www.podatki.biz

30.09.2011

Bilansowy i podatkowy moment ujęcia kosztu

Kierując się zasadą memoriału oraz zasadą współmierności przychodów i kosztów, w księgach rachunkowych danego roku obrotowego,
należy ująć wszystkie osiągnięte przychody i koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od
terminu ich zapłaty.

Do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego należy zaliczyć koszty lub przychody, dotyczące przyszłych okresów oraz
przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione (art. 6 ustawy o rachunkowości).

Mając powyższe na względzie w kosztach jednostki gospodarczej odnajdziemy typowe koszty, rezerwy na koszty oraz bierne rozliczenia
międzyokresowe kosztów. Przypomnijmy, rezerwy (konto zespołu 8) obciążają pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe lub straty
nadzwyczajne i w bilansie prezentowane są w pozycji B.I.3 „Pozostałe rezerwy". Z kolei bierne RMK (konto zespołu 6) odnoszone są w
koszty działalności operacyjnej i w bilansie prezentowane są jako B.I.2 „Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne", lub B.I.3 „Pozostałe
rezerwy".
KSR nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" doprecyzowuje przepisy ustawy o
rachunkowości, wskazując, że do biernych RMK nie zalicza się zobowiązań wynikających z niezafakturowanych dostaw. Dostawy te należy
zaliczyć do zobowiązań z tytułu dostaw i usług i wykazać w pozycji B.III.2d bilansu (art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości, pkt 2.3 KSR
nr 6).

Przykład

Posłużmy się przykładem. W grudniu 2010r. spółka transportowa zakupiła:

usługę marketingową - usługę wykonano w grudniu 2010 r., faktura wystawiona została w grudniu 2010 r., wpłynęła do spółki w
kwietniu 2011 r.,
paliwo - paliwo zużyte zostało w związku z przychodem osiągniętym w grudniu 2010 r., faktura wystawiona w styczniu 2011 r.,
wpłynęła do spółki w lutym 2011r.

Dzień bilansowy to 31.12.2010 r., dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych to 31.03.2011 r. Spółka zgodnie ze swoją polityką rachunkowości
stosuje KSR nr 6.

W jakim momencie i w jaki sposób ująć w księgach rachunkowych poniesione koszty?

Zgodnie z przytoczonymi powyżej zasadami, nie ulega wątpliwości, że oba koszty należy ująć w księgach roku 2010, pamiętając o
właściwym sposobie ich udokumentowania. Koszt paliwa należy zaksięgować na podstawie otrzymanej od dostawcy faktury. Koszt usługi
marketingowej na podstawie dowodu wewnętrznego PK - polecenie księgowania. Bowiem zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości,
podstawą zapisów mogą być sporządzone przez jednostkę dowody księgowe zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego
obcego dowodu źródłowego.
I tak, koszt usługi marketingowej, należy zaksięgować następująco:

strona W n konta Koszty działalności operacyjnej,
strona Ma konta Rozliczenie zakupu.

W bilansie na dzień 31 grudnia 2010 r. jednostka wykaże saldo Ma konta Rozliczenie zakupu (dostawy i usługi niefakturowane) w pasywach
jako zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług. W pozycji tej wykaże również fakturę za paliwo.
W księgach roku 2011, w związku z otrzymaniem po zamknięciu 2010 r., faktury za usługę marketingową, spółka powinna dokonać
następującego zapisu:

Strona W n konta Rozliczenie zakupu,
Strona Ma Zobowiązania wobec dostawców,
Strona W n Zobowiązania publicznoprawne z tytułu VAT.

Zasady podatkowe

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania
albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ustawodawca dzieli koszty uzyskania
przychodu na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami. Podział ten determinuje zasady potrącania kosztów przy ustalaniu
podstawy opodatkowania.

Koszty bezpośrednie

Koszty związane bezpośrednio z przychodami, które zostały poniesione:

w roku lub latach poprzedzających rok podatkowy uzyskania odpowiadających im przychodów,
w roku uzyskania przychodów,
w roku następnym po roku uzyskania przychodów, do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub terminu złożenia zeznania
podatkowego,

są potrącane w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy o CIT), natomiast koszty
bezpośrednie poniesione:

w roku następnym po roku uzyskania przychodów, po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub po upływie terminu złożenia

http://www.podatki.biz/artykul/drukuj/23_15389.htm

1 z 2

2011-09-30 17:37

zeznania

są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15
ust. 4c ustawy o CIT).

