Zeszyty 

Naukowe nr 

750

Akademii Ekonomicznej w Krakowie

2007

Halina Soczówka

Katedra Rachunkowości Finansowej

Sylwia Krajewska

Wyższa Szkoła Zarządzania  

i Bankowości w Krakowie

Rachunkowość jako baza

informacyjna controllingu

1. Relacje między rachunkowością a controllingiem

Controlling ułatwia funkcjonowanie jednostki gospodarczej w konkurencyjnym

i zmiennym otoczeniu. W celu realizacji tego zadania i spełniania szczegółowych

funkcji controllingu niezbędna jest budowa odpowiedniego i skutecznego systemu

zasilania informacyjnego, który stanowi podstawowy element każdego systemu

controllingu.

W dobie gospodarki rynkowej i postępujących procesów globalizacji najważ-

niejsza dla każdego przedsiębiorstwa jest dobrej jakości informacja, pozyskiwana

w odpowiednim czasie. Jest wiele różnych źródeł pochodzenia i form informacji

wykorzystywanych na potrzeby controllingu, jednak najważniejszym źródłem

informacji jest rachunkowość

. Dlatego system rachunkowości, dostosowując się

do nowych potrzeb, ewoluuje od ujęcia ewidencyjnego do informacyjnego.

W polskiej i zagranicznej literaturze przedmiotu brakuje jednolitej i spójnej

definicji rachunkowości, która uwzględniałaby najistotniejsze elementy tej obszer-

nej dziedziny przedmiotowej. Współczesna rachunkowość związana jest bowiem

ze wszystkimi procesami zachodzącymi w przedsiębiorstwie oraz w jego otocze-

niu, jest systemem, który dostarcza informacji finansowych, wykorzystywanych

do oceny zdarzeń i procesów ekonomicznych oraz podejmowania decyzji. Ukie-

E. Nowak, Controlling a rachunkowość [w:] Rachunkowość a controlling, red. E. Nowak,

Prace Naukowe AE we Wrocławiu, Wrocław 2003, nr 989, s. 9.

Halina Soczówka, Sylwia Krajewska

36

runkowanie rachunkowości na otoczenie i przyszłość czyni z niej bardzo ważny

instrument w procesie zarządzania podmiotem gospodarczym

2

.

W prezentowanych w literaturze podejściach interpretacyjnych rachunkowo-

ści bardzo często pojawia się termin „system” i dlatego należy zwrócić uwagę

na systemowe ujęcie rachunkowości. Termin ten można zdefiniować jako „całość

złożoną z części wzajemnie skoordynowanych, które działają wspólnie dla osiąg-

nięcia wiązki celów postawionych przed systemem jako całością”

. Przedstawiona

definicja prezentuje kilka istotnych aspektów systemu

4

:

zmierza on do osiągnięcia wiązki celów,

jest utworzony z części nazywanych podsystemami, które z kolei mogą być

podzielone na mniejsze części,

dla osiągnięcia wspólnych celów podsystemy muszą być wzajemnie skoor-

dynowane.

Należy więc zwrócić uwagę, że systemy nie składają się ze zbioru przypad-

kowych elementów, a ich skuteczność uzależniona jest od tego, czy wszystkie

części systemu mogą być zidentyfikowane jako elementy wspólne, ze względu na

wspólne cele. Zaprezentowana definicja sugeruje również sekwencję kroków, które

następują po sobie w badaniach każdego systemu i składają się na proces badania

systemowego

5

.

Rachunkowość jest zatem nauką, która posiada wszystkie cechy systemu, ma

wytyczony podstawowy cel, czyli dostarczanie informacji, oraz wyraźnie okre-

ślone i wzajemnie ze sobą powiązane elementy (podsystemy). Rachunkowość speł-

nia również typowe funkcje systemu, obejmujące wejście, przetwarzanie i wyjście

6

(rys. 1).

Zaprezentowana koncepcja rachunkowości jako systemu informacyjnego umoż-

liwia sformułowanie następujących wniosków:

1) celem systemu rachunkowości jest dostarczanie informacji, które zaspokajają

potrzeby ich użytkowników,

2) pożądane informacje wyjściowe powinny wyznaczać rodzaj danych jako

dane wejściowe do przetwarzania w informacje wyjściowe,

3) podczas selekcji danych należy uwzględnić cele systemu rachunkowości

7

.

2

M. Bąk, Obszary zainteresowań współczesnej rachunkowości [w:] Historia, współczesność

i perspektywy rachunkowości w Polsce, red. S. Sojak, Wydawnictwo Uniwersytetu Mikołaja

Kopernika, Toruń, 2003, s. 25.

Rachunkowość w controllingu przedsiębiorstwa, red. E. Nowak, PWE, Warszawa 1996, s. 32.

4

Ibidem, s. 32.

5

Ibidem.

6

Ibidem, s. 35.

7

Ibidem, s. 36.

1)

2)

3)

Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu

37

Otoczenie

(dowolne dane)

Wejście

(wybrane dane)

Przetwarzanie

Wyjście

(informacje)

Użytkownicy

Rys. 1. Rachunkowość jako system

Źródło: Rachunkowość w controllingu…, s. 35.

Cechy i możliwości rachunkowości sprawiają, że obok funkcji informacyj-

nej pełni ona w praktyce gospodarczej również funkcje: kontrolną, analityczną

oraz stymulacyjną. Funkcja kontrolna rachunkowości polega na ochronie mienia

i obejmuje zabezpieczenie majątku przed przywłaszczeniem i zniszczeniem oraz

oddziaływanie na racjonalne wykorzystanie majątku i zapobieganie marno-

trawstwu

8

. Kolejna, analityczna funkcja rachunkowości polega na interpretacji,

przez dodatkowe czynności obrachunkowe oraz analityczne, danych liczbowych

dostarczanych przez rachunkowość. Wskazuje się na jeszcze jedną funkcję

rachunkowości, a mianowicie funkcję stymulacyjną, która wskazuje na możliwość

oddziaływania rachunkowości w kierunku pobudzania podmiotów do aktywnego

działania poprzez takie modelowanie systemu informacyjnego, by uzyskać roz-

wiązanie o motywacyjnym działaniu. Funkcja stymulacyjna rachunkowości wiąże

się przede wszystkim z funkcją informacyjną, ale przejawia się również w sferze

kontroli i analizy działalności gospodarczej

9

.

Przejawem procesu doskonalenia i rozwoju współczesnej rachunkowości są

m.in. zmiany w jej strukturze. Obecnie można wyróżnić trzy zasadnicze przekroje

strukturalne rachunkowości

0

:

przedmiotowy,

formalny,

funkcjonalny.

Przekrój funkcjonalny staje się najważniejszy w kontekście prowadzonych

rozważań. Analiza literatury oraz doświadczenia praktyki gospodarczej prowadzą

do wyróżnienia w aspekcie funkcjonalnym rachunkowości finansowej i rachunko-

wości zarządczej. W tabeli 1 przedstawiono analizę porównawczą wymienionych

podsystemów rachunkowości.

8

Podstawy rachunkowości, red. B. Micherda, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2002,

s. 15

9

Ibidem, s. 16.

0

E. Roszczynialska, Z. Wydymus, Rachunkowość według standardów Unii Europejskiej.

Teoretyczne i praktyczne ABC rachunkowości + DEF…, t. 1, WSZiB, Oficyna Wydawnicza Text,

Kraków 2001, s. 20.

–
–
–

Halina Soczówka, Sylwia Krajewska

38

Tabela 1. Porównanie cech rachunkowości finansowej i rachunkowości zarządczej

Cecha

Rachunkowość finansowa

Rachunkowość zarządcza

Cel główny

Zaspokojenie potrzeb informacyjnych

odbiorców zewnętrznych

Zaspokojenie potrzeb informacyjnych

odbiorców wewnętrznych

Użytkownicy

informacji

Głównie zewnętrzni: akcjonariusze,

urzędy skarbowe, urzędy statystyczne,

banki i potencjalni inwestorzy

Głównie wewnętrzni: zarząd przedsię-

biorstwa i kierownicy funkcjonalnych

komórek organizacyjnych

Podstawa

prawna

Jest regulowana prawnie przez ustawę

o rachunkowości, kodeks handlowy,

prawo spółek, prawo podatkowe,

a także przepisy Komisji Papierów

Wartościowych, ministra finansów

oraz standardy międzynarodowe

i krajowe. Jej prowadzenie jest obliga-

toryjne

Nie jest uregulowana prawem. Pro-

wadzenie rachunkowości zarządczej

nie jest obligatoryjne, a zależne od

przedsiębiorstwa. W pewnym stopniu

opiera się ona na danych rachunkowo-

ści finansowej, lecz sposób wykorzy-

stania tych danych zależy od potrzeb

kierownictwa przedsiębiorstwa i od

jego problemów decyzyjnych

Zasady wyceny Wykorzystuje się jednolite zasady

wyceny wynikające z przepisów

Wykorzystuje się różne zasady wyceny

Cechy infor-

macji

Zachowuje wymagane cechy dokład-

ności, rzetelności, wiarygodności,

ciągłości, sprawdzalności danych

liczbowych

Jest zorientowana na istotność

i szybkość pozyskiwania danych.

