego zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i
identyfikacji podatników i płatników. Naczelnik urzędu skarbowego może odmówić
rejestracji umowy tylko w przypadku, gdy nie zostaną spełnione przesłanki
materialne.
Katalog przesłanek materialnych jest rozbudowany. Po pierwsze, jak już było to
wspomniane, w skład podatkowej grupy kapitałowej mogą wchodzić
jedynie spółki
kapitałowe. Nie mogą więc uczestniczyć w niej spółki osobowe (sp. jawna,
partnerska, komandytowa, komandytowo - akcyjna), spółki cywilne, inne osoby
prawne, czy wreszcie osoby fizyczne.
Przeciętny kapitał zakładowy
przypadający na każdą z tych spółek musi wynosić co
najmniej
1 000 000 zł. Wartość tę określa się bez uwzględnienia tej części kapitału,
która nie została faktycznie pokryta lub została pokryta wierzytelnościami z tytułu
pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów),
przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także
wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów
amortyzacyjnych. Nie oznacza to jednak, by spółka, której kapitał zakładowy pokryty
jest w ww. sposób, nie mogła wejść w skład grupy kapitałowej.
Kolejny warunek dotyczy
udziału spółki dominującej w kapitale spółek zależnych.
Bezpośredni jej udział musi wynosić
95%
w tej części kapitału, która na podstawie
odrębnych przepisów nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta
przez pracowników, rolników lub rybaków, albo która nie stanowi rezerwy Skarbu
Państwa na cele reprywatyzacji.
4
Wśród warunków utworzenia podatkowej grupy kapitałowej ustawodawca umieścił
również
zakaz posiadania przez spółki zależne udziałów
w kapitale zakładowym
innych spółek tworzących grupę.
Następną przesłanką jest
brak zaległości we wpłatach podatków
stanowiących
dochód budżetu państwa. Dla utworzenia grupy nie mają więc znaczenia zaległości w
podatku od nieruchomości, rolnym, leśnym, od środków transportowych, od spadków
i darowizn, od czynności cywilnoprawnych. W przypadku, gdy spółka przystępująca
do grupy ma takie zaległości może już po przystąpieniu złożyć korektę deklaracji i
uregulować zaległości. W takim przypadku warunek uznaje się za spełniony.
Ponadto po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki
nie mogą korzystać ze
zwolnień
z podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw. Mogą zatem
korzystać ze zwolnień na podstawie ustawy o CIT oraz przepisów wykonawczych do
tej ustawy.
Istotne jest także, aby spółki tworzące grupę nie pozostawały z innymi podatnikami
podatku dochodowego, którzy nie należą do grupy, w
związkach powodujący
transfer dochodu. Powiązania takie mają miejsce , jeżeli:
1) podmiot krajowy bierze udział w zarządzaniu przedsiębiorstwem zagranicznym lub
w jego kontroli lub posiada w nim udział,
2) podmiot zagraniczny bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego
kontroli lub posiada w nim udział,
3) ten sam podmiot bierze udział w zarządzaniu lub kontroli lub posiada udział
jednocześnie w podmiocie zagranicznym i krajowym.
Samo zaistnienie takich związków nie przesądza od razu o utracie przez podatkową
grupę kapitałową szczególnego statusu podatnika. Dopiero transfer dochodów między
spółką należącą do grupy i podmiotem powiązanym spoza grupy wywrze taki skutek.
Co za tym idzie, wymienione powiązania i transfery dochodów między spółkami
należącymi do tej samej podatkowej grupy kapitałowej pozostają obojętne dla
funkcjonowania grupy.
Aby podatkowa grupa kapitałowa utrzymała status podatnika
udział jej dochodów w
przychodach
musi wnosić co najmniej
3%. Dochód grupy stanowi nadwyżkę sumy
dochodów wszystkich spółek nad sumą ich strat (zob.
art. 7a
CIT). Innymi słowy, grupa,
jako całość, nie może ponieść straty w żadnym roku swojego funkcjonowania. Musi
osiągnąć choćby minimalny dochód.
Stwierdzenie, czy warunek ten został dochowany może nastąpić dopiero po
zakończeniu roku podatkowego. W przypadku niespełnienia tej przesłanki podatkowa
grupa kapitałowa traci status podatnika w ostatnim dniu miesiąca, w którym złożone
zostało zeznanie podatkowe, nie później jednak niż ostatniego dnia 3 miesiąca
następnego roku podatkowego.
1.3. Korzyści
Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej może przynieść wymierne korzyści pod
względem optymalizacji obciążeń podatkowych.
Najistotniejszą z korzyści jest
sposób rozliczania poniesionych strat
przez spółki,
które wchodzą w skład grupy. Wynika to stąd, że wszystkie spółki wchodzące w skład
grupy rozliczają się łącznie. Jeżeli teraz niektóre spółki odniosą w danym roku stratę,
a pozostałe - dochód, to dzięki połączeniu tych wyników straty te mogą być
skompensowane już w roku ich poniesienia. W przypadku zaś, gdy spółka nie należy
do grupy stratę może rozliczać w kolejnych 5 latach pod warunkiem uzyskania
dochodu. Tak więc jeżeli dochód w tym czasie okaże się zbyt niski, spółka jako
indywidualny podmiot traci możliwość rozliczenia straty w całości.
5
Kolejną zaletą jest możliwość wpływania poprzez
ceny transferowe
na przychody i
koszty poszczególnych spółek. Do podatkowej grupy kapitałowej nie stosuje się
bowiem
art. 11
ust. 4 CIT, dotyczącego szacowania dochodów przez organ
podatkowy, w przypadku gdy ceny między podmiotami powiązanymi kształtują się na
innym poziomie niż ceny stosowane wobec innych kontrahentów.
Warty zauważenia jest fakt, że spółka z grupy, dokonująca darowizny albo innego
nieodpłatnego przysporzenia na rzecz innej spółki wchodzącej w skład grupy, może tę
darowizne potraktować jako koszt uzyskania pszychodu (zob.
art. 16
ust. 1 pkt 14 CIT).
Jednakże w tym przypadku darowizna ta nie może być odliczona od dochodu (zob.
art. 16 ust. 1k CIT).
