Szacowanie

podstawy

opodatkowania

13 IV 2013

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Powstanie

obowiązku

podatkowego

Nierzetelność

ksiąg, brak

danych do

podstawy

opodatkowan

ia albo utrata

prawa do

ryczałtu

Prawo do

oszacowania

przez ograny

podatkowe

Szacowanie podstaw opodatkowania

Ścisły
wzorzec

Wielkość
prawdopodobna
+/-

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Podatkowe postępowanie wymiarowe

Nierzetelno

ść ksiąg

Przesłanki

szacowania

Metoda szacowania

Ogólna

dyrektywa

dowodowa

Dyrektywy

właściwe

dla danej

metody

dowodowej

Postępowanie

dowodowe

Dowód 1

Dowód 2 …

Podatkowe postępowanie

wymiarowe

w sprawie szacunku

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Podstawowe pojęcia

Szacunek (rezultat szacowania)
Szacowanie (procedura szacowania)

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Szacowanie

jest

metodą

wymiaru

zobowiązań

zawierającą:

1) wzorzec podstawowy podstawy opodatkowania
według zasad ogólnych, choć niemożliwy do ścisłego
odtworzenia;
2) uprawnienie do jego przybliżonego ustalenia i
3) zespół specjalnych procedur i metod szacunkowych
pod rządami ogólnego postępowania jurysdykcyjnego.

Metoda wymiaru zobowiązań

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Z punktu widzenia procedury szacowanie jest:

1)

warunkowym i zastępczym uprawnieniem

do

pominięcia

ścisłego

stosowania

tych

przepisów,

które

zawierają

wzorzec

materialnoprawny podstawy opodatkowania, oraz
2)

zespołem

procedur

i

metod

pomocniczych

, których celem jest odtworzenie

zobowiązania w sytuacji, gdy nie ma danych,
dane dotyczące zobowiązania są nierzetelne albo
następuje utrata prawa do opodatkowania
ryczałtowego (art. 23 § 1 OrdPod).

Proceduralny charakter szacowania

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Szacowanie to odstępstwo od materialnoprawnego

wzorca stosunku prawnego określonego szczegółowo w
przepisach o danym podatku. W drodze szacowania
ustala się dane przybliżone do tych, jakie można by
ustalić według wzorca podstawowego. Należy w tym
trybie dążyć do ustalenia podstawy opodatkowania jak
najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Jest to zatem
instytucja materialno-proceduralna w tym znaczeniu,
że proceduralna szacunkowa metoda wymiaru jest
skorelowana z materialnoprawnym szacunkowym
wzorcem podstawy opodatkowania.

Materialny charakter szacunku –

rezultatu szacowania

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

1. Dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w
drodze oszacowania nigdy nie będzie podstawą
faktycznie zaistniałą w danym przypadku. Rolą
organu jest dokonanie szacunku w taki sposób, aby
w możliwie jak największym stopniu jego wynik był
zbliżony do rzeczywistego.
2. Sam fakt uznania ksiąg za nierzetelne i
dokonywania szacowania podstaw opodatkowania
nie uzasadnia tezy, że wszelkie wpłaty dokonywane
przez

podatników

pochodzą

z

niezaewidencjonowanego obrotu.

(I SA/Gd 214/06 wyrok WSA 2006.11.17 w Gdańsku LEX nr

328155)

Zasady ogólne a szacowanie

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23

Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody
doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja
wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej
księgi przychodów i rozchodów przez podatnika.
Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze
szacunku

polega

na

dokonywaniu

ustaleń

przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie
tożsamego.

(Wyrok NSA 2000.05.23, SA/Bk 592/99, LEX nr 43402 w

Białymstoku) 

Rezultat szacowania oparty jest

na prawdopodobieństwie

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Wzorcem szacunku pozostają przepisy o
danym podatku.

Art. 23 par. 5:

Określenie podstawy opodatkowania w drodze
oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w
wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy
opodatkowania.

Wzorzec szacowania

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Rezultat

szacowania

powinien

uwzględniać

wszystkie elementy wzorca podstawy opodatkowania.

Szacowanie:

„nie uprawnia (...) do założenia, że wydatki (...) nie
zostały w ogóle poniesione”

(wyr. NSA z 23.2.1994 r., III

SA 1109/93, MonPod 1994, Nr 8, s. 245)

. 

Nie oznacza też ono, że koszty nie powinny być w

ogóle wzięte pod uwagę przy ustalaniu podstawy
opodatkowania

(wyr. NSA z 13.7.1995 r., SA/Łd 1297/94,

Legalis)

. Szacowanie nie pozwala bowiem na zerwanie

związku z wzorcem normatywnym obowiązującym na
zasadach

ogólnych.