W zależności od celu mogą one mieć

różne koszty

Wymiar cza-

sowy infor-

macji

Informacje ex post, przedstawiające

dane o zaszłościach gospodarczych

Informacje ex ante, a także przeszłe.

Proces podejmowania decyzji wiąże

się z przyszłością, dlatego ważniejsze

są wariantowe projekcje przyszłych

przychodów, kosztów i wyników

Częstotliwość

informacji

raportowanych

Obowiązuje ścisła periodyzacja:

rok, kwartał, miesiąc

Częstotliwość informacji nie jest ściśle

określona i ich przygotowywanie

dostosowane jest do potrzeb

Mierniki infor-

macji

Głównie dane wartościowe (także

ilościowe naturalne)

Dane jakościowe, ilościowe i wartoś-

ciowe

Rodzaj kontroli Kontrola zewnętrzna (biegli rewidenci,

urzędy skarbowe), a także wewnętrzna

Kontrola wewnętrzna dotycząca

efektywności i skuteczności realizacji

podjętych decyzji na podstawie róż-

nych kryteriów i mierników

Forma i wy-

mogi formalne

Sprawozdania finansowe mają jed-

nolitą formę i muszą być ujawniane,

a także publikowane

Sprawozdania wewnętrzne mają

dowolną formę i mogą być sporządzane

według ośrodków odpowiedzialności

Stopień standa-

ryzacji

Podlega międzynarodowym standar-

dom i normom akceptowanym przez

praktykę

Nie podlega standardom

Źródło: W. Gabrusewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschke, Rachunkowość zarządcza, PWE,

Warszawa 2001, s. 33.

Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu

39

W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na elementy łączące controlling

z rachunkowością finansową i zarządczą. Szukając zależności między control-

lingiem i rachunkowością finansową, można stwierdzić, że oba te obszary rea-

lizują odmienne zadania w przedsiębiorstwie

. Bazą dla controllingu są dane

dostarczane przez system sprawozdawczy przedsiębiorstwa oraz rachunkowość

finansową, ale odmienny jest sposób rozumowania i horyzont czasowy w sferze

rachunkowości finansowej i controllingu. Relacje między rachunkowością finan-

sową a controllingiem przedstawiono na rys. 2.

Rachunkowość

finansowa

Controlling

operacyjny

Controlling

strategiczny

dzisiaj

przyszłość

przeszłość

Rys. 2. Controlling i rachunkowość finansowa w aspekcie czasowym

Źródło: H.J. Vollmuth, Controlling – planowanie, kontrola, kierowanie, Placet, Warszawa 1998,

s. 34.

Controlling jest ukierunkowany na przyszłość i wspomaganie procesu podej-

mowania decyzji przez zarząd. Nadrzędny charakter controllingu umożliwia

wczesne wykrywanie odchyleń i wprowadzanie korekt. Rachunkowość finansowa

natomiast ma charakter retrospektywny i jej zadaniem jest sporządzanie informa-

cji wymaganych przez otoczenie gospodarcze, najczęściej w ujęciu całego przed-

siębiorstwa. Głównymi odbiorcami informacji dostarczanych przez rachunkowość

finansową są użytkownicy zewnętrzni, np.: udziałowcy, właściciele, wierzyciele,

banki, urzędy skarbowe, potencjalni inwestorzy

12

. Odmienny zakres zadań i spo-

sób podejścia rachunkowości finansowej oraz controllingu operacyjnego i strate-

gicznego przedstawiono w tabeli 2.

Z controllingiem w dużym stopniu powiązana jest rachunkowość zarządcza,

która rozwinęła się na bazie rachunku kosztów i jest uważana za podstawę kon-

Controlling funkcyjny w przedsiębiorstwie, red. M. Sierpińska, Oficyna Ekonomiczna,

Kraków 2004, s. 16.

12

Ibidem, s. 16.

Halina Soczówka, Sylwia Krajewska

40

cepcji controllingu. Obecnie w literaturze przedmiotu spotykane jest podejście,

w którym utożsamia się pojęcie controllingu i rachunkowości zarządczej. Poja-

wiają się opinie, że controlling i rachunkowość zarządcza różnią się jedynie

sposobem prezentowania wiedzy oraz charakterem dyscyplin, controlling ma

bowiem bardziej rozbudowaną strukturę, związaną z realizacją funkcji w ramach

działalności przedsiębiorstwa

.

Tabela 2. Porównanie wybranych cech controllingu i rachunkowości finansowej

Wybrane cechy

Rachunkowość

finansowa

Controlling

operacyjny

Controlling

strategiczny

Poziom zysku

Oblicza wielkość

zysku

Umożliwia sterowanie

zyskiem

Zapewnia osiągnięcie

zysku

Sytuacja

przedsiębiorstwa

Rozpoznaje sytuację

w przedsiębiorstwie

Rozpoznaje rzeczy-

wiste odchylenia

od planu w celu ich

skorygowania

Rozpoznaje możliwe

i prawdopodobne

odchylenia w celu ich

uniknięcia

Ocena efektywności

działania

Efektywność działania

odnosi się do całego

przedsiębiorstwa

Wskazuje rentowne i nierentowne ogniwa

wewnątrz firmy (np. produkty, wydziały) oraz

w jej otoczeniu (np. klienci, kanały dystrybucji,

obszary sprzedaży)

Znaczenie liczb

w analizowanej

komórce

Liczby muszą być

prawidłowo ujęte

i uzgodnione

Liczby muszą być aktywnie wykorzystywane

Horyzont czasowy

Przeszłość

Przyszłość (perspek-

tywa krótkookresowa)

Przyszłość (perspek-

tywa długookresowa)

Źródło: opracowanie własne na podstawie: Controlling funkcyjny…, s. 16 oraz M. Sierpińska,

B. Niedbała, Controlling operacyjny w przedsiębiorstwie, PWN, Warszawa 2003, s. 20.

Rzeczywiście część wspólna rachunkowości zarządczej i controllingu jest

bardzo duża, również podstawy teoretyczne tych dziedzin są wspólne, nie można

jednak tych dwóch dziedzin utożsamiać. Controlling kładzie nacisk na kierowanie

i sterowanie przedsiębiorstwem, co nie jest tak wyraźne w rachunkowości zarząd-

czej, której podstawowe zadanie to generowanie informacji pomocnych zarzą-

dzającym przy podejmowaniu racjonalnych decyzji, stosownie do służebnej roli

rachunkowości w podmiocie gospodarczym

14

. Sterowanie przedsiębiorstwem bez

odpowiednich informacji jest niemożliwe, a więc niemożliwe jest również funk-

I. Sobańska, Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, Wydawnictwo C.H. Beck, War-

szawa 2003, s. 52.

14

M. Dobija, Rachunkowość zarządcza i controlling, Wydawnictwo Naukowe PWN, War-

szawa 1999, s. 61.

Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu

41

cjonowanie systemu controllingu bez systemu rachunkowości, z którego pochodzą

dane o sytuacji finansowej jednostki gospodarczej

5

.

Rachunkowość zarządcza wspomaga controlling, wykorzystując następujące

narzędzia

16

:

rachunki kosztów generowanych w różnych przekrojach klasyfikacyjnych,

wielostopniowe i wielosegmentowe rachunki wyników,

budżety,

analizę odchyleń w układzie „plan–wykonanie” oraz bardziej zaawansowane

mierniki oceny poszczególnych podmiotów oraz ich pracowników.