Korzystna
jest
również
możliwość
nierównego
obciążania
nakładami
inwestycyjnymi. Mogą one zostać poniesione przez jedną ze spółek, podczas gdy
odliczenia tych wydatków należą się grupie jako całości.
Wśród
niekorzystnych konsekwencji
utworzenia podatkowej grupy kapitałowej,
można wskazać, że istnieje ryzyko utraty możliwości rozliczenia przez poszczególne
spółki strat poniesionych przed zawiązaniem grupy. Nie można ich bowiem pokryć z
dochodu grupy. Jeżeli zatem podatkowa grupa kapitałowa będzie istnieć przez dłużej
niż 5 lat, spółka, która należy do grupy i poniosła stratę przed przystąpieniem, traci
możliwość jej rozliczenia.
CIT - art.2 Wyłączenia z opodatkowania
Funkcja wyłączeń
Art. 2
CIT wymienia kategorie przychodów, które nie są objęte ustawą o CIT.
Zastosowanie przez ustawodawcę takiego wyłączenia pociąga za sobą dwie
konsekwencje. Po pierwsze, uwzględnione w tym przepisie przychody nie podlegają
opodatkowaniu na podstawie ustawy o CIT. Po drugie, kosztów ponoszonych w
związku z wymienionymi przychodami nie można zaliczyć do KUP, nawet jeżeli
podatnik wykonuje równolegle inną opodatkowaną już działalność.
Należy też pamiętać, że ustawa o CIT oprócz wyłączeń zawartych w art. 2, zawiera
też szczegółowe wyliczenie należności, których nie należy traktować jako przychód.
Chodzi tu o
art. 12
ust. 4. Należności niestanowiące przychodu, wymienione w tym
przepisie, mają charakter szczegółowy, w odróżnieniu od rodzajów przychodów
ogólnie ujętych w art. 2.
Wyłączenia a zwolnienia
Od wyłączeń podatkowych, określonych w
art. 2
CIT, należy odróżnić zwolnienia
podatkowe. W ustawie o CIT występują zarówno zwolnienia podmiotowe, których
jest stosunkowo niewiele (art. 6
CIT), jak i przedmiotowe, których lista zawarta jest
w
art. 17
CIT. Wskażmy wyraźnie, że na gruncie podatków dochodowych nie ma
praktycznej różnicy pomiędzy zwolnieniem a wyłączeniem podatkowym. W obu
przypadkach ani nie ma żadnego podatku do zapłaty, ani też nie ma żadnych innych
czynności, do których podatnik byłby zobowiązany w związku ze zwolnieniem.
Drobne odmienności występują bardzo rzadko i polegają, przykładowo, na tym, że
zwolnienie może być warunkowe, a tym samym cofnięte w przypadku odpadnięcia
warunku (zob. np. art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 5).
Ratio legis poszczególnych wyłączeń
Powody, dla których ustawodawca zdecydował się na wyłączenie niektórych
przychodów z CIT, są różne.
Większość wyłączeń wiąże się z unikaniem zjawiska podwójnego opodatkowania, tj.
opodatkowania tego samego zdarzenia dwoma rodzajami podatków. I tak:
6
- przychody z działalności rolniczej są wyłączone z CIT ze względu na podatek rolny,
- przychody z gospodarki leśnej są wyłączone z CIT ze względu na podatek leśny,
- przychody armatorów, którzy zdecydowali się wybrać szczególną formę
opodatkowania swoich przychodów, tj. podatek tonażowy.
Natomiast wyłączenie przychodów z czynności niedozwolonych (które nie mogą być
przedmiotem prawnie skutecznej umowy) wiąże się z aksjologicznie oczywistą
zasadą, że państwo nie powinno jedną ręką zabraniać, a drugą pobierać korzyści z
tego, co zabronione.
CIT - art.3-4 Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy
Art. 3
CIT określa zakres obowiązku podatkowego dla potrzeb rozliczeń
zagranicznych.
Zgodnie z tym przepisem wyróżniamy:
-
polską rezydencję podatkową, gdy podatnik ma siedzibę lub zarząd w Polsce;
konsekwencją polskiej rezydencji podatkowej jest to, że opodatkowaniu w Polsce
podlegają wszystkie dochody bez względu na kraj, w jakim zostały uzyskane, a więc
zarówno dochody polskie, jak i zagraniczne (art. 3 ust. 1);
-
zagraniczną rezydencję podatkową, gdy podatnik ma siedzibę (i zarząd) za
granicą;
konsekwencją zagranicznej rezydencji podatkowej jest to, że opodatkowaniu w Polsce
podlegają tylko dochody uzyskane w Polsce (art. 3 ust. 2).
Jeśliby zaadoptować tu terminologię użytą w ustawie o PIT, to w przypadku polskiej
rezydencji podatkowej zachodzi nieograniczony obowiązek podatkowy, a w
przypadku zagranicznej rezydencji podatkowej - ograniczony obowiązek podatkowy.
Z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe nie formułują definicji siedziby ani zarządu,
w kwestii tej należy odwołać się do przepisów KC. Zgodnie z
art. 41
KC, jeżeli
ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest
miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Kodeks nie określa
definicji zarządu, lecz przyjmuje się, że podmiot posiada zarząd na terytorium Polski,
jeżeli znajduje się tu jego organ zarządzający.
Przepis art. 3 CIT ma zastosowanie w dwóch sytuacjach:
- firma polska osiąga przychód za granicą - w tym zakresie zob. komentarz do
art.
20
CIT,
- firma zagraniczna osiąga przychód w Polsce - w tym zakresie zob. komentarz do
art.
21
CIT.
CIT - art.5 Opodatkowanie wspólników
Uwagi ogólne
Art. 5
CIT określa, w jaki sposób należy uwzględniać w rozliczeniu podatkowym
przychody ze źródła wspólnego, tzn. ze źródła należącego do więcej niż jednej osoby.
Przepis ten obejmuje następujące sytuacje:
- udział w spółce niebędącej osobą prawną,
- współwłasność, współposiadanie i wspólne użytkowanie,
- wspólne przedsięwzięcie.
