Przychody wg prawa bilansowego i podatkowego

Przychody według prawa bilansowego

Przez przychody rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału.

Oprócz tej ogólnej definicji przychodów, ustawa o rachunkowości nie zawiera szczegółowych uregulowań w zakresie rozpoznawania przychodów. W sytuacjach niejednoznacznych zastosowanie mogą mieć nadrzędne zasady rachunkowości, MSR-y i pomocniczo przepisy Kodeksu Cywilnego.

Źródłem przychodów z podstawowej działalności operacyjnej jest sprzedaż produktów, które jednostka sama wytworzyła oraz sprzedaż towarów nabytych od innych jednostek w stanie nieprzetworzonym. Do przychodów należą jedynie otrzymane lub należne wpływy korzyści ekonomicznych na rachunek własny jednostki. Kwoty pobrane w imieniu osób trzecich np. VAT nie są korzyściami ekonomicznymi jednostki gospodarczej i nie skutkują zwiększeniem kapitału własnego.

Podstawowym zagadnieniem dotyczącym księgowania przychodów jest ustalenie momentu ich ujęcia. Przychody ujmuje się wówczas, gdy jest prawdopodobne, iż w przyszłości jednostka uzyska korzyści ekonomiczne, które można wycenić w wiarygodny sposób.

MSR 18 stosuje się w księgowym ujmowaniu przychodów powstających w wyniku następujących transakcji i zdarzeń:

• sprzedaż dóbr, które jednostka wytworzyła w celu ich sprzedaży oraz dobra zakupione z zamiarem ich odsprzedaży, jak np. dobra zakupione przez sprzedawcę detalicznego lub grunty i inne nieruchomości przeznaczone do odsprzedaży;

• świadczenia usług, które polegają zazwyczaj na wykonywaniu przez jednostkę gospodarczą ustalonych w oparciu o umowę zadań, przez ustalony okres czasu. Świadczenie usług może odbywać się na przestrzeni jednego okresu lub kilku okresów.

• Użytkowania przez inne podmioty aktywów jednostki gospodarczej, przynoszących odsetki, tantiemy (opłata za użytkowanie długoterminowe aktywów jednostki gospodarczej np. praw autorskich) i dywidendy.

Wysokość przychodów ustala się według wartości godziwej zapłaty otrzymanej lub należnej. Kwotę przychodów wynikającej z transakcji określa się zazwyczaj w drodze umowy między jednostką gospodarczą a kupującym, bądź użytkownikiem składnika aktywów. Jej wysokość ustala się według wartości godziwej zapłaty, uwzględniając kwotę rabatów handlowych oraz rabatów hurtowych przyznanych przez jednostkę gospodarczą.

Ustawa o rachunkowości wymaga zaprezentowania przychodów w sprawozdaniu finansowym w zakresie określonym w załącznikach do niej i w zależności od rodzaju prowadzonej działalności oraz przyjętego wariantu rachunku zysku i strat. Warianty te dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń w syntetyczny sposób zostały przedstawione następująco:

1. Wariant porównawczy:

• Przychody netto ze sprzedaży produktów,

• Zmiana stanu produktów,

• Pozostałe przychody operacyjne ( w tym zysk ze zbycia środków trwałych, dotacje itp.)

• Przychody finansowe.

W wariancie porównawczym zmiana stanu produktów zrównana jest z przychodami ze sprzedaży. Zmiana stanu produktów może mieć wartość dodatnią lub ujemną.

1. Wariant kalkulacyjny

• Przychody netto ze sprzedaży produktów,

• Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów,

• Pozostałe przychody operacyjne (w tym ze zbycia środków trwałych, dotacje itp.),

• Przychody finansowe.

Dodatkowo w informacjach uzupełniających należy wykazać:

- strukturę rzeczową przychodów (rodzaj działalności),

- rynki zbytu (kraj, eksport),

- przychody osiągnięte w ramach grupy kapitałowej.

