1
CIT ŚT / WNiP i ich amortyzacja
Komentarz został napisany 2-3 lat temu, a więc zawsze należy sprawdzić jego treść z aktualnym brzmieniem omawianego
przepisu. Jeżeli jakiś fragment będzie nieaktualne, to proszę o zgłoszenie.
Spis treści
CIT - art.16a Pojęcie środków trwałych ........................................................................ 1
CIT - art.16b Pojęcie wartości niematerialnych i prawnych .......................................... 4
CIT - art.16c Składniki niepodlegające amortyzacji ...................................................... 7
CIT - art.16d Wyłączenie z amortyzacji w zw. z granicą 3.500 ..................................... 9
CIT - art.16e Wydłużenie okresu używania składników na ponad rok ......................... 9
CIT - art.16f Odpisy amortyzacyjne ............................................................................ 10
CIT - art.16g Wartość początkowa składników ........................................................... 12
CIT - art.16h Okresy amortyzacji; zasada kontynuacji................................................ 19
CIT - art.16i Stawki amortyzacyjne ............................................................................. 20
CIT - art.16j Indywidualne stawki amortyzacyjne....................................................... 22
CIT - art.16ł Amortyzacja w leasingu .......................................................................... 24
CIT - art.16m Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych .............................. 25
CIT - art.16 ust.1 Amortyzacja samochodu osobowego o wartości > 20 kEURO Błąd!
Nie zdefiniowano zakładki.
CIT - art.16a Pojęcie środków trwałych
Art. 16a ustawy o CIT określa środki trwałe podlegające amortyzacji.
FUNKCJA
ŚRODKÓW
TRWAŁYCH
W
ROZLICZENIU
PODATKU
DOCHODOWEGO
Zanim przejdziemy do szczegółowej definicji środków trwałych, wyjaśnijmy, jaką funkcję
spełniają one w rozliczeniu podatku dochodowego. Wchodzą tu w grę dwie zasady ogólne:
1) podatnik nie może wydatku na nabycie albo wytworzenie środka trwałego zaliczyć do
kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w momencie poniesienia wydatku na
środek trwały (
art. 16
ust. 1 pkt 1 CIT);
2) kosztem uzyskania przychodów są rozłożone w czasie odpisy z tytułu zużycia środka
trwałego, czyli odpisy amortyzacyjne (
art. 15
ust. 6 CIT).
Od każdej z tych zasad prawo podatkowe przewiduje wyjątki. Zauważmy, że - z natury rzeczy
- wyjątki od zasady pierwszej są korzystne dla podatników, bo polegają na możliwości
jednorazowego ujęcia w koszty wydatku na środek trwały. Natomiast wyjątki od zasady
drugiej, polegające na wyłączeniu odpisów amortyzacyjnych, są niekorzystne, bo powodują,
że podatnik w żaden sposób (ani jednorazowo, ani w drodze odpisów) wydatku na środek
trwały w koszty nie "wpuści".
Jednorazowe zaliczenie wydatku na środek trwały w koszty
Tu przede wszystkim wchodzi w grę graniczna kwota 3.500 zł. Jeśli wartość początkowa
środka trwałego nie przekracza tej kwoty, to podatnik może uznać wydatek za koszt miesiąca,
w którym środek ten oddał do używania (
art. 16d
ust. 1 CIT).
Oprócz tego mały, a także nowy podatnik może zastosować tzw. amortyzację jednorazową
przy nabywaniu środków trwałych do limitu 50.000 euro w roku podatkowym (
art. 16k
ust. 7-
13 CIT). Efekt jest taki sam - podatnik uznaje za koszt podatkowy cały wydatek na środek
2
trwały w miesiącu oddania środka do używania. Dodajmy, że amortyzacja jednorazowa nie
może dotyczyć samochodów osobowych.
Wyłączenie stosowania odpisów amortyzacyjnych
Przypomnijmy, że ekonomicznym uzasadnieniem odpisów amortyzacyjnych jest to, że środek
trwały się zużywa. Tradycyjne już w prawie podatkowym wyłączenia odpisów dotyczą właśnie
przedmiotów, które - jako takie - nie zużywają się, a często wręcz przeciwnie - z czasem
zyskują na wartości. Chodzi tu o grunty oraz o dzieła sztuki i eksponaty muzealne (
art.
16c
pkt 1 i 3 CIT).
Wyłączenie, w tym przypadku częściowe, dotyczy też samochodów osobowych. Otóż nie
można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodu przekraczającej
równowartość 20.000 euro (
art. 16
ust. 1 pkt 4 CIT). To ograniczenie stoi w parze ze
stosowanym na gruncie VAT ograniczeniem odliczania podatku naliczonego. Obu tym
ograniczeniom towarzyszy jakby przymrużenie oka: wszyscy wiemy, że firmowy samochód
osobowy wykorzystywany jest nie tylko na cele działalności firmy.
Kolejne wyłączenia dotyczą sytuacji, w których podatnik w gruncie rzeczy nie poniósł wydatku
na środek trwały i dlatego nie ma czego kompensować poprzez odpisy. Chodzi tu zarówno o
przypadki, w których wydatek został podatnikowi zwrócony (np. w formie dotacji), jak i o
sytuacje, w których nabycie środka trwałego z góry było nieodpłatne i nie stanowiło dla
podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu (zob. art. 16 ust. 1 pkt 48 i 63 CIT).
PODATKOWA DEFINICJA ŚRODKÓW TRWAŁYCH
Przepisy prawa przewidują kilka definicji środków trwałych. Oprócz omawianej obecnie ustawy
o CIT definicja ta zawarta jest w ustawie o rachunkowości (
art. 3
pkt 15), a także
w
rozporządzeniu
w sprawie klasyfikacji środków trwałych (KŚT). Od razu wskażmy, że dla
rozliczeń podatku dochodowego liczą się wyłącznie określenia zawarte w ustawie o podatku
dochodowym, a więc w omawianym
art. 16a
CIT.
W świetle tego przepisu środkiem trwałym jest składnik majątku spełniający łącznie
następujące cechy:
1) jest to przedmiot,
2) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok,
3) kompletny,
4) zdatny do użytku,
5) wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika.
Przyjrzyjmy się im kolejno.
Środek trwały jako przedmiot
Podatkowa definicja środka trwałego nie pozostawia wątpliwości co do tego, że środkiem tym
może być tylko przedmiot, a więc składnik materialny. Ustawa (art. 16a ust. 1) wymienia
typowe przedmioty: budowle, budynki, lokale, maszyny, środki transportu. Na końcu
wyliczenia jest jednak zwrot "inne przedmioty" powodujący, że środkiem trwałym może być w
gruncie rzeczy każdy element wyposażenia firmy.
Nie ma wątpliwości, że jakiekolwiek "prawa" nie są przedmiotem, a więc nie mogą stanowić
środka trwałego w myśl ustawy podatkowej. A warto o tym wspomnieć, gdyż wspomniane
pozapodatkowe definicje środka trwałego (ustawa o rachunkowości i KŚT) do środków tych
zaliczają:
- prawo użytkowania wieczystego,
- spółdzielcze prawa do lokalu.
Jednak na gruncie ustawy o CIT prawa te muszą być traktowane jako wartości niematerialne i
prawne (WNiP).
Kolejna rozbieżność dotyczy zwierząt (inwentarza żywego). Definicje pozapodatkowe zaliczają
je do środków trwałych, a ustawa o CIT już nie. Nie jest to wyraźnie powiedziane, ale wynika
stąd, że ustawa ta nie przewiduje dla zwierząt wyłączenia stosowania odpisów
3
amortyzacyjnych, a zarazem nie przewiduje dla nich żadnych stawek amortyzacyjnych (zob.
załącznik nr 1). W tym stanie rzeczy nie można przyjąć, że stanowią one środki trwałe, bo
podatnik nie mógłby ani uznać wydatku na zwierzę za koszt jednorazowy, ani stosować
odpisów, a taka interpretacja byłaby niedopuszczalna. Należy więc uznać, że wydatki na
zwierzę mogą być uznawane za koszt za zasadach ogólnych.
Okres używania dłuższy niż rok
Decyzja o tym, czy dany składnik będzie używany dłużej niż rok, należy do samego
podatnika. Oczywiście uznanie, że okres używania środka nie przekroczy roku, umożliwia
natychmiastowe potraktowanie wydatku na ten składnik jako kosztu podatkowego. Jest to
więc rozwiązanie kuszące. Fiskus jednak zabezpieczył się przed takim ustawieniem sprawy.
Mianowicie w sytuacji, w której podatnik najpierw uzna, że okres używania nie przekroczy
roku, a potem okaże się, że przekroczył, będzie musiał zapłacić odpowiednio obliczone
odsetki. Zob. w tym zakresie
art. 16e
CIT.
W szczególny sposób uregulowana jest sytuacja, w której podatnik korzysta z cudzego środka
trwałego, np. z wynajętego lokalu albo wziętego w leasing samochodu. Otóż w tym przypadku
wydatki ponoszone przez podatnika na ten środek (np. ulepszenie wynajmowanego lokalu
traktowane jako inwestycja) muszą być amortyzowane, a więc niezaliczane w koszty
jednorazowo również wtedy, gdy przewidywany okres korzystania z cudzego środka trwałego
nie przekracza roku. Zob. o tym w
art. 16a
ust. 2.
Kompletność
Jeśli chodzi o kompletność środka, to w praktyce rozumiana jest ona jako funkcjonalna
samodzielność składnika majątku. Weźmy jako przykład składnik zestawu (systemu)
komputerowego. Jeśli uzna się, że dane urządzenie - załóżmy: zakupione przez podatnika za
cenę 2.000 zł - nie jest samodzielne, to znaczy, że stanowi ono element całego zestawu jako
środka trwałego i wydatek na jego nabycie może być kompensowany jedynie poprzez odpisy
amortyzacyjne od całego zestawu. Jeśli zaś uzna się, że urządzenie to jest samodzielne
(kompletne), to wówczas - ze względu na cenę nieprzekraczającą 3.500 zł - podatnik może
wydatek zaliczyć w koszty jednorazowo, w okresie, w którym składnik ten został nabyty.
Przykładem urządzenia rodzącego spory co do swojej kompletności (samodzielności) jest
drukarka komputerowa. We wcześniejszym orzecznictwie przyjmowano, że jest ona
urządzeniem peryferyjnym systemu komputerowego, a więc nie spełnia warunku
kompletności. Wydaje się jednak, że wobec rozwoju techniki (wielofunkcyjność urządzeń
biurowych i ich uniwersalizacja, tj. zdolność do pracy praktycznie z każdym zestawem
komputerowym) pogląd ten stał się nieaktualny.
Zdatność do użytku
Ten warunek powoduje, że podatnik, nabywając niesprawny środek trwały, w żaden sposób
nie może sobie skompensować wydatku w rozliczeniu podatkowym.
Wyobraźmy sobie sytuację, w której podatnik nabył niezdatny do jazdy samochód osobowy.
Czy wydatek na jego nabycie może być zaliczony w poczet kosztów? Otóż nie. Niemożliwe jest
jednorazowe zaliczenie w koszty, gdyż nabyty składnik - co do swojej istoty - stanowi środek
trwały. Niemożliwe jest również - do czasu naprawy samochodu - dokonywanie odpisów
amortyzacyjnych w ciężar kosztów właśnie ze względu na warunek zdatności do użytku.
