Zmiany w sprawozdaniach finansowych w oparciu o znowelizowaną ustawę o rachunkowości
Sprawozdania finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz inny dzień bilansowy, stosując
odpowiednio zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego.
Sprawozdanie finansowe składa się:
1. Bilansu,
2. Rachunku zysku i strat,
3. Informacji dodatkowej, obejmujące wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i
objaśnienia.
W bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący rok i poprzedni rok obrotowy. Pozycje
aktywów i pasywów bilansu powinny być wykazywane w kolejności ustalonej w załącznikach nr 1 – 3 do ustawy. W razie
potrzeby ustawa dopuszcza większą szczegółowość oraz zastosowanie uproszczeń w wypadku małych jednostek. W
porównaniu z dotychczasowym układem bilansu, zmiany są następujące:
1. Zarówno w aktywach jak i pasywach występują tylko po dwie grupy oznaczone literami: w aktywach są to: A –
„aktywa trwałe” i B – „Aktywa obrotowe”, natomiast w pasywach: A – „Kapitał własny” i B – „Zobowiązania i rezerwy
na zobowiązania” .
2. W aktywach dotychczasowa grupa C „ Rozliczenia międzyokresowe’ została podzielona na dwie części według
kryterium czasu i zaliczona:
-
do aktywów trwałych jako „Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe” obejmujące „Aktywa z tytułu
odroczonego podatku dochodowego” i „Inne rozliczenia międzyokresowe”
-
do aktywów obrotowych jako „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe”.
3. Nazwa grupy A „Aktywa trwałe” zastąpiła dotychczasową nazwę „Majątek trwały”, uległa też zmianie struktura grupy”
-
wyodrębniono w niej grupę „ Inwestycje długoterminowe” w miejscu dotychczasowej grupy „Finansowy
majątek trwały” w celu ukazania inwestycji kapitałowych, a więc aktywów nabytych dla osiągnięcia korzyści
ekonomicznych dzięki przyrostowi wartości tych aktywów. W ramach inwestycji długoterminowych występując
takie pozycje jak: „nie użytkowane przez jednostkę, a nabyte dla osiągnięcia korzyści nieruchomości” oraz
„wartości niematerialne i prawne”, a także „długoterminowe aktywa finansowe w jednostkach”.
-
zaliczono do niej, wspomnianą już grupę „Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe”
4. Grupa B „Majątek o obrotowy” została nazwana B „Aktywa obrotowe”, a jej struktura oraz zakres też uległy zmianie:
-
dotychczasowe grupy „papiery wartościowe przeznaczone do obrotu” oraz „Środki pieniężne” zostały połączone
w jedną grupę „Inwestycje krótkoterminowe” , obejmują one: udziały, akcje, inne papiery wartościowe,
udzielone pożyczki.,
-
jako nowy element tej grupy występują „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe”
5. Także w pasywach uległa zmianie struktura grupy A „Kapitał (fundusz) własny”, co przejawia się rezygnacją z pozycji
oznaczonych cyframi arabskimi i ograniczeniem do pozycji oznaczonych cyframi rzymskimi, których jest więcej niż
dotychczas; do nowych pozycji oznaczonych cyframi rzymskimi należą: „Udziały (akcje) własne do umorzenia” –
wielkość ujemna oraz wyłoniona z dotychczasowej grupy „Wynik finansowy netto roku obrotowego” pozycja „Odpisy z
zysku netto w ciągu roku obrotowego” wielkość ujemna. Pozostałe grupy są identyczne jak dotychczas tylko w
niektórych pozycjach zmianie uległa nazwa np.: „ Zysk (strata) z lat ubiegłych”, dotychczas „ Nie podzielony wynik
finansowy z lat ubiegłych”.
6. W pasywach istotnie zmienił się zakres i struktura grupy B „Zobowiązania i rezerwy na „Zobowiązania”, która powstała
z dotychczasowych czterech grup, a mianowicie: B. „Rezerwy”, C „Zobowiązania długoterminowe”, D „zobowiązania
krótkoterminowe i fundusze specjalne”, E „ Rozliczenia międzyokresowe i przychody przyszłych okresów”.
Warto ponadto zwrócić uwagę, że uległa zmianie szczegółowość podziału oraz zakres niektórych pozycji aktywów i
pasywów oznaczonych cyframi rzymskimi.