Przychody ze sprzedaży należy ująć, jeżeli spełnione zostały następujące warunki:

• jednostka gospodarcza przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do towarów (produktów),

• jednostka gospodarcza przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi towarami (produktami) w stopniu w jakim funkcję taką realizuje się wobec towarów (produktów), do których ma się prawo własności, ani też nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli,

• kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,

• istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka gospodarcza uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu transakcji oraz

• koszty poniesione oraz te, które zostaną poniesione przez jednostkę gospodarczą w związku z transakcją, można wycenić w wiarygodny sposób.

Do ewidencji przychodów ze sprzedaży produktów, towarów i innych składników majątkowych służą konto „Sprzedaż”. Na koncie tym uzyskane przychody są rejestrowane jako zmiany kredytowe w korespondencji z kontami środków pieniężnych lub należności. Wszelki zmniejszenie przychodów (reklamacje, opusty) są rejestrowane jako zmiany debetowe. Stan konta oznaczający sprzedaż (przychód) netto przeksięgowywany jest na koniec roku obrotowego na konto „Wynik finansowy”.

Schemat konta sprzedaży przedstawia się następująco:

Sprzedaż

Uznane reklamacje odbiorców oraz opusty cen (Ct „Kasa”, „Rachunek bankowy”, „Należności”) Stan końcowy równy sprzedaży netto przeksięgowany na konto wynikowe (Ct „Wynik finansowy”)	Operacje sprzedaży produktów, usług, towarów (Dt „ Kasa”, „Rachunek bankowy”, „Należności”)

Dla uzyskania szczegółowych informacji o sprzedaży określonych produktów, usług i towarów oraz kierunków sprzedaży należy wprowadzić konta szczegółowe, analityczne.

Przychody ze świadczenia usług mają w rachunkowości swoją specyfikę, jeżeli chodzi o wiarygodną wycenę przychodów oraz moment ich powstania.

Jeżeli wynik transakcji dotyczącej świadczenia usług można oszacować w wiarygodny sposób, przychody z transakcji należy ująć na podstawie stopnia zaawansowania realizacji transakcji na dzień bilansowy.

Ujęcie przychodów poprzez odwołanie się do stopnia zaawansowania realizacji transakcji jest określone jako metoda procentowa realizacji. Zgodnie z tą metodą przychody ujmuje się w tych okresach, w których odbywa się świadczenie usług.

Ujmowanie przychodów z usług zgodnie z tą metodą zawiera MSR 11 Umowy o budowę.

Jeżeli w wyniku transakcji dotyczącej świadczenia usług nie można wiarygodnie oszacować, przychody z transakcji należy ująć tylko do wysokości poniesionych kosztów, które jednostka gospodarcza spodziewa się odzyskać.

Szczególnie zasady ustalania przychodów stosuje się np. dla przychodów z usług długoterminowych czy leasingu.

Ustalanie przychodów z usług długoterminowych normują art. 34a – 34c ustawy o rachunkowości następująco: przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, objętej umową, o okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w istotnym stopniu, ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten można ustalić w sposób wiarygodny.

Przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, w okresie od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego- po odliczeniu przychodów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych – ustala się proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania. Jeżeli stopnień zaawansowania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, nie może być na dzień bilansowy ustalony w sposób wiarygodny, to przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne.

Przychód u finansującego z tytułu leasingu operacyjnego stanowi cała opłata leasingowa dokonana przez korzystającego. Natomiast ustalenie przychodu z tytułu leasingu finansowego u finansującego wymaga podzielenia opłaty leasingowej na część dotyczącą odsetek i część dotyczącą raty kapitałowej. Przychodem finansującego jest tylko część odsetkowa, natomiast część kapitałowa stanowi zapłatę za dobro.

Generalnie przychodami według prawa bilansowego są otrzymane bądź należne kwoty z tytułu sprzedaży oraz innych tytułów . Przychody rozumiane w rachunkowości powstają w momencie przekazania kontrahentowi towarów, produktów lub innych składników majątkowych, czyli w momencie wykonania świadczenia a nie w momencie przyjęcia zapłaty.

Kryteria klasyfikacyjne ujmowania przychodów w prawie bilansowym podporządkowane zostały głównie uzyskiwaniu informacji o rentowności poszczególnych obszarów działalności jednostki gospodarczej.

