WYŻSZA SZKOA
A
FINANSÓW I ZARZ
DZANIA
CONTROLLING
Wykład nr IV
1
D R R A F A A
K U S Y
Centra odpowiedzialności:
Odpowiedzialności podmiotach
gospodarczych:
1. ośrodki odpowiedzialności za
przychody,
2. ośrodki odpowiedzialności za
2. ośrodki odpowiedzialności za
wydatki,
3. ośrodki odpowiedzialności
produkcyjne.
Centrum odpowiedzialności za przychody
" rzadko są wyodrębniane w przedsiębiorstwach.
" Dotyczą wyłącznie działu marketingu i sprzedaży.
" Polega to na tym, że kierownicy ośrodków kreują
cenę produktów, ilość planowaną i rzeczywista
dostępnych produktów czy towarów.
"  Odpowiedzialność ta jest z racji podejmowanych
"  Odpowiedzialność ta jest z racji podejmowanych
decyzji ograniczona jedynie do przychodów ze
sprzedaży z działalności podstawowej.
" W przedsiębiorstwach występują przychody
pomniejszone o koszty, w ten sposób tworzą wynik
finansowy.
" Różnica między tymi dwoma czynnikami, daje
marże, dzięki której istnieje reszta przedsiębiorstwa.
Centrum odpowiedzialności za przychody
" Centrum przychodów występuje w przedsiębiorstwach
dążących do zwiększenia udziału w rynku.
" Za podstawę wyodrębnienia centrum przychodów
może być przyjęty region geograficzny, produkt lub
grupa produktów, klient lub grupa klientów, branża czy
segment rynku.
" Jednocześnie kryterium podziału musi być ściśle
" Jednocześnie kryterium podziału musi być ściśle
określone, żeby nie dopuścić do nakładania się
kompetencji oraz do wzajemnej konkurencji
poszczególnych menadżerów w ramach jednej
organizacji.
" Innymi parametrami funkcjonowania takiej jednostki
mogą być atrakcyjność terytorium, grupy produktów,
klientów, czy segment rynku.
Centrum odpowiedzialności za przychody
" Przy terytorialnym wyodrębnianiu centrów, ich
liczbę można określić, biorąc pod uwagę
jednakowy potencjał rynku dla każdego z nich,
jednakowy zakres zadań, jednakowy wkład
pracy w sprzedaż, lub założyć różnorodność
każdego z wymienionych czynników i wprowadzi
różnorodne sposoby nagradzania, w zależności od
różnorodne sposoby nagradzania, w zależności od
atrakcyjności terytorium.
" Wielkość centrów przychodów, mierzoną
liczebnością pracowników, należy określić, biorąc
pod uwagę niezbędny wkład pracy do obsługi
zamierzonej liczby klientów ( na podstawie
niezbędnej częstotliwości wizyt handlowych).
Centrum odpowiedzialności za wydatki
" kierownik odpowiada za wydatkowanie środków
pieniężnych do pewnego limitu akceptowanego
przez kierownictwo przedsiębiorstwa.
" Przekroczenie tego limitu wymaga najczęściej
zgody zarządu jednostki gospodarczej.
" Ośrodki takie występują głównie w obszarze
ponoszonych wydatków o charakterze
ponoszonych wydatków o charakterze
administracyjnym, czy też ogólnogospodarczym.
"  Dobrowolne centra wydatków powinny być
ustanawiane w jednostkach, których wyniki pracy
nie są mierzalne w wartościach lub brak
jednorazowej korelacji pomiędzy ponoszonymi
kosztami a uzyskanymi wynikami.
Centrum odpowiedzialności za wydatki
Przykłady jednostek wewnętrznych:
" koszty ogólne i administracyjne 
wewnętrzna kontrola, księgowość, obsługa
finansowa i prawna, dział HR,
" koszty badań i rozwoju,
" niektóre pochodne procesy marketingu 
" niektóre pochodne procesy marketingu 
dział PR, niektóre formy promocji, badania
marketingowe.
Centrum odpowiedzialności za wydatki
" Głównym celem jest ustalenie różnicy pomiędzy
wydatkami a uzyskanymi wynikami.
" Trudno tu jest ustalić poniesione koszty w
stosunku do efektów pracy.
" Zatem dla tego ośrodka odpowiedzialności stosuje
się dodatkowe, nie tylko finansowe instrumenty
pomiaru efektywności pracy.
pomiaru efektywności pracy.
" Centra wydatków jako osobne jednostki są rzadko
spotykane w praktyce gospodarczej => są one
integralna częścią centrów kosztów.
Centrum odpowiedzialności produkcyjnej
" W tym ośrodku występuje najmniejszy
zakres uprawnień.
" Jest on zatem najmniej ważnym centrum,
dlatego nie będziemy się bliżej jemu
przyglądać.
" Kierownik w tym centrum odpowiada za
" Kierownik w tym centrum odpowiada za
realizacje planów ilościowych oraz za
terminowe wykonywanie powierzonych
zadań produkcyjnych.