Przychody wynikające z powyższych okoliczności podlegają opodatkowaniu
proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasada proporcjonalności odnosi się nie
tylko do osiąganych przychodów. W ten sposób dzieli się również między
wspólników (współwłaścicieli itd.) KUP, wydatki niestanowiące KUP, prawo do
skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych. Wedle tej zasady należy również dokonać
7
obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, jeżeli w ramach
wspólnego działania (spółki, współwłasności, wspólnego przedsięwzięcia) została
wykonana czynność pociągająca za sobą możliwość dokonania obniżeń.
Wspólnicy będący podatnikami CIT, przychody z ww. tytułów, określone
proporcjonalnie do posiadanego udziału, łączą z pozostałymi swoimi przychodami.
Udział w spółce osobowej
Wśród spółek osobowych KSH wymienia spółkę: jawną, partnerską, komandytową i
komandytowo - akcyjną. W zakresie omawianego zagadnienia za spółkę osobową
należy uznać też spółkę cywilną określoną w
art. 860
i n. KC. Z uwagi na fakt, iż spółki
osobowe nie są podatnikami CIT ani PIT, rozliczenie osiągniętego wyniku
finansowego odbywa się na poziomie wspólników spółki - osób fizycznych lub
prawnych.
Przychody z udziału w spółce osobowej należy odróżniać od udziału w zysku osoby
prawnej, traktowanego jako dywidendę w myśl
art. 10
CIT.
W związku z tym pojawiają się wątpliwości, czy pod dyspozycję
art. 5
CIT można
zaliczyć także przychody akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej.
Proporcjonalność udziału
Ustawa o CIT nie precyzuje, w jaki sposób należy interpretować pojęcie udziału w
spółce. Przez pewien czas istniała w tym zakresie rozbieżność w interpretacjach
organów podatkowych. Część z nich twierdziła, iż udział w spółce należy określać w
oparciu o wartość wniesionego wkładu, czyli jako udział kapitałowy. Część z kolei
uważała, że istotny w tej kwestii jest udział wspólnika w zysku, który może zostać
określony w umowie spółki w dowolnej wielkości. Udziały wspólników w zysku nie
muszą więc być równe, a jedynie w braku przeciwnych dowodów przyjmuje się, że są
równe.
Druga z tych koncepcji, koncepcja udziału w zysku, utrwaliła się w interpretacjach
organów podatkowych (zob. osobny rozdział). Stanowisko to organy uzasadniają,
odwołując się do analogicznego
art. 8
PIT, który wprost określa, że przychód wspólnika
określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Udział w zysku określa zatem
proporcję, w jakiej podatnik uczestniczy w przychodach i kosztach spółki niebędącej
osobą prawną.
Dwufazowość rozliczenia
Opodatkowanie przychodu z udziału w spółce odbywa się w ten sposób, że najpierw
ustala się przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki na podstawie księgi
handlowej prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, tak jakby to
spółka była podatnikiem. Ustalony tak przychód i koszty dzieli się proporcjonalnie
między wspólników, a następnie łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami
podatnika (wspólnika). Wyliczony dochód jest opodatkowany razem z dochodami z
pozostałych źródeł.
Należy jednak pamiętać, że nie każdy wspólnik może partycypować we wszystkich
kosztach. W przypadku np. gdy jeden ze wspólników udzieli spółce pożyczki, to
odsetki od niej nie będą stanowiły jego kosztu z tytułu udziału w spółce osobowej.
Koszty takie będą się jednak rozkładać proporcjonalnie na pozostałych wspólników.
Obowiązek wyliczenia i wykazania dochodu przez wspólnika, jest niezależne od tego,
czy dochód ten faktycznie otrzyma. W związku z tym proporcjonalnie rozliczać
należy także poniesione straty.
8
Strata
Proporcjonalne rozliczenie dotyczy także straty. Jeśli więc spółka poniesie stratę w
roku podatkowym, na wspólnika „przypadnie” taki procent tej straty, w jakim
przypadałby mu dochód. W związku z tym proporcjonalnie rozliczać należy także
poniesione straty.
Spółki zagraniczne
W tym miejscu należy dodać, że art. 5 nie ogranicza swojego zastosowania jedynie do
polskich spółek osobowych. Zasada proporcjonalności znajdzie więc zastosowanie
także w przypadku, gdy polskie podmioty będą posiadały udział w zysku
zagranicznych spółek osobowych. Wyjątek stanowią spółki osobowe w tych
państwach, które w swoich przepisach podatkowych przyznały im status podatnika
podatku dochodowego od osób prawnych. Takie regulacje zawierają przepisy
podatkowe Finlandii, Portugalii, Hiszpanii, czy Tunezji
Współwłasność, współposiadanie i wspólne użytkowanie
Omówienia
Stosunek współwłasności regulowany jest przepisami KC. W myśl tych przepisów
pożytki i inne przychody z rzeczy przypadają współwłaścicielowi w stosunku do
wielkości jego udziału. Pożytki z rzeczy to jej płody i inne odłączone od niej części
składowe, o ile wg zasad prawidłowej gospodarki stanowią normalny przychód z
rzeczy, a także dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego.
Podział przychodów i kosztów ze współwłasności, oprócz zasady wielkości udziału,
może określać również umowa zawarta pomiędzy współwłaścicielami, wskazująca na
sposób korzystania z rzeczy. (umowa quoad usum). W takim przypadku każdy ze
współwłaścicieli osiąga osobny przychód, który wyłącznie przez niego zostaje
opodatkowany. Podobnie dzieje się z kosztami, które współwłaściciel zobowiązany
jest ponieść tylko w takim zakresie, w jakim związane są z jego częścią rzeczy.
W pojęciu posiadania możemy wyróżnić posiadanie samoistne, dotyczące
faktycznego władania rzeczą jak właściciel, oraz posiadanie zależne, odnoszące się do
faktycznego władania rzeczą jak użytkownik, najemca, czy dzierżawca.
Odnośnie posiadania zależnego ustawodawca wyszczególnił w
art.
8
CIT wspólne
użytkowanie rzeczy i praw majątkowych. Nie jest oczywiste, czy pod tym pojęciem
należy rozumieć wszystkie przypadki wspólnego używania rzeczy (np. na podstawie
umowy najmu), czy tylko użytkowanie w sensie ścisłym, tj. jako ograniczone prawo
rzeczowe określone w
art. 252
KC.