1. W pozycji aktywów „Wartości niematerialne i prawne” została wyeliminowana pozycja „Koszty organizacji poniesione
przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej” a pozycja „Koszty prac rozwojowych” przyjęła nazwę
„Koszty zakończonych prac rozwojowych” .
2. W pozycji aktywów „Rzeczowe aktywa trwałe” dokonano podziału tylko na trzy pozycje: „Środki trwałe”, Środki trwałe
w budowie”, które dotychczas nosiły nazwę „Inwestycje rozpoczęte” oraz „Zaliczki na środki trwałe w budowie”.
Nowością jest wprowadzenie pozycji oznaczonych małymi literami jako kolejnego szczebla, w podziale pozycji
bilansowych np. z „Środków trwałych” wyodrębniono: grunty, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntów,
budynki, budowle, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu oraz
inne środki trwałe.
3. W odniesieniu do pozycji „Należności długoterminowe” wprowadzono pozycje oznaczone cyframi arabskimi wydzielając
należności od jednostek powiązanych i od pozostałych jednostek.
4. Nowością jest wyodrębnienie w grupie „Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe” pozycji „Aktywa z tytułu
odroczonego podatku dochodowego”
5. Zmienioną strukturę ma pozycja aktywów „Należności krótkoterminowe”, wyodrębniono z niej:
-
należności od jednostek powiązanych” z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty do 12 miesięcy i powyżej 12
miesięcy, a także inne należności od jednostek powiązanych
-
„Należności od pozostały jednostek” z podziałem na A) należności z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty do
12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy, b) należności z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i
zdrowotnych oraz innych świadczeń, C) inne należności D) należności dochodzone na drodze sądowej.
6. W grupie „Kapitał (fundusz) własny” wystąpi jako wielkość ujemna pozycja „Odpisy z zysku netto w ciągu roku
obrotowego”
7. Pozycja pasywów „Rezerwy na zobowiązania” ma inną strukturę niż dotychczasowa grupa „Rezerw”, obecnie wyróżnia
się nie dwa, a trzy rodzaje rezerw: rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, pozostałe rezerwy i rezerwa
na świadczenia emerytalne i podobne.
8. Pozycja pasywów „Zobowiązania długoterminowe” została podzielona na dwie grupy oznaczone cyframi arabskimi
(wobec jednostek powiązanych i pozostałych jednostek)
9. W wypadku pozycji pasywów „Zobowiązania krótkoterminowe” również został przyjęty podział na trzy grupy oznaczone
cyframi arabskimi: 1) zobowiązania wobec jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług o wymagalności do 12
miesięcy i powyżej 12 miesięcy oraz inne zobowiązania wobec jednostek powiązanych, 2) zobowiązania wobec
pozostałych jednostek, 3) fundusze specjalne
10. Nowością w pozycji pasywów „rozliczenia międzyokresowe” jest wyodrębnienie ujemnej wartości firmy oraz innych
rozliczeń międzyokresowych z podziałem na długo- i krótkoterminowe.
Drugim podstawowym elementem sprawozdania finansowego jest rachunek zysków i strat. Ujmuje się w nim
przychody, koszty, zyski i straty, a także obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za dany i poprzedni rok obrotowy.
Jeżeli rachunek jest sporządzany za inny okres sprawozdawczy niż rok obrotowy, wówczas występujące w nim wielkości
wykazuje się za dany okres sprawozdawczy oraz za analogiczny okres w poprzednim roku obrotowym. Wzory rachunku
zysków i strat zawarte w załącznikach nr 1 – 3 do ustawy określają wymagania, co do informacji z tego zakresu. Jak już
wspomniano w uzasadnionych przypadkach ustawa dopuszcza rozbudowę pozycji rachunku zysków i strat. Załącznik nr 1
określa układ rachunku zysków i strat dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń w wariancie kalkulacyjnym i
porównawczym. Odmiennie niż dotychczas nowa wersja ustawy przewiduje oba warianty tylko w układzie pionowym,
podczas gdy wcześniej występowały oprócz układów pionowych, także układy poziome. Postać rachunku zysków i strat dla
banków określa załącznik nr 2 do ustawy, natomiast dla zakładów ubezpieczeń – załącznik nr 3.
Część zmian dokonanych w rachunku zysków i strat ma charakter istotny, część natomiast porządkujący.