Dodajmy, że zdatność do użytku należy rozumieć jako stan, w którym dany składnik jest w
stanie spełniać swoje zwykłe podstawowe funkcje. Innymi słowy, niespełnianie jakiejś funkcji
dodatkowej nie przekreśla zdatności do użytku.
Wykorzystywanie w działalności gospodarczej podatnika
Ostatni z przedstawionych warunków zakłada spełnienie warunku wcześniejszego, tj.
zdatności do użytku. Trudno bowiem przyjąć, że środek niezdatny do swojego zwykłego
użytku jest wykorzystywany w działalności gospodarczej. Oczywiście, związek ten nie działa w
drugą stroną, tj. zdatność do użytku nie oznacza - sama w sobie - wykorzystywania środka w
działalności gospodarczej. Organy podatkowe mają więc prawo zakwestionować fakt
4
wykorzystywania środka również wtedy, gdy środek jest zdatny do użytku. Na przykład gdy
stwierdzą, że samochód osobowy jest wykorzystywany wyłącznie w celach prywatnych.
Innymi słowy, zdatność do użytku jest warunkiem koniecznym wykorzystywania w
działalności gospodarczej, ale nie jest warunkiem wystarczającym. Podatnik musi więc mieć
jakieś dowody świadczące o wykorzystywaniu środka w działalności gospodarczej.
Dodajmy, że na równi z wykorzystywaniem środka w działalności własnej traktowana jest
sytuacja, w której podatnik oddaje swój środek trwały do używania innej osobie na podstawie
umowy najmu, dzierżawy albo leasingu (zob.
art. 16a
ust. 1 in fine). Warto wskazać, że
umowa tego typu może przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych nie będzie dokonywał
właściciel środka, ale osoba z niego korzystająca, czyli najemca, dzierżawca czy też
leasingobiorca.
CIT - art.16b Pojęcie wartości niematerialnych i prawnych
Art. 16b ustawy o CIT określa wartości niematerialne i prawne (WNiP) podlegające
amortyzacji.
FUNKCJA WNIP W ROZLICZENIU PODATKU DOCHODOWEGO
Funkcja podatkowa WNiP jest taka sama jak środków trwałych. Wchodzą tu w grę dwie
zasady ogólne:
1) podatnik nie może wydatku na nabycie WNiP zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów
jednorazowo, tj. w momencie poniesienia wydatku na WNiP (
art. 16
ust. 1 pkt 1 CIT);
2) kosztem uzyskania przychodów są rozłożone w czasie odpisy z tytułu zużycia WNiP, czyli
odpisy amortyzacyjne (
art. 15
ust. 6 CIT).
Od każdej z tych zasad prawo podatkowe przewiduje wyjątki. Zauważmy, że - z natury rzeczy
- wyjątki od zasady pierwszej są korzystne dla podatników, bo polegają na możliwości
jednorazowego ujęcia w koszty wydatku na WNiP. Natomiast wyjątki od zasady drugiej,
polegające na wyłączeniu odpisów amortyzacyjnych, są niekorzystne, bo powodują, że
podatnik w żaden sposób (ani jednorazowo, ani w drodze odpisów) wydatku na WNiP w
koszty nie "wpuści".
Jednorazowe zaliczenie wydatku na WNiP w koszty
Tu wchodzi w grę graniczna kwota 3.500 zł. Jeśli wartość początkowa WNiP nie przekracza tej
kwoty, to podatnik może uznać wydatek za koszt miesiąca, w którym zaczął wykorzystywać
WNiP (
art. 16d
ust. 1 CIT).
Wyłączenie stosowania odpisów amortyzacyjnych
Przypomnijmy, że ekonomicznym uzasadnieniem odpisów amortyzacyjnych jest zużywanie
się, a więc zmniejszanie się wartości przedmiotu amortyzacji. Uzasadnienie to jest w pełni
czytelne w odniesieniu do środków trwałych. Jest natomiast dyskusyjne w odniesieniu do
wartości niematerialnych, niebędących przecież fizykalnymi przedmiotami. Weźmy
przykładowo znak towarowy. Jego wartość wcale nie musi z czasem maleć. Może być wręcz
przeciwnie. Tego typu rozważania nie mają jednak znaczenia dla dopuszczalności
dokonywania odpisów w ciężar kosztów. Ustawa taką możliwość daje i już. Wyjątkowo nie
podlega amortyzacji:
- prawo użytkowania wieczystego (
art. 16c
pkt 1 CIT); przypomnijmy, że wyłączenie to
koresponduje z tym, że nie podlegają amortyzacji także grunty; jest więc o tyle
uzasadnione, że skoro nie może amortyzować gruntu jego właściciel, to nie widać
powodu, by amortyzował go jego użytkownik wieczysty, a przypomnijmy, że - w
świetle prawa cywilnego - uprawnienia użytkownika wieczystego są praktycznie zbieżne
z uprawnieniami właścicielskimi;
5
- wartość firmy (przedsiębiorstwa) utworzonej przez samego podatnika albo uzyskanej w
drodze darowizny, a więc nieodpłatnie (wnioskowanie z art. 16c pkt 4 CIT).
Kolejne wyłączenia dotyczą sytuacji, w których podatnik w gruncie rzeczy nie poniósł wydatku
na WNiP i dlatego nie ma czego kompensować poprzez odpisy. Chodzi tu zarówno o
przypadki, w których wydatek został podatnikowi zwrócony (np. w formie dotacji), jak i o
sytuacje, w których nabycie WNiP z góry było nieodpłatne i nie stanowiło dla podatnika
przychodu podlegającego opodatkowaniu (zob.
art. 16
ust. 1 pkt 48 i 63 CIT).
PODATKOWA DEFINICJA WNIP
W odróżnieniu od środków trwałych, których definicje znajdujemy także w innych miejscach
niż ustawa podatkowa (zob. Komentarz do art. 16a CIT), definicja wartości niematerialnych i
prawnych zawarta jest wyłącznie w ustawie o podatku dochodowym. W przypadku ustawy o
CIT chodzi o
art. 16b
.
W świetle tego przepisu wartością niematerialną i prawną jest składnik majątku spełniający
łącznie następujące cechy:
1) jest to prawo albo wartość wymienione wyraźnie w ustawie (w art. 16b),
2) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok,
3) wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika.
Przyjrzyjmy się im kolejno.
Katalog praw i wartości stanowiących WNiP
Od razu podkreślmy, że wartością niematerialną i prawną może być tylko składnik
niematerialny majątku wymieniony wyraźnie w art. 16b CIT. Innymi słowy, istnieje tzw.
zamknięty katalog WNiP.
Stosownie do art. 16b CIT do WNiP zaliczamy:
1) spółdzielcze prawa do lokalu (domu),
2) prawa własności intelektualnej,
3) wartość firmy (przedsiębiorstwa),
4) wartość know-how,
5) koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym.
Ad 1) Prawa spółdzielcze
Chodzi tu o następujące prawa:
- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
- spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
- prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
Charakterystyka tych praw zawarta jest w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych.
Ad 2) Prawa własności intelektualnej
Chodzi tu o następujące prawa:
- prawa autorskie uregulowane ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
- prawa własności przemysłowej określone w Prawie własności przemysłowej, dotyczące:
wynalazków,
wzorów użytkowych,
wzorów przemysłowych,
znaków towarowych,
oznaczeń geograficznych,
topografii układów scalonych;
- licencje - należy rozumieć sytuację, w której podatnik - jako licencjobiorca - uzyskuje
prawo do korzystania z cudzego prawa autorskiego albo cudzego prawa własności
przemysłowej.
Ad 3) Wartość firmy
6
Wartość firmy (przedsiębiorstwa) jest zaliczana do WNiP tylko wtedy, gdy podatnik to
przedsiębiorstwo kupił albo wziął w leasing finansowy (tj. przy którym podatnik jako
leasingobiorca dokonuje odpisów amortyzacyjnych). Nie można wartości firmy zaliczyć do
WNiP ani wtedy, gdy podatnik sam stworzył własną firmę (przedsiębiorstwo), ani wtedy, gdy
nabył ją nieodpłatnie (np. otrzymał w darowiźnie albo spadku). W terminologii prawniczej
oznacza to, że wartość firmy zaliczana jest do WNiP tylko w przypadku pochodnego
odpłatnego nabycia firmy.
Ad 4) Wartość know-how
Nie ma przepisu, który definiowałby know-how. Termin ten (pochodzący z języka angielskiego
- w bezpośrednim tłumaczeniu: "wiedzieć jak") oznacza wiedzę technologiczną w szerokim
rozumieniu tego słowa, a więc obejmującą organizację działalności gospodarczej danego
rodzaju, a nie tylko wiedzę o sposobie produkcji danego wyrobu.
Brak prawnej definicji na pewno może powodować pewne spory. W tym miejscu wskażmy
tylko, że podatnik może szeroko traktować to pojęcie, ale z drugiej strony powinien zadbać o
należyte udokumentowanie wydatków na know-how.
Ad 5) Koszty prac rozwojowych
Podkreślmy od razu, że podatnik ma prawo uznać wydatki na prace rozwojowe za koszty
uzyskania przychodu i nie musi posługiwać się konstrukcją odpisów amortyzacyjnych.
Możliwość ta wynika z
art. 15
ust. 4a CIT. Zauważmy, że prace rozwojowe mogą zakończyć się
wynikiem pozytywnym albo negatywnym. Jeżeli zakończyły się wynikiem pozytywnym, to
właśnie wtedy podatnik ma ten wybór: zarachować wydatki jako koszt na podstawie art. 15
ust. 4a lub poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawa nie wskazuje żadnych przesłanek tego
wyboru, a więc zależy to wyłącznie od woli podatnika. Jeżeli natomiast prace rozwojowe
zakończą się wynikiem negatywnym, to odpisy amortyzacyjne nie wchodzą w grę. Można
jednak wydatki na te prace uznać za koszt podatkowy na zasadach ogólnych. Podatnik musi w
tym przypadku przekonująco wykazać, że wydatki te - pomimo ostatecznego fiaska - były
ponoszone w celu uzyskania przychodów.
Okres używania dłuższy niż rok
Z uwagi na charakter WNiP, które ze swojej istoty wykorzystywane są przez długi czas, ten
warunek amortyzowania WNiP nie ma istotnego znaczenia praktycznego.
Gwoli dokładności dodajmy jednak, że tak samo jak przy środkach trwałych decyzja o tym,
czy dany składnik będzie używany dłużej niż rok, należy do samego podatnika. Analogicznie
też w sytuacji, w której podatnik najpierw uzna, że okres używania nie przekroczy roku, a
potem okaże się, że przekroczył, będzie musiał zapłacić odpowiednio obliczone odsetki. Zob.
w tym zakresie
art. 16e
CIT.
W szczególny sposób uregulowana jest sytuacja, w której podatnik korzysta z cudzej wartości
niematerialnej i prawnej, którą wziął w leasing, najem albo dzierżawę, i umowa przewiduje,
że to podatnik jako korzystający będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Otóż w tym
przypadku wydatki ponoszone przez podatnika na ten składnik muszą być amortyzowane, a
więc niezaliczane w koszty jednorazowo, również wtedy, gdy przewidywany okres korzystania
z cudzej WNiP nie przekracza roku. Zob. art. 16b ust. 2 pkt 3 CIT.