Opodatkowanie wspólnego posiadania odbywa się na zasadach analogicznych do
opodatkowania współwłasności.
Wspólne przedsięwzięcie
Omówienia
Pod pojęciem wspólnego przedsięwzięcia (ang. joint venture) należy rozumieć
wszelkie projekty, których realizacja, udział w zyskach i koszty rozkładają się co
najmniej na 2 podmioty. Jednocześnie do rozpoczęcia wspólnego przedsięwzięcia nie
jest konieczne tworzenie formalnej struktury organizacyjnej, a jedynie umowa
pomiędzy podmiotami podejmującymi się przedsięwzięcia. Działania takie nie są
oparte wyłącznie na czerpaniu korzyści ze wspólnego posiadania lub współwłasności,
lecz te stosunki prawne mogą być elementem wspólnego przedsięwzięcia. Uczestnicy
wspólnego przedsięwzięcia (np. konsorcjum) dążą do osiągnięcia określonych celów,
jak zwiększenia przychodów, uzyskanie zlecenia, czy wykonanie usług. Mimo to, w
ramach tego przedsięwzięcia mogą działać samodzielnie i niezależnie. Najczęściej
jednak wspólne przedsięwzięcie łączy się z koordynacją działań, prowadzoną przez
tzw. lidera, będącego przedstawicielem konsorcjum, którego umocowanie do
działania wynika z udzielonego pełnomocnictwa.
9
W przypadku wspólnego przedsięwzięcia nie zawsze musi zostać wypracowany
wspólny przychód, który będzie podlegał podziałowi między uczestników. Może
bowiem zaistnieć sytuacja, w której przychód zostanie osiągnięty osobno przez
każdego z uczestników i będzie zależał jedynie od jego indywidualnych starań. W
takim przypadku nie opodatkowuje się przychodu w stosunku do udziału we
wspólnym przedsięwzięciu, lecz każdy z uczestników opodatkowuje własny
przychód. Najczęściej jednak uczestnicy będą ponosili wspólne koszty. W kosztach
tych uczestniczy się już proporcjonalnie do udziału, który określony jest w umowie.
Udział ten umowa może określać na podstawie różnych kryteriów, np. w proporcji do
wielkości obrotu uzyskanego przez danego uczestnika.
CIT - art.6 Zwolnienia podmiotowe
Art. 6
CIT określa zwolnienia podmiotowe z CIT, a więc zawiera listę podmiotów
zwolnionych z CIT (pkt 1-13).
Zwolnienie podmiotowe ze swojej istoty, jako dotyczące wskazanego podmiotu a nie
rodzaju jego działalności, czy też przychodów, obejmuje wszystkie przychody
podmiotu zwolnionego. Nie tylko więc przychody z zasadniczej działalności, ale
także np. przychody z udziału w zyskach osób prawnych.
Podmiot zwolniony nie musi składać deklaracji podatkowych, a podmioty,
wypłacające należność podmiotowi zwolnionemu, nie pobierają podatku jako
płatnicy.
Ustawa o CIT zawiera również zwolnienia przedmiotowe - zob. art. 17.
Na marginesie można wskazać, że na gruncie PIT nie ma w ogóle zwolnień
podmiotowych. To jest zresztą o tyle oczywiste, że całkowite zwolnienie z
opodatkowania jakiejś grupy osób fizycznych urągałoby zasadzie równości
opodatkowania.
art. 6 Zwalnia się od podatku:
1) Skarb Państwa;
2) Narodowy Bank Polski;
3) jednostki budżetowe;
4) państwowe fundusze celowe, o których mowa w
ustawie
z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach
publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.);
4a) Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej;
4b) wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej;
5) przedsiębiorstwa międzynarodowe i inne jednostki gospodarcze utworzone przez organ
administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub
umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej;
6) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach
ustawy
o
dochodach jednostek samorządu terytorialnego;
7) Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa;
8) [skreślony]
9) Agencję Rynku Rolnego;
10) fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów
ustawy
z dnia 27 maja 2004 r. o
funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157);
10a) instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska
państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego
Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:
a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych,
zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów
uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa
majątkowe,
c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad
rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie
działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem
finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:
10
- prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego
oraz
- zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze
oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone
do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne
wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o
wartości nie mniejszej niż 40 000 euro;
d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad
rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę;
e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji;
f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia
właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te
mają siedzibę;
11) fundusze emerytalne utworzone na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu
funduszy emerytalnych;
11a) podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim
Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego
prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem
oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki:
a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
b) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym
mają siedzibę,
c) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
d) posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników,
e) przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich
lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po
osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego,
12) Zakład Ubezpieczeń Społecznych, o którym mowa w
ustawie
z dnia 13 października 1998 r. o
systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1442, ze zm.);
12a) Fundusz Rezerwy Demograficznej, o którym mowa w
ustawie
z dnia 13 października 1998 r. o
systemie ubezpieczeń społecznych;
13) Agencję Nieruchomości Rolnych;
14) [uchylony]
15) Agencję Rezerw Materiałowych;
16) Narodowy Fundusz Zdrowia, o którym mowa w
ustawie
z dnia 27 sierpnia 2004 r. o
świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.
2. [uchylony]
3. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 10a i 11a, stosuje się pod warunkiem istnienia
podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej
ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania
przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym
podatnik ma siedzibę.
CIT - art.7 Dochód i strata
Zagadnienia ogólne
Art. 7
CIT określa definicję dochodu oraz straty. Jednocześnie ustanawia zasadę
powszechności opodatkowania dochodów osób prawnych.
Zasada powszechności
oznacza, że opodatkowaniu podlegają wszelkie osiągane
dochody. Wyjątkiem zaś są dochody określone w
art. 17
CIT (zwolnienia
przedmiotowe), a także dochody osiągane przez podmioty określone w art. 6
CIT
(zwolnione podmiotowo). Nie należy zapomnieć również o katalogu dochodów
wyłączonych spod regulacji CIT. Lista takich dochodów określona jest w
art. 2 CIT.
