10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 60 • 28.07.2008 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Podatkowa księga

przychodów i rozchodów

Przekształcenie spółki z o.o. w jawną a możliwość

prowadzenia księgi podatkowej

W bieżącym roku zamierzamy przekształcić spółkę z o.o. w spółkę jawną.

Przychody spółki z o.o. w 2007 r. nie przekroczyły równowartości 800.000

euro. Czy w związku z tym po rejestracji przekształcenia spółka jawna mo-

głaby prowadzić księgę podatkową?

Spółka z o.o. może być przekształcona w inną spółkę handlową (np. spółkę jawną).

Wynika to z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037

ze zm.). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki

przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu

wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 K.s.h.). Spółce przekształconej przysługują

wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 K.s.h.).

W takim przypadku następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy

jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego, a nie likwidacja spółki przekształcanej

i utworzenie nowej spółki. Wspólnicy spółki z o.o. z dniem jej przekształcenia staną się

wspólnikami spółki jawnej, a kapitały własne spółki z o.o. zaliczone zostaną na poczet

wkładów do spółki jawnej. Osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia

spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego

prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Takie uregulowanie zawiera art. 93a § 1 i § 2

pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

Spółka z o.o. ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co wynika z art. 2 ust. 1

pkt 1 ustawy o rachunkowości. Na dzień poprzedzający wpis przekształcenia do rejestru

sądowego spółka z o.o. powinna zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie

finansowe (art. 12 ust. 2 pkt 3 i art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Natomiast spółka jawna osób fizycznych może prowadzić księgę podatkową od

1 stycznia danego roku, jeśli jej przychody za poprzedni rok nie osiągnęły równowar-

tości w walucie polskiej 800.000 euro. Wynika to zarówno z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy

o rachunkowości, jak i art. 24a ust. 4 ustawy o pdof (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176

ze zm.). Obowiązek założenia księgi powstaje na dzień 1 stycznia roku podatkowego lub

Zasady wyceny operacji gospodarczych wyrażonych w walucie obcej w trakcie roku

obrotowego reguluje art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694

ze zm.). Z przepisu tego w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. wynika, że operacje

w walucie obcej ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpo-

wiednio po kursie:

– kupna walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka – w przy-

padku operacji sprzedaży walut oraz operacji zapłaty należności,

– sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka – w przy-

padku kupna walut lub zapłaty zobowiązań,

– średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba

że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został

inny kurs – w przypadku pozostałych operacji.

W świetle powyższych regulacji otrzymaną zaliczkę w walucie obcej, np. na poczet

wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, należy przeliczyć według kursu kupna banku

obsługującego jednostkę i ująć w księgach rachunkowych zapisem:

–

Wn konto 13-1 „Rachunek walutowy”,

–

Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”.

Dla celów VAT, każda otrzymana zaliczka powoduje powstanie obowiązku podatkowego

w podatku VAT (zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT – Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535

ze zm.). Podatnik VAT obowiązany jest do wystawienia faktury VAT dokumentującej otrzy-

manie zaliczki. Kwotę wyrażoną w walucie obcej, wykazaną na fakturze dokumentującej

otrzymanie zaliczki, należy przeliczyć na złote według średniego kursu NBP – stosownie do

§ 37 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 ze zm.) – z dnia:

– wystawienia faktury, jeśli została wystawiona w odpowiednim terminie lub

– powstania obowiązku podatkowego, jeśli faktura nie została wystawiona w prawid-

łowym terminie.

W przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie

został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony

i ogłoszony.

Dla celów bilansowych (a także podatku dochodowego) otrzymana zaliczka w walucie

obcej od kontrahenta zagranicznego na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie

nastąpi w przyszłych okresach sprawozdawczych, nie powoduje powstania przychodu.

Kwotę otrzymanej zaliczki zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów (zgod-

nie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości) i ujmuje w księgach rachunkowych na

koncie 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, zapisem:

–

Wn konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”,

–

Ma konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” (w analityce: Zaliczki na

poczet dostaw).

Na koncie 20 może powstać różnica kursowa w związku z kursem kupna banku zastoso-

wanym do wyceny wpływu zaliczki na rachunek bankowy i kursu średniego NBP przyjętym

do wyceny faktury VAT (np. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia

faktury). Tę różnicę kursową można również zaliczyć do rozliczeń międzyokresowych przy-

chodów i ująć na koncie 84. Można także powstałą różnicę kursową nie przeksięgowywać

na konto 84, lecz w dacie realizacji dostawy (powstania przychodu dla celów bilansowych i

podatku dochodowego) zaliczyć do przychodów bądź kosztów finansowych, zapisem:

a) dodatnia różnica kursowa

–

Wn konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”,

–

Ma konto 75-0 „Przychody finansowe”,

b) ujemna różnica kursowa

–

Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,

–

Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”.

Pod datą zrealizowania dostaw towarów bądź wykonania usług kwotę ujętą na koncie 84

należy przeksięgować na konto 73-0 „Sprzedaż towarów” lub na konto 70-0 „Sprzedaż

usług”, zapisem:

Zaliczka w walucie obcej na poczet dostaw

towarów i usług

– Wn konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” (w analityce: Zaliczki na

poczet dostaw),

–

Ma konto 73-0 „Sprzedaż towarów” lub konto 70-0 „Sprzedaż usług”.