Koszty pośrednie

W przypadku zaś kosztów pośrednich, moment ich potrącenia jest tożsamy z momentem ich poniesienia (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).
Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w
księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego
dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń
międzyokresowych kosztów.
Nawiązując do przykładu, czy dzień, na który ujęto usługę marketingową w księgach rachunkowych, to dzień, na który zaksięgowano dowód
wewnętrzny czy dzień, na który zaksięgowano fakturę?
Większość organów podatkowych uznaje za prawidłowe następujące podejście. "Jeżeli zgodnie z zasadami rachunkowości Wnioskodawca
ujmuje ponoszone koszty w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów zastępczych,
wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne będzie przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu przepisów
podatkowych" (interpretacja indywidualna z 5 października 2010 r., IBPBI/2/423-884/10/SD). "Spółka nieposiadając dokumentów
źródłowych od dostawców, znając jednak wysokość kosztu na podstawie złożonych zamówień do dostawców lub mogąc określić ten wydatek
w miarę precyzyjnie może zaliczyć ten koszt jako zobowiązanie na gruncie rachunkowym i kwota ta będzie kosztem podatkowym tego roku"
(interpretacja indywidualna z 4 marca 2011 r. IPPB5/423-847/10-3/IŚ). Podkreślić trzeba, że ważny jest sposób zaksięgowania dokumentu.
"Gdyby Spółka nie księgowała (…) wydatków na gruncie prawa bilansowego jako rezerw bądź biernych rozliczeń międzyokresowych
kosztów – to wówczas konsekwentnie wydatki te zaksięgowane jako zobowiązania (niefakturowane dostawy lub usługi) powinny stanowić
koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych" (Interpretacja indywidualna z 3 czerwca 2011 r. IPPB5/423-186/11-2/IŚ).
Wracając do przykładu, koszt usługi marketingowej – to koszt pośredni, koszt paliwa – to koszt bezpośredni w firmie transportowej. Żaden z
wymienionych kosztów nie został ujęty prze spółkę jako rezerwa lub bierne RMK.

Usługi i zakupy w kosztach

Wobec tego usługa marketingowa stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w roku 2010, bowiem momentem potrącenia kosztu jest
dzień poniesienia kosztu, czyli dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie PK jako usługę niefakturowaną. Gdyby
jednak usługę marketingową spółka zaksięgowała na koncie biernych RMK, niezależnie od tego w jakiej pozycji zaprezentowałaby ją w
bilansie, nie można by jej było zaliczyć do kosztów podatkowych roku 2010. W ówczas datę poniesienia należały wyznaczyć na podstawie
daty księgowania faktury i koszt rozpoznać w 2011 r.
Z kolei koszt paliwa został poniesiony w roku 2010 na podstawie faktury, gdyż faktura wpłynęła do spółki przed zamknięciem ksiąg
rachunkowych za 2010 r. Potrącić należy go w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody, czyli w 2010 r. Warto
dodać, że gdyby faktura za paliwo dotarła do spółki po 31 marca 2011 r., wtedy stanowiłaby koszt 2011 r.
Podsumowując, analizując koszt podatkowy pod kątem określenia momentu jego poniesienia, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na
sposób jego ujęcia w księgach rachunkowych i na właściwe jego udokumentowanie. Podstawę obliczenia podatku mogą kształtować tylko te
zdarzenia gospodarcze, które są potwierdzone prawidłowo sporządzonymi dokumentami, mogącymi stanowić podstawę wpisu do ksiąg
rachunkowych. W polityce rachunkowości natomiast należy zawrzeć stosowne zapisy dotyczące zasad rozliczania kosztów i konsekwentnie
je realizować.

Agnieszka Węcowska

www.podatki.biz

http://www.podatki.biz/artykul/drukuj/23_15389.htm

2 z 2

2011-09-30 17:37