Wykorzystywanie w działalności gospodarczej podatnika
Należy pamiętać, że w przypadku sporu to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że dana
wartość niematerialna i prawna była wykorzystywana w jego działalności gospodarczej.
Dodajmy, że na równi z wykorzystywaniem WNiP we własnej działalności traktowana jest
sytuacja, w której podatnik oddaje swoją WNiP do korzystania innej osobie na podstawie
umowy licencji, najmu, dzierżawy albo leasingu (zob. art. 16b ust. 1 in fine). Warto wskazać,
że umowa tego typu może przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych nie będzie dokonywał
właściciel WNiP, ale osoba z niej korzystająca, czyli licencjobiorca, najemca, dzierżawca czy
też leasingobiorca.
7
CIT - art.16c Składniki niepodlegające amortyzacji
Uwagi ogólne
Art. 16c ustawy o CIT określa przypadki, w których amortyzacja środków trwałych i wartości
niematerialnych i prawnych (WNiP) jest wyłączona.
Wyłączenie amortyzacji oznacza, że podatnik nijak nie może zaliczyć w koszty wydatków na
środek trwały albo WNiP. Przypomnijmy, że wydatki te nie mogą być traktowane jako zwykłe
koszty podatkowe. Wyłączenie amortyzacji na podstawie art. 16c tego nie zmienia. Powoduje
jedynie, że podatnik nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów.
Wyłączenie amortyzacji na podstawie art. 16c nie wyklucza - teoretycznie rzecz biorąc -
stosowania limitu 3.500 zł, do którego wydatek na środek trwały albo WNiP może być
jednorazowo zaliczony w koszty (zob.
art. 16d
). Uwaga ta nie ma jednak istotnego znaczenia
praktycznego, gdyż ze względu na charakter składników majątkowych wymienionych w art.
16c ich wartość i tak z reguły będzie przekraczała wspomniany limit.
Wyłączenie amortyzacji na podstawie art. 16c wyklucza jednak amortyzację jednorazową,
przewidzianą dla małego oraz nowego podatnika do limitu równowartości 50.000 euro rocznie
(zob.
art. 16k
ust. 7). Należy bowiem przyjąć, że wyłączenie amortyzacji wyłącza - lege non
distinguende - wszelką amortyzację, również jednorazową.
Grunty i użytkowanie wieczyste (pkt 1)
Grunty i prawo użytkowania wieczystego
Uzasadnieniem wyłączenia amortyzacji jest to, że grunty, jak i związane z nimi prawo
użytkowania wieczystego, nie zużywają się. Wręcz przeciwnie, z reguły z czasem zyskują na
wartości. Nie ma tu więc - zdaniem ustawodawcy - miejsca na odpisy amortyzacyjne, będące
przecież odpisami z tytułu zużycia składnika majątku podatnika.
Spółdzielcze zasoby mieszkaniowe (pkt 2)
Pojęcie spółdzielczych zasobów mieszkaniowych należy rozumieć szeroko, a więc nie tylko
jako lokale mieszkalne, ale także wszystkie części budynków i urządzenia (np. windy)
związane z funkcją mieszkaniową. Oczywiście, z drugiej strony lokal użytkowy do tych
zasobów nie należy, nawet wtedy, gdy położony jest w budynku mieszkalnym. W
konsekwencji lokal użytkowy podlega amortyzacji.
Dzieła sztuki i eksponaty muzealne (pkt 3)
Dzieło sztuki
Żaden przepis prawa nie definiuje wprost pojęcia dzieła sztuki. Oczywiście, najistotniejsze są
tu przepisy prawa autorskiego, gdyż należy przyjąć, że każde dzieło sztuki musi być objęte
ochroną wynikającą z prawa autorskiego. Innymi słowy, każde dzieło sztuki musi być
przedmiotem prawa autorskiego. Musi to więc być utwór, czyli przejaw działalności twórczej o
indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości,
przeznaczenia i sposobu wyrażenia (
art. 1
Prawa autorskiego).
Ewentualny spór co do tego, czy dany przedmiot jest dziełem sztuki, przenosi się więc na
grunt prawa autorskiego. Należałoby więc uwzględniać wykładnię tam przyjmowaną.
Eksponat muzealny
Tak jak przy "dziele sztuki", żaden przepis prawa nie definiuje pojęcia eksponatu muzealnego.
Co więcej, pojęciem tym posługują się tylko obie ustawy o podatkach dochodowych (PIT i
CIT) i to tylko w omawianym właśnie kontekście wyłączenia amortyzacji.
W tym stanie rzeczy należy przyjąć, że eksponatem muzealnym jest każdy i tylko taki
przedmiot, który jest wpisany do inwentarza muzealiów prowadzonego przez muzeum
(zob.
art. 1
i
21
ustawy z 1996 r. o muzeach). Oczywiście, teoretycznie można sobie
wyobrazić sytuację, że muzeum eksponuje jakiś przedmiot niewpisany do inwentarza żadnego
muzeum, i w takiej sytuacji należałoby przyjąć - zgodnie z faktami - że jest on eksponatem
8
muzealnym. Wydaje się, że takie sytuacje mogą się zdarzać wybitnie rzadko, stąd uwaga ta
ma małe znaczenie praktyczne.
Oczywiście dodajmy, że jeśli dany przedmiot jest dziełem sztuki w wyżej przedstawionym
rozumieniu, to jego amortyzacja jest wyłączona niezależnie od wpisu do inwentarza
muzealiów i ekponowania tego przedmiotu przez jakiekolwiek muzeum.
Wartość firmy własnej albo nabytej nieodpłatnie (pkt 4)
Firma, rozumiana jako przedsiębiorstwo, ma swoją wartość. Podlega ona amortyzacji tylko w
przypadku, w którym podatnik istniejące już wcześniej czyjeś przedsiębiorstwo kupił albo
wziął do odpłatnego korzystania na podstawie umowy (leasingu, najmu, dzierżawy)
przewidującej, że to podatnik, jako korzystający, będzie dokonywał odpisów
amortyzacyjnych. Wynika to już z
art. 16b
ust. 2 pkt 1 CIT. W tych przypadkach wartość
początkowa firmy powinna być ustalona na podstawie
art. 16g
ust. 2 CIT.
Na tym tle art. 16c pkt 4 wskazuje (łopatologicznie zresztą), że amortyzacja jest wyłączona w
innych przypadkach. W jakich? Gdy podatnik sam od początku stworzył swoje
przedsiębiorstwo (firmę) oraz gdy nabył czyjeś przedsiębiorstwo (firmę) nieodpłatnie, czyli w
drodze spadku albo darowizny.
W takim stanie prawnym rozważmy sytuację zamiany przedsiębiorstw.
Przykład: dwóch braci prowadzi jednoosobowo przedsiębiorstwa tej samej branży,
ale położone w różnych częściach kraju. Z uwagi na to, że zamieniają się miejscem
zamieszkania, zamieniają się również przedsiębiorstwami, zawierając formalną
umowę zamiany.
Czy wartość przedsiębiorstwa (firmy) nabytej w drodze zamiany podlega amortyzacji?
Odpowiedź jest, niestety, negatywna, gdyż zamiana jest zdarzeniem niewymienionym w art.
16b ust. 2 pkt 1.
Omawiany przepis art. 16c pkt 4 zasługuje na krytykę przynajmniej z dwóch względów. W
gruncie rzeczy nie powinno go w ogóle być, gdyż cała sprawa jest załatwiona przez art. 16b
ust. 2 pkt 1. Po drugie, posługuje się pojęciem "firma", rozumiejąc je jako synonim
przedsiębiorstwa, a tak nie powinno się tego pojęcia używać w formalnym języku prawnym,
gdyż firma - w tym języku - to oznaczenie przedsiębiorcy (zob.
art. 43[2]
i nast. KC).
Zawieszenie albo zaprzestanie działalności (pkt 5)
Zawieszenie działalności
Formalne zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej możliwe jest od 2008 r.
Przedsiębiorca musi złożyć odpowiedni wniosek na podstawie
art. 14a
ustawy o swobodzie
działalności gospodarczej, reguła jest prosta: amortyzacja jest zawieszona w tych miesiącach,
w jakich zawieszona jest działalność gospodarcza.
Zaprzestanie działalności
Drugą sytuacją wyłączającą amortyzację jest zaprzestanie działalności. Od razu wskażmy, że
w odróżnieniu od zawieszenia działalności nie ma przepisów, które regulowałyby zaprzestanie
działalności jako takie. Przepisem wspominającym o tym zdarzeniu jest
art. 96
ust. 6 ustawy
o VAT, nakazujący zgłosić zaprzestanie działalności dla potrzeb rozliczeń VAT. Takiego
przepisu na gruncie podatków dochodowych nie ma. W każdym razie, niezależnie od tego, czy
podatnik zgłosi formalnie zaprzestanie działalności dla potrzeb rozliczenia podatku
dochodowego, zaprzestanie działalności wyłącza amortyzację. Warto wskazać, że nie musi to
być całkowite zaprzestanie działalności. Może być tak, że podatnik prowadzi kilka rodzajów
działalności. Jeśli zaprzestaje jednego z nich, a posiada środki trwałe albo WNiP służące
wyłącznie do działalności zaprzestanej, to składników tych amortyzować już nie może. Wynika
to nie tylko z omawianego teraz art. 16c pkt 5, ale także z
art. 16a
ust. 1 i z
art. 16b
ust. 1.
Przepisy te postanawiają bowiem, że warunkiem koniecznym amortyzacji składnika jest jego
faktyczne wykorzystywanie w działalności podatnika. Warto też zwrócić uwagę na dotyczący
sytuacji częściowego zaprzestania działalności
art. 47
ust. 3 ustawy o rachunkowości.
9
CIT - art.16d Wyłączenie z amortyzacji w zw. z granicą 3.500
Art. 16d ustawy o CIT umożliwia jednorazowe zaliczenie w koszty wydatku na środek trwały
albo WNiP o wysokości nieprzekraczającej 3.500 zł.
Wydatki na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (WNiP) nie mogą być - co do
zasady - zaliczane w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. Zarachowanie tych
wydatków w ciężar kosztów odbywa się bowiem poprzez sukcesywnie dokonywane odpisy
amortyzacyjne, a więc jest rozłożone w czasie. Art. 16d ust. 1 zawiera wyjątek od tej zasady,
bo pozwala jednorazowo "wpuścić" w koszty wydatek na środek trwały albo WNiP, pod
warunkiem że wydatek ten nie przekracza kwoty 3.500 zł.
Podatnik, decydując się na zastosowanie art. 16d ust. 1, a więc na jednorazowe zaliczenie
wydatku do kosztów, nie musi składnika, którego dotyczy ta decyzja, wprowadzać do
ewidencji środków trwałych i WNiP. Jest to niewątpliwie dalsza istotna korzyść stosowania
omawianego przepisu.