W wariancie kalkulacyjnym zmianą w grupie A ”Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów” jest
wyodrębnienie przychodów od jednostek powiązanych, a także w grupie B – kosztów produktów, towarów i materiałów
sprzedanych jednostkom powiązanym. Charakter porządkujący ma sprecyzowanie, że przychody ze sprzedaży są
przychodami netto. Zmianą porządkującą w grupie A jest przedstawienie kolejności pozycji oznaczonych cyframi
rzymskimi.
W wariancie porównawczym zmiany w grupach A i B mają podobny charakter:
-
wyodrębniono w grupie A przychody netto i zrównane z nimi przychody od jednostek owiązanych
-
nastąpiła zmiana kolejności w grupie A
-
zmieniła się też kolejność pozycji w grupie B „Koszty działalności operacyjnej” a mianowicie jako pierwszy
rodzaj kosztów występuje amortyzacja
-
nowością jest wyodrębnienie podatku akcyzowego w pozycji kosztów rodzajowych „podatki i opłaty”
-
nastąpią zmiana nazwy kosztu rodzajowego z dotychczasowej „Świadczenia na rzecz pracowników” na
„Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”
W odniesieniu do grup i pozycji, które są dla obu wariantów jednakowe zmiany są następujące:
-
w grupie „Pozostałe przychody operacyjne” nie wykazuje się przychodów ze sprzedaży składników majątku
trwałego lecz „Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych”
-
w grupie „pozostałe koszty operacyjne” pojawiła się nowa pozycja „Aktualizacja wartości aktywów
niefinansowych”
-
nowością jest wyodrębnienie w grupie „Przychody finansowe’ pozycji „Aktualizacja wartości inwestycji”, a nie
jak dotychczas – tylko w grupie „Koszty finansowe”
-
dla pozycji „Dywidenda i udziały w zyskach” w grupie „Przychody finansowe” oraz „Odsetki” w grupach
„przychody Finansowe” „Koszty finansowe” wydzielono kwoty przypadające na jednostki powiązane,
-
nowością jest wprowadzenie grupy „Wynik zdarzeń nadzwyczajnych”, informującej o saldzie między zyskami i
stratami nadzwyczajnymi,
-
nowością jest rozdzielenie też dotychczasowej grupy „Obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego” na dwie
grupy oznaczone literami są to: „Podatek dochodowy” i „Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku
(zwiększenie straty)”.
Według zmienionej wersji ustawy o rachunkowości informacja dodatkowa jest podobnie, jak do tej pory,
obligatoryjnym sprawozdaniem finansowym wszystkich jednostek prowadzących księgi rachunkowe. Zakres informacji
dodatkowej dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń społecznych określa załącznik nr 1 do ustawy. Będąca
elementem sprawozdania finansowego informacja dodatkowa powinna zawierać dane i objaśnienia, które są konieczne,
aby sprawozdanie zgodne z określonymi w ustawie zasadami rachunkowości, jasno i rzetelnie przedstawiło sytuację
majątkową i finansową oraz wynik finansowy.
Zawartość treściowa informacji dodatkowej w załączniku nr 1 do nowej wersji w niewielkim stopniu różni się od
dotychczasowej wersji. Odmienna jest natomiast struktura informacji oraz kolejność poszczególnych grup danych i
wyjaśnień. W nowym układzie informacja dodatkowa dzieli się na dwie części:
-
wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz
-
dodatkowe informacje i objaśnienia.
Według załącznika nr 1 „wprowadzenie” poprzedza bilans. Dostarcza ono informacji o:
-
jednostce gospodarczej, której dotyczy sprawozdanie (nazwa, siedziba, przedmiot działalności, organ
rejestrowy, czas trwania działalności, jeżeli jest on ograniczony,
-
okres sprawozdawczy,
-
zakres sprawozdania
-
zdolności firmy do kontynuacji działalności w dającej się przewidzieć przyszłości z podaniem ewentualnych
zagrożeń w tym zakresie.
-
przyjętych zasadach polityki rachunkowości, zwłaszcza w odniesieniu do zagadnień, co do których ustawa
dopuszcza prawo wyboru rozwiązań stosowanych przez jednostkę.
