W SERII UKAZAA
Y SI
:
Prawne i podatkowe aspekty prowadzenia działalności
w Specjalnych Strefach Ekonomicznych
redakcja naukowa Agnieszka Tałasiewicz
Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków
redakcja naukowa Mieczysław Goettel i Mariola Lemonnier
Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe
redakcja naukowa Katarzyna Klimkiewicz
Kasy rejestrujÄ…ce. Komentarz problemowy
Agnieszka Derkacz, Alicja Kurowska, Ewa Piechota-OloÅ›,
Aleksandra Sędkowska, Iwona Siergiej, Piotr Stanisławiszyn
Kontrola podatkowa przedsiębiorców
Andrzej Melezini, Dariusz Zalewski
Doradca podatkowy w egzekucji administracyjnej
należności pieniężnych
redakcja naukowa Jan Paweł Tarno
Transakcje wewnątrzwspólnotowe w VAT.
Analiza praktyczna
Paweł Selera
Likwidacja spółki kapitałowej.
Prawo, podatki, rachunkowość
redakcja naukowa Witold Missala
Zasady prawa unijnego w VAT
Małgorzata Militz, Dagmara Dominik-Ogińska
Marcin BÄ…cal, Tomasz Siennicki
Warszawa 2013
Stan prawny na 20 września 2012 r.
Wydawca
Grzegorz Jarecki
Redaktor prowadzÄ…cy
Ewa Fonkowicz
A
amanie
Wolters Kluwer Polska
Poszczególne rozdziały napisali:
Małgorzata Militz  część I: rozdziały 1 6, część II: rozdział 2.4,
Dagmara Dominik-Ogińska  część I: rozdział 7, część II: rozdziały 2.7 2.8
Marcin Bącal  część II: rozdziały 1 2.3, 2.5 2.6
Tomasz Siennicki  część II: rozdział 2.9
© Copyright by
Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2013
ISBN: 978-83-264-4056-4
ISBN PDF-a: 978-83-264-5299-4
Wydane przez:
Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o.
Redakcja Książek
01-231 Warszawa, ul. PÅ‚ocka 5a
tel. [phone], fax [phone]
e-mail: [e-mail]
www.wolterskluwer.pl
księgarnia internetowa www.profinfo.pl
Spis treści
Wykaz skrótów ............................................................................................. 9
Przedmowa .................................................................................................... 13
Wstęp .............................................................................................................. 15
CZ
ŚĆ PIERWSZA
ZASADY PODATKU OD WARTOÅšCI DODANEJ ....................................... 17
Rozdział 1
Uwagi wstępne ....................................................................................................... 19
Rozdział 2
Zasada powszechności opodatkowania VAT .................................................. 21
2.1. Realizacja zasady powszechności opodatkowania w praktyce ........ 23
2.1.1. Autonomiczność pojęć stosowanych dla zdefiniowania
czynności podlegających VAT .................................................... 23
2.1.2. Brak możliwości rozróżnienia dla celów VAT transakcji
legalnych i nielegalnych .............................................................. 25
2.1.3. Konieczność opodatkowania czynności wykonywanych na
potrzeby osobiste i prywatne ...................................................... 27
2.1.4. Opodatkowanie czynności wykonywanych z urzędu ............ 28
2.1.5. Opodatkowanie towarów w przypadku likwidacji
działalności gospodarczej podatnika ........................................ 30
2.2. Wyłączenia z zasady powszechności opodatkowania ....................... 31
2.2.1. Czynności wykonywane przez organy władzy publicznej ... 31
2.2.2. Zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe ................................ 35
2.2.3. Czynności dokonywane z majątku osobistego ........................ 37
2.2.4. Czynności wykonywane osobiście ............................................ 38
Rozdział 3
Zasada opodatkowania konsumpcji .................................................................. 40
3.1. Nieodpłatne świadczenia na cele prywatne i osobiste ...................... 41
3.1.1. Wykorzystanie towarów do celów prywatnych podatnika
lub jego pracowników ................................................................. 41
3.1.2. Nieodpłatne świadczenie usług ................................................. 44
3.2. Opodatkowanie  remanentu likwidacyjnego ................................... 48
3.3. Podział majątku zlikwidowanej spółki ................................................ 49
Spis treści
6
3.4. Zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe ........................................... 50
3.4.1. Niezgodny z prawem unijnym zakres zwolnień stosowany
w polskich przepisach ................................................................. 51
3.5. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego .............................. 52
Rozdział 4
Zasada jednokrotności poboru podatku ........................................................... 54
4.1. Transakcje dotyczące dostaw towarów pomiędzy podmiotami
z różnych państw członkowskich ......................................................... 54
4.1.1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ............................. 55
4.1.1.1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
w regulacjach polskich .................................................. 56
4.1.2. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ............................... 60
4.1.2.1. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
w regulacjach polskich .................................................. 61
4.2. Rozwiązania dotyczące określania miejsca świadczenia dla usług . 62
4.2.1. Polska praktyka  wątpliwości dotyczące świadczenia
usług magazynowania ................................................................. 63
Rozdział 5
Zasada neutralności .............................................................................................. 65
5.1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego (potrącalność) ................ 67
5.1.1. Natychmiastowy i bezpośredni związek nabywanych
towarów i usług ............................................................................ 67
5.1.2. Zakup towarów i usług dokonany przed rozpoczęciem
wykonywania czynności opodatkowanych ............................. 71
5.1.3. Zakup towarów i usług po zakończeniu działalności
gospodarczej .................................................................................. 75
5.1.4. Realizacja prawa do odliczenia w czasie trwania kontroli
podatkowej lub postępowania podatkowego .......................... 76
5.1.5. Prawo do odliczenia VAT przy przekroczeniu limitu dla
zwolnienia podmiotowego ......................................................... 79
5.2. Zwrot VAT w państwie zakupu towarów i usług .............................. 81
5.2.1. Zwrot podatku, który został nienależnie naliczony
w państwie członkowskim innym niż kraj siedziby
podatnika ....................................................................................... 83
5.3. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego .............................. 84
5.3.1. Skutek wprowadzenia przez państwa członkowskie
ograniczeń niezgodnych z przepisami unijnymi ..................... 86
5.4. Działanie w dobrej wierze ...................................................................... 89
5.5. Ulga na złe długi ...................................................................................... 90
5.6. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ...................... 92
Rozdział 6
Zasada proporcjonalności podatku do ceny ..................................................... 96
6.1. Prawidłowe rozumienie podstawy opodatkowania .......................... 97
6.2. Elementy wliczane do podstawy opodatkowania .............................. 99
6.2.1. Zwrot kosztów wyłożonych ....................................................... 104
Spis treści
7
6.3. Udzielanie rabatów, obniżek ceny ........................................................ 105
6.3.1. Rabaty transakcyjne ..................................................................... 105
6.3.2. Rabat potransakcyjny ................................................................... 107
6.4. Wymogi dla możliwości obniżenia kwoty podatku należnego
w przepisach krajowych ......................................................................... 108
6.5. Możliwość szacowania obrotu dla celów VAT ................................... 111
6.6. Premie pieniężne ...................................................................................... 114
Rozdział 7
Zasada zakazu nadużycia prawa unijnego w zakresie VAT ........................ 117
CZ
ŚĆ DRUGA
ZASADY OGÓLNE PRAWA UNIJNEGO ....................................................... 123
Rozdział 1
Zasady ogólne prawa jako z
ródło prawa unijnego ......................................... 125
1.1. Uwagi wstępne ........................................................................................ 125
1.2. y
ródła zasad ogólnych prawa ............................................................... 126
1.3. Funkcje zasad ogólnych prawa ............................................................. 129
1.4. Skutki naruszenia zasad ogólnych prawa ........................................... 130
Rozdział 2