Wysokość wydatku obliczana jest na takich samych zasadach, na jakich ustalana jest wartość
początkowa środka trwałego czy też WNiP. Należy więc tu stosować
art. 16g
i w
konsekwencji:
- za cenę nabycia uznawać cenę należną zbywcy, powiększoną o koszty zakupu (transport,
ubezpieczenie, opłaty itp.),
- to, czy należy brać cenę brutto (z VAT), czy netto, zależy od tego, czy podatnikowi
przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonywanym
zakupem; jeśli przysługuje - należy brać cenę netto, jeśli nie przysługuje - cenę brutto,
a jeśli przysługuje odliczenie proporcjonalne - należy brać cenę netto powiększoną o
procent VAT wykazanego w fakturze zakupu, w jakim podatnikowi nie przysługuje
prawo do odliczenia; dodajmy, że w tym ostatnim przypadku korekta proporcji,
dokonywana na początku następnego roku, nie wpływa na stosowanie omawianego
limitu w roku poprzednim;
- w przypadku, w którym podatnik sam wytworzył środek trwały, należy brać koszt
wytworzenia ustalony na podstawie art. 16g ust. 4.
Gwoli ścisłości warto zauważyć, że omawiany art. 16d ust. 1 jedynie uprawnia podatnika do
jednorazowego zaliczenia wydatku w koszty. Tak więc podatnik sam podejmuje decyzję, czy
wydatek zaliczyć bezpośrednio do kosztów w miesiącu oddania go do używania, czy może
jednak zignorować uprawnienie z art. 16d ust. 1 i dokonywać amortyzacji. W tym ostatnim
przypadku podatnik musi jednak wprowadzić składnik do ewidencji środków trwałych i WNiP.
Należy też dodać, że podatnik ma jeszcze trzecie rozwiązanie. Może mianowicie zdecydować,
że nowy składnik będzie amortyzowany, ale jednorazowo - w miesiącu oddania składnika do
używania. Możliwość ta zawarta jest w
art. 16f
ust. 3. Efekt ekonomiczny jest taki sam jak
przy jednorazowym uznaniu wydatku za koszt. Odbywa się to zresztą w tym samym okresie
rozliczeniowym. Różnica jest tylko w tym, że w przypadku amortyzacji jednorazowej, a więc
przy stosowaniu art. 16f ust. 3, podatnik musi wprowadzić składnik do ewidencji środków
trwałych i WNiP.
W tym miejscu warto dodać, że zarówno w przypadku jednorazowego zaliczenia wydatku w
koszty na podstawie art. 16d ust. 1, jak i w przypadku jednorazowej amortyzacji na
podstawie art. 16f ust. 3, wydatek ten nie jest uwzględniany do rocznego limitu 50.000 euro
jako granicy jednorazowej amortyzacji rocznej przez małego i nowego podatnika, o której
mowa w
art. 16k
ust. 7.
Na koniec dodajmy, że art. 16d ust. 2 nakazuje wprowadzać nowe składniki do ewidencji
środków trwałych i WNiP w miesiącu przekazania składnika do używania.
CIT - art.16e Wydłużenie okresu używania składników na ponad rok
Art. 16e określa konsekwencje sytuacji, w której najpierw podatnik uznał, że okres używania
nowego składnika majątku nie przekroczy roku, a potem okazało się, że jednak przekroczył.
10
Rozwińmy tę sytuację. Uznanie, że okres używania składnika, np. jakiegoś elementu
wyposażenia przedsiębiorstwa podatnika, nie przekroczy roku, umożliwiło podatnikowi
jednorazowe zaliczenie wydatku na ten składnik do kosztów podatkowych. Przypomnijmy, że
ponadroczny okres używania powoduje, że w ciężar kosztów można zaliczać jedynie
sukcesywnie dokonywane odpisy amortyzacyjne. Jest więc oczywiste, że podatnik skorzystał -
kosztem fiskusa - na uznaniu, że okres używania nie przekroczy roku.
Przykład: podatnik w styczniu 2011 r. nabył i rozpoczął wykorzystywać element
wyposażenia za cenę 5.000 zł. Uznając, że będzie używał ten element tylko w roku
2011, całą kwotę 5.000 zł w dniu 15 stycznia 2011 r. zaliczył w koszty stycznia
tego roku. Okazało się, że element ten podatnik używa nadal w lutym 2012 r.
Gdyby od razu tak założył, to wydatku na ten element w ogóle nie mógłby zaliczyć
jako koszt stycznia 2011 r. Dopiero, począwszy od lutego 2011 r., mógłby dokonać
odpisu amortyzacyjnego w ciężar kosztów. Załóżmy, że stawka amortyzacji
wynosiła 10%, a więc dopiero w lutym 2011 r. podatnik mógłby obniżyć podstawę
opodatkowania o 500 zł.
Oczywiście mówimy tu tylko o składnikach o wartości przekraczającej 3.500 zł, bo wydatki na
składniki nieprzekraczające tego limitu mogą być zaliczone jednorazowo w koszty niezależnie
od okresu ich używania.
Dodajmy, że decyzja co do okresu używania składnika należy do samego podatnika. I tu leży
pies pogrzebany, gdyż podatnik - gdyby nie przewidziano żadnych sankcji - skłonny byłby do
bezpodstawnego uznawania, że okres używania składnika nie przekroczy roku. I właśnie
omawiany art. 16e ma temu przeciwdziałać, ustanawiając sankcję odsetkową powodującą, że
podatnikowi taka niezgodna z późniejszymi faktami decyzja nie będzie się opłacać.
Zgodnie z omawianym przepisem podatnik powinien wykonać następujące czynności:
- zaliczyć składnik do środków trwałych (WNiP) i tym samym wpisać go do ewidencji środków
trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
- w całym okresie amortyzacji stosować odpowiednią stawkę liniową (wykluczona jest więc w
tym przypadku metoda degresywna),
- zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o niezamortyzowaną do tej pory wartość
składnika,
- odprowadzić do urzędu skarbowego sankcyjne odsetki obliczone zgodnie z art. 16e ust. 1
pkt 4.
Czynności te powinny zostać dokonane w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w
którym upłynął rok używania składnika.
W powyższym przykładzie podatnik powinien wykonać omawiane czynności w
lutym 2012 r.
Z wszystkich podanych wyżej konsekwencji najistotniejsze praktycznie są sankcyjne odsetki.
Dla ciekawości wskażmy, że do 2008 r. obowiązywała szczególna stawka tych odsetek - 0,1%
za każdy dzień (36,5% rocznie). Od 2009 r. obowiązuje ogólna stawka odsetek za zwłokę od
zaległości podatkowych, a więc sankcja obniżyła się ponad dwukrotnie.
CIT - art.16f Odpisy amortyzacyjne
Art. 16f ustawy o CIT ustanawia zasadę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków
trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (WNiP).
11
Przypomnijmy, że w podatkach dochodowych funkcjonuje zasada, że wydatki na środki trwałe
i WNiP są zaliczane w ciężar kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne od tych składników
majątku (
art. 15
ust. 6 ustawy o CIT). Ustawa podatkowa określa więc podlegające
amortyzacji środki trwałe (
art. 16a
) i WNiP (
art. 16b
), następnie wymienia sytuacje, w
których amortyzacja jest wyłączona bezwzględnie (wyłączenia amortyzacji -
art. 16c
) albo
względnie (limit 3.500 zł -
art. 16d
).
Po tych przepisach następuje omawiany art. 16f określający obowiązek dokonywania odpisów
amortyzacyjnych. Należy podkreślić, że amortyzacja jest obowiązkiem podatnika. Świadczy o
tym chociażby zwrot "podatnicy dokonują", użyty w art. 16f ust. 1. Gdyby amortyzacja była
jedynie uprawnieniem podatnika, przepis brzmiałby "mogą dokonywać". Wydawałoby się, że
amortyzacja działa na korzyść podatnika, który przecież dokonuje odpisów w ciężar kosztów i
przez to pomniejsza podatek, a skoro tak, to rezygnacja z tego uprawnienia nikomu, a
zwłaszcza fiskusowi, nie szkodzi. W orzecznictwie podkreśla się jednak obligatoryjny charakter
amortyzacji. Podatnik nie ma więc w tym zakresie wyboru i niedokonywanie amortyzacji
należy potraktować jako naruszenie art. 16f ustawy o CIT, tyle tylko, że nieprowadzące do
uszczuplenia podatku.
Warto też w tym miejscu dodać, że są przypadki, w których odpisy amortyzacyjne nie mogą
stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z poniższymi punktami zawartymi w
art.
16
ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
4) odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad
określonych w
art. 16a-16m
, w części ustalonej od wartości samochodu
przewyższającej równowartość 20.000 euro przeliczonej na złote według kursu
średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania;
48) odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości,
która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym
zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od
podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w
jakiejkolwiek formie;
63) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych:
a) nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:
- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw
lub
- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów
zaniechano poboru podatku,
b) jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz niezaliczone do środków
trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
c) oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były
oddane do nieodpłatnego używania;
64) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych
wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość
uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej,
naukowej lub organizacyjnej (know-how).
Oprócz ustanowienia ogólnego obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych omawiany
art. 16f wprowadza następujące postanowienia szczególne.
Odpisów amortyzacyjnych nie mogą dokonywać podatnicy, którzy nie prowadzą już
działalności gospodarczej ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku
(ust. 1).
Armatorzy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zamówionego przez nich taboru
transportu morskiego w budowie (ust. 2).
12
W przypadku gdy wartość środka trwałego albo WNiP nie przekracza 3.500 zł, podatnik może
dokonać amortyzacji jednorazowej (ust. 3). Tę sytuację przedstawiamy całościowo w
Komentarzu do
art. 16d
ustawy o CIT.
W sytuacji częściowego wykorzystywania budynku albo lokalu mieszkalnego do działalności
gospodarczej odpisy dokonywane są w takim procencie odpisu pełnego, w jakim budynek
(lokal) wykorzystywany jest do działalności gospodarczej (ust. 4). Ten ważny przepis
adresowany jest do osób fizycznych prowadzących działalność we własnym domu.
W przypadku tzw. przewłaszczenia na zabezpieczenie odpisów dokonuje nadal dotychczasowy
właściciel (ust. 5). Przykład zastosowania tego przepisu:
Abacki prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w związku z którą zaciąga
kredyt w banku. Dla zabezpieczenia tego kredytu bank zażądał przeniesienia
własności samochodu ciężarowego, stanowiącego środek trwały przedsiębiorstwa
Abackiego. Oczywiście, po spłaceniu kredytu Abacki odzyska własność samochodu.
Pomimo tego, że czasowo właścicielem samochodu jest bank, odpisów
amortyzacyjnych powinien cały czas dokonywać Abacki.
Jeżeli chodzi o sam sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych, to art. 16f odsyła do
przepisów
art. 16h-16m
. Warto tu dodać, że punktem wyjścia jest
art. 16g
regulujący
określanie wartości początkowej amortyzowanych składników majątku.
CIT - art.16g Wartość początkowa składników
UWAGI OGÓLNE
Art. 16g dotyczy określania wartości początkowej amortyzowanych środków trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych (WNiP).
Sposób ustalania wartości początkowej składnika zależy od dwóch okoliczności, które trzeba
uwzględniać łącznie:
1) sposób wejścia w posiadanie składnika,
2) rodzaj składnika.
Ponadto na wartość początkową, trochę wbrew nazwie, mogą wpływać zdarzenia, które
zaistniały później, a wpłynęły na wartość składnika. O tym też mowa w komentowanym
przepisie.