Dlatego przychody ujmuje się w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniu finansowym według następującego podział:

1. przychody z podstawowej działalności operacyjnej, czyli otrzymane bądź należne przychody ze sprzedaży produktów i towarów wyrażone w rzeczywistych cenach sprzedaży, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń bez podatku od towarów i usług.

2. Przychody z pozostałej działalności operacyjnej, czyli przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności przychody ze zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z odpisania przedawnionych lub umorzonych zobowiązań, rozwiązania rezerw ( z wyjątkiem dotyczących operacji finansowych), przychody w postaci otrzymanych kar, grzywien, odszkodowań, otrzymanych darowizn oraz dotacji, subwencji i dopłat na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych. Dotacje, subwencje i dopłaty do środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych ujmuje się wstępnie jako rozliczenia międzyokresowe przychodów w wysokości kwot otrzymanych na te cele ( jeżeli w myśl odrębnych przepisów nie zwiększają one funduszy własnych), a następnie przeksięgowuje się ja sukcesywnie na pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł; przepis ten stosuje się także do otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych, środków trwałych w budowie, oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także otrzymanych w drodze darowizny.

Ewidencja pozostałych przychodów operacyjnych:

Przykład

1) Fa VAT za sprzedane środki trwałe, środki trwałe w budowie, wartości niematerialne i prawne:

a) wartość netto – Ct „Pozostałe przychody operacyjne”

b) podatek VAT – Ct „Rozrachunki z tytułu podatku VAT”

c) wartość brutto- Dt „ Rozrachunki z odbiorcami”

2) PK - Odpisane przedawnione i umorzone zobowiązania

Dt „Rozrachunki z dostawcami”

Ct „Pozostałe przychody operacyjne”

3) PK – Rozwiązanie odpisów aktualizujących wartość należności

Dt „Odpisy aktualizujące rozrachunki”

Ct „Pozostałe przychody operacyjne”

4) Wb – Wpływ środków pieniężnych z tytułu otrzymanych kar, grzywien, odszkodowań, dotacji dotyczących bieżącej działalności i darowizn.

Dt „Rachunek bieżący”

Ct „Pozostałe przychody operacyjne”

5) Otrzymane w formie darowizny materiały, towary

Dt „Materiały/Towary”

Ct „Pozostałe przychody operacyjne”

6) PK – Rozliczenie nadwyżek o nieustalonych przyczynach ich powstania lub spowodowanych właściwościami fizyko – chemicznymi

Dt „Rozliczenie nadwyżek”

Ct „Pozostałe przychody operacyjne”

7) PK – przeksięgowanie pozostałych przychodów operacyjnych w końcu roku obrotowego

Dt „Pozostałe przychody operacyjne”

Ct „Wynik finansowy”

1. Przychody z operacji finansowych ( przychody finansowe) to w szczególności przychody z tytułu dywidend i udziału w zyskach, odsetek, zbycia aktywów finansowych, dodatnich różnic kursowych. Przychody finansowe są rejestrowane na koncie „Przychody finansowe” jako zmiany kredytowe. Na koniec roku obrotowego uzyskane przychody finansowe są przeksięgowywane na konto „Wynik finansowy”.

Funkcjonowanie konto „Przychody finansowe” przedstawia się następująco:

Ewidencja przychodów finansowych

Przykład

1)Wb – zarachowanie odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bieżącym

Dt „Rachunek bieżący”

Ct „Przychody finansowe”

2)Wb – Wpływ odsetek od udzielonych pracownikom pożyczek z własnych środków obrotowych

Dt „Rachunek bieżący”

Ct „Przychody finansowe”

3) Wb – Przychody ze sprzedaży akcji

Dt „Rachunek bieżący”

Ct „Przychody finansowe”

4) Wb – Zwrot pożyczki długoterminowej lub krótkoterminowej jednostce Y:

a) kwota pożyczki - Ct „Inwestycje długoterminowe/Krótkoterminowe aktywa finansowe”

b) odsetki - Ct „Przychody finansowe”

c) wpływ na rachunek bieżący - Dt „Rachunek bieżący”