Charakterystyka i zastosowanie wybranych zasad ogólnych prawa
unijnego ................................................................................................................... 132
2.1. Zasada lojalnej współpracy (solidarności) ........................................... 133
2.2. Zasada pomocniczości (subsydiarności) .............................................. 141
2.3. Zasada proporcjonalności ...................................................................... 145
2.4. Zasada efektywności (skuteczności) ..................................................... 152
2.5. Zasada równości (zakaz dyskryminacji) .............................................. 156
2.6. Zasady bezpieczeństwa prawnego ....................................................... 162
2.6.1. Zasada pewności prawnej ........................................................... 163
2.6.2. Zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań ............................. 164
2.6.3. Zasada nieretroaktywności prawa ............................................. 165
2.6.4. Prawo do bycia wysłuchanym ................................................... 166
2.7. Zasady stosowania prawa unijnego ..................................................... 167
2.7.1. Zasada nadrzędności prawa unijnego ...................................... 168
2.7.2. Zasada bezpośredniego obowiązywania (stosowania)
prawa unijnego ............................................................................. 177
2.7.3. Zasada bezpośredniego skutku prawa unijnego ..................... 181
2.8. Zasada autonomii proceduralnej .......................................................... 188
2.8.1. Zasada zwrotu podatku, pobranego niezgodnie z prawem
unijnym .......................................................................................... 189
2.8.2. Zasada odpowiedzialności odszkodowawczej państw
członkowskich wobec jednostek za naruszenie prawa
unijnego ......................................................................................... 198
Spis treści
8
2.9. Zasady wykładni prawa unijnego ........................................................ 208
2.9.1. Uwagi ogólne ................................................................................ 208
2.9.1.1. Rola Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
w wykładni prawa unijnego ......................................... 210
2.9.1.2. Kompetencje krajowych organów administracji
oraz sądów do dokonywania wykładni przepisów
prawa unijnego ............................................................... 212
2.9.1.3. Polska praktyka sÄ…dowoadministracyjna w zakresie
kierowania pytań prejudycjalnych .............................. 216
2.9.2. Zasada wykładni autonomicznej ............................................... 224
2.9.2.1. Sposoby rozumienia zasady autonomii ...................... 225
2.9.2.2. Geneza i przyczyny stosowania zasady autonomii .. 226
2.9.2.3. Zasada wykładni autonomicznej w orzecznictwie
Trybunału ........................................................................ 228
2.9.3. Zasada wykładni jednolitej ......................................................... 232
2.9.3.1. Jednolitość jako postulowana cecha prawa
unijnego ........................................................................... 233
2.9.3.2. Zasada jednolitej wykładni jako cel i środek do
zapewnienia jednolitości prawa unijnego .................. 234
2.9.3.3. Zasada wykładni jednolitej w orzecznictwie
Trybunału ........................................................................ 235
2.9.4. Zasada wykładni prounijnej ....................................................... 237
2.9.4.1. Zakres pojęcia i podstawy normatywne ..................... 237
2.9.4.2. Zakres przedmiotowy ................................................... 238
2.9.4.3. Granice wykładni zgodnej ............................................ 242
2.9.5. Zasada wykładni w zgodzie z prawami podstawowymi ...... 247
2.9.6. Zasada wykładni w zgodzie z prawem międzynarodowym 249
Rozdział 3
Rola sądów krajowych przy wykładni i stosowaniu prawa unijnego ........ 252
3.1. Obowiązek orzekania na podstawie przepisów prawa unijnego .... 254
3.2. Obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle
celów i brzmienia prawa unijnego ........................................................ 263
3.3. Obowiązek lub prawo występowania z pytaniami prawnymi do
Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ................................... 266
3.4. Nakaz pomijania normy krajowej sprzecznej z normÄ… unijnÄ…
pozostajÄ…cÄ… w kolizji ................................................................................ 274
Bibliografia .................................................................................................... 277
Wykaz orzecznictwa polskiego ................................................................. 283
Wykaz orzecznictwa unijnego (wspólnotowego) .................................. 289
Autorzy ........................................................................................................... 297
Wykaz skrótów
Akty prawne
Dyrektywa 112  Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada
2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od war-
tości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1
z póz
n. zm.)
k.c.  ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r.  Kodeks cywilny
(Dz. U. Nr 16, poz. 93 z póz
n. zm.)
Konstytucja RP  ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r.  Konstytucja Rzeczy-
pospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z póz
n. zm.)
k.p.c.  ustawa z dnia 17 listopada 1964 r.  Kodeks postępowania
cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z póz
n. zm.)
KPP  Karta praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz.
UE C 303 z 14.12.2007, s. 1 z póz
n. zm.)
ordynacja podatkowa  ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa
(tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z póz
n. zm.)
Ósma dyrektywa  Ósma Dyrektywa Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia
1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw
Członkowskich dotyczących się do podatków obroto-
wych  warunki zwrotu podatku od wartości dodanej
podatnikom niemajÄ…cym siedziby na terytorium kraju
(Dz. Urz. WE L 331 z 27.12.1979, s. 11)
Pierwsza dyrektywa  Pierwsza Dyrektywa Rady nr 67/227/EWG z dnia
11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodaw-
stw Państw Członkowskich dotyczących podatków ob-
rotowych (Dz. Urz. P 71 z 14.04.1967, s. 1301)
p.p.s.a.  ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu
przed sÄ…dami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U.
z 2012 r. poz. 270)
p.u.s.a.  ustawa z dnia 25 lipca 2002 r.  Prawo o ustroju sądów
administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z póz
n. zm.)
rozporzÄ…dzenie Rady  rozporzÄ…dzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011
282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykona-
wcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77
z 23.03.2011, s. 1)
Wykaz skrótów
10
Szósta dyrektywa  Szósta Dyrektywa Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja
1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw
Członkowskich w odniesieniu do podatków obroto-
wych  wspólny system podatku od wartości dodanej:
ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE
L 145 z 13.06.1977, s. 1)
TEWEA  Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Energii
Atomowej, podpisany dnia 25 marca 1957 r.
TFUE  Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej podpisany
w Lizbonie dnia 13 grudnia 2007 r. (wersja skonsolido-
wana Dz. Urz. UE C 83 z 30.03.2010, s. 47)
Traktat o fuzji  Traktat ustanawiajÄ…cy jednolitÄ… RadÄ™ i jednolitÄ… KomisjÄ™
Wspólnot Europejskich, podpisany w Brukseli dnia
8 kwietnia 1965 r.
Trzynasta dyrektywa  Trzynasta Dyrektywa Rady 86/560/EWG z dnia 17 lis-
topada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw
Państw Członkowskich odnoszących się do podatków
obrotowych  warunki zwrotu podatku od wartości do-
danej podatnikom niemajÄ…cym siedziby na terytorium
Wspólnoty (Dz. Urz. WE L 326 z 21.11.1986, s. 40)
TUE  Traktat o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana
Dz. Urz. UE C 83 z 30.03.2010, s. 13)
TWE  Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (wersja
skonsolidowana Dz. Urz. UE C 321E z 29.12.2006, s. 37)
u.p.a.  ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
(tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z póz
n. zm.)
u.p.d.o.f.  ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361
z póz
n. zm.)
u.p.d.o.p.  ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74,
poz. 397 z póz
n. zm.)
ustawa o VAT  ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów
i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054
z póz
n. zm.)
ustawa o VAT z 1993 r.  ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów
i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50
z póz
n. zm.)