Rachunkowość zarządcza jest przydatna controllingowi, ponieważ

7

:

niezależnie od przepisów prawa generuje krótko- i długookresowe dane

potrzebne do zarządzania przedsiębiorstwem,

prezentuje źródła zysku, wskazując przychody i koszty,

przygotowuje dane do planowania, które mogą być podstawą do podejmowa-

nia decyzji oraz ukierunkowania przyszłej kontroli.

System rachunkowości, jak można wnioskować, jest bazą informacyjną dla

controllingu, ponieważ tylko w takim układzie możliwe jest szybkie dostarczanie

właściwych informacji, właściwym osobom, w odpowiednim czasie. Poglądy utoż-

samiające controlling z rachunkowością zarządczą, a tym bardziej traktujące go

jako część rachunkowości

18

wydają się niesłuszne. Już wiele lat temu w literaturze

można było spotkać pogląd, że w okresie tworzenia gospodarki rynkowej w Polsce

dokonywała się rekonstrukcja procesów zarządzania w podmiotach gospodarczych

przez stosowanie dwóch podejść

19

:

anglo-amerykańskiego, rozwijanego w ramach rachunkowości zarządczej,

niemieckiego, realizowanego pod nazwą „controlling”.

Obecny stan wiedzy i doświadczenia polskich przedsiębiorstw pozwala na

stwierdzenie, że nie ma dwóch podejść do konstrukcji procesów zarządzania

w przedsiębiorstwie, natomiast wyróżnić można kilka etapów na drodze do wdra-

żania i skutecznego funkcjonowania systemu controllingu, od diagnozy systemu

rachunkowości poczynając, na zaawansowanym systemie controllingu kończąc.

5

E. Kulińska-Sadłocha, Controlling w banku, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa

2003, s. 99.

16

Controlling funkcyjny…, s. 15.

7

E. Kulińska-Sadłocha, op. cit., s. 98.

18

Z. Luty, Rachunkowość finansowa, rachunek kosztów, controlling, rachunkowość zarządcza

– wybrane zagadnienia [w:] Funkcjonowanie controllingu w polskich przedsiębiorstwach, Mate-

riały konferencyjne, Szczecin 2000, s. 51.

19

K. Czubakowska, Rachunek wyników w systemie controllingu, Rozprawy i Studia, t. 170,

Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, Szczecin 1994, s. 35.

–
–
–
–

–

–
–

–
–

Halina Soczówka, Sylwia Krajewska

42

Nie można więc mówić o wdrażaniu controllingu w przedsiębiorstwie, które inter-

pretuje funkcje rachunkowości w wyizolowany sposób.

Można wyróżnić następujące etapy skutecznego wdrażania systemu control-

lingu w przedsiębiorstwie

20

:

1. Diagnoza systemu rachunkowości oraz planowania w przedsiębiorstwie.

2. Zdefiniowanie zakresu wymagań systemu controllingu.

3. Rozbudowa systemu rachunkowości finansowej o rachunkowość zarządczą.

4. Budowa planowania strategicznego.

5. Budowa systemu informacyjnego.

6. Utworzenie systemu organizacyjnego controllingu.

7. Dalsza rozbudowa systemu controllingu w przedsiębiorstwie.

Zaprezentowane etapy wdrażania controllingu w przedsiębiorstwie wskazują,

że dla projektowania modeli controllingu zależność zachodząca między control-

lingiem i rachunkowością (zwłaszcza rachunkowością zarządczą) ma zasadnicze

znaczenie i pozwala stwierdzić, że system rachunkowości odgrywa podstawową

rolę w controllingu

21

.

2. Przydatność rachunku kosztów w controllingu

Realizacja zadań gospodarczych jednostki oraz wszelkie jej działania zwią-

zane są permanentnie z ponoszeniem kosztów. Przez pojecie kosztów rozumie się

„wyrażone w pieniądzu lub jego ekwiwalentach wykorzystanie (zużycie) zasobów

(środków), związanych z prowadzoną w określonych warunkach działalnością,

w celu osiągnięcia w bieżącym okresie lub w przyszłości korzyści dla organi-

zacji”

22

. Występujący w definicji kosztu zasób, interpretowany jest jako czynnik

ekonomiczny, wykorzystywany lub zużywany w przedsiębiorstwie w ramach

prowadzonej działalności. Można wyróżnić zasoby ludzkie, fizyczne, finansowe

i informacyjne

23

.

Definicja ustawowa łączy ze sobą koszty oraz straty, formułując je jako „upraw-

dopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych,

o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo

zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia

20

F. Hülsenberg, J. Wróbel, Controlling, Towarzystwo Naukowe Organizacji i Kierownictwa,

Zielona Góra 1995, s. 11.

21

W. Brzezin, Controlling. Modele teoretyczno-normatywne do zastosowania w przedsiębior-

stwach polskich, Częstochowskie Wydawnictwo Naukowe, Częstochowa 2001, s. 9.

22

Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, red. G.K. Świderska, Difin, Warszawa 2002,

t. 1, s. 2.

23

Ibidem, s. 1.

Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu

43

kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie

środków przez udziałowców lub właścicieli”

24

. Należy jednak zwrócić uwagę, że

nie ma tutaj celowego ujęcia charakteru kosztów. Podobne określenie kosztów

można znaleźć w założeniach koncepcyjnych Międzynarodowych Standardów

Rachunkowości

25

, według których koszty to zmniejszenia korzyści ekonomicznych

w trakcie okresu obrotowego w formie rozchodu lub spadku wartości aktywów

albo powstania zobowiązań, powodujące zmniejszenie kapitału własnego, z wyjąt-

kiem podziału kapitału na rzecz udziałowców/akcjonariuszy.

W myśl postanowień ustawy o rachunkowości do kosztów nie zalicza się jed-

nakże skutków finansowych zdarzeń trudnych do przewidzenia i niezwiązanych

z operacyjną działalnością podmiotu gospodarczego. Kwalifikuje się je jako straty

nadzwyczajne, które wraz z zyskami nadzwyczajnymi stanowią odmienną pozy-

cję

26

. Nie należy także utożsamiać kosztu z wydatkiem. Wydatek określany jest

bowiem jako każdorazowy rozchód środków pieniężnych w przedsiębiorstwie,

niezależnie od celu czy przeznaczenia tego rozchodu.

Wyrażanie kosztów w mierniku pieniężnym umożliwia sprowadzanie zużycia

różnych czynników do wspólnego mianownika, a jednocześnie stwarza podstawy

do grupowania kosztów w różnych przekrojach. Mogą one być rozpatrywane

z różnych punktów widzenia, będąc jednocześnie użytecznym materiałem do

badań analitycznych.

Systematyka kosztów na potrzeby controllingu obejmuje

27

:

koszty według rodzaju zużytych zasobów,

koszty dla wyceny zapasów i pomiaru wyniku finansowego,

koszty dla podejmowania decyzji,

koszty dla planowania i kontroli.

Klasyfikacja kosztów dla potrzeb controllingu według wymienionych wyżej

przekrojów została przedstawiona w tabeli 3.

W procesie podejmowania decyzji informacje o kosztach poniesionych

w minionym okresie sprawozdawczym są ważne, ale nie wystarczające. Można by

poprzestać na ich analizie tylko w sytuacji, kiedy przyszła działalność przedsię-

biorstwa byłaby odzwierciedleniem działalności realizowanej w okresie poprzed-

nim. Ponieważ zarówno zewnętrzne jak i wewnętrzne warunki funkcjonowania

ulegają szybkim i ciągłym zmianom, działalność przedsiębiorstwa w kolejnych

24

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694, art. 3,

ust. 1, pkt 31.

25

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2001, International Accounting Standards

Committee, 2001, s. 67.

26

Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, red. A. Jarugowa, Stowarzyszenie Księgo-

wych w Polsce, Warszawa 2002, s. 36.

27

M. Sierpińska, B. Niedbała, op. cit., s. 131.

–
–
–
–

Halina Soczówka, Sylwia Krajewska

44

latach z reguły różni się od działalności w latach minionych. To powoduje, że

kryterium rodzajowe i kryteria wyznaczające wynik finansowy muszą być wzbo-

gacone o te najbardziej przydatne przy podejmowaniu decyzji.