Wymaga

ono

stosowania

wszystkich

norm

dotyczących

podstawy

opodatkowania w danym podatku.

Wzorzec materialny szacunku

a koszty uzyskania przychodów

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

„nie budzi przy tym wątpliwości kwestia, iż w

przypadku szacunkowego ustalania przychodu i
dochodu do opodatkowania organy podatkowe
powinny również w drodze szacunku ustalić
ewentualne koszty, związane z uzyskaniem
ustalonego dochodu do opodatkowania”

(wyr. WSA

z 18.3.2004 r., III SA 1797/02, Legalis).

Szacowanie

a koszty uzyskania przychodów

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

„Skoro organy podatkowe obu instancji uznały za

konieczne szacowanie podstawy opodatkowania w
całości, to winny dokonać oszacowania obu elementów
składających się na podstawę opodatkowania, tj.
zarówno przychodu osiągniętego przez podatnika, jak i
poniesionych przez niego kosztów jego uzyskania.
Tylko bowiem wówczas (w sytuacji odrzucenia jako
dowodu całości danych wynikających z księgi
podatkowej)

może

być

spełniony

warunek

wprowadzony w art. 23 § 5 OrdPod”

(wyr. WSA z 9.5.2008

r., I SA/Łd 14/08, Legalis)

.

Szacowanie

a koszty uzyskania przychodów

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

„Organ

podatkowy,

stwierdzając

fakt

niezaewidencjonowania przychodu, nie może
poprzestać na tym i zgodnie z zasadą prawdy
materialnej winien przeprowadzić postępowanie
dowodowe w celu stwierdzenia, czy z owym
niezaewidencjonowanym przychodem nie wiążą
się także niezewidencjonwane koszty uzyskania
tego przychodu”

(wyr. WSA z 4.5.2009 r., I SA/Bk 20/09,

Legalis; wyr. WSA z 26.5.2009 r., I SA/Go 134/09, Legalis)

.

Szacowanie

a koszty uzyskania przychodów

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

„w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w

żaden sposób, iż rzeczywiście poniósł wydatki na
nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw
do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania
przychodów w oparciu o analizę spornych
transakcji w powiązaniu z przychodami”

(wyr. WSA z

26.3.2008 r., I SA/Op 6/08, CBOSA)

.

Szacowanie

kosztów uzyskania przychodów

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Szczególne procedury szacowania to zespół

norm, które mają zastosowanie wyłącznie przy
szacowaniu podstaw opodatkowania.
Należą do nich m.in.:

1) uproszczone normy dochodu lub kosztów dla
niektórych rodzajów działalności gospodarczej,
2) szacowanie rezultatu według normatywnie
wyznaczonych kryteriów oceny,
3)

szacowanie

z

uwzględnieniem

opinii

biegłego.

Szczególne procedury szacowania

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

„każda metoda szacunkowa musi liczyć się z
dyrektywą zawartą w art. 7 KPA”

(wyr. NSA z 27.6.1996 r.,

SA/Wr 2570/95, Legalis)

. 

„Również wtedy, gdy organ podatkowy uprawniony jest
do ustalenia podstawy obliczenia podatku w drodze
oszacowania, nie jest on zwolniony od przestrzegania
przepisów postępowania administracyjnego”

(wyr. NSA z

12.4.1988 r., III SA 11432/87, niepubl. ); J. Kulicki, Orzecznictwo,  s.
16

.  

Metoda szacowania a zasady

ogólne postępowania podatkowego

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Metody wymiaru szacunkowego są

instrumentami racjonalizacji

tej

procedury. Wykluczają szacowanie oparte

na

metodach losowych

.

(wyr. NSA z 11.5.1997 r., III SA 1502/95, MoPod 1998, Nr 4, s. 60)

Metody szacowania

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Szacowanie podstawy opodatkowania nie stanowi

sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest
jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych
mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku

(wyr. WSA z 24.6.2009 r., I SA/Ol 123/09, Legalis)

.

Określenie podstawy opodatkowania w drodze

oszacowania nie może być karą dla podatnika,
ponieważ uprawnień do karania za nierzetelność
księgi podatkowej nie daje organom podatkowym
obowiązujące prawo, przewidując w tym wypadku
jedynie

odmienny

od

powszechnego

sposób

określania

podstawy

opodatkowania,

a

w

konsekwencji zobowiązania podatkowego

(wyr. WSA z

9.5.2008 r., I SA/Łd 14/08, Legalis)

.

