www.sgk.gofin.pl Strona 1
Zeszyty Metodyczne Rachunkowości
nr z dnia 2010-02-20 nr kolejny 268
4
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., www.sgk.gofin.pl
Uproszczenia stosowane przez jednostki nieobjęte obowiązkiem badania bilansu
Z jakich uproszczeń może skorzystać jednostka, której roczne sprawozdanie finansowe nie podlega
obowiązkowemu badaniu?
Jednostki, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania i ogłoszenia w myśl art. 64 ust. 1
ustawy o rachunkowości, mogą stosować pewne uproszczenia - jeżeli nie wywiera to oczywiście istotnie ujemnego
wpływu na przedstawienie ich sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.
W ramach uproszczeń jednostki, których sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowemu badaniu mogą:
1) nie stosować przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie
szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów
finansowych (Dz. U. nr 149, poz. 1674 ze zm.) - na podstawie ż 2 ust. 2 tego rozporządzenia,
2) dokonywać kwalifikacji umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych - na podstawie
art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości,
3) odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego - na podstawie art. 37
ust. 10 ustawy o rachunkowości,
4) nie ustalać normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych - na podstawie art. 28 ust. 4a
ustawy o rachunkowości.
W świetle art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, w 2010 r. z powyższych uproszczeń skorzystać mogą jednostki (inne niż
jednostki wymienione w art. 64 ust. 1 pkt 1-3 ww. ustawy), które w 2009 r. nie spełniły co najmniej dwóch z trzech warunków,
tzn.:
1) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
2) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2.500.000
euro, czyli: (2.500.000 euro x 4,1082 zł/euro) = 10.270.500 zł,
3) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły
równowartość w walucie polskiej co najmniej 5.000.000 euro, czyli: (5.000.000 euro x 4,1082 zł/euro) = 20.541.000 zł.
1. Wycena instrumentów finansowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości
Na podstawie ż 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad
uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. nr 149,
poz. 1674 ze zm.), jednostki, których sprawozdania finansowe nie podlegają obowiązkowemu badaniu zgodnie z art. 64
ust. 1 ustawy o rachunkowości, mogą nie stosować przepisów wymienionego rozporządzenia, pod warunkiem, iż nie
wywiera to istotnie ujemnego wpływu na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku
finansowego jednostki.
Jednostki korzystające z tego uproszczenia opisują w dokumentacji, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy
o rachunkowości, przyjęte przez nie zasady uznawania, metody wyceny, zakres ujawniania i sposób prezentacji
instrumentów finansowych.
http://www.sgk.gofin.pl/11,2210,118393,uproszczenia-stosowane-przez-jednostki-nieob... 2010-12-08 08:51:08
www.sgk.gofin.pl Strona 2
Ponadto jednostki, które skorzystały z uproszczenia i nie wyceniają instrumentów finansowych w wartości godziwej,
zamieszczają w dodatkowych informacjach i objaśnieniach:
1) dla każdej grupy pochodnych instrumentów finansowych - informację o:
a) rodzaju i charakterystyce tych instrumentów,
b) wartości godziwej tych instrumentów, o ile wartość taka może być wiarygodnie ustalona,
2) dla długoterminowych aktywów finansowych wykazanych w sprawozdaniu finansowym w wartości
bilansowej przekraczającej ich wartość godziwą - informację o:
a) wartości bilansowej i wartości godziwej poszczególnych składników aktywów lub odpowiednich
grup składników aktywów,
b) przyczynach niedokonania odpisów aktualizujących wartość bilansową tych aktywów, w tym
przesłankach uzasadniających przekonanie jednostki, że wartość bilansowa zostanie przywrócona.
Wycena i ewidencja instrumentów finansowych, w przypadku gdy jednostka nie stosuje przepisów rozporządzenia,
przebiegać może w sposób zaprezentowany na przykładzie.
Przykład
I. Założenia:
1. Jednostka 18 grudnia 2009 r. nabyła walutowy kontrakt forward (umowa podpisana z bankiem), którego
warunki przewidują zakup w lutym następnego roku 15.000 EUR po 4,00 zł/EUR.