Czasopisma i zbiory orzecznictwa
EP  Edukacja Prawnicza
EPS  Europejski PrzeglÄ…d SÄ…dowy
Mon. Pod.  Monitor Podatkowy
ONSAiWSA  Orzecznictwo Naczelnego SÄ…du Administracyjnego i wo-
jewódzkich sądów administracyjnych
OSNC  Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Cywilna
Wykaz skrótów
11
OSNP  Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Pracy
OSP  Orzecznictwo Sądów Polskich
OTK  Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego
PiP  Państwo i Prawo
Pr. Gosp.  Prawo Gospodarcze
Pr. Spółek  Prawo Spółek
Prz. Leg.  PrzeglÄ…d Legislacyjny
Prz. Pod.  PrzeglÄ…d Podatkowy
Zb. Orz.  Zbiór Orzecznictwa
Organy orzekajÄ…ce i inne
NSA  Naczelny SÄ…d Administracyjny
SN  Sąd Najwyższy
TK  Trybunał Konstytucyjny
TS UE  Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS)
WSA  Wojewódzki Sąd Administracyjny
Przedmowa
Z chwilą akcesji do Unii Europejskiej Polska przyjęła cały dorobek prawny
Wspólnoty Europejskiej, który stał się równorzędnym porządkiem prawnym obo-
wiązującym w naszym kraju. Porządek ten obejmuje nie tylko prawo wspólnotowe
(obecnie  unijne), ale także ukształtowane dotychczas zasady jego wykładni, zwy-
czaje oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybu-
nału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Polska uznała nadrzędność prawa wspól-
notowego nad prawem krajowym.
Zasady ogólne prawa unijnego stanowią charakterystyczny dorobek i jedno-
cześnie dzieło Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TS UE). Nie są
one spisane. Powstały bowiem jako prawo sędziowskie. I mają  na co wskazują
Autorzy w niniejszym opracowaniu  szczególne znaczenie w zakresie stosowanej
wykładni przepisów dotyczącej podatku od towarów i usług.
Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wśród wielu funkcji pełni także
funkcję ochronną. Chroni podatnika zarówno przed brakiem pewności i stabilności
opodatkowania, jak i  co w warunkach wspólnego rynku europejskiego ma zna-
czenie  przed brakiem neutralności opodatkowania. Trybunał jest wyposażony
w wyłączną kompetencję do decydowania o ważności prawa europejskiego i o jego
wykładni, dlatego treść orzecznictwa wpływa również na kolejne modyfikacje unij-
nych rozwiązań.
Zaznacza się to, w szczególny sposób, w odniesieniu do zasad opodatkowania
podatkiem od towarów i usług.
W zasadach, które zostały ukształtowane przez prawo sędziowskie, wyraz
nie
widoczne jest myślenie o charakterze proeuropejskim; Trybunał Sprawiedliwości
UE, w sprawach ad casum, formułuje oceny, w których wyjaśnia, jak rozumie cele
prawa europejskiego. Przez ich pryzmat dokonuje rozstrzygnięć zawisłych przed
nim spraw. Niekiedy treść celów prawa, tworzonego przez europejskiego prawo-
dawcę, Trybunał zastępuje własnymi  i w tym sensie pełni funkcję quasi-ustawo-
dawczÄ…; precedens bowiem wyznacza pozycjÄ™ orzecznictwa i prowadzi do sytuacji,
w której zasady zawarte w orzeczeniach stają się faktycznie z
ródłem prawa.
Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE ma znaczenie dla jednolitego
stosowania prawa unijnego, a zatem wzmaga jego skuteczność. Zasady prawa unij-
nego, gdy są pod względem treści jasne i precyzyjne, mogą wywierać skutek bez-
pośredni i tym samym mogą być powoływane przed sądem krajowym. Charakte-
rystyczne jest również to, że orzecznictwo Trybunału wskazuje, iż przy rozstrzyga-
niu spraw podatkowych należy pamiętać o tym, że prawo unijne zorientowane jest
nie tyle na sam przepis, ile w szczególności na zasady. Istotne znaczenie mają tu
standardy wykładni prawa, aczkolwiek Trybunał nie wypracował jednej wspólnej
koncepcji dotyczącej wykładni prawa. Jest tak dlatego, że w składach orzekających
Przedmowa
14
Trybunału znajdują się sędziowie, którzy zostali ukształtowani przez różne systemy
prawa, różną filozofię i kulturę prawa i odmienne w tym zakresie narodowe tradycje.
Wśród cech charakterystycznych wykładni stosowanej przez Trybunał zwraca
uwagę to, że sędziowie Trybunału widzą prawo oraz towarzyszące im zjawiska
i procesy ekonomiczne (gospodarcze) w szczególnej wzajemnej relacji. Dlatego też
proces wykładni odnoszony jest do kategorii ekonomicznych, gospodarczych i fi-
nansowych. Sędziowie Trybunału analizując konstrukcję prawną podatku dokonują
tego przez pryzmat celu i ekonomicznego sensu podatku. Gdy kwestia prawna opo-
datkowania rozstrzygana jest przez analizÄ™ ekonomicznych, gospodarczych i finan-
sowych aspektów podatku, to prowadzi do tego, że w procesie wykładni dokonuje
się poniekąd naturalne związanie wykładni językowej z wykładnią celowościową.
Interpretacja nie zatrzymuje się na poziomie wykładni językowej. Oznacza to,
że nawet wówczas, gdy ustalone jest znaczenie normy, poszukuje się potwierdzenia
wyniku wykładni językowej przez użycie pozajęzykowych metod wykładni. Świad-
czy to o tym, że nie tylko tekst przepisu jest tu decydujący. Bierze się przede wszyst-
kim pod uwagę cel regulacji prawnej. Trybunał wychodzi poza brzmienie przepisów
i opiera niejednokrotnie swoje orzeczenia na ogólnych zasadach, które sam sformu-
łował, a także na ogólnych regułach wywodzonych z danego aktu prawa unijnego.
Na całokształt tych uwarunkowań, w aspekcie kompleksowym, wskazują Au-
torzy, którzy przygotowali publikację  Zasady prawa unijnego w VAT.
Prof. dr hab. Andrzej Gomułowicz
Wstęp
 Wspólny system VAT, który jest zasadniczo dosyć prosty, może w praktyce stwarzać skom-
plikowane sytuacje, o czym dobrze wiedzą osoby zmuszone się nim zajmować .
Paolo Mengozzini, RG1
Praktyka i doświadczenie zawodowe Autorów pokazują, że pomimo ośmio-
letniego obowiązywania w Polsce podatku od towarów i usług w kształcie wynika-
jÄ…cym z prawa unijnego, jest on ciÄ…gle postrzegany jako podatek skomplikowany,
wręcz niezrozumiały. Świadczyć o tym może ilość sporów w zakresie tego podatku
pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi (często mających swój finał przed
sądem), ilość wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji, a także ilość
uchwał wydawanych przez NSA.
Stąd też oddajemy do Państwa rąk publikację, która ma na celu ułatwić zro-
zumienie podatku od wartości dodanej (a w konsekwencji podatku od towarów
i usług) i uczynić łatwiejszym interpretowanie i stosowanie przepisów go regulują-
cych.
Nie jest to możliwe bez znajomości podstawowych zasad i założeń, jakie przy-
świecały prawodawcy unijnemu przy tworzeniu wspomnianego podatku. I pomimo
że w wielu fachowych publikacjach zasady (założenia) wspólnego systemu VAT
były wielokrotnie przedstawiane, to  zdaniem Autorów  w tej kwestii pozostało
jeszcze wiele do omówienia. Dlatego też Autorzy postanowili tę trudną materię
przybliżyć, nie ograniczając się jedynie do przedstawienia zasad tego podatku, ale
także wskazania w jakich sytuacjach znajdują one zastosowanie. Nieuniknionym
okazało się także zwrócenie uwagi na przypadki, w których miało miejsce narusze-
nie rzeczonych zasad VAT. W niniejszej publikacji Autorzy starali się odwołać za-
równo do europejskiej, jak i polskiej praktyki orzeczniczej w zakresie postrzegania
i realizowania tych zasad, wskazując na szereg rozstrzygnięć Trybunału Sprawied-
liwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych.