Dochód
PRZYCHÓD - KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODU = DOCHÓD
Tak pojęcie dochodu definiuje przepis
art. 7
ust. 2 CIT. Dochód jest więc wynikiem
działania matematycznego i punkt ciężkości leży na określaniu wielkości przychodu i
kosztów uzyskania przychodów. Nie można zatem utożsamiać pojęcia dochodu w
sensie podatkowym i ekonomicznym. Jeżeli zatem nie powstał przychód podatkowy,
to nawet w przypadku osiągnięcia zysku w znaczeniu ekonomicznym, nie mamy do
czynienia z dochodem w rozumieniu art. 7 CIT.
11
W niektórych przypadkach ustawa o CIT przewiduje opodatkowanie przychodu. Są to
przypadki opodatkowania zryczałtowanego, w których nie uwzględnia się kosztów
uzyskania przychodów. Określone są one w
art. 21 i 22
CIT.
Strata
Uwagi ogólne
Strata zachodzi wtedy, gdy w roku podatkowym koszty uzyskania przekraczają sumę
przychodów (art. 7 ust. 2 CIT).
Strata jest więc wynikiem działania matematycznego i punkt ciężkości leży tu na
określaniu wielkości przychodu i kosztów uzyskania przychodów.
Należy pokrótce wskazać, że przy określaniu wysokości straty stosowane są te same
regulacje, które dotyczą określania wysokości dochodu, to jest:
-
obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowych stanowiących podstawę do
określenia straty (art. 9 ust. 1 CIT) i konsekwencja ich nieprowadzenia w postaci
szacunkowego określenia dochodu/straty (art. 9 ust. 2-2c CIT)
-
sposób rozliczania straty w spółce osobowej (art. 5
CIT).
Rozliczanie straty
Dokumenty źródłowe
O wysokość straty poniesionej w danym roku podatkowym można obniżyć dochód w
najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że
wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej
straty (art. 7
ust. 5 CIT).
Z powyższej reguły wynikają więc dwa ograniczenia:
-
zakres lat, w których można rozliczać stratę (5 lat)
-
maksymalna wysokość obniżenia dochodu w każdym roku (50 %).
Jeśli więc, przykładowo, podatnik w roku 2010 poniósł stratę w wysokości 100.000
zł, to:
-
ostatnim rokiem, w którym może obniżać dochód jest rok 2015,
-
w jednym roku nie może obniżać dochodu o kwotę większą niż 50.000 zł.
Innych ograniczeń nie ma, a w szczególności:
-
nie ma wymagania, by strata za dany rok była rozliczana już w następnym roku ani
by była rozliczana w sposób ciągły (w kolejnych latach),
-
możliwe jest rozliczanie w jednym roku podatkowym strat poniesionych w więcej
niż jednym poprzednim roku.
Przykładowo, jeżeli podatnik:
-
w roku 2006 poniósł stratę w wysokości 100.000 zł,
-
w roku 2007 osiągnął dochód,
-
w roku 2008 poniósł stratę w wysokości 200.000 zł,
-
w roku 2009 osiągnął dochód,
to:
-
w roku 2007 może obniżyć dochód maksymalnie o kwotę 50.000 zł,
-
w roku 2009 może obniżyć dochód maksymalnie o kwotę 150.000 zł.
Warunkiem odliczania straty od dochodu jest wykazanie straty w zeznaniu za rok, w
którym strata powstała. Nie można więc odliczać straty niewykazanej w zeznaniu,
nawet gdy została ona udokumentowana w urządzeniach księgowych podatnika.
Oczywiście, korekta zeznania, prowadząca do wykazania straty albo ustalenia jej w
prawidłowej wysokości, jest tu skuteczna.
Wobec możliwości kompensowania straty w następnych latach podatkowych podatnik
musi liczyć się z tym, że w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej)
12
dotyczącej roku podatkowego, w którym podatnik obniża dochód o stratę z roku
poprzedniego, może dojść również do badania prawidłowości tej straty.
Przyjęto w tej sytuacji, że organ właściwy miejscowo do badania bieżącego roku
podatkowego jest też właściwy w zakresie badania straty z roku wcześniejszego
również wtedy, gdy - ze względu na zmianę siedziby (miejsca zamieszkania)
podatnika - poprzednio właściwy miejscowo był inny organ - zob. orz.
ONSA.1999.3.102.
Strata a zwolnienie od podatku dochodowego
Dokumenty źródłowe
Przy ustalaniu straty nie można uwzględniać przychodów zwolnionych od podatku
dochodowego, ani też nie można traktować wydatków związanych z tymi
przychodami jako kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z
art. 7
ust. 4 CIT.
Konsekwencje tego są następujące:
W przypadku zwolnienia całkowitego (obejmującego całą działalność podatnika),
niedopuszczalne jest - w okresie po wygaśnięciu tego zwolnienia - pomniejszanie
dochodu o stratę poniesioną w okresie korzystania ze zwolnienia. Strata poniesiona w
tym okresie jest stratą w sensie ekonomicznym (również bilansowym), a nie w sensie
podatkowym. Przyjmuje się tu, że skoro Skarb Państwa zwolnił całkowicie podatnika
od podatku, to ryzyko gospodarcze spoczywa wyłącznie na podatniku, który nie może
tego ryzyka „przerzucać” na fiskusa poprzez pomniejszanie dochodu w okresie już
nieobjętym zwolnieniem. To stanowisko jest przyjmowane:
-
zarówno przy zwolnieniach podmiotowych;
-
jak i przy zwolnieniach przedmiotowych.
Tak więc w dniu, w którym wygasa zwolnienie, rachunek podatkowy wykonywany
dla ustalenia dochodu/straty jest wyzerowany. Nie ma tu znaczenia to, czy zwolnienie
wygasło z końcem roku podatkowego, czy w trakcie tego roku. W odniesieniu do tej
drugiej sytuacji można dodać, że jeśli podatnik poniesie stratę w tej części roku, w
której już nie jest zwolniony, to przysługuje mu prawo do rozliczania straty
poniesionej w tym roku w latach następnych na zasadach ogólnych.