Szacowanie

nie jest sankcją podatkową

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Decyzja w sprawie oszacowania zawiera dwa

rozstrzygnięcia: o

nierzetelności i o szacunku

. Cechą

oszacowania

podstawy

opodatkowania

jest

jej

ustalenie

, a nie jej

odtworzenie

rozumiane m.in. jako

wybór na podstawie przeprowadzonego postępowania
dowodowego dotyczącego uprawdopodobnienia zbliżenia
do rzeczywistości

(wyr. WSA z 16.4.2009 r., I SA/Bk 110/09,

Legalis)

.

Przypisywanie decyzji podjętej w trybie szacunkowym

charakteru „określającego” służy tylko przypisaniu jej
odsetek za zwłokę. Nie może mieć natomiast nic
wspólnego z konstytutywnością albo deklaratywnością.

W stosunku do

deklaracji samowymiarowej

, jeżeli

szacunek dotyczy części podstawy opodatkowania,
decyzja szacunkowa jest jednak zawsze konstytutywna.
Zmienia bowiem ustalenia podatnika.

Charakter prawny decyzji

w sprawie szacowania

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Art. 23.  § 1. Organ podatkowy określa
podstawę

opodatkowania

w

drodze

oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub

innych danych niezbędnych do jej
określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych

nie pozwalają na określenie podstawy
opodatkowania, lub

3) podatnik

naruszył

warunki

uprawniające

do

korzystania

ze

zryczałtowanej formy opodatkowania.

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Dopóki organ podatkowy nie wykaże, na

podstawie

przeprowadzonego

postępowania

dowodowego, nieprawdziwości zapisów w księdze
podatkowej, nie może korzystać z instytucji
oszacowania podstawy opodatkowania.

(II FSK 624/05 wyrok NSA W-wa 2006.05.12 LEX nr 283753)

Warunki wstępne szacowania

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i

rozchodów opierają się na dowodach nie
odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub
księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy
traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji
nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu
podatkowym.

(Wyrok NSA w Rzeszowie z 2002.03.15, SA/Rz 818/00, POP

2003/1/11;

glosa krytyczna: Łunarski O. POP 2003/1/8/6)

Warunki uznania księgi

za nierzetelną

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Zarówno nieistnienie danych umożliwiających

określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania
jak i istnienia danych nierzetelnych, niepełnych lub
nienadających

się

do

wykorzystania

przy

określeniu podstawy opodatkowania uzasadnia
zastosowanie oszacowania.

(II FSK 1541/05 wyrok NSA W-wa 2006.12.19 LEX nr 286611)

Przesłanki szacowania

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania

dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23
Ordynacji

podatkowej,

jest

brak

danych

koniecznych

do

ustalenia

podstawy

opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są
przyczyny tego braku.

(II FSK 1233/05 wyrok NSA W-wa 2006.09.28 LEX nr 263793)

Nieistotność przyczyn

nierzetelności

dla samego szacowania

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie

stwarza automatycznie podstawy do ustalenia
opodatkowania

w

drodze

szacunkowej.

Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko
wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia
podstawy opodatkowania.

(2000.09.15 wyrok NSA w Łodzi; I SA/Łd 1633/98 LEX nr 47018)

Szacowanie - ostatecznością

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych nie zwalnia organu
od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych
działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu
faktycznego, nawet wówczas, gdy ustalenie
dochodu jest niemożliwe na podstawie ksiąg
rachunkowych, dlatego nie wyklucza dopuszczenia
jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do
wyjaśnienia sprawy, ponieważ w państwie prawnym

metoda szacunkowego ustalania dochodu nie
zyskuje pierwszeństwa przed obowiązkiem
dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej

.

(1999.02.24 wyrok NSA we Wrocławiu I SA/Wr 738/97 LEX nr

40905)

Zasady szacowania

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

1. Stwierdzenie nierzetelności księgi lub jej brak nie
stwarza automatycznie podstawy do ustalenia
opodatkowania w drodze szacunkowej.
2.

Nie

można

pozbawić

strony

prawa

wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów
przed

wydaniem

decyzji

nawet

w

takich

przypadkach, w których wynik rozstrzygnięcia
wydaje się być oczywisty.