Wskazać też należy, że dla właściwego rozumienia VAT, jak też interpretowa-
nia i stosowania przepisów regulujących tę materię, istotna jest nie tylko znajomość
zasad VAT, stanowiących podwaliny całego wspólnego systemu podatku od war-
tości dodanej. Konieczna jest także znajomość i właściwe rozumienie ogólnych zasad
prawa unijnego. O tym, że wspomniane zasady mają kluczowe znaczenie przy in-
terpretowaniu przepisów VAT, świadczyć może stanowisko NSA wyrażone
w uchwale w sprawie możliwości zastosowania stawki VAT  0% dla wewnątrz-
wspólnotowych dostaw towarów. Jedną z zasad, które zadecydowały o wydaniu
korzystnej dla podatników uchwały, była zasada proporcjonalności (współmiernoś-
1
Opinia z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK Limited, www.curia.eu
Wstęp
16
ci) prawa unijnego. Autorzy uznali tym samym, że przedstawienie także ogólnych
zasad prawa unijnego jest niezbędne, aby niniejszej publikacji nadać wymiar kom-
pletny w rzeczonym przedmiocie.
Wartym wskazania jest to, że publikacja została stworzona w taki sposób, aby
spełnić wszelkie oczekiwania Czytelników. W tym celu podzielono ją na części od-
powiadające poszczególnym zasadom, w ramach których w sposób kompletny sta-
rano się zaprezentować związane z nią zagadnienia. Jako że zasady VAT i zasady
ogólne prawa unijnego wzajemnie się przeplatają, nieuniknioną stała się koniecz-
ność wielokrotnego powoływania pewnych kluczowych orzeczeń Trybunału Spra-
wiedliwości Unii Europejskiej, które w swej treści odnosiły się do tych zasad, jak też
wyjaśnienie określonych kwestii, lecz w nieco odmiennym kontekście.
Mamy nadzieję, że niniejsza publikacja pomoże Państwu w codziennej pracy,
stanowiÄ…c swoistego rodzaju elementarz VAT.
Autorzy
CZ
ŚĆ PIERWSZA
Zasady podatku od wartości dodanej
Rozdział 1
Uwagi wstępne
Ilekroć mówimy o zasadach prawnych (w znaczeniu dyrektywalnym lub
opisowym), to zazwyczaj odnosimy je do poszczególnych gałęzi prawa. I tak,
w prawie cywilnym powołujemy się na zasadę swobody umów lub zasadę
ochrony dóbr nabytych, w prawie karnym  na zasadę praworządności, zasadę
sÄ…dowego wymiaru kary, zasadÄ™ in dubio pro reo. W prawie podatkowym ak-
centuje się zasadę nakładania podatków wyłącznie w drodze ustawy, zasadę
sprawiedliwości podatkowej czy zasadę powszechności opodatkowania. W ra-
mach tej ostatniej gałęzi prawa wyróżnić jednak można zasady, które dotyczą
tylko jednego rodzaju podatku. Pełnią one dwojaką funkcję:
 po pierwsze, wskazują pewne cechy charakterystyczne dla określonej da-
niny publicznej, determinujące jej istotę i wyróżniające ją od innych;
 po drugie, stanowią istotną wskazówkę (dyrektywę) interpretacyjną, po-
zwalającą na taką wykładnię poszczególnych przepisów danego podatku,
która zapewni ich zgodność z założeniami konstytucyjnymi.
Tak postrzegane zasady widoczne są zwłaszcza na tle podatku od towarów
i usług (podatku od wartości dodanej). Wywodzą się one głównie z przepisów
prawa unijnego, które bardzo mocno je eksponuje (art. 1 ust. 2 Dyrektywy
1121). Niekiedy jednak zasady te kształtuje wyłącznie orzecznictwo Trybunału
(np. zasada opodatkowania konsumpcji).
Analiza orzecznictwa polskich sądów administracyjnych wskazuje, że bar-
dzo często zasady podatku VAT leżą u podstaw rozstrzygnięć sądowych. Jako
przykład można wskazać uchwałę NSA z dnia 11 paz
dziernika 2010 r. dotyczÄ…cÄ…
określenia warunków dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w której
sąd orzekający zwrócił w szczególności uwagę na jedną z zasad systemu VAT 
zasadę jednokrotności poboru podatku (czyli zapobiegania sytuacjom, w któ-
rych może dojść do podwójnego opodatkowania). Wskazując zaś na kolejną
z zasad VAT  zasadę neutralności  NSA wydał szereg wyroków, w których
przyznał podatnikom prawo do potraktowania kwoty podatku należnego z ty-
1
Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1 z póz
n. zm.), dalej jako Dyrektywa
112.
Część pierwsza. Zasady podatku od wartości dodanej
20
tułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jako podatku naliczonego tak-
że w przypadkach braku wykazania tych transakcji lub ich wadliwego udoku-
mentowania2. Zasada proporcjonalności podatku do ceny legła zaś u podstaw
wydania przez NSA uchwały w sprawie kwalifikacji na gruncie podatków
tzw.  premii pieniężnych .
2
Np. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2007 r., I FSK 1119/06, LEX nr 465073.
Rozdział 2
Zasada powszechności opodatkowania VAT
Zasada powszechności opodatkowania VAT jest pierwszą z cech charak-
teryzujących podatek od wartości dodanej. Punktem wyjścia dla tej zasady są
założenia traktatowe, zakładające stworzenie wspólnego rynku, wyróżniającego
się swobodą przepływu towarów, osób, usług i kapitału pomiędzy państwami
członkowskimi. Ujednolicenie zasad opodatkowania, szczególnie w zakresie
podatków pośrednich, a tym samym objęcie podatkiem wszystkich transakcji
dotyczących towarów i usług miało na celu zapobiegać sytuacjom, w których
decyzje podmiotów gospodarczych w zakresie wyboru miejsca prowadzenia
działalności lub wykonywania czynności, a także decyzje nabywców (zarówno
podmiotów gospodarczych, jak i ostatecznych konsumentów towarów i usług)
w zakresie miejsca dokonania zakupu nie były warunkowane różnicami w opo-
datkowaniu3. Taki wniosek wypływa także z preambuły do Dyrektywy 112,
w której wskazano, że realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku we-
wnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodaw-
stwa dotyczącego podatków obrotowych, które nie zakłóca warunków konku-
rencji, ani nie utrudnia swobodnego przepływu kapitału4. Wnioski takie wy-
pływają także z orzecznictwa Trybunału. W wyroku w sprawie Banca popolare
di Cremona5 TS UE podkreślił, że z motywów Pierwszej dyrektywy6 wynika, iż
harmonizacja ustawodawstwa dotyczącego podatków obrotowych powinna
umożliwić ustanowienie wspólnego rynku, na którym istnieje zdrowa konku-
rencja i którego cechy są podobne do rynku krajowego poprzez wyeliminowanie
różnic w opodatkowaniu, mogących naruszyć zasady konkurencji i zakłócają-
cych wymianÄ™ handlowÄ….
Bez wątpienia zasada powszechności opodatkowania w pierwszej kolej-
ności powinna być rozumiana jako konieczność stosowania podatku VAT do
wszelkich transakcji związanych z towarami i usługami, czyli do całej kon-
sumpcji (całego obrotu). Z punktu widzenia podatnika zasadę tę należy więc
3
R. Namysłowski, K. Sachs (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, Warszawa 2008, s. 47.
4
Zob. pkt 4 preambuły do Dyrektywy 112.
5
Wyrok TS UE z dnia 3 paz
dziernika 2006 r., C-475/03, Zb. Orz. 2006, s. I-9373.
6
Pierwsza dyrektywa Rady nr 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmoni-
zacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. WE 71
z 14.04.1967, s. 1301), dalej jako Pierwsza dyrektywa.