Tabela 3. Klasyfikacja kosztów na potrzeby controllingu

Ujęcie kosztów (1)

Kryterium klasyfikacji (2)

Podział kosztów (3)

Koszty rodzajowe

rodzaj zużytego zasobu

zużycie materiałów i energii

usługi obce

podatki i opłaty

wynagrodzenia

ubezpieczenia społeczne

i inne świadczenia

amortyzacja

pozostałe koszty rodzajowe

–
–
–
–
–

–
–

Koszty dla wyceny zapasów

i pomiaru wyniku finanso-

wego

związek z przychodami ze

sprzedaży

koszty produktu

koszty okresu

–
–

rodzaj działalności

koszty działalności produk-

cyjnej

koszty działalności usłu-

gowej

koszty działalności hand-

lowej

–

–

–

faza działalności (funkcja)

koszty fazy produkcji

koszty fazy zakupu

koszty fazy sprzedaży

koszty zarządu

–
–
–
–

obszary działalności

koszty działalności opera-

cyjnej

koszty działalności inwesty-

cyjnej

koszty działalności finan-

sowej

–

–

–

Koszty dla wyceny zapasów

i pomiaru wyniku finanso-

wego

struktura wewnętrzna kosztów

koszty proste

koszty złożone

–
–

rachunkowy sposób odno-

szenia kosztów na miejsca

powstawania lub nośniki

koszty bezpośrednie

koszty pośrednie

–
–

powiązanie kosztów z proce-

sem działalności

koszty podstawowe

koszty ogólne

–
–

związek z produktami pracy

koszty indywidualne

koszty wspólne

–
–

Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu

45

Ujęcie kosztów (1)

Kryterium klasyfikacji (2)

Podział kosztów (3)

Koszty na potrzeby decyzyjne reakcja kosztów na rozmiary

prowadzonej działalności

koszty zmienne:

proporcjonalne

degresywne

progresywne

koszty stałe:
skokowe

bezwzględne

–

–

reakcja na wybór alternatywy

działania

koszty znaczące (istotne,

relewantne)

koszty nieznaczące (nie-

istotne, nierelewantne)

–

–

stan dokonania

koszty przesądzone (zapadłe,

nieodwracalne)

koszty nieprzesądzone

–

–

określają, co utraci przedsię-

biorstwo odrzucając alterna-

tywny wariant działania

koszty utraconych korzyści

–

określają koszty, które mogą

być w przedsiębiorstwie na

pewien czas odroczone

koszty uznaniowe

–

Koszty na potrzeby planowa-

nia i kontroli

możliwość kontroli

koszty kontrolowalne

(zależne)

koszty niekontrolowalne

(niezależne)

–

–

Źródło: opracowanie własne na podstawie: C. Drury, Rachunek kosztów, Wydawnictwo Naukowe

PWN, Warszawa 1995, s. 38; B. Micherda, Rachunek kosztów i wyników, Stowarzyszenie Księgo-

wych w Polsce, Warszawa 2002, s. 19; Rachunkowość zarządcza, red. T. Kiziukiewicz, Ekspert,

Wrocław 1997, s. 43–44; Rachunek kosztów…, red. A. Jarugowa, s. 38–48.

Podstawowym kryterium podziału kosztów wykorzystywanym w procesie

decyzyjnym jest zachowanie się kosztów względem rozmiarów działalności przed-

siębiorstwa. Obserwacja kosztów w krótkim okresie pozwala zauważyć, że pewna

ich część reaguje wyraźnie na zmiany w wielkości produkcji czy usług, pozostała

zaś nie reaguje lub też zmienia się w niewielkim stopniu pod wpływem zmian

rozmiarów działalności

28

.

Uwzględniając powyższe kryterium wyróżnia się koszty zależne od rozmiarów

działalności, czyli zmienne, oraz koszty niezależne od rozmiarów działalności,

czyli stałe. Wykorzystanie tego kryterium w przedsiębiorstwie pozwala na podej-

28

W. Janik, Rachunkowość zarządcza i controlling, Wyższa Szkoła Przedsiębiorczości i Admi-

nistracji, Lublin 2001, s. 36.

cd. tabeli 3

Halina Soczówka, Sylwia Krajewska

46

mowanie racjonalnych decyzji, dotyczących stopnia wykorzystania posiadanego

potencjału produkcyjno-usługowego, lepsze prognozowanie, analizę i kontrolę

kosztów działalności oraz racjonalizację cen

29

.

Ważną kategorią kosztów w aspekcie decyzyjnym są koszty relewantne i niere-

lewantne. Koszty relewantne, inaczej istotne bądź znaczące, to koszty oczekiwane

w przyszłości, które zmieniają się w zależności od wyboru alternatywy działania.

W rachunkach decyzyjnych tylko te koszty mają znaczenie, które zostaną ponie-

sione w przyszłości i stanowią różnicę między przyjęciem bądź odrzuceniem

projektu.

Analiza roli kosztów w rozwiązywaniu problemu decyzyjnego wskazuje

kolejną kategorię kosztów, tzw. koszty przesądzone, określane również jako

zapadłe, utopione czy utracone. Są to koszty, będące efektem decyzji menedżer-

skich podjętych w przeszłości, które nie mogą być zmienione poprzez decyzje

podejmowane w przyszłości. Przykładem mogą być nadmierne zapasy materiałów

czy amortyzacja środka trwałego zakupionego w poprzednim okresie. Przeciwień-

stwem kosztów nieodwracalnych są koszty nieprzesądzone, czyli koszty przyszłe,

których można uniknąć, ponieważ nie wynikają one z zaangażowania środków

czy wcześniejszych zobowiązań, ale z rozważanej nowej możliwości działania

0

.

W pewnych sytuacjach do podejmowania decyzji konieczna jest analiza kosztów,

które nie wymagają wydatków pieniężnych w ramach podjętej decyzji. Koszty te są

nazywane kosztami utraconych korzyści bądź kosztami alternatywnymi. Koszty te

stanowią miarę korzyści, które zostały utracone lub których trzeba było się wyrzec,

gdy wybór jednej możliwości działania wymagał rezygnacji z innych

.

Ostatnią pozycją kosztów analizowaną w przedsiębiorstwie dla potrzeb decy-

zyjnych są koszty uznaniowe, czyli koszty, które występują w przedsiębiorstwie

w sposób ciągły i mogą zostać na pewien czas odroczone, gdyż zależy to od oceny

sytuacji przez zarząd przedsiębiorstwa. Przykładem takich kosztów są koszty

badań, remontów czy reklamy

32

.

Istotną dla controllingu systematyką kosztów jest ich podział na koszty kon-

trolowalne i niekontrolowalne. Koszty kontrolowalne to koszty, których wysokość

i struktura zależą od kierownika danego ośrodka odpowiedzialności, np.: koszty

wynagrodzeń pracowników ośrodka odpowiedzialności, które najczęściej ustala

się w danym ośrodku. Natomiast koszty niekontrolowalne to koszty, na które dana

jednostka (ogniwo decyzyjne) nie ma wpływu, np. koszty amortyzacji

.

29

Ibidem, s. 37

0

Rachunek kosztów…, red. A. Jarugowa, s. 46.

C. Dury, op. cit., s. 50.

32

Rachunek kosztów…, red. A. Jarugowa, s. 48.

W. Gabrusewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschke, op. cit., s. 73.

Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu

47

Przeprowadzona systematyka kosztów w jednostce gospodarczej jest wykorzy-

stywana do budowy rachunku kosztów. Znaczenie rachunku kosztów dla potrzeb

controllingu dobrze odzwierciedla stwierdzenie J. Webera, że „rachunek kosztów

należy do najważniejszych instrumentów, z którymi controller krąży po przed-

siębiorstwie – niezależnie od tego, czy rachunek kosztów należy do funkcji con-

trollingu, czy też controller jedynie korzysta z danych”

34

. W innym opracowaniu

można przeczytać, że rachunek kosztów stanowi centralny element rachunkowości

przedsiębiorstwa i jest instrumentem controllingu, którego zadaniem jest dostar-

czanie informacji podmiotom decydującym w przedsiębiorstwie w celu udoskona-

lenia procesu zarządzania

5

.

W literaturze przedmiotu pojęcie rachunku kosztów nie jest jednoznacznie

określone. Analizując pojęcia rachunku kosztów w polskiej literaturze należy

zwrócić uwagę na dwie definicje. W jednej z nich rachunek kosztów jest „nazwą

stosowaną w odniesieniu do dyscypliny naukowej oraz do systemów objaśniających

proces powstawania kosztów w podmiotach mikroekonomicznych i tworzących

określone informacje o kosztach dla procesu zarządzania”

36

. Druga z propono-

wanych definicji rozwija interpretację rachunku kosztów i wskazuje, że polega

on na „badaniu i transformowaniu, według przyjętego modelu i norm, informacji

o kosztach i przychodach działań przeszłych, bieżących i zamierzonych w celu

wspomagania zarządzania podmiotem”

7

.