Przykład

Założenia

1. Zgodnie z zawartą umową kupna-sprzedaży w dniu 16 maja 2008 r. na konto walutowe

jednostki wpłynęła zaliczka od kontrahenta z Niemiec w kwocie 20.000 euro, tj. 100% należ-

ności za dostawę towarów. Kurs kupna euro banku, w którym jednostka posiada rachunek,

w dniu wpływu zaliczki wynosił: 3,36 zł/euro.

2. W dniu otrzymania zaliczki jednostka wystawiła fakturę VAT. Kurs średni NBP

z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury wynosił: 3,4010 zł/euro (tabela nr 95/A/

NBP/2008 z dnia 15 maja 2008 r.).

3. Zgodnie z pisemnym zarządzeniem kierownika jednostki, faktury VAT wyrażone

w walucie obcej wystawiane są codziennie do godziny 11

00

– pozwala to zastosować do

przeliczenia tych faktur na walutę polską kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego

poprzedzającego dzień wystawienia faktury, który będzie taki sam dla celów bilansowych,

podatku dochodowego, jak i ustawy o VAT.

4. Dostawa towarów została zrealizowana w dniu 15 lipca 2008 r.

Dekretacja

1. WB – wpływ zaliczki na rachunek walutowy:

(20.000 euro × 3,36 zł/euro) =

67.200 zł

–

Wn konto 13-1 „Rachunek walutowy”,

–

Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”.

2. Faktura VAT wystawiona na kwotę otrzymanej zaliczki (ze stawką 0%):

(20.000 euro × 3,4010 zł/euro) =

68.020 zł

–

Wn konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”,

–

Ma konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”

(w analityce: Zaliczki na poczet dostaw towarów).

3. PK – przeksięgowanie przychodu ze sprzedaży towarów

w dniu wykonania dostawy, tj. w lipcu 2008 r.:

68.020 zł

–

Wn konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”

(w analityce: Zaliczki na poczet dostaw towaru),

–

Ma konto 73-0 „Sprzedaż towarów”.

4. PK – przeksięgowanie ujemnej różnicy kursowej:

20.000 euro × (3,4010 zł/euro – 3,36 zł/euro) =

820 zł

–

Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,

–

Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”.

Księgowania

Konto 13-1 „Rachunek

walutowy”

Konto 20 „Rozrachunki

z odbiorcami”

Konto 73-0 „Sprzedaż

towarów”

1) 67.200

2) 68.020 67.200 (1

68.020 (3

820 (4

68.020 68.020

Konto 75-1 „Koszty finan-

sowe”

Konto 84 „Rozliczenia

międzyokresowe przycho-

dów” (w analityce: Zaliczki

na poczet dostaw towarów)

4)

820

3) 68.020 68.020 (2

Ewa Gruchot

na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego. Stanowi o tym § 10 ust. 1

rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Z powyższego wynika, że księgę podatkową spółka jawna osób fizycznych założyć

może:

– na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej,

– w przypadku gdy kontynuuje działalność – na dzień 1 stycznia danego roku, jeśli

jej przychody za rok poprzedni nie osiągną równowartości 800.000 euro.

Nie można uznać, że spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki z o.o.

rozpoczyna działalność – ona ją kontynuuje, tylko w zmienionej formie prawnej, na co

wskazują przywołane przepisy K.s.h. i O.p. Z pytania wynika, że przekształcenie spółki

z o.o. w jawną będzie miało miejsce w trakcie bieżącego roku. Stąd możliwość założenia

księgi podatkowej przez spółkę jawną nadejdzie 1 stycznia przyszłego roku, jeśli

w bieżącym roku przychody nie osiągną 800.000 euro. Na dzień zmiany formy prawnej

(wpisu przekształcenia do rejestru) spółka jawna ma więc obowiązek otworzyć księgi

rachunkowe i prowadzić je do końca roku obrotowego.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej

z dnia 29 kwietnia 2008 r., nr IBPB1/415-101/08/KB/KAN-1065/02/08:

„(…) Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przekształcenie spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nastąpiło w dniu 2 stycznia 2008 r.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 12 ww. ustawy o rachunkowości w dniu poprzedzającym

dzień przekształcenia tj. 1 stycznia 2008 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

zamknęła księgi rachunkowe a z dniem 2 stycznia 2008 r. spółka jawna założyła nową

ewidencję. Nastąpiło to zatem już po rozpoczęciu nowego roku podatkowego tj. po dniu

1 stycznia. Dlatego też w 2008 r. spółka jawna jest obowiązana w dalszym ciągu prowadzić

księgi rachunkowe a zmiany formy ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych z ksiąg

rachunkowych na podatkową księgę przychodów i rozchodów będzie mogła dokonać od

nowego roku podatkowego tj. od 1 stycznia 2009 r. pod warunkiem spełnienia przesłanek

określonych w art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (…)”

Uwaga: Niebawem zmieni się limit przychodów wyznaczający obowiązek prowa-

dzenia pełnej rachunkowości – z 800.000 euro na 1.200.000 euro. Wówczas możliwość

prowadzenia przez spółkę jawną księgi podatkowej od 1 stycznia 2009 r. wystąpi, jeśli jej

przychody za 2008 r. nie osiągną równowartości kwoty 1.200.000 euro.

Dorota Przybyszewska