Współmierność przychodów i kosztów w prawie bilansowym i podatkowym (1)
Jednym z celów prowadzenia rachunkowości jest ustalenie i prezentacja wyniku finansowego za rok obrotowy lub inny okres sprawozdawczy. Wynik finansowy, niezależnie od przyjętego wariantu rachunku zysków i strat, stanowi różnicę pomiędzy ujętymi w księgach rachunkowych danego okresu przychodami oraz obciążającymi je, współmiernymi do nich kosztami.
Wynik wyliczany jest w oparciu o kwoty ujęte na kontach wynikowych ksiąg rachunkowych prowadzonych przez jednostkę. Sam algorytm obliczania zysku lub straty nie jest skomplikowany, natomiast podstawowe znaczenie dla prawidłowości wyliczeń ma poprawność ujęcia przychodów i kosztów, a także rozliczenie ich w czasie, zgodne z obowiązującymi w rachunkowości zasadami. Rachunkowość prowadzi się nie tylko dla potrzeb wewnętrznych jednostki oraz prezentacji true and fair view w jej sprawozdaniach finansowych, ale także w celu rozliczeń fiskalnych.
Artykuł 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, jednak w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu lub straty, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Niestety, rozumienie pojęć „przychody” i „koszty” w świetle prawa bilansowego i podatkowego różni się. Inne są także zasady ustalania współmierności w czasie elementów kształtujących wynik finansowy i dochód podatkowy, co staje się przyczyną wielu problemów przy ewidencjonowaniu zdarzeń. Wymaga to stosowania rozwiązań księgowych niesprzecznych z ustawą o rachunkowości oraz uwzględniających przepisy podatkowe.
W pierwszej części artykułu omówione zostaną zasady zapewnienia współmierności przychodów i kosztów w ujęciu księgowym. Druga część artykułu poświęcona zostanie problematyce współmierności przychodów i kosztów w aspekcie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, ze szczególnym uwzględnieniem zmian wprowadzonych do ustawy od 1 stycznia 2007 roku. Współmierność przychodów i kosztów w świetle ustawy o rachunkowości W rachunkowości rezultaty działalności mierzy się zazwyczaj w okresach rocznych lub kwartalnych. Zadaniem rachunkowości jest raportowanie po upływie okresu sprawozdawczego osiągniętych wyników oraz sytuacji majątkowej jednostki jej kierownictwu, właścicielom oraz kontrahentom zewnętrznym.
Prowadzenie rachunkowości musi zatem podlegać określonym i sprecyzowanym regułom, ponieważ inaczej nie byłoby możliwe zapewnienie jednoznaczności informacji wynikających ze sprawozdań finansowych różnych podmiotów. Ustawa o rachunkowości, będąca w Polsce podstawowym źródłem norm i zasad rachunkowości, zawiera nie tylko przepisy o charakterze szczegółowym, ale również szereg tzw. zasad (norm) nadrzędnych. Są nimi podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, z których wypływają szczegółowe zasady wyceny poszczególnych grup aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego jednostki.
W świetle tych zasad dokonuje się interpretacji przepisów o charakterze szczegółowym, zwłaszcza gdy do danego zagadnienia można odnieść kilka różnych norm albo gdy ustawa daje prawo wyboru jednego spośród alternatywnych rozwiązań. Zasady nadrzędne pozwalają również rozwiązywać problemy nieuregulowane szczegółowo w przepisach prawa bilansowego. Poniżej omówione zostaną te z zasad nadrzędnych, które odnoszą się bezpośrednio do kwestii zapewnienia współmierności przychodów i kosztów kształtujących wynik finansowy za dany okres sprawozdawczy.
Nadrzędne zasady rachunkowości istotne dla ustalenia wyniku finansowego Bez wątpienia najważniejszą zasadą współczesnej rachunkowości jest zasada memoriału (ang. accrual basis assumption). Jej przestrzeganie oznacza, że w księgach rachunkowych jednostki gospodarczej powinny zostać ujęte wszystkie zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły w danym roku obrotowym (okresie sprawozdawczym). Pozwala to uniknąć subiektywizmu w decyzjach dotyczących momentu wystąpienia zmian majątkowych wywołanych gospodarczą aktywnością jednostki, a tym samym również powstania przychodów i kosztów.