2. Cena, po której dokonano rozliczenia kontraktu, wynosi: 4,10 zł/EUR. W wyniku wykonania kontraktu
jednostka osiąga zysk w wysokości: [(4,10 zł/EUR - 4,00 zł/EUR) x 15.000 EUR] = 1.500 zł.
3. Sprawozdanie finansowe jednostki za 2009 r. nie podlega obowiązkowemu badaniu.
II. Wycena i ewidencja kontraktu forward na dzień zawarcia kontraktu:
W dniu zawarcia kontraktu forward jego wartość bilansowa wynosi zero. W związku z tym jednostka może nie ujmować
opisanego kontraktu w księgach rachunkowych na kontach bilansowych, może go ująć w ewidencji pozabilansowej,
bądz
też w prowadzonym rejestrze zawieranych umów (instrumentów pochodnych), zgodnie z przyjętymi zasadami
rachunkowości w tym zakresie. Ponadto jednostka zawarty kontrakt może ująć w księgach rachunkowych na kontach
bilansowych, zgodnie z art. 46 ust. 2a ustawy o rachunkowości, wykorzystując w tym celu prawo do kompensaty
aktywów i zobowiązań finansowych. Wartość kontraktu - aktywów i zobowiązań finansowych - stanowi iloczyn ceny
terminowej i wielkości kontraktu.
Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. PK - ujęcie kontraktu na kontach bilansowych na dzień jego zawarcia: (15.000
60.000 zł 14 24
EUR x 4,00 zł/EUR) =
Księgowania:
http://www.sgk.gofin.pl/11,2210,118393,uproszczenia-stosowane-przez-jednostki-nieob... 2010-12-08 08:51:08
www.sgk.gofin.pl Strona 3
III. Wycena i ewidencja kontraktu forward na dzień bilansowy:
Na dzień bilansowy jednostka musi określić, czy zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości może nie stosować
przepisów rozporządzenia (nie ujmować w sprawozdaniu finansowym posiadanych instrumentów pochodnych
w wartości godziwej). W tym celu konieczne jest określenie wartości godziwej posiadanych instrumentów pochodnych,
a następnie ustalenie, czy na dzień wyceny pominięcie wartości godziwej (wartość początkowa kontraktu wynosi zero)
nie doprowadzi do zniekształcenia obrazu jednostki w sprawozdaniu finansowym.
W sytuacji gdy możliwe jest pominięcie rozwiązań wymienionego rozporządzenia, jednostka nie dokonuje księgowań na
dzień bilansowy. Jednak, w takim przypadku jednostka ma obowiązek zamieścić informację o wartości godziwej
posiadanych instrumentów pochodnych w informacji dodatkowej.
IV. Wycena i ewidencja kontraktu forward na dzień wykonania kontraktu:
Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. WB - wpłata kwoty stanowiącej rozliczenie kontraktu 1.500 zł 13-0 75-0
2. PK - zamknięcie kontraktu 60.000 zł 24 14
Księgowania:
W przypadku gdy jednostka w momencie zawarcia nie ujęła kontraktu na kontach bilansowych, operacja 2 nie wystąpi
(może wystąpić księgowanie na koncie pozabilansowym, jeżeli jednostka ujęła na tym koncie kontrakt w momencie jego
zawarcia).
2. Kwalifikacja umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych
Kwalifikacji leasingu dokonuje się na dzień rozpoczęcia leasingu. Jeżeli na ten dzień roczne sprawozdanie finansowe
korzystającego nie podlega obowiązkowi badania, może on - na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości -
dokonywać kwalifikacji umów według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować przepisów art. 3 ust.
4 i 5 ustawy o rachunkowości.
Przy czym przyjęcie takiego uproszczenia powinno znalez
ć odzwierciedlenie w przyjętych do stosowania zasadach
(polityce) rachunkowości, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
W jednostce, która skorzystała z takiego uproszczenia, ewidencja umowy leasingu zakwalifikowanej dla celów
bilansowych według zasad podatkowych jako leasing operacyjny, może przebiegać w sposób zaprezentowany na
przykładzie.