(III SA 24/03 wyrok WSA w W-wie 2004.05.28 LEX nr 159061)

Warunki wstępne szacowania

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Zastosowanie przepisu art. 23 § 1 Ordynacji

podatkowej jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane
wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione
danymi

uzyskanymi

w

toku

postępowania,

pozwalają na właściwe określenie podstawy
opodatkowania.

(Wyrok NSA w Łodzi 2000.05.18 I SA/Łd 2089/98 LEX nr 45371)

Wykluczenie możliwości szacowania

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po

uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w
konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co
wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w
związku z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz.
926 ze zm.), a więc może być jedynie następstwem
uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną
stwierdzenia tej nierzetelności.

(2003.05.28 wyrok NSA w Łodzi I SA/Łd 2418/01 ONSA

2004/2/71)

Kolejne czynności

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Art. 23 § 2. Organ podatkowy odstąpi od
określenia podstawy opodatkowania w drodze
oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg
podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi
w toku postępowania, pozwalają na określenie
podstawy opodatkowania.

Odstąpienie od szacowania

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych - jeżeli

podatnik był obowiązany do ich prowadzenia - nie jest
możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze
oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej
określenia - art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997
r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.
60) a contrario.

(II FSK 12/05 wyrok NSA W-wa 2005.06.07 LEX nr 173028)

Odstąpienie od szacowania -

orzecznictwo

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Zgodnie z brzmieniem art. 23 § 3 Ordynacji

podatkowej odstąpienie od oszacowania podstawy
opodatkowania jest dopuszczalne, jeśli dane
wynikające z ksiąg zostaną uzupełnione innymi
dowodami pozwalającymi na ustalenie podstawy
opodatkowania.

(Wyrok NSA w Poznaniu z 1999.06.16 I SA/Po 2405/98 LEX nr

41996)

Odstąpienie od szacowania

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Skoro z niebudzących wątpliwości ustaleń

organów podatkowych wynika, jaka była wartość
nabytych przez skarżącą towarów według cen
zakupów i jaką marżę deklarowała sama skarżąca,
to prawidłowe jest określenie przez organy
podatkowe wysokości podatku dochodowego za rok
1996 i zaległości podatkowej za ten rok według tak
ustalonych danych.

(2001.03.08 wyrok NSA w Gdańsku I SA/Gd 2237/98 LEX nr

53589)

Dane zastępujące szacowanie

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Metody szacowania to inaczej pewne procedury

pomijające

częściowo

ogólne

zasady

postępowania podatkowego. Pominięcie dotyczy
tu w szczególności rodzajów dowodów.

Dowodów tych bowiem brak i dlatego dochodzi

do szacowania.

Rodzaje metod szacowania

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

§ 3. Podstawę opodatkowania określa się w drodze
oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na

porównaniu wysokości obrotów w tym samym
przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w
których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na

porównaniu wysokości obrotów w innych
przedsiębiorstwach prowadzących działalność o
podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu

wartości majątku przedsiębiorstwa na początku
i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika
szybkości obrotu;

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu
zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;
5) kosztową - polegającą na ustaleniu
wysokości obrotu na podstawie wysokości
kosztów

poniesionych

przez

przedsiębiorstwo,

z

uwzględnieniem

wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;
6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na
ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży
określonych

towarów

i

wykonywania

określonych

usług,

z

uwzględnieniem

wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych
usług) w całym obrocie.

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

§ 4. W

szczególnie

uzasadnionych

przypadkach, gdy nie można zastosować
metod, o których mowa w § 3, organ
podatkowy może w inny sposób oszacować
podstawę opodatkowania.
§ 5. (…)Organ

podatkowy,

określając

podstawę

opodatkowania

w

drodze

oszacowania, uzasadnia wybór metody
oszacowania.

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Wybór metody szacowania i

konieczność uzasadnienia wyboru

Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania -

chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy - nie
może oznaczać

dowolności

działania organu. Ma on

bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych
pozwalających

na

zbliżenie

szacunkowej

podstawy

opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w
szczególności

powinien

zastosować

optymalną

w

określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór
metody determinowany jest

materiałem faktycznym

,

jakim dysponuje ten organ, jak również

charakterem

działalności

wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie

miejscowymi warunkami gospodarowania

. W świetle

przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej
podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy
zastosowane

w

tej

metodzie

dane

znajdują

odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy
jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu.

(II FSK 1276/05 wyrok NSA W-wa 2006.10.20 LEX nr 280443)

Wybór metody szacowania

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Wybór metody szacowania spoza katalogu metod

określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej
winien być wsparty wyczerpującą argumentacją.
Brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste
naruszenie wskazanego przepisu art. 23 § 4
Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów
postępowania - art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji.