W odniesieniu do rocznych sprawozdań finansowych zasada memoriału pozwala ustalić stan aktywów i pasywów jednostki gospodarczej na dzień bilansowy oraz wynik finansowy uzyskany za dany rok. W ustawie o rachunkowości zasada ta została wyrażona w artykule 6 ust. 1. Ta właśnie norma prawa bilansowego decyduje o tym, że należy ująć w księgach rachunkowych (a także w sprawozdaniu finansowym) wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego - niezależnie od terminu zapłaty.
Chodzi w tym wypadku o ujęcie ogółu operacji gospodarczych, dotyczących roku obrotowego, niezależnie od tego, czy zostały one opłacone oraz czy termin płatności już zapadł, czy też zapadnie dopiero po dniu bilansowym. Można przedstawić wiele przykładów zdarzeń ewidencjonowanych zgodnie z zasadą memoriału, które - chociaż nieopłacone, a nawet niezafakturowane - powinny zostać zarejestrowane w księgach rachunkowych roku, w którym wystąpiły i za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, wpływając na bilans oraz rachunek zysków i strat. Są to np.:
* niewypłacone wynagrodzenia należne za dany rok, niezależnie od tego, że z punktu widzenia podatkowego nie stanowią one jeszcze kosztu uzyskania przychodów;
* wykonane i przyjęte przez jednostkę usługi, nawet jeśli nie zostały przez dostawcę zafakturowane;
*przekazane odbiorcy pod koniec roku obrotowego towary na podstawie umów sprzedaży, także w przypadku gdy wystawienie faktur, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, lub z innych powodów, nastąpiło dopiero na początku następnego roku lub z większym opóźnieniem;
* przyjęte przez jednostkę dostawy towarów lub materiałów, także nienotyfikowane przez kontrahentów, oraz wiele innych zdarzeń występujących w działalności gospodarczej.
Zaksięgowanie operacji zgodnie z zasadą memoriału nie rozwiązuje jednak problemu, bowiem z ogółu operacji gospodarczych, dotyczących danego roku obrotowego, należy wyodrębnić i ująć w rachunku zysków i strat te z nich, które powinny kształtować wynik finansowy za dany rok obrotowy. Z tego względu zasadę memoriału należy rozpatrywać i stosować z uwzględnieniem zasady współmierności przychodów oraz związanych z nimi kosztów.
Zasada współmierności wynika z art. 6 ust. 2 u.rach., który stanowi, że „dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione”. Aktywami i pasywami, o których mowa, są rozliczenia międzyokresowe kosztów (czynne i bierne) oraz rozliczenia międzyokresowe przychodów.
Zasada współmierności rozwinięta została w art. 39 i 41 u.rach. w formie następujących postanowień:
1) Jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych.
2) Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
* ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, gdy kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
* z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.
Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych.
1) Odpisy czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności, o czym będzie mowa.
2) Jeżeli zgodnie z umową wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych, to różnica stanowi czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie.
3) Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe zmniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały.
Artykuł 41 ustawy dotyczy natomiast rozliczeń międzyokresowych przychodów, do których zaliczane są, także przy zachowaniu zasady ostrożności, m.in.:
* równowartość otrzymanych (przedpłaty) lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych;
* środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych;
*przyjęte nieodpłatnie środki trwałe w budowie, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.
Jak wynika z omówionych przepisów, zasada współmierności decyduje, że na wynik roku obrotowego powinny wpływać osiągnięte (nie chodzi o kwestię zapłaty) w danym okresie przychody ze sprzedaży towarów, produktów (usług) i operacji finansowych oraz związane z nimi, czyli współmierne, koszty: opłacone i nieopłacone lub nawet niezafakturowane, przypadające na dany okres sprawozdawczy. Należy zaznaczyć, że do kosztów ogólnego zarządu oraz do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych , jak również do zysków i strat nadzwyczajnych w zasadzie nie stosuje się omawianej zasady.
Wynika to z faktu, że koszty ogólnego zarządu zależą prawie wyłącznie od upływu czasu, natomiast pozostałe wymienione kategorie przychodów i kosztów nie są lub są bardzo luźno związane z działalnością operacyjną jednostki. Najczęściej nie istnieje widoczny związek pomiędzy tymi przychodami i kosztami (zyskami i stratami), inaczej niż ma to miejsce w odniesieniu do produkcji, sprzedaży towarów oraz innych przejawów działalności operacyjnej jednostek gospodarczych.