5) Nota – zarachowanie należnej dywidendy od spółki X:

a) należność brutto - Dt „Pozostałe rozrachunki”, Ct „Przychody finansowe”

b) potrącony podatek dochodowy – Dt „Podatek dochodowy”, Ct „Pozostałe rozrachunki”

6) Nota odsetkowa – obciążenie odbiorcy odsetkami zwłoki w spłacie należności

Dt „Rozrachunki z odbiorcami”

Ct „Przychody finansowe”

7) Otrzymano weksel od odbiorcy płatny w terminie 3 miesięcy:

a) suma wekslowa – Dt „Inne środki pieniężne”

b) odsetki wliczone do sumy wekslowej - Ct „Przychody finansowe”

c) kwota należności – Ct „Rozrachunki z odbiorcami”

8) Pk – przeksięgowanie przychodów finansowych w końcu roku obrotowego

Dt „Przychody finansowe”

Ct „Wynik finansowy”

1. Przychody nadzwyczajne, zwane tradycyjnie zyskami nadzwyczajnymi, stanowią dodatnie skutki finansowe zdarzeń niepowtarzalnych, powstające w sposób w trudny do przewidzenia poza działalnością operacyjną jednostki.

Przychody według prawa podatkowego

Odmiennie niż w prawie bilansowym jest dokonywana klasyfikacja przychodów w prawie podatkowym. Dla celów podatkowych niezbędne jest rozróżnienie przychodów podlegających i niepodlegających opodatkowaniu.

Wśród przychodów podlegających opodatkowaniu rozróżnia się te, które są opodatkowane ryczałtowo oraz te, które po uwzględnieniu kosztów ich uzyskania oraz dochodów wolnych od opodatkowania warunkowo bądź bez warunkowo oraz dochodów zwolnionych okresowo od opodatkowania są opodatkowane wobec stawki podatkowej.

Według prawa podatkowego przychody ustalane są według zasady kasowej jak i memoriałowej.

Przychody z działalności rolnej czy leśnej, jeśli są realizowane przez jednostkę w ramach jej działalności gospodarczej, stanowią przychody według prawa bilansowego i są ewidencjonowane na kontach przychodów. Dlatego też dla celów podatkowych należy je wyszczególnić w ewidencji analitycznej.

Ustawa o podatku dochodowym uznaje za przychody w szczególności (art.12 Ust. 1):

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe;

2. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

3. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), których umorzenie nie wynika z postępowania układowego, ugodowego oraz realizacji programu restrukturyzacji, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, także wartość umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach bankowych w bankach;

4. wartość zwróconych wierzytelności, w tym pożyczek (kredytów), które zostały uprzednio odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

5. u ubezpieczycieli – kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami;

6. w bankach – kwota stanowiąca równowartość rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (DzU nr 40, poz. 937) rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób;

7. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

8. wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

9. w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostające w spółce, nie stanowiący zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia, przepisy art. 14 ust. 2-3 stosuje się odpowiednio.

Pozycje przychodów oprócz generalnie ujętej pozycji pierwszej czyli otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe ujęte w art. 12 ust. 1 pkt 1 określa przychody przede wszystkim zgodnie z zasadą kasową. W ustawie, w art. 12 ust. 13, poczyniono bardzo ważne zastrzeżenie, zmieniające zasadniczo powyższe rozumienie przychodów. Przyjęto bowiem, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem podatkowym jest mi.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem użyczenia środków trwałych w ramach sfery budżetowej.

Przychody w naturze to przychody z tytułu otrzymanych rzeczy i praw majątkowych. W art. 12 ust. 5 zawarty jest ich sposób wyceny, a mianowicie określa się ich wartość na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Są one ujęte w księgach rachunkowych w zależności od rodzaju danego składnika, a konkretnie, czy podlega on amortyzacji, czy nie dwojako:

• bezpośrednio jako pozostałe przychody operacyjne,

• wstępnie jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, które w następnych okresach zwiększają stopniowo, w ślad za naliczaną amortyzacją pozostałe przychody operacyjne.