Część pierwsza. Zasady podatku od wartości dodanej
22
pojmować jako konieczność opodatkowania całego dokonywanego przez niego
obrotu każdym dobrem. Zasada powszechności zakłada nałożenie podatku na
każdą transakcję, na każdym etapie obrotu, ale  co bardzo istotne  tylko w sy-
tuacji, gdy jest ona dokonywana w obrocie profesjonalnym. Analiza przepisu
art. 2 Szóstej dyrektywy7 (czy też art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112) wskazuje, że
zakres opodatkowania VAT jest wyznaczany przez dwa czynniki: po pierwsze 
opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów oraz świadczenie usług,
po drugie  dostawy muszą być dokonywane przez podmiot działający w cha-
rakterze podatnika. Zgodnie z tym przepisem dostawa towarów lub świadcze-
nie usług podlega opodatkowaniu, jeżeli wykonywane są przez podatnika wy-
stępującego w takim charakterze. Oznacza to, że nie każda czynność dokonana
przez podmiot, który ma status podatnika VAT, będzie podlegać opodatkowa-
niu, nawet jeśli wykonywana jest za wynagrodzeniem. Takie też wnioski wyni-
kają z orzeczeń wydawanych przez Trybunał, który wyraz
nie podkreśla, że
opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które mają charakter gospodarczy,
jeżeli dokonywane są na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika,
działającego w takim charakterze8. Jeśli więc dokonywany jest obrót dobrami
pochodzącymi z majątku osobistego, a także w warunkach wyłączających ry-
zyko gospodarcze tego, który je wykonuje, czynność taka jest wyłączona ze
wspólnego systemu VAT9 i zasada powszechności nie znajduje zastosowania.
W celu pełnego i jednolitego stosowania podatku VAT (a tym samym rea-
lizacji zasady powszechności opodatkowania) ustawodawca unijny wprowa-
dził szereg pojęć, odnoszących się m.in. do przedmiotu i podmiotu opodatko-
wania, podstawy opodatkowania, stawek podatkowych i zakresu zwolnień.
Kluczową jest definicja działalności gospodarczej i definicja podatnika w VAT,
bo  jak wspomniano  tylko czynności wykonywane w ramach takiej działal-
ności przez podmiot będący podatnikiem mogą podlegać VAT.
Definicja działalności gospodarczej została nakreślona tak szeroko, by ob-
jąć całe spektrum potencjalnej działalności ekonomicznej czy też zarobkowej,
jaką można wyobrazić sobie w praktyce. To właśnie stanowi wyraz powszech-
ności opodatkowania, która odnosi się nie tylko do tego, by wszystkie stadia
obrotu podlegały temu podatkowi, ale także do tego, by opodatkowana nim była
całość operacji gospodarczych, niezależnie od formy ich wykonywania. W efek-
cie, wszelkie przejawy gospodarczej aktywności osób fizycznych bądz
praw-
nych, a także jakichkolwiek innych podmiotów należy, co do zasady, uznać za
działalność gospodarczą dla celów VAT, a osobę wykonującą taką działalność 
za podatnika VAT10.
Innymi słowy, definicja działalności gospodarczej pozwala na objęcie po-
jęciem  podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną
działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Celem zasa-
7
Szósta dyrektywa Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji us-
tawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych  wspólny system
podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145
z 13.06.1977, s. 1), dalej jako Szósta dyrektywa.
8
Wyrok TS UE z dnia 21 kwietnia 2005 r., C-25/03 H.E. Zb. Orz. 2005, s. I-3123; A. BÄ…cal,
D. Dominik, M. Militz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Wrocław 2008, s. 51.
9
Zob. J. Martini (red.), Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Wrocław 2008, s. 32.
10
Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz, J. Martini (red.), Wrocław 2010, s. 80.
Rozdział 2. Zasada powszechności opodatkowania VAT
23
dy powszechności opodatkowania wszystkich podmiotów prowadzących dzia-
łalność gospodarczą jest stworzenie jednakowych warunków konkurencji, co
oznacza, że żaden z nich nie uzyska nad innymi przewagi ekonomicznej, która
byłaby wywołana czynnikami podatkowymi11.
Definicja działalności gospodarczej jest pojęciem unijnym i musi być jed-
nolicie stosowana we wszystkich państwach członkowskich. W krajowych prze-
pisach pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT12. Jak pod-
kreśla się w orzecznictwie13, przepisy ustawy o VAT na swój własny użytek de-
finiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. To
oznacza, że nie można pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy
o VAT utożsamiać z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie dzia-
łalności gospodarczej. Nie będzie także na gruncie VAT znajdować zastosowa-
nia definicja działalności gospodarczej sformułowana w ordynacji podatkowej
ani tym bardziej zawarta w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych. Podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot
prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej.
2.1. Realizacja zasady powszechności opodatkowania w praktyce
Jak wskazano, powszechność opodatkowania, co do zasady, oznacza ob-
jęcie opodatkowaniem wszystkich transakcji związanych z towarami i usługa-
mi, tak aby nie zakłócać działania wspólnego rynku i by nie doprowadzać do
łamania zasady równości podmiotów. Temu służy m.in. wprowadzenie przez
prawodawcę unijnego specyficznych dla systemu VAT pojęć, oderwanych od
pojęć stosowanych w wewnętrznych przepisach danego państwa członkow-
skiego, brak rozróżnienia pomiędzy transakcjami legalnymi i nielegalnymi,
wprowadzenie opodatkowania dla organów władzy publicznej, a także opo-
datkowanie niektórych czynności wykonywanych przez osoby fizyczne (sprze-
daż towarów z majątku osobistego).
2.1.1. Autonomiczność pojęć stosowanych dla zdefiniowania czynności
podlegajÄ…cych VAT
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w celu realizacji zasady po-
wszechności opodatkowania VAT wprowadzano jednolite definicje czynności
podlegających opodatkowaniu. Taki zabieg był konieczny, by system VAT mógł
funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Jako przy-
kład należy wskazać definicję dostawy towarów, zawartą w przepisach unij-
nych, która jest podstawową czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Do-
11
D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału
Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 141.
12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r.
Nr 177, poz. 1054 z póz
n. zm.), dalej jako ustawa o VAT.
13
Wyrok NSA z dnia 29 paz
dziernika 2010 r., I FSK 1706/09, LEX nr 744368.
Część pierwsza. Zasady podatku od wartości dodanej
24
stawą towarów w rozumieniu przepisów o VAT jest przeniesienie prawa do
dysponowania towarem jak właściciel. Pojęcie dostawy towarów nie odnosi się
więc do przeniesienia prawa własności w formach przewidzianych w danym
państwie członkowskim. Skutki czynności dokonanej przez podatnika VAT
określone w prawie cywilnym czy handlowym są bez znaczenia, jeżeli nastąpiło
faktyczne wykonanie czynności, to znaczy nastąpiło przeniesienie prawa do
rozporządzania nabytym towarem jak właściciel. Jak podkreśla się w piśmien-
nictwie14, czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane
od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decy-
dujÄ…ce znaczenie zyskuje bowiem nie prawny, lecz ekonomiczny aspekt trans-
akcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być
uznana za wykonanÄ… skutecznie na gruncie ustawy o VAT.