Omawiając zasadę współmierności, wspomnieliśmy o innej regule rachunkowości, tzw. zasadzie ostrożności (art. 7 ust. 1 u.rach.), która ma również znaczenie dla przyporządkowania czasowego osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów. Stanowi ona, że poszczególne składniki aktywów i pasywów należy wyceniać, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), uwzględniając jednak w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość:
1) zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
2) zmniejszenie należności w związku z zagrożeniem ich spłaty, ujmowane w formie odpisów aktualizujących wartość,
3) wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,
4) wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,
5) rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.
Zdarzenia te należy uwzględnić także wówczas, gdy zostaną ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych. Tak więc zasada ostrożności dotyczy zarówno aktywów (aktualizacja wyceny), pasywów (tworzenie rezerw), jak również wyniku finansowego. W tym ostatnim przypadku chodzi nie tylko o skutki utworzonych rezerw czy dokonanych odpisów z tytułu utraty wartości oraz odpisów amortyzacyjnych, ale również o pewną asymetrię w ewidencjonowaniu pozostałych przychodów operacyjnych i zysków nadzwyczajnych w stosunku do pozostałych kosztów operacyjnych i strat nadzwyczajnych.
Zasada ostrożności nakazuje zaliczenie do pozostałych przychodów operacyjnych oraz zysków nadzwyczajnych jedynie skutków zdarzeń o charakterze niewątpliwym, których zapłata nie powinna budzić większych wątpliwości, natomiast do pozostałych kosztów operacyjnych i strat nadzwyczajnych - wszystkich pozycji znanych jednostce. Należy podkreślić, że ustawa o rachunkowości, opierając się w dużej mierze na Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, wprowadziła pewne zmiany w tradycyjnym rozumieniu zasady ostrożnej wyceny.
Wycena w wartości godziwej aktywów i zobowiązań finansowych czy odnoszenie dodatnich niezrealizowanych różnic kursowych do przychodów, wycena usług długoterminowych według ceny sprzedaży netto (przy stosowaniu metody stopnia zaawansowania) i inne szczegółowe normy - w dużym stopniu wpływają na ujmowanie w sprawozdaniu finansowym niezrealizowanych zysków. Tak więc w niektórych przypadkach zasady prawidłowej periodyzacji i współmierności przychodów i kosztów w jakimś sensie kolidują z zasadą ostrożnej wyceny.
Definicja przychodów i kosztów w prawie bilansowym
Ustawa o rachunkowości określa przychody i zyski jako uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Przez koszty, a także straty, rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.
Przyjęcie zasady periodyzacji, zasady realizacji jako metody identyfikacji przychodów oraz zasady współmierności kosztów i przychodów wraz z zasadą ostrożnej wyceny przesądza o istnieniu należności i zobowiązań, rozliczeń międzyokresowych i rezerw, co stanowi cechę rachunkowości finansowej opartej na zasadzie memoriału. Rozpatrując problem współmierności przychodów i kosztów, należy zastanowić się nad tym, co oznacza stwierdzenie, że koszty są związane z przychodami, oraz czy dotyczy to wszystkich kosztów ponoszonych w roku obrotowym przez daną jednostkę.
Dla współmierności przychodów i kosztów istotny jest związek o charakterze przyczynowo-skutkowym, jaki można zaobserwować w przypadku kosztów nabycia towarów z ich sprzedażą generującą przychód, kosztów zużycia materiałów wraz z innymi kosztami wytworzenia produktów, które zostaną w przyszłości sprzedane itp. Nie wszystkie jednak koszty związane są w sposób bezpośredni z konkretnymi przychodami, a mimo to powinny zostać rozliczone w określonym czasie, proporcjonalnie do jego upływu, jak np. koszty amortyzacji, koszty większych remontów o charakterze cyklicznym i inne.