(III SA/Wa 1374/06 wyrok WSA w Warszawie 2007.03.28 LEX nr

328127)

Obowiązek uzasadnienia wyboru

metody szacowania

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

„Z treści art. 23 § 3 i 4 OrdPod nie wynika, że

ustawodawca określił kolejność wymienionych metod, a
ta okoliczność determinuje wybór konkretnej metody.
(…) W zależności od rodzaju posiadanych przez organ
materiałów

i

dowodów

obrazujących

elementy

ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności
gospodarczej, organ wybiera stosowną do posiadanych
danych metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy
opodatkowania w danym rodzaju podatku”.

(wyr. NSA z 7.10.2011 r., I FSK 1365/10, Legalis)

Wybór metody szacowania

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Metoda szacowania należy do organu, który jednak nie jest

nieograniczony w takim wyborze. Organ podatkowy powinien
zastosować optymalną w określonych warunkach metodę
oszacowania.

(wyr. WSA z 10.3.2009 r., I SA/Go 77/09, Legalis)

Istotna jest ocena, czy przyjęte przez organ dane znajdują

odzwierciedlenie w dowodach, jakimi dysponował, czy wniosek
końcowy wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy,
nie budzi wątpliwości – jest racjonalny i efektywny.

(wyr. NSA z 6.8.2003 r., SA/Bd 1667/03, CBOSA)

Wybór metody szacowania

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Wybór metody determinowany jest materiałem

faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak
również charakterem działalności wykonywanej
przez

przedsiębiorcę,

wreszcie

miejscowymi

warunkami gospodarowania .

(wyr. WSA z 10.3.2009 r., I SA/Go 77/09, Legalis)

Wybór metody szacowania

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

W każdym wypadku, gdy organ podatkowy (organ

kontroli skarbowej) dokonuje oszacowania podstawy
opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu
metod z § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej, musi
uzasadnić niemożność zastosowania tych metod.

(2004.08.24 wyrok WSA w Lublinie I SA/Łd 1801/03 LEX nr

134024)

Obowiązek uzasadnienia

odstępstwa

od metod z art. 23 OrdPod

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Warunkiem odstąpienia od określenia podstawy

opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby
dane wynikające z ewidencji dla celów opłacanego
zryczałtowanego podatku były tego rodzaju, że
istnieje

możliwość

ich

uzupełnienia

innymi

dowodami

odzwierciedlającymi

rzeczywistość

odnoszącą się do podstawy opodatkowania. Dowody
te mogą być dowolnego rodzaju (np. faktury,
rachunki) odzwierciedlające osiągnięte przychody i
poniesione koszty.

(II FSK 322/06 wyrok NSA W-wa 2007.02.21 LEX nr 307945)

Szacowanie a dowody ścisłe

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Brak jest podstaw do twierdzenia, że na gruncie

podatku VAT wykluczone było stosowanie art. 23
Ordynacji podatkowej. Skoro, bowiem ustawodawca
użył

w

jego

treści

pojęcia

"podstawa

opodatkowania", to nie ma przeszkód w stosowaniu
tego pojęcia na gruncie podatku VAT. Należy
jedynie odnieść się do podstawy opodatkowania
podatkiem

od

towarów

i

usług

stosując

unormowania zawarte w ustawie z dnia 8 stycznia
1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku
akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

(I FSK 1088/05 wyrok NSA W-wa 2006.07.18 LEX nr 293125)

Dopuszczalność szacowania w VAT

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów

uzyskania

przychodów

także

kwoty

objęte

zakwestionowanymi przez organy podatkowe
(fikcyjnymi)

fakturami,

to

ciężar

dowodu

poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń
tych kwot w związku z prowadzoną działalnością
gospodarczą

w

danym

roku

podatkowym

spoczywał właśnie na podatniku.

(2003.12.18 wyrok SN III RN 136/02 Przegląd Podatkowy

2004/4/49)

Tzw. ciężar dowodu

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl

Art. 23a. Jeżeli podstawa opodatkowania
została określona w drodze oszacowania, a
podatnik jest zobowiązany do wpłaty
zaliczek na podatek, organ podatkowy
określa wysokość zaliczek, za okres, za
który podstawa opodatkowania została
oszacowana, proporcjonalnie do wysokości
zobowiązania podatkowego za cały rok
podatkowy lub inny okres rozliczeniowy.
Przepis art. 53a stosuje się odpowiednio.

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego WPIA UŁ

www.poltax.pl