Obecnie spróbujemy zestawić wszystkie występujące w art. 16g sytuacje, od razu
zaznaczając, że dokonywany podział nie jest formalnie logiczny, gdyż wyróżniane elementy
podziału nie są zakresowo rozłączne. Po samym wyliczeniu sytuacji nastąpi zwięzła
charakterystyka ustalania wartości początkowej dla każdej z wyróżnionych sytuacji.
Podział ze względu na sposób wejścia w posiadanie składnika
I tak ze względu na sposób wejścia w posiadanie składnika wyróżniamy:
1. nabycie
1.1. nabycie odpłatne
1.2. nabycie częściowo odpłatne
1.3. nabycie nieodpłatne
1.4. nabycie aportu przez spółkę osobową
1.5. nabycie aportu przez spółkę kapitałową
2. przejęcie w związku ze zmianami organizacyjnymi
2.1. przejęcie w związku z likwidacją osoby prawnej
2.2. przejęcie w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika
z takiej spółki
2.3. przejęcie w związku z przekształceniem przedsiębiorcy - osoby fizycznej w
13
jednoosobową spółkę kapitałową
2.4. pozostałe przypadki zmian formy prawnej (też połączenie i podział)
3. wytworzenie (we własnym zakresie przez podatnika).
Podział ze względu na rodzaj składnika
A. wartość firmy
B. inwestycja w obcym środku trwałym
C. przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część
D. prawa majątkowe
Zdarzenia późniejsze wpływające na wartość początkową
- ulepszenie środka trwałego
- odłączenie części składowej środka trwałego
Inne sytuacje regulowane w art. 16g
- składnik objęty współwłasnością
ZASADY DOTYCZĄCE POSZCZEGÓLNYCH SYTUACJI
1.1. Nabycie odpłatne
Wartością początkową jest cena nabycia.
Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem,
naliczone do dnia przekazania składnika do używania. Ustawa nie zawiera wyczerpującego
wyliczenia tych kosztów zakupu. Podane są jednak liczne typowe przykłady takich kosztów:
- koszty transportu, załadunku i wyładunku,
- koszty ubezpieczenia w drodze,
- koszty montażu,
- koszty instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych,
- opłaty notarialne, skarbowe i inne,
- odsetki,
- prowizje.
Tak to określa art. 16g ust. 3.
Warto wiedzieć, że powyższe wyliczenie kosztów zakupu jest przykładowe, wobec czego
podatnik może włączyć do wartości początkowej składnika również inne koszty związane z
zakupem tego składnika. Oczywiście podatnik musi być gotowy do wykazania związku
pomiędzy kosztem a zakupem składnika.
Jeżeli chodzi o element podstawowy ceny nabycia, czyli kwotę należną zbywcy, to wskazać
można następujące reguły praktyczne.
Kwestia, czy podatnik zapłacił tę kwotę nabywcy, jest nieistotna dla ustalania wartości
początkowej. Ustawa wyraźnie wskazuje, że chodzi o kwotę "należną", a nie zapłaconą.
Ustawa o CIT nie reguluje sytuacji późniejszej zmiany ceny, np. na skutek udzielenia rabatu
posprzedażowego. Wydaje się, że powinno się tu przyjąć następujące zasady: podatnik
powinien skorygować wartość początkową składnika, ale nie jest zobowiązany do korekty
dokonanych wcześniej odpisów amortyzacyjnych. To ostatnie stwierdzenie jest o tyle istotne,
że podatnik nie musi składać korekty deklaracji za okresy, w których uwzględniał odpisy
amortyzacyjne od wartości pierwotnej.
Jako wartość początkową należy brać kwotę netto (bez VAT), chyba że podatnikowi nie
przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie składnika. W takim
przypadku należy brać kwotę brutto. Jeżeli natomiast podatnik stosuje proporcjonalne
odliczenie podatku naliczonego, a nabywanego składnika nie da się przyporządkować do
czynności opodatkowanych ani do czynności zwolnionych z VAT, to przy ustalaniu wartości
14
początkowej należy cenę netto zwiększyć o taki procent podatku VAT z faktury zakupu, w
jakim podatnik nie może odliczać podatku naliczonego.
Przykład: podatnik stosuje odliczenie proporcjonalne i w roku 2012 odlicza 20%
podatku naliczonego. Nabył środek trwały, który ze względu na jego przeznaczenie
nie może być przyporządkowany wyłącznie do czynności opodatkowanych
zwolnionych ani do czynności zwolnionych. Przy ustalaniu wartości początkowej
podatnik powinien wziąć cenę netto i powiększyć ją o 80% podatku zawartego w
fakturze zakupu środka trwałego.
Na koniec podajmy dwie zawarte w ustawie reguły szczególne dotyczące nabycia z zagranicy:
- w przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu (ust. 3 in
fine),
- cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania składnika do
używania (ust. 5).
1.2. nabycie częściowo odpłatne
Chodzi o sytuację, w której z jakichś względów podatnik nabył składnik za jedynie częściową
odpłatnością. Tutaj przepis zmierza do tego, by jako wartość początkową przyjmować nie
wartość mniejszą, czyli wartość należną zbywcy, ale wartość większą, czyli wartość rynkową
nabywanego składnika.
Ustalenie wartości początkowej następuje według wzoru:
wartość początkowa = cena nabycia + przychód z tytułu otrzymania świadczenia częściowo
odpłatnego.
Jeśli chodzi o cenę nabycia, to ustala się ją według zasad ogólnych przedstawionych w pkt
1.1.
Jeśli chodzi zaś o ustalanie wysokości przychodu z tytułu otrzymania świadczenia częściowo
odpłatnego, to ustala się go według wzoru:
przychód = wartość rynkowa nabytego składnika - kwota zapłacona zbywcy przez podatnika.
Cała ta matematyka bierze się z art. 16g ust. 1 pkt 1a.
Należy pamiętać o tym, że pod pojęciem nabycia częściowo odpłatnego należy rozumieć
sytuację, w której z jakichś szczególnych względów, niezwiązanych z konkretną sprzedażą,
nabywca płaci tylko część ceny. Natomiast nie należy tutaj kwalifikować sytuacji, w której
podatnik nabywa składnik "okazyjnie" po wyjątkowo niskiej cenie spowodowanej rabatem,
wyprzedażą czy też innym zabiegiem handlowym skierowanym do każdego potencjalnego
nabywcy.
1.3. nabycie nieodpłatne
Chodzi o każdy przypadek nabycia składnika, za który podatnik nic nie zapłacił. Najczęstszymi
zdarzeniami są w tym zakresie spadek i darowizna.
Wartością początkową jest wartość rynkowa nabywanego składnika z dnia jego nabycia.
Ustawa dopuszcza ustalenie wartości początkowej w niższej wysokości, ale tylko wtedy, gdy
umowa darowizny, czy też inna umowa przenosząca nieodpłatnie składnik na podatnika,
określa wartość umowy jako niższa od wartości rynkowej. Zob. art. 16g ust. 1 pkt 3.
Jeśli chodzi o ustalenie wartości rynkowej, to należy posługiwać się definicją podaną na
gruncie przychodów ze zbycia składników majątku w
art. 14
ust. 2 ustawy o CIT: "wartość
rynkową (...) określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub
prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i
stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia".
Jeżeli podatnik musiał dokonać odpłatnego montażu otrzymanego składnika, to koszt tego
montażu zwiększa wartość początkową tego składnika (art. 16g ust. 6).
1.4. nabycie aportu przez spółkę osobową
15
Chodzi zarówno o sytuację wniesienia wkładu rzeczowego, czyli jakiegoś środka trwałego (np.
maszyny produkcyjnej), jak i o wniesienie jakiejś wartości niematerialnej (np. znaku
towarowego albo know-how).
Ustalenie wartości początkowej zależy od tego, czy przedmiot aportu był przedtem, tj. przed
wniesieniem go do spółki, amortyzowany.
Jeśli był amortyzowany, to wartością początkową jest uprzednia wartość początkowa, tj.
wartość, od której dokonywano odpisów amortyzacyjnych przed wniesieniem aportu. Jeśli nie
był amortyzowany, to rozwiązanie zależy od tego, czy dadzą się ustalić wydatki poniesione
przedtem (co do zasady przez wspólnika wnoszącego aport) na nabycie albo wytworzenie
przedmiotu aportu.
Jeśli wydatki te dadzą się ustalić, to wartością początkową jest suma tych wydatków.
Jeśli natomiast wydatków tych nie da się ustalić, to rozwiązania są dwa.
Po pierwsze, w sytuacji, w której spełnione są łącznie trzy przesłanki:
1) wspólnik wnoszący aport jest osobą fizyczną,
2) przedmiot aportu nie był wykorzystywany w jego działalności gospodarczej,
3) przedmiotem aportu nie jest wytworzona przez wspólnika we własnym zakresie wartość
niematerialna i prawna,
wartością początkową jest cena rynkowa wnoszonego aportu, określana na podstawie cen
rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z
uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego
zbycia.
Po drugie, jeżeli choćby jedna z powyższych trzech przesłanek nie jest spełniona, to ustawa -
niestety - milczy na temat ustalania wartości początkowej składnika wnoszonego aportem.
Sytuacja nie jest więc jasna. Na szczęście wydaje się, że takie sytuacje w praktyce zdarzać
się będą bardzo rzadko.
Jeżeli spółka musiała dokonać odpłatnego montażu otrzymanego składnika, to koszt tego
montażu zwiększa wartość początkową tego składnika (art. 16g ust. 6).
Na zakończenie tych uwag przypomnijmy, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest
sama spółka osobowa, lecz jej poszczególni wspólnicy. Wszystko to, co powiedzieliśmy wyżej,
odnosiło się do całej spółki. Każdy ze wspólników musi uwzględniać w swoim indywidualnym
rozliczeniu właściwy mu procent wielkości generowanych na poziomie spółki. Jeżeli wspólnik
jest osobą prawną, to rozlicza się na gruncie CIT, a jeśli jest osobą fizyczną albo spółką
osobową, to rozlicza się na gruncie PIT.
1.5. nabycie aportu przez spółkę kapitałową
Chodzi zarówno o sytuację wniesienia wkładu rzeczowego, czyli jakiegoś środka trwałego (np.
maszyny produkcyjnej), jak i o wniesienie jakiejś wartości niematerialnej (np. znaku
towarowego albo know-how).
Ustawa o CIT postanawia, że sam podatnik ustala w tej sytuacji wartość początkową
poszczególnych środków trwałych i WNiP (art. 16g ust. 1 pkt 4). Decyzja podatnika nie jest
jednak dowolna, gdyż przyjęta wartość nie może być wyższa od wartości rynkowej. Organy
podatkowe mają więc podstawę do zakwestionowania decyzji podatnika przeszacowującej
wartość składników majątkowych.
Zasady te stosuje się także w odniesieniu do udziału w spółdzielni.
2.1. przejęcie w związku z likwidacją osoby prawnej
Wartość początkową określa sam podatnik, który przejął środki trwałe i WNiP po
zlikwidowanej firmie. Wartość ta nie może być jednak wyższa od wartości rynkowej
poszczególnych składników.