Otrzymane nieodpłatanie składniki majątkowe także w darowiźnie podlegające amortyzacji oraz otrzymane środki pieniężne na te składniki stanowią przychód do rozliczenia w czasie równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, zwiększając pozostałe przychody operacyjne.

Ujęcie w księgach rachunkowych otrzymanych nieodpłatnie składników majątkowych przedstawia się następująco:

1. otrzymane nieodpłatnie składniki majątkowe niepodlegające amortyzacji (np. otrzymane zapasy, czy środki pieniężne na inne cele niż powiększenie środków trwałych, środków trwałych w budowie, czy wartości niematerialne i prawne):

Dt „Składniki majątkowe”

Ct „Pozostałe przychody operacyjne”

1. otrzymane środki pieniężne na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, lub otrzymane nieodpłatnie środki trwałe w budowie, czy wartości niematerialne i prawne

Dt „Składniki majątkowe”

Ct „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”

1. rozliczenie międzyokresowe przychodów w kwocie naliczonej amortyzacji od otrzymanych nieodpłatnie składników majątkowych

Dt „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”

Ct „Pozostałe przychody operacyjne”

Przykład:

Jednostka X otrzymała:

1) w darowiźnie środki pieniężne od spółki B na szkolenie pracowników 4000 zł,

2) nieodpłatnie środek trwały o wartości 15 000zł,

3) naliczona amortyzacja od środka trwałego (z poz. 2) za okres sprawozdawczy wynosi 300 zł.

Konto „ Rachunek bankowy” op. (1) 4000 Dt

Konto „Pozostałe przychody operacyjne” op. (1) 4000 Ct, op.(4) 300 Ct

Konto „Środki trwałe” op. (2) 15000 Dt

Konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów op. (4) 300, op. (2) 15000, (BZ) 14700 (15000-300)

Konto „Umorzenie” op. (3) 300

Konto „Amortyzacja” op. (3) 300

Przychód rachunkowy w bieżącym okresie sprawozdawczym wynosi 4300.

Przychód podatkowy w bieżącym okresie sprawozdawczym wynosi 4000 + 15000= 19000

Dla celów podatkowych należy uwzględnić dwa ważne aspekty: naliczonej amortyzacji oraz dochodów wolnych od podatku. Amortyzacja bilansowa i podatkowa w przykładzie są sobie równe. Gdyby amortyzacja podatkowa różniła się od amortyzacji bilansowej, wówczas ustalając dochód podatkowy (a także koszty podatkowe) należałoby uwzględnić amortyzację ustaloną zgodnie z przepisami ustawy podatkowej.

Nieodpłatne świadczenia nie są określone bliżej w ustawie podatkowej. Określone są tylko zasady ich wyceny w art. 12 ust. 6. Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosownych wobec innych odbiorców,

- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według ceny zakupu,

- jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

- w pozostałych przypadkach – na podstawie c en rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnieniu rzeczy lub praw tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostepnienia.

Świadczenie nieodpłatne to np. wykonane na rzecz podatnika różnego rodzaju usługi, prawo do używania lub użytkowania składników majątkowych np. samochodu czy lokalu. Według prawa podatkowego jest to przychód używającego. Może nastąpić także z tytułu otrzymania nieoprocentowanej pożyczki; przychodem jest równowartość odsetek, które musiałyby zostać zapłacone. Przysporzeniem majątkowym jest także pozostawienie w spółce kapitałowej udziałów w zyskach (dywidendy); przychodem jest koszt pozyskania kapitału (odsetki).

Natomiast w świadczeniu nieodpłatnym w ujęciu bilansowym nie występuje wzrost aktywów. Jest to w zasadzie nieponiesienie kosztu. W księgach rachunkowych te fakty nie są księgowane, bowiem nie dotyczą zmian majątkowych.

Przychodami podatkowymi jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Przedawnienie oznacza ograniczenie lub utratę możliwości realizacji wynikającego z danego zobowiązania roszczenia.