Zaprezentowane definicje wskazują wyraźnie na cel rachunku kosztów, którym

jest dostarczanie informacji decydentom do oceny sytuacji, podejmowania decyzji

gospodarczych i kontroli ich wykonania oraz jego określenie jako instrumentu

controllingu.

Wśród kryteriów rozróżniających systemy rachunku kosztów w przedsię-

biorstwie z punktu widzenia controllingu należy wyróżnić dwa najistotniejsze:

treść kosztów i sposób rozliczania kosztów. Kryterium treści kosztów pozwala

rozróżnić: rachunek kosztów rzeczywistych bądź faktycznych, rachunek kosztów

normalnych oraz rachunek kosztów planowanych bądź postulowanych

38

.

Rachunek kosztów rzeczywistych (faktycznych) jest wariantem rachunku kosz-

tów, w którym rozpatruje się koszty poniesione w przeszłości, czyli koszty histo-

ryczne. Z odwrotną sytuacją mamy do czynienia w przypadku rachunku kosztów

34

J. Weber, Wprowadzenie do controllingu, Oficyna Controllingu Profit, Katowice 2001,

s. 177.

5

S. Gewald, Hotel-Controlling, Oldenbourg Verlag, München–Wien 2001, s. 44.

36

I. Sobańska, Tworzenie rachunkowości zarządczej – teoria i praktyka, różne koncepcje,

przykłady, schematy, wzory, Wydawnictwo INFOR, Warszawa 1996, s. 15.

7

Rachunek kosztów…, red. A. Jarugowa, s. 9.

38

S. Gewald, op. cit., s. 48.

Halina Soczówka, Sylwia Krajewska

48

normalnych, w którym rezultaty wartościowe kosztów oraz rozmiary produkcji

w dużym stopniu mają charakter przybliżony (przeciętny), przy czym przeciętny

obraz ma służyć wyrównywaniu wahań. Rachunek kosztów planowanych jest

rachunkiem kosztów, w którym prezentuje się koszty przewidywane do uzyskania

w przyszłości

39

.

Drugie z wymienionych kryteriów – sposób rozliczania kosztów na produkty

– jest podstawą wyróżnienia rachunku kosztów pełnych i rachunku kosztów

zmiennych. Rachunek kosztów pełnych wykształcił się historycznie jako pierwszy.

Podstawowe cechy tego rachunku to podział rzeczywistych kosztów całkowitych

przedsiębiorstwa na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie oraz rozliczanie kosz-

tów pośrednich na produkty za pomocą różnego rodzaju wielkości wyrażanych

wartościowo lub ilościowo, które mają odzwierciedlać quasi-związki przyczy-

nowo-skutkowe między kosztami pośrednimi a wytwarzanymi produktami

40

.

Model rachunku kosztów pełnych zakłada, że na poziom kosztów wpływa tylko

jedna zmienna objaśniająca – rozmiary produkcji, co powoduje, że w krótkim

okresie przy niepełnym wykorzystaniu potencjału rachunek ten nie generuje infor-

macji odpowiednich do podejmowania decyzji

41

.

System rachunku kosztów zmiennych zapoczątkował nową erę w rozwoju

systemu częściowego rachunku kosztów. Jego podstawowe cechy to podział kosz-

tów całkowitych przedsiębiorstwa na koszty stałe i zmienne oraz wycena wyrobów

gotowych, półproduktów i produkcji niezakończonej tylko według kosztów zmien-

nych. Koszty stałe mogą być grupowane w jednolitym bloku lub z wyodrębnieniem

w nim np.: kosztów stałych produkcji, zarządu i sprzedaży

42

.

Zarówno rachunek kosztów pełnych, jak i rachunek kosztów zmiennych może,

w zależności od treści kosztów, które są jego przedmiotem, przyjmować postać

rachunku kosztów rzeczywistych, rachunku kosztów normalnych lub rachunku

kosztów planowanych

43

.

Wobec niedostatków informacyjnych omówionych klasycznych modeli

rachunku kosztów pełnych i zmiennych rozwijają się nowe systemy rachunku

kosztów, które są odpowiedzią na zapotrzebowanie na nowoczesne narzędzia

zarządzania w przedsiębiorstwie.

Do nowoczesnych systemów rachunku kosztów wykorzystywanych w control-

lingu można zaliczyć:

39

Ibidem, s. 48–49.

40

I. Sobańska, Tworzenie rachunkowości…, s. 20.

41

Rachunek kosztów…, red. A. Jarugowa, s. 56, 58.

42

I. Sobańska, Tworzenie rachunkowości…, s. 23–24.

43

Rachunek kosztów…, red. A. Jarugowa, s. 56.

Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu

49

1. Rachunek kosztów działań (activity based costing, ABC), zwany także

rachunkiem kosztów procesów. W literaturze przedmiotu definiowany jest jako

metoda „pomiaru kosztów i efektywności działań, zasobów, produktów, klientów

i innych obiektów kosztów, polegająca na powiązaniu zasobów z działaniami oraz

działań z innymi obiektami kosztów na podstawie stopnia wykorzystania działań

oraz poznania przyczynowo-skutkowych relacji pomiędzy czynnikami powstania

kosztów a działaniami”

44

. Koncepcja ABC została rozwinięta w kierunku zarzą-

dzania kosztami działań – ABM (activity based management), nazywanym też

zarządzaniem bazującym na działaniach. Metoda ABC/ABM stanowi podstawę

wielu inicjatyw usprawniających, opartych na podejściu procesowym, takich

jak: totalne zarządzanie jakością (TQM), reorganizacja procesów biznesowych

(BPR), systemy „dokładnie na czas” (just in time), benchmarking, zarządzanie

rentownością kanałów dystrybucji lub segmentów klientów

45

. Głównymi celami

zastosowania systemów ABC i ABM w jednostkach gospodarczych jest: redukcja

kosztów, ustalenie cen produktów, pomiar/poprawa wyników, modelowanie kosz-

tów, budżetowanie oraz analiza rentowności według klientów

46

.

2. Rachunek kosztów celu (target costing) jest nastawiony na długookresowe

zarządzanie kosztami i dlatego jest uznawany za system strategicznej rachunkowo-

ści zarządczej. Target costing stanowi metodę koordynacji działań różnych grup

specjalistów pracujących w przedsiębiorstwie w celu osiągnięcia dopuszczalnego

przez rynek poziomu kosztów produktu. Ustalony koszt docelowy stanowi cel,

który muszą osiągnąć inżynierowie, konstruktorzy, programiści itp. poprzez

zaprojektowanie nowego lub zmodernizowanie dotychczas wytwarzanego wyrobu

oraz opracowanie nowej lub zmodyfikowanie dotychczasowej technologii wytwa-

rzania, a także właściwy marketing i skuteczną sprzedaż wyrobu

47

.

3. Rachunek kosztów ciągłego usprawniania „nieustannego doskonalenia”

(kaizen costing). Jest to system redukcji kosztów wytwarzania produktów, rozu-

miany jako ciągłe wyszukiwanie i wprowadzanie udoskonaleń w kolejnych fazach

cyklu życia produktu, to także system udoskonaleń w procesie technologicznym

44

Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów…, s. 3.47.

45

A. Januszewski, Teoria i praktyka zastosowań systemów ABC/M, „Controlling i Rachunko-

wość Zarządcza” 2002, nr 9, s. 31.

46

A. Szychta, Rozpowszechnianie rachunku kosztów działań w praktyce, „Controlling i Ra-

chunkowość Zarządcza” 2003, nr 1, s. 11.

47

A. Szychta, Target costing jako narzędzie strategicznej rachunkowości zarządczej, „Con-

trolling i Rachunkowość Zarządcza” 2000, nr 1, s. 23.

Halina Soczówka, Sylwia Krajewska

50

i organizacji pracy, którego bezpośrednimi skutkami są obniżenie kosztów oraz

poprawa wydajności pracy na poszczególnych stanowiskach

48

.

4. Rachunek kosztów jakości powinien zapewnić powiązanie kosztów jakości

w przekroju produktów z miejscami ich powstawania, pozwala to wyznaczyć

zadania w zakresie jakości i egzekwować odpowiedzialność za ich wykonanie.