Istnieje również duża grupa kosztów, które obciążają wynik finansowy w momencie ich poniesienia i nie są rozliczane w czasie. Są to głównie koszty ogólnego zarządu, pozostałe koszty operacyjne, z pewnymi wyjątkami dotyczącymi m.in. środków trwałych, oraz ponoszone straty nadzwyczajne. W rezultacie formowania się zasad współczesnej rachunkowości wykształcił się podział na koszty aktywowane na kontach produktów lub rozliczeń międzyokresowych oraz koszty okresu, czyli koszty niewykazywane w bilansie, a przeciwstawiane w rachunku zysków i strat przychodom tego okresu, w którym powstały.
Należy zauważyć, że na kontach rozliczeń międzyokresowych mogą być aktywowane jedynie takie koszty, które spełniają kryteria zaliczenia ich do aktywów. Ustawa o rachunkowości stanowi, że aktywami są kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, ale tylko te, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Tak więc kryterium podziału nakładów na koszty rozliczane i nierozliczane w czasie ma związek z definicją aktywów. Jeżeli nakłady wygenerują przychody w większej liczbie okresów, to koszty te powinny zostać aktywowane (zaliczone do aktywów) i rozliczone na odpowiednią liczbę okresów, w ślad za powstającymi przychodami.
Natomiast jeżeli dany koszt nie wygeneruje w przyszłości wpływów (nie przyniesie korzyści ekonomicznych), to nie może być aktywowany, a tym samym rozliczany w czasie, lecz powinien obciążyć dany okres sprawozdawczy (jak np. koszty administracji i zarządzania czy straty nadzwyczajne). Podejmując decyzje o tym, czy nakłady powinny obciążyć wynik finansowy teraz czy podlegać aktywowaniu, należy odpowiedzieć sobie na pytanie „czy rozpatrywane koszty postępują za przychodami?”. Generalnie poniesione nakłady uznaje się za koszty nie w momencie zużycia aktywu czy poniesienia wydatku, lecz w momencie gdy wytworzony produkt zwiększył przychody, towar został sprzedany, usługa została wyświadczona itd. Tak więc zasada współmierności kosztów wykazuje ścisły związek z zasadą realizacji przychodów.
Upraszczając nieco sprawę, można powiedzieć, że koszty obciążają rachunek wyników danego okresu w dwóch przypadkach:
* jeżeli istnieje bezpośredni związek z uzyskaniem przychodu w tym okresie oraz
*gdy brak jest bezpośredniego związku z przychodami, jeżeli są one związane z działalnością prowadzoną w jednostce w tym właśnie czasie, za który ustalany jest wynik. Dotyczy to np. kosztów ogólnego zarządu.
Stosowanie powyższych reguł pozwala ustalić wielkość kosztów obciążających wynik danego okresu, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Pozostałe koszty, zaewidencjonowane zgodnie z zasadą memoriału, stanowią aktywa jednostki i powinny być odpisywane w koszty obciążające wynik finansowy w następnych okresach - zgodnie z podanymi wcześniej zasadami. Należy podkreślić, że zasady współmierności nie można stosować w sposób mechaniczny, lecz za każdym razem trzeba starać się ustalić istnienie lub brak bezpośredniego związku ponoszonych wydatków z przychodami oraz zasadność aktywowania tych kosztów, z uwzględnieniem zasad ich rozliczenia.
Przykłady kosztów i przychodów rozliczanych w czasie
Towary i produkty
Jak wiadomo, wydatki (zobowiązania) z tytułu zakupu towarów handlowych nie są zaliczane do kosztów w momencie ich poniesienia. Tworzą one wartość towarów w cenach nabycia, która odpisywana jest w koszty obciążające wynik w momencie powstania przychodu ze sprzedaży tych towarów. W tym przypadku rozliczenia kosztów dokonuje się proporcjonalnie do sprzedaży towarów, a nie do upływu czasu. Natomiast koszty sprzedaży rozpoznawane są zgodnie z zasadą memoriału w okresie ich powstania, ponieważ nie mogą zostać zaliczone do aktywów z tego powodu, że nie wygenerują w przyszłych okresach korzyści ekonomicznych.
Podobnie aktywowaniu podlegają koszty wytworzenia niesprzedanych produktów i produkcji w toku. Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.
Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Wszystkie te koszty „podążają za sprzedażą produktów”.
Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się natomiast:
* kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,
*kosztów ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,
*kosztów magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,
* kosztów sprzedaży.
Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Koszt wytworzenia niesprzedanych produktów nie może stanowić kosztu w rachunku zysków i strat do czasu ich sprzedaży. Aktywowania dokonuje się na kontach zespołu 6 ZPK - „Produkty i rozliczenia międzyokresowe”, na których osiadają m.in. koszty produkcji niesprzedanej. Ponadto w zespole tym zatrzymywane są koszty poniesione w danym okresie, które nie mogą stanowić elementu w rachunku zysków i strat danego okresu ze względu na zasadę współmierności. Stanowią one czynne rozliczenia międzyokresowe, czyli koszty przyszłych okresów.
Jednak w przypadku utraty wartości aktywów dokonywane są odpisy aktualizujące w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, które są odnoszone na wynik finansowy tego okresu, w którym nastąpiła utrata wartości. Ta część wartości towarów lub produktów, odpisana w koszty w związku z utratą wartości, zmniejsza wartość aktywowanych kosztów na kontach „Towary” lub „Produkty”, zapisem: Wn konto 767 „Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych”, Ma konto 340 (ew. 620) „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów (wyrobów)” lub inne wyodrębnione dla zapasów konto odpisów aktualizujących ich wartość.
Czynne rozliczenia międzyokresowych kosztów
Do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów zalicza się w szczególności:
*opłacone czynsze z góry na kilka okresów,
*opłaconą z góry prenumeratę czasopism i innych fachowych publikacji na potrzeby związane z działalnością jednostki,
*koszty zakupu materiałów niewliczone w cenę nabycia, przypadające na zapasy materiałów (w bilansie zwiększają one wartość zapasów, ponieważ samodzielnie nie odpowiadają definicji aktywów),
* koszty remontów środków trwałych, wykonanych w większym zakresie, niemających charakteru ulepszenia w znaczeniu określonym w art. 31 ust. 1 u.rach.,
* koszty przygotowania nowej produkcji, także związane z wykonaniem prototypów i serii próbnych, natomiast jeżeli przygotowanie nowej produkcji nie zakończyłoby się powodzeniem, to zgromadzone koszty podlegają odpisaniu z chwilą stwierdzenia tego faktu,
* koszty przygotowania eksploatacji nowo budowanych obiektów produkcyjnych poniesione przed przekazaniem do używania środków trwałych w budowie,
* koszty prac badawczych i rozwojowych - do czasu ustalenia ich efektu,
* podstawowy coroczny odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych,
*koszty poniesione z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych zawartych na przyszłe okresy sprawozdawcze,
*inne koszty proste i złożone poniesione w bieżącym okresie
sprawozdawczym, dotyczące przyszłych okresów, których zaliczenie - ze względu na wielkość - mogłoby spowodować zniekształcenie wyniku finansowego.
Ponadto - stosownie do art. 39 ust. 4 - w przypadku gdy zgodnie z zawartym kontraktem wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie, w tym także z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych, różnica stanowi czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie. Jako rozliczenia międzyokresowe (księgowane na koncie 642 „Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów finansowych”) mogą być ewidencjonowane i rozliczane ponadto:
*koszty finansowe z tytułu potrąconej z góry prowizji lub zapłaconych z góry odsetek od zaciągniętych kredytów lub pożyczek, albo sprzedaży obligacji z dyskontem,
*należne do dnia bilansowego, naliczone przez jednostkę odsetki od lokat bankowych, których termin na dzień bilansowy jeszcze nie upłynął.
Kryteria kwalifikowania kosztów do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zasady ich rozliczania powinny być ustalone w dokumentacji określającej zasady (politykę) rachunkowości danej jednostki.
Ewidencja rozliczeń międzyokresowych czynnych
Zasady prowadzenia rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych można zilustrować na podstawie zapłaconego z góry czynszu za kilka lat dzierżawy.
Przykład
Spółka Y z o.o. wydzierżawiła pomieszczenie magazynowe. Zawarta na 5 lat umowa przewidywała miesięczny czynsz brutto w wysokości 2440 zł (2000 + 22% VAT). Strony ustaliły jednak, że spółka Y po podpisaniu umowy zapłaci jednorazowo czynsz za 2 i pół roku. Dzierżawa rozpoczęła się 1 września 200x r. Po dokonaniu wpłaty, we wrześniu spółka Y otrzymała fakturę na kwotę 73.200 zł, w tym wartość netto 60.000 zł + 13.200 zł VAT. Spółka Y prowadzi ewidencję i rozliczanie kosztów na kontach zespołu 4 oraz stosuje konto 302 „Rozliczenie zakupu usług”.