Przykład

W jednostce X nastąpiło:

1) przedawnienie zobowiązań z tytułu zakupu towarów w kwocie 700 zł,

2) umorzenie zobowiązania z tytułu pożyczki wobec podmiotu A w trybie nieustawowym w kwocie 1200 zł,

3) umorzenie kredytu bankowego zgodnie z postępowaniem ugodowym w kwocie 10 000 zł.

Księgowanie:

Konto „Pozostałe przychody operacyjne” op. (1) 700 Ct

Konto „Zobowiązania” op. (1) 700 Dt, Sp. Ct

Konto „Przychody finansowe” op. (2) 1200 Ct, op. (3) 10 000 Ct

Konto „Pożyczki i kredyty” op. (2) 1200 Dt, op. (3) 10 000 Dt, Sp. Ct

Ewidencja analityczna podatkowa Konto „PNPP” op. (3) 10 000 Ct

Dla trzeciej pozycji zaistniała różnica między przychodami rachunkowymi i podatkowymi, wymagająca ujęcia w ewidencji analitycznej dla ustalenia dochodu podatkowego. W dwóch pierwszych pozycjach przychód rachunkowy i podatkowy jest taki sam, dlatego nie wymaga dodatkowych ujęć analitycznych dla celów podatkowych

Przychodami podatkowymi są także odzyskane należności, które były uznane za nieściągalne lub umorzone, w tym także należności dla których były dokonane odpisy aktualizujące, a które wiązały się uprzednio koszty uznane podatkowo.

Przychodem podatkowym jest również wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne a więc wyeliminowanych z ksiąg rachunkowych, ale tylko w tej część, w której dokonane zostały odpisy aktualizujące wartość tych należności uznane za koszty podatkowe.

Przychód podatkowy powstaje również w sytuacji ustania przyczyny uprzedniego dokonania odpisów aktualizujących wartość należności, ale wyłącznie w sytuacji uznania tych odpisów jako kosztu podatkowego.

Przychody podatkowe powstają także w związku z objęciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, w związku z ich umorzeniem , czy podziałem spółki. Według art. 12 ust. 1 pkt. 7 jest to nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część. Do ustalenia dochodu podatkowego z tego tytułu uwzględnia się dla niego koszt podatkowy, inaczej bowiem opodatkowana byłaby kwota przekazanego aportu. Koszt podatkowy tego przychodu według art. 15 ust. 1j ustala się:

1. w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2. wartości:

• nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

• określonej zgodnie z art. 16 ust. 8 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

• określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

1. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztu uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienionych powyżej składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Przykład

Podatnik przekazał wkład niepieniężny do spółki kapitałowej w postaci maszyny produkcyjnej. Nominalna wartość udziałów objętych za aport wynosi 30 000zł.

Na dzień objęcia udziałów wartość maszyny wynosi: wartość początkowa 40 000 zł, suma odpisów amortyzacyjnych w wymiarze podatkowym wynosi 11 000 zł (równa amortyzacji bilansowej). Wartość księgowa netto stanowiąca koszt podatkowy wynosi:

40 000 – 11 000 = 29 000

Dla zaszłości tej przychód podatkowy wynosi 30 000 , koszty 29 000, a dochód 1 000zł.

Przedstawienie transakcji w księgach rachunkowych:

Konto „Środki trwałe” Dt (Sp) 40 000, Ct op. (1) 11 000, op. (2) 29 000

Koto „Umorzenie” Dt op. (1) 11 000. Ct (Sp) 11 000

Konto „Inwestycje długoterminowe” Dt op. (2) 29 000

Konto „Aktualizacja wartości inwestycji” D top. (3) 1 000

Konto „Kapitał z aktualizacji wyceny” Ct op. (3) 1 000

Ewidencja pozabilansowa dla celów podatkowych:

Konto „PP” Ct op. (3) 1 000zł

Rozwiązanie księgowe oparte jest na zasadzie aktualizacji wyceny udziałów. Na moment objęcia udziałów są one wycenione na koncie Inwestycje długoterminowe według wartości księgowej netto przekazanego środka trwałego (29 000) a następnie nie później niż na moment bilansowy dokonuje się aktualizacji wyceny udziałów do ich wysokości w wartości nominalnej udziałów, czyli w kwocie 1 000zł, odnosząc tę różnicę na kapitał z aktualizacji wyceny.