Z badań przeprowadzonych w Niemczech wynika, że koszty jakości stanowią

8–20% przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży, co oznacza, że z kosztami jakości

wiąże się duży potencjał oszczędności, który sprzyja maksymalizacji zysku

49

.

5. Rachunek kosztów cyklu życia produktów jest jedną z koncepcji strategicz-

nego zarządzania kosztami. Rachunek ten stanowi narzędzie wspierające proces

strategicznego planowania i kontroli z uwzględnieniem informacji o kosztach,

dotyczących produktu oraz tych procesów, których źródłem jest otoczenie przed-

siębiorstwa, a zwłaszcza rynek i klienci

50

.

3. Sprawozdawczość finansowa a proces zarządzania

Szczególną rolę w procesie podejmowania decyzji przypisuje się sprawozdaw-

czości finansowej, umożliwiającej analizę i ocenę przedsiębiorstwa w perspekty-

wie ex post i ex ante. Funkcjonowanie systemu controllingu byłoby niemożliwe

bez budowy i późniejszego, ciągłego utrzymywania wewnętrznego systemu infor-

macyjno-sprawozdawczego. Sprawozdania finansowe są reakcją na informacje

dotyczące analizowanych faktów. Ich celem jest przedstawienie całościowego

obrazu sytuacji majątkowej i finansowej przedsiębiorstwa, rozmiarów i wyników

jego działalności gospodarczej oraz przepływu środków pieniężnych. Stanowią

ważne źródło informacji do podejmowania decyzji strategicznych, rozwojowych

i taktycznych

5

.

Do realizacji tego celu sprawozdania finansowe dostarczają informacji o

52

:

aktywach,

zobowiązaniach,

kapitale własnym,

48

M. Kalemba, Rachunek kosztów jako element strategii konkurencyjnej przedsiębiorstwa

[w:] Rachunkowość a controlling, red. E. Nowak, Prace Naukowe AE we Wrocławiu, Wrocław

2003, nr 989, s. 19.

49

Zarządcze aspekty rachunkowości, red. T. Kiziukiewicz, PWE, Warszawa 2003, s. 252.

50

E. Nowak, Zaawansowana rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2003, s. 222.

5

T. Maszczak, A. Maszczak, Rachunek kosztów i wyników w systemie informacyjnym przed-

siębiorstwa [w:] Informacyjne wspomaganie controllingu, Prace Naukowe AE we Wrocławiu,

Wrocław 1998, nr 798, s. 146.

52

Współczesna analiza finansowa, red. B. Micherda, Zakamycze, Kraków 2004, s. 55.

–
–
–

Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu

51

przychodach i kosztach łącznie z zyskami i stratami,

przepływach środków pieniężnych.

Informacja taka, rozszerzona o dane zawarte w informacji dodatkowej, przy-

czyni się do lepszego prognozowania, przez użytkowników, przyszłych przepły-

wów środków pieniężnych jednostki gospodarczej, a w szczególności terminów

oraz stopnia pewności wypracowania przez jednostkę środków pieniężnych i ich

ekwiwalentów

5

.

Do podstawowych sprawozdań finansowych sporządzanych w jednostkach

gospodarczych zalicza się: bilans, rachunek zysków i strat oraz informację

dodatkową. Większe jednostki, podlegające obowiązkowi badania sprawozdania

finansowego przez biegłego rewidenta, sporządzają dodatkowo: zestawienie zmian

w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych

54

.

Bilans stanowi podstawowy element sprawozdania finansowego przedsiębior-

stwa. Ujmuje składniki majątku (aktywa) oraz źródła ich finansowania (pasywa)

zestawione na określony moment, zwany dniem bilansowym. Informuje o stanie

majątkowym i finansowym przedsiębiorstwa, przedstawiając w sposób syntetyczny

skutki decyzji gospodarczych podejmowanych w jednostce.

Kolejnym ważnym elementem sprawozdania finansowego jest rachunek zysków

i strat, który rejestruje tworzenie się wyniku finansowego (zysku bądź straty)

przedsiębiorstwa. Wynik finansowy netto przedstawiony jest w bilansie jako

informacja syntetyczna, natomiast w rachunku zysków i strat występuje w wersji

rozwiniętej, informując o strukturze wyniku finansowego netto.

Jak wykazuje praktyka ostatnich dziesięcioleci w państwach zachodnich i ostat-

nich lat w Polsce, warunkiem przeprowadzenia pełnej analizy sytuacji finansowej

jednostki gospodarczej jest wykorzystanie danych o przepływach pieniężnych,

które można znaleźć w kolejnym sprawozdaniu finansowym – rachunku prze-

pływów pieniężnych. Coraz częściej wyrażany jest pogląd, że zysk nie stanowi

jedynego warunku kontynuowania działalności gospodarczej oraz najlepszego

miernika oceny kondycji przedsiębiorstwa

55

. Potwierdzeniem słuszności tego

poglądu w naszym kraju są liczne przykłady z praktyki gospodarczej. Wiele przed-

siębiorstw, mimo poniesienia strat lub wygospodarowania niewielkich zysków,

długo funkcjonuje na rynku, inne, określane jako firmy zyskowne, borykają się

często z poważnymi problemami płatniczymi.

Rachunek przepływów pieniężnych umożliwia ustalenie wielkości uzyskanych

przez przedsiębiorstwo środków pieniężnych i ich ekwiwalentów oraz źródeł

5

Ibidem, s. 55.

54

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694,

art. 64.

55

M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, Rachunkowość finansowa, Difin, Warszawa 2002,

s. 571.

–
–

Halina Soczówka, Sylwia Krajewska

52

pochodzenia tych środków, a także wielkości wydatków i kierunków wykorzysta-

nia posiadanych środków pieniężnych i ich ekwiwalentów

56

.

Kolejnym sprawozdaniem finansowym sporządzanym w przedsiębiorstwie

jest zestawienie zmian w kapitale własnym. Istota tego sprawozdania polega na

prezentowaniu przyczyn zmian w poszczególnych elementach kapitału własnego,

a więc zdarzeń gospodarczych, które miały wpływ na wartość praw właścicieli do

jednostki, i w ten sposób uzupełnia pozostałe sprawozdania. W zestawieniu tym

występują m.in. informacje dotyczące pozyskania kapitału zakładowego, zwięk-

szenia kapitału zapasowego, zmian w zysku z lat ubiegłych oraz ruchu w portfelu

nabytych akcji własnych

57

.

Ostatnie z prezentowanych sprawozdań, informacja dodatkowa, jest opisową

częścią sprawozdania finansowego i powinna zawierać istotne dane oraz objaśnie-

nia potrzebne to tego, aby sprawozdanie finansowe rzetelnie i jasno przedstawiało

sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki gospodarczej

58

.

Modele sprawozdawczości jednostek gospodarczych, niezbędne dla potrzeb

controllingu, wykorzystywane są w sprawozdaniach finansowych „pro forma”,

czyli sprawozdaniach finansowych, które tworzone są na podstawie danych zawar-

tych w budżetach szczegółowych. Obejmują one m.in. informacje o planowanej

sprzedaży, produkcji, kosztach, wydatkach inwestycyjnych itp. Sprawozdania „pro

forma” zawierają przede wszystkim

59

:

planowany rachunek zysków i strat,

planowany bilans,

planowany rachunek przepływów pieniężnych.

Sprawozdanie finansowe „pro forma” sporządzane jest na podstawie prelimina-

rzy (budżetów) obejmujących poszczególne odcinki działalności przedsiębiorstwa.

Sprawozdanie to opiera się na zdarzeniach i działaniach, które jeszcze nie nastą-

piły i mogą nigdy nie wystąpić. Mimo że istnieją dowody potwierdzające przyjęte

w sprawozdaniu założenia, ma ono wyłącznie spekulatywny charakter, stanowi

jednak cenne źródło informacji, ponieważ pozwala poznać kierunki przyszłych

działań i perspektywy dalszego rozwoju jednostki gospodarczej

60

.

56

M. Sierpińska, T. Jachna, Ocena przedsiębiorstwa według standardów światowych, PWN,

Warszawa 2004, s. 109.

57

M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, op. cit., s. 642.

58

Podstawy rachunkowości…, s. 199.

59

Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów…, t. 2, s. 11.50.