Przykład
I. Założenia:
1. W styczniu 2010 r. jednostka zawarła umowę leasingu na używanie przez 5 lat samochodu ciężarowego
o wartości rynkowej: 98.000 zł. Dla celów podatkowych jest to leasing operacyjny, natomiast dla celów
http://www.sgk.gofin.pl/11,2210,118393,uproszczenia-stosowane-przez-jednostki-nieob... 2010-12-08 08:51:08
www.sgk.gofin.pl Strona 4
bilansowych spełnia wymogi leasingu finansowego. Spółka nie ma jednak obowiązku poddania badaniu
sprawozdania finansowego. Zatem skorzystała z uproszczenia określonego w art. 3 ust. 6 ustawy
o rachunkowości, traktując ww. leasing jako leasing operacyjny również dla celów bilansowych.
2. Z umowy wynika, iż leasingodawca będzie obciążał spółkę miesięczną ratą czynszu w kwocie:
a) wartość netto czynszu: 1.750 zł,
b) VAT naliczony według stawki 22%: 385 zł,
c) wartość brutto: 2.135 zł.
3. Spółka ewidencjonuje koszty na kontach zespołu 4.
III. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Przyjęcie samochodu do używania (ewidencja pozabilansowa) 98.000 zł 09
2. FV - czynsz miesięczny za używanie samochodu osobowego:
a) wartość brutto faktury 2.135 zł 30 24
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu 385 zł 22-1 30
c) obciążenie kosztów ratą czynszu 1.750 zł 40 30
3. WB - zapłata raty 2.135 zł 24 13-0
IV. Księgowania:
Ewidencja pozabilansowa
W trakcie trwania umowy leasingu może wystąpić w jednostce obowiązek poddania badaniu sprawozdania
finansowego. Jeżeli pozostała do rozliczenia wartość umowy jest istotna z punktu widzenia rzetelnego przedstawienia
sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, jednostka powinna w takim przypadku - naszym zdaniem -
dokonać w księgach zmiany kwalifikacji umów leasingu, ujawniając jednocześnie skutki tej zmiany w sprawozdaniu
finansowym. Wskazane jest ujawnić wszystkie umowy leasingu, które spełniają choć jeden warunek określony w art. 3
ust. 4 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych tego roku, za który sprawozdanie podlega badaniu. Należy
tego dokonać najpóz
niej na dzień bilansowy tego właśnie roku.
3. Odstąpienie od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Jeżeli roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania i ogłoszenia w myśl art. 64 ust. 1
ustawy o rachunkowości, to - na podstawie art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości - może ona odstąpić od ustalania
aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Uwaga: Rezygnacja z ustalania aktywów i tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego
może być zasadna, wówczas gdy różnica między wynikiem finansowym brutto a podstawą opodatkowania - po
http://www.sgk.gofin.pl/11,2210,118393,uproszczenia-stosowane-przez-jednostki-nieob... 2010-12-08 08:51:08
www.sgk.gofin.pl Strona 5
wyeliminowaniu tzw. trwałych różnic - jest nieznaczna. Podejmując zatem decyzję o ewentualnej rezygnacji
z ustalania odroczonego podatku dochodowego należy wziąć pod uwagę wpływ tego podatku na realność
wyniku finansowego.
Jeśli jednostka do końca 2009 r. tworzyła rezerwę i ustalała aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz
wykazywała je w bilansie, a od początku 2010 r. postanowiła z tego zrezygnować, to powinna pod datą otwarcia ksiąg
rachunkowych za 2010 r. rozwiązać rezerwę na odroczony podatek dochodowy, zapisem:
- Wn konto 83 "Rezerwy",
- Ma konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia
wyniku finansowego".