Wniosek taki wynika głównie z analizy orzecznictwa Trybunału, dokona-
nego na gruncie wykładni art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Trybunał w swoich
wyrokach konsekwentnie podkreśla, że pojęcie dostawy towarów nie odnosi się
do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie
krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra
materialnego na stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego
rozporządzania nim, jakby była właścicielem tego dobra. Jak wskazano w wy-
roku w sprawie H.E15, cel Szóstej dyrektywy (czyli wprowadzenie powszech-
nego podatku dla wszystkich etapów produkcji i dystrybucji) mógłby zostać
zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towarów zależało od spełnienia wa-
runków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa
członkowskiego16. Dzięki temu, że przepisy o VAT skupiają się zasadniczo na
ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych, wywodząc z nich obo-
wiÄ…zek podatkowy (lub brak takiego obowiÄ…zku), sÄ… one w znacznej mierze au-
tonomiczne w stosunku do prawa cywilnego.  Oderwanie definicji dostawy
towarów od regulacji cywilistycznych obowiązujących w państwach członkow-
skich17 pozwala z jednej strony na zastosowanie jednolitych zasad opodatko-
wania we wszystkich państwach członkowskich (a więc zapewnia realizację za-
sady powszechności opodatkowania), z drugiej zaś  zapobiega naruszeniu wa-
runków konkurencji. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że z uwagi na
fakt, iż każde państwo członkowskie posiada inne regulacje w zakresie prawa
cywilnego, inne pojęcia czy instytucje, to w procesie interpretacji przepisów
w zakresie VAT akcent należy kłaść na ekonomiczny aspekt obrotu, odrywając
14
Zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz 2012, LEX/el. 2012, wyd. IV.
15
Wyrok TS UE z dnia 21 kwietnia 2005 r., C-25/03, Zb. Orz. 2005, s. I-3123.
16
Analogicznie wypowiedział się TS UE w wyrokach: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie
C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb. Orz. 2007, s. I-2697; z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping
and Forwarding Enterprise Safe BV, LEX nr 83931; z dnia 4 paz
dziernika 1995 r. w sprawie C-291/92
Armbrecht, LEX nr 83885; z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Leas Holland, Zb. Orz. 2003,
s. I-1317.
17
Wyrok Trybunału z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding En-
terprise Safe BV, LEX nr 83931.
Rozdział 2. Zasada powszechności opodatkowania VAT
25
się od aspektów cywilistycznych18. Podkreśla się też, że bez znaczenia pozostaje
także treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem
od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu np. określonej
stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże
obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności zo-
stał w umowie przez strony oznaczony19.
2.1.2. Brak możliwości rozróżnienia dla celów VAT transakcji legalnych
i nielegalnych
Zasada powszechności opodatkowania VAT nie daje także podstaw do
różnicowania opodatkowania VAT transakcji legalnych i nielegalnych. Trybu-
nał wielokrotnie podkreślał, że zasada powszechności opodatkowania wymaga,
by podlegały także opodatkowaniu czynności wykonywane z naruszeniem
przepisów prawa lub nielegalne, ale dla których istnieje legalny rynek. Jako
przykład wskazać można wyrok w sprawie Goodwin20 i Unstead21, w którym
Trybunał wypowiedział się w kwestii konieczności opodatkowania transakcji
polegających na sprzedaży podrobionych perfum. I pomimo że podrobione per-
fumy naruszają prawo własności intelektualnej, to jednak ich sprzedaż nie jest
zakazana z racji ich natury lub charakterystyki22. Zasada powszechności opo-
datkowania wymaga, by podlegał opodatkowaniu także obrót podrabianymi
kosmetykami. Analogicznie wypowiedział się Trybunał w sprawie Tullihallitus
v. Kaupo Salumets i inni23, orzekając o konieczności opodatkowania importu
przemycanego alkoholu. Dodatkowym argumentem, aby objąć podatkiem VAT
także transakcje nielegalne (a dla których istnieje legalny rynek), jest okolicz-
ność, że pozostawienie tych transakcji poza VAT mogłoby stanowić o narusze-
niu zasad konkurencji pomiędzy towarami podrobionymi a takimi, które wy-
stępują w legalnym obiegu.
Taka argumentacja pojawiała się w orzeczeniach Trybunału już wcześniej.
Rozpatrując sprawę Karlheinz Fischer24 Trybunał stwierdził, że zasada neutral-
18
Na zasadę powszechności opodatkowania zwrócił uwagę WSA w Warszawie (w wyroku
z dnia 15 czerwca 2011 r., VIII SA/Wa 19/11, orzeczenia.nsa.gov.pl), rozstrzygajÄ…c o prawie do
odliczenia podatku naliczonego z faktury, dokumentującej nabycie udziału w nieruchomości w sy-
tuacji, gdy strony nie potwierdziły dokonania tej transakcji w formie aktu notarialnego. Sąd wyjaśnił,
że organy podatkowe błędnie założyły, że brak umowy zawartej w formie aktu notarialnego po-
woduje brak obowiązku podatkowego związanego z przeniesieniem na nabywcę prawa własności
nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nie tylko zwrócono uwagę na różnice po-
między konsekwencjami na gruncie przepisów VAT związanymi z traktowaniem sprzedaży nieru-
chomości jako dostawy towarów, a sprzedaży udziałów w prawie własności jako świadczenia usług,
to także podkreślono, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, czynności określone w ust. 1 tego
przepisu podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem wa-
runków oraz form określonych przepisami prawa.
19
Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2011 r., I SA/Gd 348/11, orzeczenia.nsa.gov.pl
20
Wyrok TS UE z dnia 28 maja 1998 r. w sprawie C-3/97, LEX nr 83892.
21
Wyrok TS UE w procedurze karnej.
22
Zob. A. BÄ…cal, D. Dominik, M. Militz, Orzecznictwo ETS..., s. 59.
23
Wyrok TS UE z dnia 29 czerwca 2000 r. w sprawie C-455/98, LEX nr 82925.
24
Wyrok TS UE z dnia 11 czerwca 1998 r. w sprawie C-283/95, LEX nr 83889.
Część pierwsza. Zasady podatku od wartości dodanej
26
ności podatkowej i powszechności opodatkowania sprzeciwia się temu, by
w przedmiocie VAT dokonywać ogólnego rozróżnienia miedzy czynnościami
legalnymi i nielegalnymi. W tej sprawie chodziło o konieczność objęcia VAT
czynności nielegalnego organizowania gier hazardowych (ruletki). W piśmien-
nictwie wyrażany jest pogląd, że  dostawa towarów wykonywana w ramach
paserstwa także powinna, co do zasady, podlegać opodatkowaniu (chyba że ich
przedmiotem są towary wyłączone spod normalnego obrotu). Towary dostar-
czane przed pasera są bowiem oferowane także przez inne, legalnie działające
podmioty, będące podatnikami VAT25.
Nie można natomiast powoływać się na zasadę powszechności opodatko-
wania w celu objęcia opodatkowaniem VAT transakcji, które ze swojej natury
są nielegalne. Trybunał wyłącza z opodatkowania np. nielegalny przywóz mor-
finy (Senta Einberger26), dostawę narkotyków (Mol27), dostawę fałszywych bank-
notów (sprawa Witzemann28). Nie będą podlegały opodatkowaniu nielegalnie
świadczone usługi, które nie mogą być świadczone i oferowane zgodnie z pra-
wem.
W polskich realiach przedmiotem wielu sporów pomiędzy podatnikami
a organami podatkowymi była kwestia opodatkowania nielegalnego poboru
energii lub paliwa gazowego. Organy podatkowe uznając, że w takich sytua-
cjach powinien być naliczany VAT, powoływały się właśnie na zasadę po-
wszechności opodatkowania29. Innego zdania były sądy administracyjne, wy-
rażając pogląd, że nielegalny pobór energii (paliwa gazowego) nie podlega opo-
datkowaniu, gdyż jest czynnością nieopartą na tytule prawnym, niezależną od
dostawcy, przez niego niepożądaną i bezumowną30. Skutkiem nielegalnego,
czyli bez zgody dysponenta, pobierania gazu (energii) nie jest bowiem uzyska-
nie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel.