W przypadku zwolnienia częściowego sytuacja się nieco komplikuje. Należy tu
rozdzielać
przychody
zwolnione
od
niezwolnionych
i
odpowiednio
przyporządkowywać im koszty uzyskania przychodów - zgodnie z przepisami
art.
15
ust 2 CIT. W tej sytuacji jest więc możliwe, że podatnik poniesie stratę, która,
oczywiście, musi być związana z działalnością niezwolnioną.
Powyżej przedstawiono zasady ogólne dotyczące rozliczania straty w sytuacji
zwolnienia. Możliwa jest odmienna regulacja szczególna. Przykładem jest tu
przepis
art. 17
ust. 6 CIT, umożliwiające rozliczenie straty za okres przed utratą
zwolnienia z tytułu działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.
CIT - art.7a Dochód i strata podatkowej grupy kapitałowej
Art. 7a
CIT określa zasady ustalania dochodu (straty) podatkowej grupy kapitałowej.
To właśnie ta regulacja, umożliwiająca bilansowanie dochodów i strat wszystkich
spółek wchodzących w skład grupy, wydaje się być największym argumentem
przemawiającym za utworzeniem grupy (zob. też w tym zakresie wprowadzenie
do
art. 1a
CIT - rozdział Korzyści).
Należy jednak pamiętać o elementach negatywnych, do których należą:
- niemożność pokrycia z dochodu grupy strat poniesionych przez poszczególne spółki
przed powstaniem grupy (art. 7a ust. 3 CIT),
13
- niemożność skompensowania przez poszczególne spółki straty poniesionej przez
grupę po jej rozwiązaniu z powodu utraty warunków utworzenia grupy, a w
szczególności z powodu osiągnięcia straty przez całą grupę (zob. art. 1a ust. 2 pkt 4,
ust. 10 i ust. 12 oraz art. 7a ust. 2 CIT).
CIT - art.8 Rok podatkowy
Art. 8
CIT określa okres będący rokiem podatkowym dla potrzeb rozliczenia CIT.
Podatek dochodowy jest bowiem rozliczany w okresach rocznych (obowiązek
wpłacania zaliczek w ciągu roku tego nie zmienia). Należy więc wyznaczyć, jaki
okres ma być tym okresem rozliczeniowym.
Na gruncie PIT sprawa jest prostsza, gdyż tam rokiem podatkowym jest zawsze rok
kalendarzowy, co wynika z
art. 11
Ordynacji podatkowej.
Na gruncie CIT to, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, jest
zasadą. Podatnik CIT może jednak zdecydować, że dla niego rokiem podatkowym
będzie inny okres. Decyzja podatnika jest w tym zakresie suwerenna, tzn. nie wymaga
zgody ze strony organu podatkowego, który musi być jedynie zawiadomiony o
zmianie roku podatkowego (zob. art. 8 ust. 1 i 4). Art. 8 ust. 1 wyraźnie postanawia
przy tym, że rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy musi być także okresem
kolejnych 12 miesięcy.
W niektórych przypadkach rok podatkowy może mieć (incydentalnie, a nie jako stały
okres rozliczeniowy) inną długość niż 12 miesięcy. Dzieje się tak w następujących
przypadkach:
- rozpoczęcie działalności w środku roku kalendarzowego (zob. art. 8 ust. 2 i 3),
- obowiązkowe zamknięcie ksiąg rachunkowych (art. 8 ust. 6),
- zawiązanie albo rozwiązanie podatkowej grupy kapitałowej (art. 8 ust. 7).
CIT - art.9 Ewidencje; ustalanie dochodu w drodze oszacowania
Art. 9
CIT reguluje dwie kwestie:
- ustanawia obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej (ust. 1 i 1a),
- stanowi podstawę do oszacowania dochodu (straty) przez organ podatkowy w
sytuacji, w której nie można ustalić tych wielkości na podstawie ewidencji
rachunkowej prowadzonej przez podatnika (ust. 2-2c).
Ewidencja rachunkowa
Art. 9 ust. 1 w zakresie ewidencji rachunkowej odsyła jedynie do „odrębnych
przepisów”. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy o rachunkowości (art. 9-
25) oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. To w tych przepisach
określone są zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, a takie właśnie księgi muszą
prowadzić podatnicy CIT.
Oszacowanie dochodu (straty)
Przesłanki oszacowania
Ustalanie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej powinno być traktowane
jako rozwiązanie wyjątkowe. W konsekwencji, organy podatkowe nie mają tu
swobody wyboru, czy ustalać dochód na podstawie ksiąg i innych danych
dostarczonych przez podatnika, czy na podstawie oszacowania. Oszacowanie
możliwe jest tylko wtedy, gdy brak jest wystarczających danych do ustalenia dochodu
(straty). Jeżeli jednak danych tych nie ma, to nie ma znaczenia kwestia winy po
stronie podatnika, a więc oszacowanie nastąpi również wtedy, gdy brak ten wynika z
przyczyn niezawinionych przez podatnika.
14
Ogólnym przepisem regulującym ustalanie podstawy opodatkowania w drodze
oszacowania jest
art. 23 Ordynacji podatkowej (ORD), który z racji swojego
umiejscowienia dotyczy wszystkich rodzajów podatków. Powstaje pytanie, jaki jest
stosunek art. 9 CIT i art. 23 ORD? Na gruncie PIT wypowiedziano pogląd, że art. 24b
PIT, będący odpowiednikiem art. 9 CIT, jako przepis szczególny, wyłącza
zastosowanie art. 23 ORD w zakresie przesłanek oszacowania. Jeśli uznać ten pogląd
za słuszny i przenieść go na grunt CIT, to w konsekwencji, przy szacowaniu dochodu
w CIT nie można by stosować art. 23 § 2 ORD, który nakazuje odstąpić od
szacowania jeżeli podatnik dostarczy inne - poza księgami - dowody pozwalające
ustalić dochód.
Nie ma natomiast żadnych wątpliwości, że przepisy ORD nie są wyłączone w
zakresie metod oszacowania, gdyż art. 9 CIT w ogóle nie porusza tej kwestii. Stosuje
się więc tu art. 23 § 3-5 ORD.
Sposób oszacowania
Sposób oszacowania dochodu (straty) zależy od rezydencji podatkowej podatnika.