60

Ł. Górka, M. Szulc, Badanie sprawozdania finansowego „pro forma” jako element procesu

badania sprawozdania finansowego [w:] Współczesna rachunkowość w zarządzaniu jednostkami

gospodarczymi i administracyjnymi, red. B. Micherda, Wyższa Szkoła Przedsiębiorczości i Mar-

ketingu w Chrzanowie, Chrzanów 2003, s. 205.

–
–
–

Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu

53

Z wymienionych elementów sprawozdania „pro forma” istotny wpływ na

realizację podstawowej funkcji controllingu, jaką jest sterowanie wynikami finan-

sowymi, ma planowany rachunek zysków i strat. Jest on opracowany, podobnie

jak sprawozdawczy rachunek wyników, w przekroju podstawowej i pozostałej

działalności operacyjnej oraz działalności finansowej z uwzględnieniem podatku

dochodowego i ewentualnie innych obciążeń wyniku finansowego. Nie planuje się

natomiast strat i zysków nadzwyczajnych, ze względu na ich losowy charakter

61

.

W wyodrębnionych poziomach rachunku zysków i strat znajduje odbicie przyjęta

strategia zarządu jednostki gospodarczej

62

. Bez względu na sposób opracowania

rachunek wyników „pro forma” musi ujmować koszty i przychody w przekroju

ośrodków odpowiedzialności

63

.

Planowany rachunek przepływów pieniężnych najczęściej przyjmuje formę

obowiązkowego sprawozdania i dotyczy operacyjnego, inwestycyjnego i finanso-

wego obszaru działalności przedsiębiorstwa. Rzeczywiste przepływy pieniężne

porównuje się z pozycjami ujętymi w wersji planowanej, a ustalone odchylenia

stanowią podstawę oceny zarządzających przedsiębiorstwem

64

. Omawiany rachu-

nek ma istotne znaczenie dla zapewnienia właściwych relacji między przyszłymi

płatnościami finansowymi a przyszłymi nadwyżkami środków pieniężnych. Pla-

nowanie przepływów pieniężnych może zakładać różny horyzont czasowy. Pla-

nowanie krótkoterminowe dotyczy bliższej przyszłości (do jednego roku) i w tym

przypadku plan powinien ukazywać w miarę szczegółowo wyrażone przepływy

środków pieniężnych w powiązaniu z celami i zadaniami jednostki gospodar-

czej. W przypadku długoterminowego planu rachunku przepływów pieniężnych

(powyżej jednego roku) należy uwzględnić strategie jednostki gospodarczej oraz

tendencje w ramach jej otoczenia

65

.

Bilans „pro forma” jednostki gospodarczej obejmuje prognozę zasobów mająt-

kowych i źródeł ich finansowania. Po zamknięciu roku sprawozdawczego pozycje

bilansu planowanego porównuje się z rzeczywistymi pozycjami bilansowymi,

a powstałe odchylenia wyjaśnia się jako skutki procesów oraz decyzji podjętych

w analizowanym roku

66

.

Istnieje ścisły związek pomiędzy prognozowanymi pozycjami omawianych

sprawozdań. Sporządzając bilans „pro forma” należy uwzględnić planowane

61

Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów…, t. 2, s. 11.50.

62

Controlling funkcyjny…, s. 273.

63

Ibidem, s. 276.

64

Ibidem, s. 287.

65

Współczesna analiza…, s. 288.

66

Controlling funkcyjny…, s. 282.

Halina Soczówka, Sylwia Krajewska

54

wyniki ujęte w rachunku zysków i strat oraz wpływy i wydatki zaplanowane

w rachunku przepływów pieniężnych.

Konstruowanie sprawozdań „pro forma” jest kompleksową formą planowania

finansowego i można prowadzić je z różną szczegółowością. Bilans i rachunek

wyników są zwykle docelowymi, choć nie jedynymi, analitycznymi budżetami

w całościowym budżetowaniu działalności jednostki gospodarczej. Rozpoczyna-

jąc od prognozy i budżetu sprzedaży, poprzez poszczególne budżety działalności

i kosztów z nią związanych, dochodzi się do przewidywanego rachunku wyników

i bilansu

67

.

Sprawozdania „pro forma” są konstruowane również w sposób uproszczony,

np.: metodą procentu od sprzedaży, która oparta jest na założeniu, że relacje

w bilansie i rachunku wyników muszą utrzymywać się w ustalonych proporcjach

procentowych do sprzedaży, w wyniku czego zmiany w poziomie sprzedaży

wyznaczają relatywne potrzeby finansowe

68

.

4. Budżetowanie w systemie controllingu

Budżetowanie stanowi integralną część procesu zarządzania, obejmuje wszyst-

kie obszary działalności przedsiębiorstwa i pozwala w sposób wymierny ocenić

efektywność zarządzania

69

.

Budżety rozumiane jako plany jednostki gospodarczej sporządzane na przy-

szłe okresy mogą być opracowane dla całego przedsiębiorstwa i jego podmio-

tów wewnętrznych (tzw. ośrodków odpowiedzialności). Budżety są szczególnie

pomocne w planowaniu przyszłych procesów, zadań oraz środków niezbędnych

do ich wykonania. Wykorzystuje się je także do kontroli założeń przyjętych

w planie.

Uwzględniając stopień szczegółowości wyróżnić można budżet główny (wio-

dący) i budżety cząstkowe (szczegółowe). Budżet wiodący obejmuje wszystkie

ośrodki odpowiedzialności występujące w danym przedsiębiorstwie, natomiast

budżety cząstkowe dotyczą specyficznych funkcji realizowanych w jednostce

gospodarczej, np. budżet sprzedaży. Przedmiot budżetowania pozwala natomiast

wyróżnić budżety operacyjne i budżety finansowe. Budżet operacyjny dotyczy

prognozowania podstawowej działalności przedsiębiorstwa i obejmuje sprzedaż,

produkcję, gospodarkę zapasami i kończy się planowanym rachunkiem wyników

na poziomie wyniku operacyjnego. Natomiast budżet finansowy przedstawia

planowane wpływy i wydatki gotówkowe, uwzględnia działalność inwestycyjną

67

Współczesna analiza…, s. 260.

68

Ibidem, s. 267.

69

Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów…, t. 2, s. 11.10.

Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu

55

i finansową oraz obejmuje sprawozdanie „pro forma” w postaci planowanego

rachunku wyników, planowanego bilansu oraz planowanego rachunku przepły-

wów pieniężnych

70

.

Konstruowanie budżetów zależy od wielu czynników, takich jak: wielkość

przedsiębiorstwa, jego struktura organizacyjna, rodzaj prowadzonej działalności,

cele i środki ich realizacji. Proces budżetowania składa się z następujących etapów:

opracowanie założeń do budżetu,

sporządzenie budżetu,

uzgodnienie i zatwierdzenie budżetu,

kontrola wykonania budżetu,

analiza odchyleń i aktualizacja kolejnych budżetów

7

.

Porównanie wielkości planowanych z rzeczywistymi pozwala ustalić odchy-

lenia, na podstawie których zarządzający podejmują działania korygujące w celu

uniknięcia w przyszłości negatywnych zjawisk

72

.

1. Wizja i misja

2. Cele

3. Strategie

4. Polityki

5. Procesury

6. Reguły

7. Programy

Sporządzenie

budżetu

Realizacja

budżetu

Wyniki

rzeczywiste

Planowanie

Controlling

Monitorowanie

wyników rzeczywistych

Kontrola

wykonania

budżetu

Implementacja działań

korygujcych

Programy

działań korygujących

Identyfikacja i analiza

odchyleń (wariancji)

Rys. 3. Zależności pomiędzy budżetowaniem a controllingiem

Źródło: J. Nesterak, Controlling – system oceny centrów odpowiedzialności, ANVIX, Kraków

2002, s. 122.

70

Ibidem, s. 11.15.

7

K. Czubakowska, Budżetowanie w controllingu, ODDK, Gdańsk 2004, s. 92.

72

Ibidem, s. 74.

–
–
–
–
–

Halina Soczówka, Sylwia Krajewska

56

Sporządzanie budżetów stanowi przejaw racjonalnego i efektywnego zarządza-

nia, generując korzyści w postaci obniżenia kosztów produkcji, skrócenia cyklu

produkcyjnego, ujawnienia i wykorzystania rezerw produkcyjnych, wzrostu produk-

tywności określonych czynników produkcji oraz wynagrodzeń pracowników

7

.