W wyniku takiego działania nie dochodzi do przeniesienia praw pomiędzy po-
szkodowanym przedsiębiorstwem gazowym (energetycznym) a sprawcą po-
bierającym nielegalnie energię. Stanowisko sądów zostało wypracowane
w głównej mierze na gruncie orzecznictwa Trybunału, a w szczególności wyro-
ku w sprawie British American Tobacco International Ltd31. Trybunał wyjaśnił, że
skutkiem kradzieży nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozpo-
rządzania towarami jak właściciel, wobec czego nie może być uznana za zda-
rzenie powodujÄ…ce przeniesienie praw z poszkodowanego na sprawcÄ™ w rozu-
mieniu przepisu art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy.
25
Zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz....
26
Wyrok TS UE z dnia 28 lutego 1984 r. w sprawie 294/82, LEX nr 83876.
27
Wyrok TS UE z dnia 5 lipca 1988 r. w sprawie 269/86, LEX nr 83881.
28
Wyrok TS UE z dnia 6 grudnia 1990 r. w sprawie C-343/89, LEX nr 83883.
29
Zob. interpretacja indywidualna Ministra Finansów  Dyrektora Izby Skarbowej w Kato-
wicach z dnia 22 stycznia 2008 r., Nr IBPP2/443-210/07/BM, http://sip.mf.gov.pl, który powołując
się na orzecznictwo Trybunału stwierdził, że pobór energii elektrycznej dokonywany bez zawarcia
umowy ze sprzedawcą lub niezgodnie z warunkami zawartymi w umowie jest czynnością niele-
galną, jednakże nieopodatkowanie prowadziłoby do naruszenia zasady równej konkurencji z uwagi
na fakt, że legalny obrót energią elektryczną jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.
30
Wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r., I FSK 1543/09, LEX nr 607717; wyrok NSA z dnia
6 stycznia 2010 r., I FSK 1501/08, LEX nr 593614 oraz z dnia 23 marca 2010 r., I FSK 331/09, LEX
nr 577252.
31
Wyrok TS UE z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03, Zb. Orz. 2005, s. I-7077.
Rozdział 2. Zasada powszechności opodatkowania VAT
27
2.1.3. Konieczność opodatkowania czynności wykonywanych na potrzeby
osobiste i prywatne
Zasada powszechności opodatkowania znajduje swój wyraz w opodatko-
waniu VAT tzw.  nieodpłatnych świadczeń , o czym stanowi art. 16 i art. 26
Dyrektywy 112. Pozostawienie poza opodatkowaniem takich sytuacji powodo-
wałoby, że pewien zakres czynności w ogóle nie podlega opodatkowaniu, po-
mimo że transakcja faktycznie ma miejsce. Naruszałoby to także zasadę opo-
datkowania konsumpcji (podatnik w takiej sytuacji de facto występuje w roli
ostatecznego konsumenta). W polskich przepisach regulacje dotyczÄ…ce  nieod-
płatnych świadczeń zostały zamieszczone w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy
o VAT. Pierwszy z wymienionych przepisów przewiduje, że jeśli ma miejsce
nieodpłatna dostawa towarów na cele osobiste podatnika, jego pracowników,
byłych pracowników itp., a podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części,
prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, czynność
taka jest traktowana na równi z odpłatną dostawą towarów i podlega opodat-
kowaniu VAT. Drugi z przepisów32 zaś wprowadza opodatkowanie w sytuacji
użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów in-
nych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów
osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników itp.,
jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych to-
warów. Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu także nie-
odpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
w tym byłych pracowników itp. oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie
usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Wskazane przepisy, będące implementacją przepisów unijnych (odpo-
wiednio art. 16 i 26 Dyrektywy 112), w głównej mierze realizują zasadę opodat-
kowania konsumpcji. Dlatego też szczegółowe omówienie tych kwestii zostanie
przedstawione w części dotyczącej zastosowania w podatku VAT zasady kon-
sumpcji. W tym miejscu warto jednak wskazać sytuacje, w których ze względu
na zasadę powszechności opodatkowania czynność nieodpłatnego przekazania
towarów powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Jedną z takich sytuacji jest
konieczność opodatkowania wydania pracownikom towarów, np. deputatów
węglowych (w naturze). I pomimo że obowiązek przekazania tych towarów
wynika z odrębnych przepisów33, to jednak realizowanie przez podatnika na
rzecz pracownika tych świadczeń ma niewątpliwie charakter wydania towarów
na cele osobiste pracowników i podlega opodatkowaniu VAT. Nieopodatko-
wanie takich czynności stanowiłoby o naruszeniu zasady powszechności opo-
datkowania, bo poza zakresem opodatkowania VAT znalazłyby się sytuacje,
w których pomimo że do faktycznej dostawy towarów doszło (nabywca nabył
prawo do dysponowania towarem jak właściciel), to z uwagi na brak wynagro-
dzenia czynność nie podlega opodatkowaniu. Bez wątpienia istnienie wyna-
32
W brzmieniu obowiÄ…zujÄ…cym od dnia 1 kwietnia 2011 r.
33
Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przy-
wilejów dla pracowników górnictwa  Karta górnika (Dz. U. z 1982 r. Nr 2, poz. 13).
Część pierwsza. Zasady podatku od wartości dodanej
28
grodzenia jest podstawowym elementem (wymogiem) dla objęcia czynności
opodatkowaniem, ale prawodawca unijny  mając na uwadze konieczność ob-
jęcia opodatkowaniem wszystkich transakcji, w wyniku których dochodzi do
przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel  zdecydował
o opodatkowaniu także tych dokonywanych bez pobrania wynagrodzenia. Ana-
logiczna sytuacja dotyczy także nieodpłatnego świadczenia usług. Niedopusz-
czalna z punktu widzenia systemu VAT jest taka sytuacja, w której podatnik
wykonałby usługę na własną rzecz, na rzecz swoich pracowników lub innych
osób (niezwiązaną z prowadzonym przedsiębiorstwem) i tylko z powodu braku
odpłatności nie podlegałaby ona opodatkowaniu34.
2.1.4. Opodatkowanie czynności wykonywanych z urzędu
Zasada powszechności opodatkowania VAT wymaga także, by tym po-
datkiem były objęte czynności, które są wykonywane zgodnie z nakazem organu
władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wy-
nikającym z mocy prawa. Jeżeli podmiot jest przymuszony (zobowiązany) do
dokonania określonej czynności, wówczas także uznaje się, że świadczy usługę
(o ile można wyodrębnić podmiot, który jest jej beneficjentem). y
ródłem tego
przymusu może być zarówno nakaz organu władzy publicznej (lub podmiotu
działającego w jego imieniu), jak i przepis prawa, z którego taki nakaz wynika35.
Gdyby te transakcje nie podlegały opodatkowaniu, oznaczałoby to, że nie jest
realizowane podstawowe założenie systemu VAT, czyli nałożenie podatku na
każdy etap produkcji i dystrybucji.
W polskich realiach przykładem zastosowania tej regulacji jest objęcie opo-
datkowaniem od dnia 1 maja 2004 r. czynności wykonywanych przez biegłych
sądowych, komorników sądowych, syndyków36. Pomimo faktu, że biegły sądo-
wy (komornik sądowy), realizując nakazane mu postanowieniem czynności,
działa na rzecz określonego organu, z jego umocowania i pod jego kierownic-
twem (i według jego wskazówek), to jednak wykonuje on czynności (usługi) na
rzecz tego organu (beneficjenta). Potwierdza to także orzecznictwo Trybunału.
W sprawie Recaudadores de las Zanas premiera37 Trybunał stwierdził, że pomiędzy
gminą i inkasentami podatków nie ma związku o charakterze pracodawca 
pracownik, ponieważ inkasenci wykonują swoją działalność niezależnie, we
własnych biurach, sami organizują materiały, wyposażenie oraz zatrudniają do-
34
P. Skorupa, Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2011, J. Martini (red.), Wrocław 2011,
s. 229.