W części „dodatkowe informacje i objaśnienia” wyodrębniono dziewięć grup, które obejmują następujące zagadnienia:
-
grupa 1 zawiera dodatkowe informacje i objaśnienia do pozycji bilansu
-
grupa 2 ma za zadanie ukazać dodatkowe informacje i objaśnienia związane z rachunkiem wyników i strat
-
grupa 3 przedstawia dodatkowe informacje do rachunku przepływów pieniężnych
-
grupa 4 ujmuje dane dotyczące zatrudnienia, jego struktury zawodowej, wynagrodzeń, także wynagrodzeń z
zysku, pożyczek i podobnych świadczeń na rzecz osób należących do zarządu i organów nadzorczych,
grupa 5 zwiera informacje, które w wersji ustawowej znajdowały się w pierwszej grupie, a mianowicie:
informacje o znaczących z lat ubiegłych
-
grupa 6 dotyczy sprawozdawczości grup kapitałowych
-
grupa 7 (dotychczas nie występowała) określa informacje podawane w przypadku gdy w roku obrotowym,
którego dotyczy sprawozdanie nastąpiło połączenie z inną jednostką
-
grupa 8 (nowa) dotyczy informacji podawanych w wypadku wątpliwości co do możliwości kontynuacji
działalności jednostki
-
grupa 9 (nowa) zawiera zalecenie, aby zamieścić wszelkie dodatkowe informacje, które mogłyby istotnie
wpłynąć na ocenę jednostki, jej sytuację majątkową, finansową, wynik finansowy.
Nowym elementem sprawozdania finansowego jest zestawienie zmian w kapitale własnym. Dotychczas w Polsce nie
było obowiązku jego sporządzania. Zestawienie zmian w kapitale muszą sporządzać te jednostki, których sprawozdanie
finansowe podlega corocznemu badaniu przez biegłego rewidenta. Dane liczbowe odnoszące się do poszczególnych pozycji
zestawienia muszą dotyczyć bieżącego i poprzedniego okresu obrotowego.
Podobnie jak dotychczas obligatoryjnym elementem sprawozdania finansowego jednostek objętych obowiązkiem
badania przez biegłego jest sprawozdanie z przepływów środków pieniężnych, nazwane obecnie rachunkiem przepływów
pieniężnych. Należy w nim wykazać wszystkie wpływy i rozchody środków pieniężnych jednostki, z wyłączeniem operacji
związanych z zakupem lub sprzedażą środków pieniężnych. Dane liczbowe ujmuje się w rachunku za bieżący i poprzedni rok
obrotowy. Nowością jest możliwość sporządzania sprawozdania metodą pośrednią lub bezpośrednią. Różnica między obu
metodami polega na odmiennym sposobie ustalania środków pieniężnych generowanych przez działalność operacyjną.
Kolejnym sprawozdaniem, które muszą sporządzać tylko niektóre jednostki jest sprawozdanie z działalności w roku
obrotowym. W nowej wersji ustawy o rachunkowości muszą je sporządzać oprócz spółek z o.o., Spółek akcyjnych, spółdzielni
dodatkowo przedsiębiorstwa państwowe. Sprawozdanie powinno zwierać istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji
finansowej z uwzględnieniem oceny osiągniętych rezultatów, ukazaniem ewentualnych zagrożeń oraz istniejącego ryzyka.
Zmiany w zakresie sprawozdań finansowych można pogrupować w następujących blokach:
1. Modyfikacja ogólnych zasad sporządzania sprawozdań
2. Wprowadzenie nowego sprawozdania finansowego
Zmiany dotyczące dotychczasowych elementów sprawozdania finansowego.
Wśród rozwiązań, które można zaliczyć do pierwszej grupy należą:
a) możliwość zastosowania w sprawozdaniach zaokrągleń do tysięcy złotych, pod warunkiem, że nie zniekształca
to prezentowanego obrazu,
b) zmianę warunków kwalifikacji jednostek upoważnionych do sporządzania uproszczonego sprawozdania
finansowego
c) zasadę, że podział lub pokrycie wyniku finansowego jednostek, które nie muszą poddawać sprawozdania
badaniu, jest możliwy dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania przez organ zatwierdzający,
d) zasady dokonywania zmian po sporządzeniu sprawozdania finansowego,
e) nowy sposób obliczania średnich kursów walut
f) określenie pozycji, w której wykazuje się różnice wynikające z przeliczeń kursów walut
g) konstrukcję załączników do ustawy, zostały one uporządkowane według rodzajów jednostek, załącznik nr 1 –
dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń, załącznik nr 2 – dla banków, załącznik nr 3 – dla
zakładów ubezpieczeń
Istotną nowością jest wprowadzenie nowego sprawozdania o nazwie „zestawienie zmian w kapitale (funduszu)
własnym”