Ewidencja
Zapisy w księgach roku 200x
1. Zapłata czynszu za 30 miesięcy:
*73.200 zł - Wn konto 202 „Rozrachunki z dostawcami krajowymi niepowiązanymi”,
*73.200 zł - Ma konto 131 „Bieżący rachunek bankowy”
2. Faktura VAT otrzymana od wydzierżawiającego:
*73.200 zł - Wn konto 302 „Rozliczenie zakupu usług”,
* 73.200 zł - Ma konto 202 „Rozrachunki z dostawcami krajowymi niepowiązanymi”.
3. Rozliczenie zakupu:
* 13.200 zł - Wn konto 223 „Rozliczenie podatku VAT naliczonego”,
*60.000 zł - Wn konto 402 „Usługi obce”,
*73.200 zł - Ma konto 302 „Rozliczenie zakupu usług”.
4. Przeniesienie kosztów przyszłych okresów na konto czynnych rozliczeń międzyokresowych:
* 60.000 zł - Wn konto 641 „Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów operacyjnych”,
*60.000 zł - Ma konto 490 „Rozliczenie kosztów”.
5. Suma miesięcznych rat czynszu przypadającego od września do grudnia 200x r. (Odpisy RMK dokonywane są co miesiąc w kwocie 2000 zł do całkowitego rozliczenia kosztów przyszłych okresów)
* 8000 zł Wn konto 490 „Rozliczenie kosztów”,
* 8000 zł Ma konto 641 „Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów operacyjnych”.
W roku 200(x+1) i 2000(x+2) oraz przez dwa pierwsze miesiące 200(x+3) dokonywane będą odpisy miesięczne po 2000 zł - Wn konto 490, Ma konto 641. Saldo debetowe konta 641 na koniec okresu oznacza stan czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów przypadających do rozliczenia w przyszłych okresach sprawozdawczych. Na dzień bilansowy ujmuje się je:
* w wierszu A.V.2 aktywów bilansu jako „Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - inne rozliczenia międzyokresowe” - w części, która ma zostać rozliczona w drugim roku i ewentualnie dalszych latach, licząc od dnia bilansowego,
* w wierszu B.IV aktywów jako „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe” - w części, która ma być rozliczona w roku następnym po dniu bilansowym. Przedstawiony wyżej schemat ewidencji i rozliczania kosztów przyszłych okresów pozwala na ustalenie zmiany stanu produktów na koncie 490
„Rozliczenie zakupu” - zwiększenie stanu produktów saldo Ma, zmniejszenie saldo Wn. Pozycja ta obejmuje zmiany na koniec okresu w porównaniu z saldem początkowych kont produktów, produkcji w toku i rozliczeń międzyokresowych kosztów, co wykazywane jest w poz. A.II. rachunku zysków i strat w wersji porównawczej. W przypadku gdy odpisy kosztów rozliczanych w czasie zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów (będzie o tym mowa w dalszej części artykułu), księgowanie nr 3 (Wn 402) powinno być dokonane na konto analityczne nieuwzględniane w rachunku podatkowym, natomiast warto utworzyć analitykę kosztów podatkowych do konta 490 „Rozliczenie kosztów”, obejmującą m.in. odpisy kosztów rozliczeń międzyokresowych.
W zależności od ustaleń ZPK możliwe jest także księgowanie kosztów przeznaczonych do rozliczenia w czasie z pominięciem kont zespołu 4 i konta 490. Jeżeli dodatkowo jednostka nie stosuje konta 300 - „Rozliczenie zakupu”, księgowania nr 2 nie stosuje się, natomiast w miejsce księgowania nr 3, podanego w przykładzie, następuje zaewidencjonowanie kosztu przeznaczonego do rozliczeń międzyokresowych bezpośrednio na koncie 641:
*13.200 zł - Wn konto 223 „Rozliczenie podatku VAT naliczonego”,
* 60.000 zł - Wn konto 641 „Rozliczenie międzyokresowe kosztów operacyjnych”,
* 73.200 zł - Ma konto 202 „Rozrachunki z dostawcami krajowymi niepowiązanymi”.