Jest tu jedna sytuacja szczególna. Jeśli podatnik przejmuje składniki, które uprzednio były
wniesione do likwidowanej osoby prawnej jako aport w postaci przedsiębiorstwa albo jego
zorganizowanej części, to wartością początkową tych składników jest ich poprzednia wartość
początkowa, tj. wartość przyjęta w ewidencji środków trwałych likwidowanej osoby prawnej.
Zob. art. 16g ust. 1 pkt 5 i ust. 10b.
16
Jeżeli podatnik musiał dokonać odpłatnego montażu otrzymanego składnika, to koszt tego
montażu zwiększa wartość początkową tego składnika (art. 16g ust. 6).
2.2. przejęcie w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika
Jeśli podatnik przejmuje składniki należące uprzednio do spółki osobowej w związku z
likwidacją tej spółki albo dlatego, że z niej wystąpił, to wartością początkową tych składników
jest ich poprzednia wartość początkowa, tj. wartość przyjęta w ewidencji środków trwałych tej
spółki.
Zob. art. 16g ust. 14c.
2.3. przejęcie w związku z przekształceniem osoby fizycznej w jednoosobową
spółkę kapitałową
Przypomnijmy, że w polskim prawie możliwe jest tworzenie i funkcjonowanie jednoosobowych
spółek kapitałowych (sp. z o.o. i SA).
Jeżeli przedsiębiorca działający dotąd jako osoba fizyczna przekształca swoje przedsiębiorstwo
w jednoosobową sp. z o.o. albo SA, to ustalenie wartości początkowej zależy od tego, czy
składnik był przedtem, a więc przez osobę fizyczną, amortyzowany.
Jeśli był amortyzowany, to wartością początkową jest uprzednia wartość początkowa, tj.
wartość, od której przedtem dokonywała odpisów amortyzacyjnych osoba fizyczna.
Jeśli nie był przedtem amortyzowany, to wartością początkową jest suma wydatków na
nabycie składników, które będą amortyzowane w spółce kapitałowej.
Zob. art. 16g ust. 1 pkt 4b i ust. 21.
2.4. pozostałe przypadki zmian formy prawnej (też połączenie i podział)
Chodzi o wszelkie sytuacje, w których nowy podmiot przejmuje majątek podmiotu
dotychczasowego. Reguła jest całkiem prosta: nowy podmiot jako wartość początkową
przejmowanych składników przyjmuje dotychczasową wartość początkową, tj. wartość
przyjętą w ewidencji środków trwałych podmiotu dotychczasowego.
Nie sposób wymienić wszystkich przewidzianych prawem możliwości przekształceń jednostek
organizacyjnych. Obecnie omawiana reguła ma szeroki zakres, a więc obejmuje wszelkie
zmiany formy prawnej. Na gruncie samych spółek w zakres ten wchodzą wszystkie zmiany
organizacyjne określone w
art. 491-584[13]
KSH, a więc łączenie, podział i przekształcanie
spółek.
Zob. art. 16g ust. 9 i 19.
3. Wytworzenie we własnym zakresie przez podatnika
Wartością początkową składnika wytworzonego przez samego podatnika jest koszt
wytworzenia.
Koszt wytworzenia to suma następujących wielkości:
- wartości zużytych rzeczowych składników majątku,
- należności za wykorzystane usługi obce,
- wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi,
- innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
Z uwagi na mogące powstać wątpliwości co do ostatniej pozycji ustawa wymienia szereg
kosztów ogólnych, których nie można zaliczyć do kosztu wytworzenia. Są to:
- wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci,
- koszty ogólne zarządu,
- koszty sprzedaży,
- pozostałe koszty operacyjne, w szczególności odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizji, z
wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do
używania (te ostatnie wchodzą więc do kosztu wytworzenia).
Koszt wytworzenia należy skorygować o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do
używania środka trwałego lub WNiP.
Zob. art. 16g ust. 4 i 5.
17
A. wartość firmy
Przypomnijmy, że tzw. wartość firmy podlega amortyzacji tylko w przypadku odpłatnego
pochodnego nabycia firmy (przedsiębiorstwa) przez podatnika (
art. 16b
ust. 2 pkt 2). Nie ma
więc amortyzacji, a tym samym potrzeby ustalania wartości początkowej firmy, jeśli podatnik
sam stworzył swoją własną firmę (przedsiębiorstwo) albo gdy nabył firmę (przedsiębiorstwo)
nieodpłatnie (w drodze darowizny albo spadku).
Ilekroć jednak wartość firmy podlega amortyzacji, to jej wartość początkowa ustalana jest
według równania:
wartość początkowa = cena nabycia przedsiębiorstwa - wartość rynkowa jego składników.
Oczywiście, wynik tego równania może być ujemny, a wtedy po prostu nie występuje wartość
firmy jako składnik majątku podlegający amortyzacji.
Jeżeli chodzi o określanie wartości rynkowej składników przedsiębiorstwa, to wskażmy, że
wchodzą tu w grę również składniki niematerialne (np. licencje itp.) - uogólniając: wszystkie
składniki przedsiębiorstwa wymienione w
art. 55[1]
KC.
Wartość tych składników należy brać z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo
wniesienia do spółki.
B. inwestycja w obcym środku trwałym
Chodzi o wszelkie sytuacje, w których podatnik czyni nakłady na rzecz niebędącą jego
własnością. Przykładem może być modernizacja wynajmowanego lokalu.
Wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym jest:
- cena nabycia - w przypadku tzw. nakładów obcych,
- koszt wytworzenia - w przypadku tzw. nakładów własnych.
Należy tu odpowiednio stosować zasady ogólne dotyczące ustalania tych wielkości,
przedstawione wyżej w pkt 1.1. i 3.
Zob. art. 16g ust. 7.
C. przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część
Chodzi o sytuacje, w których podatnik nabywa całe przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną
część, rozumiane jako zespół składników majątkowych. W tej sytuacji amortyzacji podlegają
zarówno wartość całej firmy (przedsiębiorstwa), jak i poszczególne środki trwałe i WNiP
wchodzące w skład przedsiębiorstwa.
O amortyzacji wartości całej firmy była mowa wyżej w pkt A. Obecnie scharakteryzujemy
ustalanie wartości początkowej poszczególnych składników nabywanego przedsiębiorstwa.
Należy tu wyróżnić następujące przypadki:
1) nabycie odpłatne, czyli kupno albo korzystanie z przedsiębiorstwa na podstawie umowy
leasingu, najmu albo dzierżawy przewidującej, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje
korzystający,
2) nabycie nieodpłatne, czyli nabycie w drodze spadku albo darowizny,
3) nabycie w drodze aportu.
Ad 1.
Przy nabyciu odpłatnym przedsiębiorstwa wartość początkowa jego składników zależy od
tego, czy wystąpiła dodatnia wartość firmy, a więc czy cena nabycia przedsiębiorstwa była
wyższa od wartości rynkowej jego składników (zob. wyżej pkt A).
Jeżeli wystąpiła dodatnia wartość firmy, to łączną wartością początkową środków trwałych i
WNiP wchodzących w skład przedsiębiorstwa jest suma ich wartości rynkowej.
Jeżeli nie wystąpiła dodatnia wartość firmy, to łączną wartością początkową środków trwałych
i WNiP wchodzących w skład przedsiębiorstwa jest różnica między ceną nabycia
przedsiębiorstwa a łączną wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi
ani WNiP.
Zob. art. 16g ust. 10.
Ad 2.
18
Przy nieodpłatnym nabyciu przedsiębiorstwa wartością początkową środków trwałych i WNiP
jest ich wartość rynkowa. Wartość początkowa nie może być jednak większa od wartości
przedsiębiorstwa pomniejszonej o wartość składników niebędących środkami trwałymi ani
WNiP.
Ustawa nie wskazuje, niestety, w jaki sposób należy - dla potrzeb powyższego ograniczenia -
ustalać wartość przedsiębiorstwa oraz wartość składników niebędących środkami trwałymi ani
WNiP.
Zob. art. 16g ust. 11.
Ad 3.
Jeżeli spółka nabywa przedsiębiorstwo jako wniesiony do niej aport, to jako wartość
początkową przyjmuje poprzednią wartość początkową, tj. wartość przyjętą w ewidencji
podmiotu wnoszącego wkład. Jest to związane z zasadą kontynuacji amortyzacji prowadzonej
przedtem przez podmiot wnoszący aport (
art. 16h
ust. 3a).
Zob. art. 16g ust. 10a.
D. prawa majątkowe
Wartość początkową praw majątkowych stanowi cena nabycia tych praw.
Zwróćmy uwagę na to, że ustawa podatkowa w ogóle nie ingeruje w kwestię ustalania ceny
nabycia praw majątkowych, a w szczególności nie każe porównywać ceny nabycia z jakąś
wartością rynkową. Dlatego wydaje się, że organy podatkowe nie mają podstaw do
kwestionowania ceny nabycia prawa majątkowego, jakim jest np. licencja. Ewentualną
podstawą może być tu jednak ogólna możliwość kwestionowania transakcji między
podmiotami powiązanymi (zob.
art. 11
ustawy o CIT).
W przypadku praw z zakresu własności intelektualnej często wynagrodzenie autora
(licencjodawcy) uzależnione jest od wielkości "sprzedaży" dzieła przez licencjobiorcę
(wynagrodzenie procentowe). W tej sytuacji wynagrodzenie to nie może być uwzględniane
przez licencjobiorcę jako składnik wartości początkowej tego prawa. W konsekwencji, jeżeli
autor - w ramach danej licencji - otrzymuje jedynie wynagrodzenie procentowe w powyższym
sensie, to wartość początkowa tej licencji jest zerowa, a więc nie wejdą tu w grę odpisy
amortyzacyjne.
Zob. art. 16g ust. 14.
Ulepszenie środka trwałego
Jeżeli środek trwały uległ ulepszeniu, to jego wartość początkową powiększa się o sumę
wydatków na to ulepszenie. Powyższa zasada przynosi w praktyce wiele wątpliwości.
Przyjrzyjmy się najpierw, jaką pełni funkcję. Oznacza ona, że podatnik nie może zaliczyć
wydatków związanych ze środkiem trwałym do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych,
a więc od razu. Podatnik musi o sumę tych wydatków powiększyć wartość początkową środka
trwałego i dopiero sukcesywnie może sobie te wydatki zaliczać w ciężar kosztów poprzez
odpisy amortyzacyjne odpowiednio zwiększone na skutek zwiększenia wartości początkowej
środka. Jest to dla podatnika niewygodne i, oczywiście, nieopłacalne ekonomicznie. Stąd
spory na tej linii pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Czy to, co wykonał
podatnik, było remontem (zaliczanym bezpośrednio w koszty), czy może było ulepszeniem
wymuszającym drogę pośrednią przez zwiększenie wartości początkowej środka? Tak brzmi
często stawiane pytanie.
Rozstrzygnięcie tych sporów nie jest łatwe z tego powodu, że kryterium rozróżniające te dwie
sytuacje jest nieostre: ulepszenie jest wtedy, gdy wydatki powodują wzrost wartości
użytkowej środka trwałego. Ustawa wskazuje okoliczności, jakie należy brać pod uwagę przy
ocenie, czy doszło do wzrostu wartości użytkowej. Są nimi: wydłużenie okresu używania
środka, zwiększenie jego zdolności wytwórczej, poprawa jakości produktów uzyskiwanych za
pomocą środka czy też zmniejszony koszt jego eksploatacji. Podanie tych okoliczności nie
zmienia jednak nieostrego charakteru dokonywanych tu ocen.