W ewidencji pozabilansowej należy wykazać przychód podatkowy, który nie jest przychodem rachunkowym w kwocie 1 000zł.

Dla rozliczeń podatkowych ważna jest data powstania przychodu. Określa ją art. 12 ust. 3a updop. Za datę powstanie przychodu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

- wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub

- wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

- otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach.

Za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne.

Specyficznym problemem zarówno w prawie bilansowym, jak i w prawie podatkowym są przychody oraz koszty z tytułu różnic kursowych.

Według prawa podatkowego z przychodami z różnic kursowych mamy do czynienia:

- w związku z transakcjami eksportowymi powodującymi powstanie przychodu ze sprzedaży,

- w związku ze sprzedażą waluty bankowi zgromadzonej uprzednio na własnym koncie walutowym i związanym z tą transakcją wpływem środków pieniężnych.

Według art. 12 ust. 2 uopdop przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłoszonych przez NBP.

Najczęściej w praktyce dzień uzyskania przychodu (powstanie należności) i dzień jego otrzymania w walucie obcej to dwa różne momenty, w których występują różne kursy walut, w efekcie czego powstają różnice kursowe. Wyraża to art. 12 ust. 3 uopdop, w którym stwierdza się , że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego utrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz zastosowania kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia uzyskania przychodu.

Różnice kursowe powstają także od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych zgromadzonych na koncie walutowym. Według art. 12 ust. 2a updop przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursy kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłoszonego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Przykład

Z tytułu transakcji eksportowej powstała należność (przychód) wynoszący 5 000 euro przeliczony na złote według średniego kursu z SAD-u 4,05 w kwocie 20 250 zł. W dniu otrzymania należności jej kwota przeliczona na złote według kursu kupna banku obsługującego jednostkę 4,10 wynosiła 20 500zł.

Różnica kursowa wynosi:

20 500 – 20 250 = 250zł

Według prawa bilansowego różnica ta jest różnicą kursową dodatnią i stanowi przychód finansowy (250zł).

Według prawa podatkowego różnica ta stanowi podwyższenie przychodu o 250zł.

Ponieważ jest to różnica kursowa zrealizowana, dlatego stanowi zarówno przychód rachunkowy jak i przychód podatkowy.

Przychód z nieruchomości udostępnionej nieodpłatnie powstaję z obydwu stron: u korzystającego i u użyczającego nieruchomość. U korzystającego jest to przysporzenie majątkowe z tytułu nieodpłatnego używania nieruchomości. U użyczającego przychód faktycznie nie powstaje, ale w myśl art. 13 powstaję przychód podatkowy, tak jakby on faktycznie powstał.

Przychody księgowe nie zaliczane trwale do przychodów podatkowych:

- zwrócone wierzytelności, które uprzednio odpisano jako przedawnione lub na które utworzono rezerwy nie zaliczane do kosztu uzyskania;

- kwoty stanowiące równowartość umorzonych zobowiązań w związku z postępowaniem upadłościowym.

Przychody księgowe nie zaliczane przejściowo do przychodów podatkowych

Różnice przejściowe wynikają z zastosowania przez rachunkowość zasady memoriałowej i przez prawo podatkowe zasady kasowej. Są to np.:

- naliczone odsetki dla potrzeb bilansowych ( zasada memoriałowa), których jeszcze nie otrzymano,

- dodatnie różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy na środkach pieniężnych, udziałach i papierach wartościowych wyrażonych w walutach obcych.

Przychody księgowe będące równocześnie przychodami podatkowymi:

- przychody ze sprzedaży produktów,

- przychody ze sprzedaży towarów i materiałów,

- przychody ze sprzedaży papierów wartościowych,

- przychody ze sprzedaży majątku trwałego,

- dotacje.

Przychody podatkowe nie zaliczane do przychodów księgowych:

- przychody z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie,

- wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń i przychodów w naturze.