W procesie budżetowania powinien aktywnie uczestniczyć controller, aby

ułatwić podejmowanie właściwych, z punktu widzenia kosztów, działań opty-

malizujących proces produkcyjny przedsiębiorstwa. Powodzenie budżetowania

w przedsiębiorstwie uzależnione jest od umiejętności współdziałania controllera

i inżyniera oraz działu rachunkowości, który dokonuje zmian w systemie informa-

cyjnym w celu podejmowania prawidłowych decyzji

74

.

Ujęcie budżetowania jako procesu, który zawiera całokształt działań decyzyj-

nych, związanych ze sporządzaniem, realizacją oraz kontrolą wykonania budżetu,

bliskie jest controllingowi. Zależności pomiędzy budżetowaniem a controllingiem

zostały przedstawione na rys. 3.

Budżetowanie jest obecnie najbardziej znanym i najpowszechniej wykorzysty-

wanym w praktyce przez menedżerów instrumentem controllingu. Menedżerowie

nie stawiają sobie już pytania, czy należy wprowadzać budżetowanie, lecz głów-

nie, w jaki sposób powinno być ono wprowadzone, aby przyniosło największe

korzyści.

5. Zakończenie

Controlling jako nowoczesna koncepcja zarządzania jednostką gospodarczą

wymaga informacji o odpowiedniej jakości, pozyskiwanych we właściwym czasie.

Najważniejszym źródłem takich informacji jest rachunkowość, która związana jest

z wszelkimi procesami, jakie występują w przedsiębiorstwie oraz jego otoczeniu.

Najważniejszym instrumentem controllingu jest rachunek kosztów, który

stanowi podstawowy element systemu rachunkowości, dostarcza informacji nie-

zbędnych w doskonaleniu procesu zarządzania przedsiębiorstwem. Szczególna

rola przypada nowoczesnym rachunkom kosztów, które są przede wszystkim

wykorzystywane w controllingu.

Ważnym źródłem informacji umożliwiającym analizę i ocenę działalności

przedsiębiorstwa w perspektywie ex post i ex ante są sprawozdania finansowe spo-

rządzane na podstawie ustawy o rachunkowości oraz sprawozdania „pro forma”

tworzone w oparciu o dane zawarte w budżetach szczegółowych.

7

Ibidem, s. 92.

74

J. Nesterak, Controlling – system oceny…, s. 121.

Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu

57

Literatura

Bąk M., Obszary zainteresowań współczesnej rachunkowości [w:] Historia, współczes-

ność i perspektywy rachunkowości w Polsce, red. S. Sojak, Wydawnictwo Uniwersy-

tetu Mikołaja Kopernika, Toruń 2003.

Brzezin W., Controlling. Modele teoretyczno-normatywne do zastosowania w przedsię-

biorstwach polskich, Częstochowskie Wydawnictwo Naukowe, Częstochowa 2001.

Controlling funkcyjny w przedsiębiorstwie, red. M. Sierpińska, Oficyna Ekonomiczna,

Kraków 2004.

Czubakowska K., Budżetowanie w controllingu, ODDK, Gdańsk 2004.

Czubakowska K., Rachunek wyników w systemie controllingu, Rozprawy i Studia, t. 170,

Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, Szczecin 1994.

Dobija M., Rachunkowość zarządcza i controlling, Wydawnictwo Naukowe PWN, War-

szawa 1999.

Drury C., Rachunek kosztów, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995.

Gabrusewicz W., Kamela-Sowińska A., Poetschke H., Rachunkowość zarządcza, PWE,

Warszawa 2001.

Gewld S., Hotel-Controlling, Oldenbourg Verlag, München–Wien 2001.

Gmytrasiewicz M., Karmańska A., Rachunkowość finansowa, Difin, Warszawa 2002.

Górka Ł., Szulc M., Badanie sprawozdania finansowego „pro forma” jako element pro-

cesu badania sprawozdania finansowego [w:] Współczesna rachunkowość w zarzą-

dzaniu jednostkami gospodarczymi i administracyjnymi, red. B. Micherda, Wyższa

Szkoła Przedsiębiorczości i Marketingu w Chrzanowie, Chrzanów 2003.

Hülsenberg F., Wróbel J., Controlling, Towarzystwo Naukowe Organizacji i Kierowni-

ctwa, Zielona Góra 1995.

Janik W., Rachunkowość zarządcza i controlling, Wyższa Szkoła Przedsiębiorczości

i Administracji, Lublin 2001.

Januszewski A., Teoria i praktyka zastosowań systemów ABC/M, „Controlling i Rachun-

kowość Zarządcza” 2002, nr 9.

Kalemba M., Rachunek kosztów jako element strategii konkurencyjnej przedsiębiorstwa

[w:] Rachunkowość a controlling, red. E. Nowak, Prace Naukowe AE we Wrocławiu,

Wrocław 2003, nr 989.

Kulińska-Sadłocha E., Controlling w banku, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa

2003.

Luty Z., Rachunkowość finansowa, rachunek kosztów, controlling, rachunkowość zarząd-

cza – wybrane zagadnienia [w:] Funkcjonowanie controllingu w polskich przedsię-

biorstwach, Materiały konferencyjne, Szczecin 2000.

Maszczak T., Maszczak A., Rachunek kosztów i wyników w systemie informacyjnym

przedsiębiorstwa [w:] Informacyjne wspomaganie controllingu, Prace Naukowe AE

we Wrocławiu, Wrocław 1998, nr 798.

Micherda B., Rachunek kosztów i wyników, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, War-

szawa 2002.

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2001, International Accounting Standards

Committee, 2001.

Halina Soczówka, Sylwia Krajewska

58

Nesterak J., Controlling – system oceny centrów odpowiedzialności, ANVIX, Kraków

2002.

Nowak E., Controlling a rachunkowość [w:] Rachunkowość a controlling, red. E. Nowak,

Prace Naukowe AE we Wrocławiu, Wrocław 2003, nr 989.

Nowak E., Zaawansowana rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2003.

Podstawy rachunkowości, red. B. Micherda, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków

2002.

Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, red. A. Jarugowa, Stowarzyszenie Księgo-

wych w Polsce, Warszawa 2002.

Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, red. I. Sobańska, Wydawnictwo C.H. Beck,

Warszawa 2003.

Rachunkowość w controllingu przedsiębiorstwa, red. E. Nowak, PWE, Warszawa 1996.

Rachunkowość zarządcza, red. T. Kiziukiewicz, Ekspert, Wrocław 1997.

Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, red. G.K. Świderska, Difin, Warszawa

2002.

Roszczynialska E., Wydymus Z., Rachunkowość według standardów Unii Europej-

skiej. Teoretyczne i praktyczne ABC rachunkowości + DEF…, t. 1, WSZiB, Oficyna

Wydawnicza Text, Kraków 2001.

Sierpińska M., Jachna T., Ocena przedsiębiorstwa według standardów światowych, PWN,

Warszawa 2004.

Sierpińska M., Niedbała B., Controlling operacyjny w przedsiębiorstwie, PWN, Warszawa

2003.

Sobańska I., Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, Wydawnictwo C.H. Beck,

Warszawa 2003.

Sobańska I., Tworzenie rachunkowości zarządczej – teoria i praktyka, różne koncepcje,

przykłady, schematy, wzory, Wydawnictwo INFOR, Warszawa 1996.

Szychta A., Rozpowszechnianie rachunku kosztów działań w praktyce, „Controlling

i Rachunkowość Zarządcza” 2003, nr 1.

Szychta A., Target costing jako narzędzie strategicznej rachunkowości zarządczej, „Con-

trolling i Rachunkowość Zarządcza” 2000, nr 1.

Weber J., Wprowadzenie do controllingu, Oficyna Controllingu Profit, Katowice 2001.

Współczesna analiza finansowa, red. B. Micherda, Zakamycze, Kraków 2004.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694.

Vollmuth H.J., Controlling – planowanie, kontrola, kierowanie, Placet, Warszawa 1998.

Zarządcze aspekty rachunkowości, red. T. Kiziukiewicz, PWE, Warszawa 2003.

Accounting as an Information Source for Controlling

Controlling, as a modern concept of company management, uses information created

by the accounting system. This information derives from traditional cost accounting

as well as from modern systems of cost accounting. Other sources of information are

financial reports, which present the achievements of economic entities, and pro forma

reports, which are the basis for undertaking development and strategic decisions.