Polska rezydencja podatkowa
Jeżeli podatnik jest polskim rezydentem podatkowym, a więc gdy opodatkowaniu w
Polsce podlegają przychody osiągnięte zarówno w Polsce, jak i za granicą (art. 3
ust. 1
CIT), to organ podatkowy wybiera sposób oszacowania zgodnie z przepisami art. 23 §
3-5 ORD (zob. Komentarz do tego artykułu). Warto wskazać, że niezależnie od
wyboru metody oszacowania spośród określonych w art. 23 § 3 i 4, ważna jest
dyrektywa ogólna, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania
powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy
opodatkowania (art. 23 § 5).
Zagraniczna rezydencja podatkowa
Jeżeli podatnik jest zagranicznym rezydentem podatkowym, a więc gdy
opodatkowaniu w Polsce podlegają tylko przychody osiągnięte w Polsce, (art. 3 ust. 2
CIT) to sytuacja jest o tyle uproszczona, że w art. 9 ust. 2a CIT wyznaczone są
ustawowe wskaźniki dochodu w stosunku do przychodu. Dzięki temu odpada
oszacowywanie kosztów uzyskania przychodów. Należy więc oszacować przychód i
zastosować do niego wskaźnik ustawowy. Dodajmy, że wskaźniki te są różne w
zależności od rodzaju działalności: Od najkorzystniejszego dla podatnika wskaźnika
5% przy działalności handlowej (zob. też
art. 24b
ust. 3 PIT), do 80% przy usługach
adwokackich i rzeczoznawstwie.
CIT - art.9a Dokumentacja transakcji z podmiotami powiązanymi
Art. 9a CIT ustanawia obowiązek sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej
obejmującej dwa rodzaje transakcji:
1)
transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi,
2)
transakcje, w związku z którymi następuje zapłata należności na rzecz podmiotu w
kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.
Przepis ten został wprowadzony, by przeciwdziałać zjawisku przerzucania dochodów
prowadzącego do uchylania się od opodatkowania. Art. 9a jest ściśle sprzężony z
art.
11
CIT, który stanowi podstawę oszacowania dochodu przez organ podatkowy w obu
ww. przypadkach. Dokumentacja wymagana przez art. 9a ma stanowić podstawę do
tego oszacowania.
CIT - art.9b Różnice kursowe
15
Uwagi wstępne
Art. 9b
CIT wskazuje dwie metody ustalania różnic kursowych, tj. metodę
rachunkową i metodę podatkową, oraz określa zasady wyboru jednej z tych metod.
Zasady ustalania różnic kursowych według metody podatkowej określone są w
art.
15a
CIT.
Znaczenie różnic kursowych w rozliczeniu podatku dochodowego
Różnice kursowe odnoszą się do tych zdarzeń, których rozliczenie następuje w
walucie obcej.
Oczywiście, wszystkie wartości służące do ustalenia podstawy opodatkowania, a więc
wartość przychodu i kosztów jego uzyskania, muszą być - dla rozliczenia podatku -
przeliczone na złote. Przeliczenie na złote jest najpierw dokonywane na dzień
zarachowania zdarzenia w księgach podatkowych. Jeżeli teraz faktyczna realizacja
zarachowanego uprzednio zdarzenia, tj. faktyczne otrzymanie przychodu od
kontrahenta albo faktyczne zapłacenie należności kontrahentowi, następuje w jakimś
późniejszym dniu, to - z uwagi na zmienność kursów walut - przeliczenie na dzień
faktycznej realizacji zdarzenia da inną wielkość niż uprzednie przeliczenie z dnia
zarachowania. Właśnie ta różnica określana jest mianem różnicy kursowej i
uwzględniana jest jako swoista „korekta” zarachowanego uprzednio przychodu lub
kosztu.
Celem tej korekty jest więc dostosowanie wielkości służących do ustalenia podstawy
opodatkowania do realiów, a więc kwot, które podatnik faktycznie otrzymał lub
wydał.
Różnice kursowe dzielą się - w zależności od ich wpływu na wysokość przychodu i
kosztów na dwa rodzaje:
1) dodatnie różnice kursowe - zwiększające przychód
2) ujemne różnice kursowe - zwiększające koszt uzyskania przychodu.
Różnica między metodą podatkową i rachunkową
Powyższe znaczenie różnic kursowych dotyczyło wyłącznie tzw. różnic
transakcyjnych, a więc różnic wynikających z bieżących zdarzeń gospodarczych.
Oprócz różnic transakcyjnych w rachunkowości występują również różnice kursowe
w wynikające z okresowej wyceny środków majątkowych.
Różnica między metodą podatkową a metodą rachunkową polega na tym, że w
metodzie podatkowej nie uwzględnia się różnic kursowych związanych z wyceną
środków majątkowych. Natomiast zasady ustalania transakcyjnych różnic kursowych
są w obu metodach takie same. Można więc powiedzieć, że metoda rachunkowa jest
szersza i pozwala zbliżyć do siebie dwie wielkości: dochód w sensie podatkowym i
zysk w sensie bilansowym.
Jeżeli podatnik chce wybrać metodę rachunkową, bo chce uwzględniać różnice
wynikające z wyceny środków majątkowych, to musi:
- zgłosić to w urzędzie skarbowym,
- stosować metodę rachunkową przez co najmniej 3 lata,
- poddawać sprawozdania finansowe badaniu przez biegłego rewidenta.
Podstawy prawne metody rachunkowej
Zasadniczą podstawą ustalania różnic kursowych według metody rachunkowej
jest
art. 30
ustawy o rachunkowości.
Należy tu jeszcze uwzględnić postanowienia art. 9b ust. 2 i 5 CIT.
16
CIT - art.10 Dochód z udziału w zyskach osób prawnych
Art. 10 CIT reguluje opodatkowanie dochodów z tytułu udziału w zyskach osób
prawnych.