Występujące aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinna natomiast odnieść w ciężar wyniku
finansowego, zwiększając obciążenie z tytułu podatku dochodowego, zapisem:
- Wn konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia
wyniku finansowego",
- Ma konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe".
Należy przy tym podkreślić, iż przepisy dotyczące odroczonego podatku dochodowego dotyczą wyłącznie osób
prawnych. Nie tworzą rezerwy i nie ustalają aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego firmy prowadzone
przez osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych oraz spółki osobowe prawa handlowego, których właściciele
rozliczają się z podatku dochodowego na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
4. Brak obowiązku ustalania normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych
Na mocy art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości, w przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie
podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, obliczając koszt wytworzenia
produktu, jednostka może do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego
produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych.
W praktyce oznacza to, że jednostki te nie mają obowiązku określania (ustalania) normalnego poziomu wykorzystania
zdolności produkcyjnych. Przepis ten zawiera jednak ograniczenie, iż ustalony w taki sposób koszt wytworzenia nie
może być wyższy od ceny sprzedaży netto.
Jednostki zwolnione z obowiązku ustalania normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych mogą ustalić
koszt wytworzenia produktu w sposób przedstawiony na przykładzie.
Przykład
I. Założenia:
1. Przedsiębiorstwo wytwarza dwa rodzaje wyrobów: "A" i "B".
2. W styczniu 2010 r. wyprodukowano 100 szt. wyrobu "A" i 250 szt. wyrobu "B".
3. Koszty produkcji w tym miesiącu przedstawiały się następująco:
Pozycja kosztowa Wyrób "A" Wyrób "B"
Koszty bezpośrednie:
- materiały bezpośrednie 45.000 zł 82.000 zł
- płace bezpośrednie 26.000 zł 39.000 zł
Koszty pośrednie 29.210 zł
4. Koszty pośrednie rozlicza się proporcjonalnie do zużytych materiałów bezpośrednich.
http://www.sgk.gofin.pl/11,2210,118393,uproszczenia-stosowane-przez-jednostki-nieob... 2010-12-08 08:51:08
www.sgk.gofin.pl Strona 6
5. Sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowemu badaniu, w związku z tym jednostka nie
określa normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych i nie ustala kosztu niewykorzystanych
zdolności produkcyjnych.
6. Ewidencję i rozliczanie kosztów jednostka prowadzi na kontach zespołu 4 i 5.
7. Cena sprzedaży netto wyrobu "A" wynosi: 1.300 zł/szt., a wyrobu "B": 900 zł/szt.
II. Obliczenia:
1. Koszty pośrednie przypadające na:
- wyrób "A": [29.210 zł : (45.000 zł + 82.000 zł) x 45.000 zł] = 10.350 zł,
- wyrób "B": [29.210 zł : (45.000 zł + 82.000 zł) x 82.000 zł] = 18.860 zł.
2. Koszty produkcji ogółem:
- wyrobu "A": [45.000 zł + 26.000 zł + 10.350 zł] = 81.350 zł,
- wyrobu "B": [82.000 zł + 39.000 zł + 18.860 zł] = 139.860 zł.
3. Jednostkowy koszt wytworzenia:
- wyrobu "A": [81.350 zł : 100 szt.] = 813,50 zł/szt.,
- wyrobu "B": [139.860 zł : 250 szt.] = 559,44 zł/szt.
Ustalony jednostkowy koszt wytworzenia zarówno wyrobu "A", jak i "B" nie jest wyższy od cen ich sprzedaży netto.
III. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. PK - rozliczenie pośrednich kosztów produkcyjnych (wydziałowych):
a) przypadających na wyrób "A" 10.350 zł 50 52-1
b) przypadających na wyrób "B" 18.860 zł 50 52-1
2. PK - koszt wytworzenia produktów gotowych:
a) wyrobów "A" 81.350 zł 60 50
b) wyrobów "B" 139.860 zł 60 50
IV. Księgowania:
http://www.sgk.gofin.pl/11,2210,118393,uproszczenia-stosowane-przez-jednostki-nieob... 2010-12-08 08:51:08