Dodajmy jednak rozgraniczenia ostre, bo liczbowe. O ulepszeniu można mówić dopiero wtedy,
gdy suma nakładów na dany środek trwały przekracza w roku podatkowym 3.500 zł. Oznacza
19
to, że wydatki w wysokości nieprzekraczającej tej kwoty mogą być od razu traktowane jako
koszty podatkowe. Jest tu pewien kłopot, gdy podatnik zaliczy te wydatki w koszty, a dopiero
potem okaże się, że wydatki przekroczyły 3.500 zł. Niezbędna wydaje się wtedy odpowiednia
korekta rozliczeń wcześniejszych.
Drugie rozgraniczenie liczbowe dotyczy nabywanych części składowych albo peryferyjnych
środka trwałego (np. twardego dysku do komputera). Otóż jako element ulepszenia należy
uznać zakup części o wartości przekraczającej 3.500 zł. Wydatki na części nieprzekraczające
tej kwoty można więc od razu zaliczyć w koszty.
Zob. art. 16g ust. 13.
Odłączenie części składowej środka trwałego
W razie trwałego odłączenia od środka trwałego A części składowej lub peryferyjnej wartość
początkową tego środka zmniejsza się o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia)
odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów
amortyzacyjnych.
Podatnik musi zmniejszyć wartość początkową środka od następnego miesiąca po odłączeniu
części.
Jeżeli potem odłączona część zostanie przyłączona do innego środka trwałego B, to podatnik
musi zwiększyć wartość początkową środka B o tę samą wielkość, o jaką zmniejszył wartość
środka A.
Podatnik musi zwiększyć wartość środka B w miesiącu przyłączenia do niego części składowej
(peryferyjnej).
Zob. art. 16g ust. 16 i 17.
Składnik objęty współwłasnością
W sytuacji, w której środek trwały albo WNiP jest własnością więcej niż jednej osoby, każda z
nich może przyjmować wartość początkową tylko w takim procencie ogólnej wartości tego
składnika, w jakim ma udział w jego współwłasności. Reguła jest więc prosta.
CIT - art.16h Okresy amortyzacji; zasada kontynuacji
Art. 16h ustawy o CIT określa okresy, w jakich należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych,
oraz ustanawia zasadę kontynuacji amortyzacji.
Okresy amortyzacji (ust. 1)
Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w okresie od pierwszego miesiąca, w którym środek
trwały albo wartość niematerialna i prawna (WNiP) zostały wpisane do ewidencji (wykazu)
środków trwałych i WNiP, do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów
amortyzacyjnych z wartością początkową amortyzowanego składnika.
Ustawa przewiduje jeden wyjątek od warunku wprowadzenia składnika do ewidencji. Dotyczy
on taboru transportu morskiego w budowie, przy którym odpisów można dokonywać już w
trakcie ponoszenia wydatków na jeszcze niegotowy tabor.
Jeśli chodzi zaś o koniec okresu amortyzacji, to ustawa wskazuje przypadki, w których
amortyzacja kończy się pomimo tego, że składnik jeszcze się nie zamortyzował. Chodzi tu
wyłącznie o sytuacje, w których podatnik przestał formalnie używać danego składnika albo
przestał go posiadać. Wymienione są trzy takie sytuacje:
- postawienie składnika w stan likwidacji,
- zbycie składnika,
- stwierdzenie niedoboru obejmującego amortyzowany składnik.
Częstotliwość amortyzacji (ust. 4 i ust. 1 pkt 3)
Podatnik może wybrać częstotliwość dokonywania odpisów, a więc zdecydować się na:
- odpisy miesięczne,
- odpisy kwartalne,
20
- odpis roczny (jednorazowy) dokonywany na koniec roku podatkowego.
Oczywiście, wygodnie jest wybrać częstotliwość odpowiadającą częstotliwości wpłacania
zaliczek (miesięcznych albo kwartalnych), ale ustawa w żaden sposób nie ogranicza podatnika
w kwestii wyboru częstotliwości amortyzacji.
Szczególna regulacja dotyczy składników sezonowych (np. wyciąg narciarski). Otóż odpisy
mogą być dokonywane tylko w okresie wykorzystywania składników, czyli w sezonie. To
mogłoby doprowadzić do zmniejszenia sumy odpisów rocznych, gdyby nie to, że podatnik
może roczną kwotę odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na zasadach ogólnych, podzielić przez
liczbę miesięcy wykorzystywania składnika (a nie przez 12), dzięki czemu wysokość każdego
odpisu miesięcznego zwiększy się tak, że roczna wysokość odpisów będzie taka sama jak na
zasadach ogólnych.
Zasada kontynuacji amortyzacji (ust. 2-3d i ust. 5)
Raz przyjętą metodę amortyzacji danego składnika należy stosować przez cały okres
amortyzacji tego składnika.
Zasada ta musi być stosowana nie tylko przez tego samego podatnika, ale także przez
podmioty, które przejęły amortyzowany składnik na skutek:
- zmiany formy organizacyjnej (np. przekształcenia spółek),
- podziału albo połączenia podmiotów,
- likwidacji osoby prawnej albo spółki osobowej,
- nabycia przedsiębiorstwa.
Zauważmy, że na liście zdarzeń, przy których obowiązuje zasada kontynuacji, nie ma nabycia
pojedynczego składnika (środka trwałego albo WNiP). W tej bowiem sytuacji nabywca
amortyzuje składnik na nowo, tj. przyjmuje nową wartość początkową i wybiera metodę
amortyzacji.
CIT - art.16i Stawki amortyzacyjne
Art. 16i ustawy o CIT określa stawki amortyzacyjne stosowane przy metodzie liniowej.
Metody amortyzacji
Na podstawie ustawy o CIT należy wyróżnić następujące metody amortyzacji:
1. liniową, w której stawka amortyzacyjna nie zmienia się w całym okresie amortyzacji,
2. degresywną, w której stawka amortyzacyjna maleje (zob.
art. 16k
CIT).
W ramach metody liniowej należy wyróżnić następujące odmiany amortyzacji:
- standardową (art. 16i ust. 1),
- przyspieszoną (ust. 2-4),
- spowolnioną (ust. 5),
- indywidualną (
art. 16j
).
Jak widać, art. 16i obejmuje jedynie amortyzację liniową, z wyłączeniem indywidualnej.
Amortyzacja standardowa
Polega na stosowaniu podstawowych stawek amortyzacyjnych, czyli stawek określonych w
Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o CIT,
dalej nazywanym Wykazem stawek.
Amortyzacja przyspieszona
Polega na tym, że stawkę podstawową z Wykazu stawek mnoży się przez odpowiedni
współczynnik podwyższający określony w art. 16i ust. 2.
Ściśle rzecz ujmując, współczynniki podwyższające podane są w tym przepisie jako
współczynniki maksymalne, tzn. że podatnik może zastosować współczynnik niższy, ale
oczywiście, im wyższy współczynnik, tym wyższe odpisy, a tym samym koszty podatkowe,
dlatego też w sytuacji typowej nie widać powodów, dla których podatnik nie miałby stosować
współczynników maksymalnych.
21
Amortyzacja przyspieszona możliwa jest tylko w ściśle określonych sytuacjach. Oto one.
1. Używanie budynków i budowli w warunkach pogorszonych.
Za warunki pogorszone uważa się używanie tych środków trwałych pod ciągłym działaniem
wody, par wodnych, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury oraz innych czynników
powodujących przyspieszenie zużycia obiektu (tak w Objaśnieniach do Wykazu stawek).
Współczynnik wynosi 1,2.
2. Używanie budynków i budowli w warunkach złych.
Za warunki złe uważa się używanie tych środków trwałych pod wpływem niszczących środków
chemicznych, a zwłaszcza gdy służą one produkcji, wytwarzaniu lub przechowywaniu żrących
środków chemicznych. Dotyczy to również przypadków silnego działania na budynek lub
budowlę niszczących środków chemicznych rozproszonych w atmosferze, wodzie lub
wydzielających się w postaci oparów, których źródłem są inne obiekty znajdujące się w
pobliżu (tak w Objaśnieniach do Wykazu stawek).
Współczynnik wynosi 1,4.
3. Używanie maszyn, urządzeń i środków transportu bardziej intensywnie w stosunku do
warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej.
Przez maszyny, urządzenia i środki transportu wymagające szczególnej sprawności
technicznej rozumie się te obiekty, które używane są w pracy na trzy zmiany, mimo że nie
działają ze swej istoty w ruchu ciągłym, używane w warunkach terenowych, w warunkach
leśnych, pod ziemią lub innych wskazujących na bardziej intensywne zużycie. Definicja ta
również zawarta jest w Objaśnieniach do Wykazu stawek. Co ciekawe, Objaśnienia, jeśli brać
je ściśle, nie definiują używania bardziej intensywnego w stosunku do warunków
przeciętnych, a art. 16i ust. 2 pkt 2 ustawy wyraźnie oddziela tę sytuację od drugiej, czyli od
środków wymagających szczególnej sprawności technicznej, stawiając te sytuacje w
alternatywie. Należy więc przyjąć, że podatnik, uznając, że środek jest używany
ponadprzeciętnie intensywnie, nie jest związany żadną definicją. Oczywiście, taka decyzja,
jako prowadząca do zmniejszenia opodatkowania poprzez zwiększone odpisy, musi być
należycie uzasadniona. Innymi słowy, podatnik musi ją obronić w ewentualnym sporze z
organami podatkowymi.
Współczynnik wynosi 1,4.
4. Używanie maszyn i urządzeń poddanych szybkiemu postępowi technicznemu.
Dotyczy to wyłącznie środków zaliczonych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych.
Przez maszyny i urządzenia poddane szybkiemu postępowi technicznemu rozumie się
maszyny, urządzenia i aparaturę, w których zastosowane są układy mikroprocesorowe lub
systemy komputerowe spełniające założone funkcje dzięki wykorzystaniu w nich najnowszych
zdobyczy techniki, a także pozostałą aparaturę naukowo-badawczą i doświadczalno-
produkcyjną (znowu Objaśnienia do Wykazu stawek).
Współczynnik wynosi 2.
W sytuacjach z pkt 1-3 podwyższone współczynniki należy stosować, począwszy od miesiąca
następującego po miesiącu, w którym zaistniały warunki do ich stosowania.
Podobnie jest, gdy warunki te odpadną, albowiem należy zaprzestać stosowania
współczynników, począwszy od następnego miesiąca.
Natomiast w sytuacji z pkt 4 podatnik może stosować współczynnik bądź rezygnować z niego,
począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki zostały wprowadzone do
ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Amortyzacja spowolniona
Podatnik może obniżać stawki amortyzacyjne określone w Wykazie stawek. W tym przypadku
ustawa ani nie określa sytuacji, w których jest to możliwe, ani nie podaje żadnych
współczynników obniżających. Leży to więc całkowicie w gestii podatnika, który może obniżyć
22
stawkę w każdej sytuacji i o dowolny współczynnik. Ten ustawowy liberalizm jest tu całkiem
zrozumiały, bo obniżenie odpisów amortyzacyjnych działa przecież na korzyść fiskusa.