Klasyczną i najczęściej występującą postacią tego dochodu jest dywidenda, czyli
wypłacana w gotówce część udziału w zysku wypłacana wspólnikowi stosownie do
posiadanych udziałów (akcji) i rocznego wyniku finansowego spółki. Jednakże
pojęcie udziału w zyskach osoby prawnej jest szersze, gdyż oznacza wszelkie
dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału
w zyskach osoby prawnej. Wspólną cechą takich dochodów jest to, że podstawą ich
uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) wniesionych do kapitału osób
prawnych. W art. 10 ust. 1 pkt 1-9 zawarte jest wyliczenie zdarzeń innych niż
dywidenda, powodujących powstanie takiego dochodu. Przyjmuje się, że nie jest to
katalog zamknięty. Trzeba też zwrócić uwagę, że opodatkowanie dotyczy dochodu
faktycznie uzyskanego z tego udziału. Pojęcie to oznacza dochód należny
udziałowcowi, a nie dochód przyszły. Za dochód faktycznie otrzymany należy uważać
taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście
mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. I tak np. dla powstania dochodu z
dywidendy nie wystarczy podjęcie uchwały o jej wypłacie. Obowiązek podatkowy
powstanie dopiero w momencie wypłaty bądź postawienia dywidendy do dyspozycji
uprawnionego.
Jeżeli osoba prawna, dokonująca wypłaty zysku w ramach swojej działalności,
wykonuje również działalność rolniczą, dochód z tytułu udziału w zysku takiej osoby
prawnej zmniejsza się dla celów podatku dochodowego o dochód z rolnictwa (art. 10
ust. 1a), jako że działalność ta nie podlega opodatkowaniu CIT.
Dochody, o których mowa w art. 10 CIT podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym
podatkiem, którego stawka wynosi 19%, na podstawie
art. 22
CIT. Przepis ten
przewiduje także zwolnienie podatkowe przedmiotowych dochodów.
Płatnikiem podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest
osoba prawna, która dokonuje wypłat. Jeżeli natomiast dochód z udziału w zysku
osoby prawnej przybiera formę niepieniężną, wówczas podatnik powinien płatnikowi
przekazać kwotę należnego podatku (zob.
art. 26
ust. 6 CIT).
CIT - art.11 Oszacowanie dochodu podmiotów powiązanych
Uwagi ogólne
Art. 11 CIT (art. 25 PIT) stanowi podstawę oszacowania dochodu przez organ
podatkowy w dwóch przypadkach:
1)
przerzucanie dochodów między podmiotami powiązanymi,
2)
przerzucanie dochodów na podmiot mający siedzibę w kraju stosującym szkodliwą
konkurencję podatkową.
Art. 11 CIT (art. 25 PIT) jest przepisem szczególnym w stosunku do pozostałych
przepisów umożliwiających oszacowanie podstawy opodatkowania. W konsekwencji,
wyłączone jest w tym zakresie stosowanie
art. 24bPIT (nierzetelność lub wadliwość
ksiąg podatkowych jako przesłanka oszacowania) oraz art. 23
Ordynacji podatkowej
(ogólne metody oszacowania).
17
Przesłanki oszacowania
Przerzucenie dochodu
Przesłanką oszacowania w trybie art. 11 CIT (art. 25 PIT) jest przerzucenie dochodu
na podmiot powiązany albo mający siedzibę w kraju stosującym szkodliwą
konkurencję podatkową.
Przerzucenie dochodu jest to sytuacja, w której na skutek zastosowania nierynkowych
warunków transakcyjnych, tzn. innych niż te, które ustaliłyby między sobą niezależne
podmioty, podmiot, którego dotyczy oszacowanie, wykazuje dochody niższe od tych,
jakich należałoby oczekiwać albo wręcz wcale nie wykazuje dochodów.
Oczywiście, ocena, czy dane warunki transakcyjne odbiegają od rynkowych, jest
nieostra, a tym samym trudna. Ze względu na tę trudność wprowadzona została
możliwość uznawania przez Ministra Finansów prawidłowości wyboru i stosowania
metody ustalenia ceny transakcyjnej. Ta urzędowa akceptacja warunków
transakcyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi, nazywana porozumieniem w
sprawie ustalenia cen transakcyjnych, dokonywana jest na wniosek podmiotu
krajowego w trybie
art. 20a-20r Ordynacji podatkowej. Po wydaniu decyzji w sprawie
porozumienia stosowanie art. 11 CIT (art. 25 PIT) jest wyłączone w zakresie objętym
porozumieniem (zob. art. 11 ust. 3a).
Warto dodać, że oszacowanie dochodu przez organ podatkowy jest wyjątkowym
sposobem ustalenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie - art. 11 należy
stosować - jak każdy wyjątek - ostrożnie.
Podmioty powiązane
Istnieje kilka rodzajów powiązań.
Pierwszą grupę tworzą powiązania podmiotu krajowego z zagranicznym. Mogą to być
powiązania:
-
funkcjonalne - polegające na tym, że jeden podmiot bierze udział w zarządzaniu lub
w kontroli nad drugim podmiotem,
-
kapitałowe - polegające na tym, że jeden podmiot posiada co najmniej 5% w kapitale
drugiego podmiotu.
Drugą grupę tworzą powiązania pomiędzy podmiotami krajowymi Mogą to być
powiązania:
-
funkcjonalne - j.w.,
-
kapitałowe - j.w.,
-
rodzinne, pracownicze albo majątkowe - polegające na tym, że więzy tego typu
zachodzą pomiędzy podatnikami, z których jeden pełni funkcje zarządcze lub
kontrolne w stosunku do drugiego.
Powiązania te określone są w art. 11 ust. 1 4 i 5-6.
Kraje i terytoria stosujące szkodliwą konkurencję podatkową
Lista tych krajów i terytoriów określona jest w rozporządzeniu Ministra Finansów z
2015 r. (
Dz.U.2015.600
). W języku potocznym te kraje i terytoria nazywane są często
rajami podatkowymi.
Metody oszacowania
W przypadku transakcji między podmiotami powiązanymi albo z podmiotem
mającym siedzibę w kraju stosującym szkodliwą stosuje się następujące metody
oszacowania:
- w pierwszym rzędzie:
m. porównywalnej ceny niekontrolowanej
m. ceny odprzedaży
18
m. rozsądnej marży („koszt plus”),
- jeżeli zaś nie jest możliwe zastosowanie powyższych metod stosuje się metody
zysku transakcyjnego.