35
J. Martini, VAT 2009. Komentarz, Warszawa 2009, s. 158.
36
Kwestia opodatkowania czynności wykonywanych z urzędu była przedmiotem wielu spo-
rów, w szczególności dotyczących czynności wykonywanych przez biegłych sądowych i komorni-
ków sądowych. W zasadzie spory te zakończyła dopiero uchwała NSA (z dnia 12 stycznia 2009 r.,
I FPS 3/08), w której przesądzono, że w relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek
prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia,
ani co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. To ozna-
cza, że podmiot wykonujący takie czynności wykonuje je w ramach działalności gospodarczej (zde-
finiowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) i, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT.
37
Wyrok TS UE z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90, LEX nr 83916.
Rozdział 2. Zasada powszechności opodatkowania VAT
29
datkowy personel. Ponoszą oni również ryzyko ekonomiczne związane ze swoją
działalnością, gdyż ich dochody uzależnione są nie tylko od kwot pobranych
podatków, lecz również ponoszonych kosztów. W związku z powyższym in-
kasentów podatków należy uznać za podatników VAT. W sprawie pomiędzy
Komisją Europejską a Królestwem Holandii38 Trybunał stwierdził, że notariusze
i komornicy nie sÄ… zwiÄ…zani z pracodawcÄ… (organem publicznym) jako pracow-
nicy, gdyż prowadzą oni działalność niezależnie, na własny rachunek i na włas-
ną odpowiedzialność, otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich,
na rzecz których świadczą usługi. A zatem, zdaniem Trybunału, powinni być
oni traktowani jako podatnicy VAT. W sprawie Karol Mihal39 Trybunał stwier-
dził, że działalność jednostki nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na tej
tylko podstawie, że polega ona na wykonywaniu czynności zastrzeżonych na
rzecz władzy publicznej. Zauważył, że realizując swoje funkcje komornik sądo-
wy wykonuje swoją działalność nie w formie podmiotu publicznego (skoro nie
wchodzi w skład organizacji administracji publicznej), ale w formie niezależnej
działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wolnego zawodu. Fakt, że
komornicy sądowi podlegają kontroli dyscyplinarnej (...) oraz fakt, że wysokość
ich wynagrodzenia jest określona ustawą, nie wystarczy, aby podważyć twier-
dzenie, że wykonują swoją działalność niezależnie. W sprawie Margarete Unter-
petinger40 Trybunał stwierdził, że raport biegłego lekarza, sporządzony dla celów
procesu sądowego dotyczącego przyznania renty inwalidzkiej, nie jest objęty
zwolnieniem z art. 13 część A ust. 1 lit. c Szóstej dyrektywy (przewidzianego dla
usług medycznych). Pośrednio więc przyznał, iż sporządzenie tego raportu sta-
nowi czynność opodatkowaną VAT. To pokazuje, że w swoich orzeczeniach TS
UE wyznaczył dość wyraz
ne kryteria interpretacji pojęcia  samodzielna dzia-
łalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana dzia-
łalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury
i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie po-
woduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie
powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wy-
rządzone w związku z prowadzoną działalnością.
W polskich realiach, w sporze dotyczÄ…cym kwestii kto jest podatnikiem
z tytułu usług pomocy prawnej świadczonej z urzędu przez wspólnika spółki
osobowej (tzw.  urzędówki ), sąd uznał, że podatnikiem z tego tytułu jest spółka
osobowa41. Sąd podzielił stanowisko podatnika, że świadczenie pomocy praw-
nej z urzędu może odbywać się formie spółki cywilnej i, jak podkreślił, pomimo
że faktycznym wykonawcą będzie ustanowiony radca prawny  to usługodaw-
cą, a tym samym podatnikiem VAT, będzie spółka osobowa. Sąd podkreślił, że
jeśli radca prawny zdecyduje się na wykonywanie zawodu w formie spółki oso-
bowej, jako jej wspólnik, to brak jest powodu, dla którego należałoby przyjąć, że
pomoc prawna świadczona z urzędu stanowi odrębną działalność gospodarczą
38
Wyrok TS UE z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85, LEX nr 83879.
39
Postanowienie TS UE z dnia 21 maja 2008 r. w sprawie C-456/07, LEX nr 410057.
40
Wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01, LEX nr 193226.
41
Np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 czerwca 2010 r., III SA/Wa 1762/09, LEX nr 599729;
wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2011 r., I FSK 1312/10, LEX nr 786885.
Część pierwsza. Zasady podatku od wartości dodanej
30
tego radcy prawnego. W innym wyroku42 stwierdzono, że przypisanie zawo-
dowi radcy prawnego  osobistego wykonywania zawodowych czynności nie
może przesądzać o jego statusie jako podatnika. Przyjęcie odmiennego stano-
wiska prowadziłoby do sytuacji, że w zakresie tego samego podatku, takie same
czynności, wykonywane przez tę samą osobę w ramach jednego zawodu
(tj. świadczenie pomocy prawnej na zlecenie udzielone w związku ze świad-
czeniem pomocy prawnej z urzędu i świadczenie pomocy prawnej poza formułą
działania z urzędu), byłyby opodatkowane jako działalność dwóch różnych
podmiotów43.
2.1.5. Opodatkowanie towarów w przypadku likwidacji działalności
gospodarczej podatnika
Kolejnym przejawem realizacji zasady powszechności opodatkowania
VAT jest konieczność opodatkowania  zatrzymania towarów przez podatnika
lub jego następców prawnych44, w sytuacji zaprzestania przez podatnika pro-
wadzenia działalności gospodarczej. Jeśli od tych towarów odliczono podatek
naliczony, to umożliwienie mu  zatrzymania tych towarów bez naliczenia po-
datku powodowałoby, że nie podlegałaby opodatkowaniu konsumpcja. Wła-
śnie wzgląd na opodatkowanie konsumpcji wymaga, aby towary pozostałe po
likwidacji działalności zostały opodatkowane VAT, poza tym nieopodatkowa-
nie mogłoby prowadzić do nadużyć. Podjęcie działalności i zarejestrowanie
w charakterze podatnika VAT pozwoliłoby temu podmiotowi  który po doko-
naniu stosownych zakupów zaprzestałby działalności  na nabycie towarów
nieobciążonych faktycznie ciężarem podatku.
Wydaje się, że polskie przepisy dotyczące opodatkowania w sytuacji za-
kończenia prowadzenia działalności45 stanowią jedynie w części implementację
przepisu art. 5 ust. 7 lit. c Szóstej dyrektywy (czy art. 18 lit. c Dyrektywy 112),
gdyż obejmują znacznie większą ilość przypadków, co prowadzi do naruszenia
zasady konkurencji. Dlatego też dokonując wykładni krajowych regulacji nie
można pominąć treści uregulowań zawartych w prawie unijnym. Przepisy dy-
rektywy wskazują46, że państwa członkowskie mogą traktować jako dostawy
odpłatne zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego prawnych następców
po zaprzestaniu wykonywania przez niego działalności gospodarczej podlega-
jącej opodatkowaniu, w przypadku gdy podatek od wartości dodanej od takich
towarów podlega w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub
wykorzystania do celów działalności jego przedsiębiorstwa. Oznacza to, że pań-
stwa członkowskie upoważnione zostały jedynie do nałożenia podatku w przy-
padku, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą postanowił zlikwi-
dować tę działalność, a jednocześnie nie udało mu się wyprzedać całego towaru
42
Wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2012 r., I SA/Kr 2014/11, orzeczenia.nsa.gov.pl
43
Zob. także M. Militz (w:) Prawnicy a VAT  istotne orzeczenia sądów administracyjnych, Prz.
Pod. 2010, nr 9, s. 20 26.
44
Art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.
45
Art. 14 ustawy o VAT.
46
Analogicznie jak art. 18 pkt c Dyrektywy 112.