W takim przypadku odpisy kosztów aktywowanych w części przypadającej na kolejne okresy sprawozdawcze (miesiące) dokonywane są zamiast w ciężar konta 490 „Rozliczenie kosztów” - bezpośrednio na odpowiednie konto kosztów rodzajowych:
* Wn konto 402 „Usługi obce”,
* Ma konto 641 „Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów operacyjnych”. Podobne rozwiązania ewidencyjne stosuje się do rozliczania w czasie innego rodzaju kosztów podlegających aktywowaniu na kontach rozliczeń międzyokresowych czynnych. W każdym jednak przypadku istotne jest zaprojektowanie odpowiedniej analityki, umożliwiającej „wychwycenie” kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów za dany okres.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów
Konsekwencją stosowania obowiązującej w rachunkowości zasady współmierności jest także dokonywanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, ponieważ do pasywów danego okresu sprawozdawczego należy zaliczyć m.in. przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - stosownie do art. 39 ust. 2 u.rach. - w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez jej kontrahentów, dla których kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
2) z obowiązku wykonania, związanych z działalnością bieżącą, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.
Te przewidywane koszty, mimo że poniesione zostaną dopiero po pewnym czasie od daty sprzedaży produktów długotrwałego użytku, są związane z ich sprzedażą i powinny obciążyć koszty tego roku, w którym powstał przychód, w formie rezerwy (biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych. Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności określonej w art. 7 ustawy, o czym była wcześniej mowa.
Rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów są w istocie formą tworzenia rezerw, a ich wyodrębnienie w rachunkowości ma pewne uwarunkowania „historyczne”. Należy zaznaczyć, że praktyka polskich jednostek stosujących przepisy o rachunkowości co do rozliczeń międzyokresowych biernych jest bardzo różna. Spotyka się jednostki, które używają konta rozliczeń międzyokresowych biernych zbyt często, nawet w przypadkach księgowania kosztów z faktur otrzymanych po dniu bilansowym, a dokumentujących ściśle określony, pewny koszt poprzedniego roku obrotowego. Inne jednostki w ogóle nie posiadają w księgach konta „Rozliczenia międzyokresowe bierne”, stosując zamiast tego kategorię „zobowiązania niefakturowane” (saldo konta rozliczenia zakupu) albo księgują faktury otrzymane po dniu bilansowym w korespondencji z kontem rozrachunkowym kontrahenta.
Do problemów z tym związanych powrócimy przy okazji omawiania podatkowego aspektu ewidencjonowania kosztów. Zgodnie z ustawą o rachunkowości zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe zmniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały. Przykłady księgowań przedstawione zostaną przy omawianiu podatkowych uwarunkowań stosowania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Rozliczenia międzyokresowe przychodów
Definicja rozliczeń międzyokresowych przychodów (zawarta w art. 41 ustawy o rachunkowości) stanowi katalog otwarty, toteż zasadne jest określenie w zasadach (polityce) rachunkowości kryteriów kwalifikacji zdarzeń gospodarczych do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności - stosownie do art. 41 u.rach. - obejmują w szczególności:
1) równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych,
2) środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych,
3) ujemną wartość firmy, o której mowa w art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 11,
4) przyjęte nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środki trwałe w budowie, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.
Poza wymienionymi wyżej tytułami do rozliczeń międzyokresowych przychodów można zaliczyć również:
a) umorzenie zaciągniętej uprzednio przez jednostkę pożyczki z funduszu celowego - z przeznaczeniem na sfinansowanie części lub całości budowy albo zakupu środków trwałych,
b) zakup należności na warunkach factoringu - do wysokości różnicy między ceną nabycia a wartością nominalną wierzytelności,
c) nadwyżkę przychodów nad kosztami gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zwiększającą przychody następnego roku obrotowego (art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.),
d) rozliczenie na dzień bilansowy usług długoterminowych, w tym budowlanych, jeżeli suma przychodów fakturowanych przekracza kwotę przychodu ustalonego w proporcji do stopnia zaawansowania umowy.
Tadeusz Waślicki
Autor jest biegłym rewidentem