Jedyną regułą podaną w ustawie jest to, że obniżenia stawki dokonuje się, począwszy od
miesiąca, w którym środki zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca
każdego następnego roku podatkowego.
CIT - art.16j Indywidualne stawki amortyzacyjne
Art. 16j ustawy o CIT określa zasady dokonywania amortyzacji indywidualnej.
Amortyzacja indywidualna polega na tym, że podatnik sam („indywidualnie") określa stawki
odpisów amortyzacyjnych. Musi przy tym jednak zachować minimalne okresy amortyzacji
podane w ustawie, a amortyzacja indywidualna jest amortyzacją liniową, co w sumie
powoduje, że swoboda w określeniu stawki amortyzacji jest pozorna. Pokazuje to następujący
przykład:
Podatnik nabył używany samochód ciężarowy o wartości początkowej 30.000 zł.
Zgodnie z ustawą minimalny okres amortyzacji wynosi w tym przypadku 30
miesięcy. Podatnik, co normalne, chce zastosować najwyższe odpisy
amortyzacyjne, przyjmuje więc miesięczny odpis amortyzacyjny w wysokości 1.000
zł, co da roczny odpis w wysokości 12.000 zł, a więc roczna stawka amortyzacyjna
wynosi 40%.
Jak z przykładu wynika, ustawodawca równie dobrze mógłby ustalić maksymalne roczne
stawki amortyzacyjne i matematycznie wyszłoby na to samo.
Wskazana pozorność indywidualnego charakteru stawek nie zmienia jednak tego, że
amortyzacja indywidualna jest korzystniejsza od amortyzacji standardowej, czyli dokonywanej
według stawek określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych (załącznik nr 1 do
ustawy o CIT), zwanym dalej Wykazem stawek. Jeśli więc podatnikowi zależy na wyższych
kosztach, powinien ją stosować. Nie można natomiast z góry – dla wszystkich przypadków –
określić, czy amortyzacja indywidualna będzie korzystniejsza od amortyzacji podwyższonej,
dokonywanej na podstawie
art. 16i
. Jak mawiają starzy górale, może być różnie w zależności
od rodzaju amortyzowanego składnika i jego wartości początkowej.
Składniki podlegające amortyzacji indywidualnej
Sytuacje, w których można zastosować amortyzację indywidualną, są ściśle określone w
ustawie. W ten sposób fiskus ogranicza możliwość zastosowania korzystniejszych stawek
amortyzacyjnych. Amortyzacja indywidualna jest więc możliwa tylko w odniesieniu do trzech
grup składników:
1) środków trwałych używanych,
2) środków trwałych ulepszonych,
3) inwestycji w obcych środkach trwałych.
W odniesieniu do środków trwałych z pkt 1 i 2 ustawa stawia warunek, by były one po raz
pierwszy wprowadzone do ewidencji podatnika. A więc środki trwałe używane muszą być
używane przez inne podmioty niż podatnik. Natomiast środki trwałe ulepszone muszą być
ulepszone przez samego podatnika i to przed momentem wprowadzenia ich do ewidencji.
Ad 1)
W przypadku środków trwałych używanych ustawa określa konieczny okres dotychczasowego
używania (przez inny podmiot, o czym była już mowa). Wyklucza to możliwość stosowania
amortyzacji indywidualnej do środków trwałych wytworzonych przez samego podatnika,
nawet gdyby podatnik, naruszając skądinąd obowiązek ewidencyjny, używał środka, nie
wprowadzając go do ewidencji.
23
Minimalne okresy dotychczasowego używania wynoszą:
- 6 miesięcy dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych
i dla środków transportu,
- 60 miesięcy dla budynków, lokali i budowli.
Okres 60 miesięcy nie dotyczy jednak budynków i lokali niemieszkalnych, dla których w
Wykazie stawek przewidziana jest 2,5% stawka amortyzacyjna. W odniesieniu do tych
nieruchomości ustawa nie wskazuje minimalnego okresu używania. Używane jednak być
muszą, choćby przez miesiąc. Brak minimalnego okresu używania zastępowany jest tu
odpowiednim mechanizmem ustalania minimalnego okresu amortyzacji. Punktem wyjścia jest
bowiem okres 40 lat, pomniejszany o pełną liczbę lat dotychczasowego używania. Tak więc im
dłuższy okres dotychczasowego używania, tym wyższa stawka amortyzacyjna.
Dodajmy, że ciężar dowodu, że środki trwałe były używane przez wskazany minimalny okres,
ciąży na podatniku.
Ad 2)
Środki trwałe są ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione
przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej:
- 20% wartości początkowej w przypadku środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8
Klasyfikacji Środków Trwałych i środków transportu,
- 30% wartości początkowej w przypadku budynków, lokali i budowli.
Warunek poniesienia co najmniej 30% wydatków nie dotyczy jednak budynków i lokali
niemieszkalnych, dla których w Wykazie stawek przewidziana jest 2,5% stawka
amortyzacyjna. W odniesieniu do nich ustawa w ogóle nie przewiduje możliwości amortyzacji
indywidualnej ze względu na ulepszenie.
Ad 3)
Ustawa nie wskazuje żadnych warunków stosowania amortyzacji indywidualnej w odniesieniu
do inwestycji w obcych środkach trwałych. Wskazane są jedynie minimalne okresy
amortyzacji.
Minimalne okresy amortyzacji
Ustawa dość kazuistycznie określa minimalne okresy amortyzacji. Oto ich zestawienie.
1) dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:
a) 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,
b) 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza
50.000 zł,
c) 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach;
2) dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy;
3) dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:
a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w
rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w
rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i
budynków zastępczych
- dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata;
4) dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu
stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które
upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do
ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej
przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;
5) dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:
a) inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może
być krótszy niż 10 lat;
b) pozostałych inwestycji w obcych środkach trwałych - okres amortyzacji ustala się
według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.
24
CIT - art.16ł Amortyzacja w leasingu
Art. 16ł ustawy o CIT reguluje kwestie związane z amortyzacją środków trwałych objętych
leasingiem.
Zasady ogólne
Przepis ten zawiera ogólną zasadę, że w przypadku leasingowanych środków trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się na zasadach
ogólnych, a może tego dokonywać finansujący (właściciel składnika) albo korzystający. I to
strony - zawierając umowę leasingu - decydują, która z nich będzie dokonywała odpisów z
wszystkimi tego konsekwencjami - zob. Komentarz do
art. 17a
. W każdym razie zasady
amortyzacji danego składnika są takie same w obu przypadkach.
Jest tylko jedna reguła szczególna dotycząca przypadku, w którym odpisów dokonywał
korzystający i z jakichś względów nie doszło do przeniesienia własności składnika na jego
rzecz. Wtedy właściciel składnika, przejmując go z powrotem, powinien ustalić jego wartość
początkową według stanu na dzień przed zawarciem pierwszej umowy leasingu i pomniejszyć
ją o spłatę wartości początkowej uzyskaną od korzystającego w ramach rat leasingowych, a
także o sumę odpisów amortyzacyjnych, ale tylko tych, których dokonywał on sam (a nie
korzystający). Wynika to z art. 16ł ust. 6.
Leasing prywatyzacyjny i długotrwały
W przypadku, w którym umowy leasingu zawierane są na podstawie
ustawy
o komercjalizacji
i prywatyzacji, okres amortyzacji nie może być dłuższy niż okres leasingu. Innymi słowy,
stawki amortyzacji, wynikające z ogólnych metod amortyzacji, muszą być ustalone w
proporcji do okresu trwania leasingu, tak by składnik został całkowicie zamortyzowany wraz z
zakończeniem leasingu. Jest to, oczywiście, rozwiązanie korzystne dla podatników, którzy w
trakcie leasingu mogą zaliczać w ciężar kosztów wyższe odpisy. Wskażmy wyraźnie, że to
dostosowywanie okresu amortyzacji do okresu leasingu nie działa w drugą stronę, tj. jeśli
okres amortyzacji jest krótszy niż okres leasingu, to należy stosować ten krótszy okres
amortyzacji. Zob. art. 16ł ust. 1-3.
Powyższa zasada skracania okresu amortyzacji do okresu leasingu dotyczy też leasingu
długotrwałego, tj. trwającego co najmniej 5 lat (60 miesięcy), w którym odpisów
amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Odnosi się to jednak wyłącznie do środków trwałych
zaliczonych do grupy 3-6 Klasyfikacji Środków Trwałych, tj.:
- kotłów i maszyn energetycznych (grupa 3),
- maszyn, urządzeń i aparatów ogólnego zastosowania (grupa 4),
- maszyn, urządzeń i aparatów specjalistycznych (grupa 5),
- urządzeń technicznych (grupa 6).
Zob. art. 16ł ust. 5.
Leasing konsumencki
Pod pojęciem leasingu konsumenckiego rozumiemy leasing, w którym korzystający
(leasingobiorca) jest konsumentem, a nie przedsiębiorcą. Co prawda, omawiany art. 16ł nie
zawiera wyraźnych postanowień dotyczących tego leasingu, ale warto o nim wspomnieć, gdyż
dotyczące go postanowienia rozsiane są po kilku przepisach ustawy.
Aby finansujący mógł skorzystać ze szczególnych rozwiązań związanych z leasingiem, muszą
być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, umowa musi być zawarta na czas oznaczony. Po
drugie, finansujący musi zrezygnować z dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Przykładem takiego szczególnego korzystnego rozwiązania jest możliwość uznania za
przychód finansującego opłat ustalonych w tej kolejnej umowie także wtedy, gdy są one
znacznie niższe od wartości rynkowej (
art. 17e
ustawy o CIT).
25
CIT - art.16m Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych
Komentowany przepis określa minimalne okresy amortyzacji, a tym samym - pośrednio -
także wysokość dopuszczalnych stawek amortyzacyjnych.
W myśl zasady ogólnej minimalny okres amortyzacji WNiP wynosi 60 miesięcy, co daje 20%
roczną stawkę amortyzacyjną.
Od tej zasady jest kilka wyjątków skracających okres amortyzacji, a więc działających na
korzyść podatnika. Oto one:
1) od niektórych licencji okres amortyzacji wynosi 24 miesiące, a więc roczna stawka
amortyzacyjna równa się 50%; dotyczy to licencji (sublicencji):
na programy komputerowe
od praw autorskich
na wyświetlanie filmów
na emisję programów radiowych i telewizyjnych;
warto wskazać, że w przypadku, w którym określony w umowie okres używania licencji na
wyświetlanie filmów oraz na emisję programów jest krótszy niż 24 miesiące, podatnicy mogą
stosować ten krótszy okres jako okres amortyzacji;
2) od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych okres amortyzacji wynosi 12
miesięcy.
Dodajmy, że w przypadku WNiP nie jest możliwe stosowanie metody degresywnej ani też
przyspieszanie amortyzacji przez podwyższanie powyższych stawek.
W przypadku spółdzielczych praw do lokali wyznaczona jest roczna stawka w wysokości 2,5%
(art. 16m ust. 4). Wynika to stąd, że w przypadku tych praw istotą wartości ekonomicznej
składnika jest w gruncie rzeczy sam lokal jako nieruchomość, a więc obiekt o długim okresie
żywotności.