Centrum odpowiedzialności
" Podział na ośrodki pozwala na ocenę dokonań poszczególnych
kierowników.
" Każdemu z ośrodków  można przypisać odpowiednie mierniki
dokonań, właściwe jego charakterowi.
" Miary te powinny być jasne w konstrukcji, obiektywne, powiązane z
celami, powinny być mierzalne, itp.
" Dla każdego przedsiębiorstwa najważniejsze jest osiągnięcie
zamierzonych celów.
"  Cele te stanowią wytyczne do tworzenia budżetów przez kierowników
"  Cele te stanowią wytyczne do tworzenia budżetów przez kierowników
poszczególnych ośrodków odpowiedzialności.
" Jak wiadomo ocenia się różnicę między rzeczywistą wartością a
planowaną.
" Do tej oceny można wykorzystać mierniki takie jak wskaz
nik ROI dla
centrum inwestycji,  jak i cała gama różnych, szczegółowych mierników
(poszczególne pozycje kosztów, wielkość produkcji, liczba godzin
pracy dla centrum kosztowego produkcyjnego itp.)
Funkcja dowodowa Funkcja ewidencyjna Funkcja informacyjno-statystyczna
-gromadzenie i weryfikacja -ujęcie ewidencyjne w ró\
nych -elastyczność zaadresowana,
dokumentów, przekrojach danych o kosztach i -szybkość informacji
-zapewnienie wiary-godności, wynikach, -wypracowanie, przekazywanie,
bezbłędności i kompletności - tworzenie bazy danych wykorzystanie informacji,
-procedury agregacyjne i statystyka
dowodów kosztowych
obligatoryjna
Funkcja planistyczna Funkcja optymalizacyjna
Funkcje rachunku
Funkcje rachunku
-elementy ustalone w trybie ex -włączenie elementów rachunku decyzyjnego,
-elementy ustalone w trybie ex -włączenie elementów rachunku decyzyjnego,
ante, -tworzenie podstaw podziału zadań i środków
kosztów
-zastosowanie mierników realizacji
kosztowych w planowaniu
Funkcja kontrolna Funkcja cenowa Funkcja analityczna
-ustalenie (kalkulacja) kosztów
-kontrola w trybie ex ante, in produktów i cen zewnętrznych, -badanie związków przyczynowo-skutkowych
tempora, ex post -kalkulacja cen ofertowych, (ex ante, in tempora, ex post),
kontraktów itp. -ocena działania i jego rezultatów
Podstawowe typy systematycznego rachunku
kosztów
Zakres
Zakres
Zakres
Zakres
rozliczania
rozliczania
rozliczania
rozliczania
Stopień Rachunek kosztów Rachunek kosztów zmiennych
Stopień Rachunek kosztów Rachunek kosztów zmiennych
Stopień Rachunek kosztów Rachunek kosztów zmiennych
Stopień Rachunek kosztów Rachunek kosztów zmiennych
normowania pełnych
normowania pełnych
normowania pełnych
normowania pełnych
Rachunek k. Rachunek k. pełnych Rachunek k. zmiennych
rzeczywistych rzeczywistych rzeczywistych
Rachunek k. Rachunek k. pełnych Rachunek k. zmiennych normalnych
normalnych normalnych
Rachunek k. Rachunek k. pełnych Rachunek k. zmiennych
postulowanych postulowanych postulowanych
Krótkookresowy rachunek kosztów i wyników
Ponoszenie trafnych decyzji w krótkim czasie
wymaga odpowiednich informacji dotyczących
ponoszonych kosztów i osiągniętych wyników.
Tych informacji nie można uzyskać z
systemu rachunku kosztów czy z rachunku
wyników opartych na kosztach pełnych.
wyników opartych na kosztach pełnych.
Informacje uzyskane z rachunku kosztów i
wyników mogą być wykorzystywane tylko i
wyłącznie przy podejmowaniu
długookresowych decyzji.
Rachunek kosztów
pełnych
pełnych
Krótkookresowy rachunek kosztów i wyników
Stworzono zatem system przystosowany do
potrzeb informacyjnych controllingu
operacyjnego, nazywany jest on
krótkookresowym rachunkiem kosztów i
wyników lub rachunkiem kosztów zmiennych.
System ten oparty jest na podziale kosztów
System ten oparty jest na podziale kosztów
własnych produktów ze względu na ich
zmienność, tzw. sposób reagowania na
wahania wielkości produkcji.
Stosując to kryterium wyróżnia się koszty
stałe i koszty zmienne.
Koszty zmienne
zawsze będą zależeć od wielkości produkcji
zmieniają się wraz ze zmianą wielkości produkcji.
produkcja rośnie (spada), koszty zmienne też rosną
(spadają)
koszty aktywności produkcyjnej.
są kosztami proporcjonalnie zmiennymi w stosunku
do wielkości produkcji.
do wielkości produkcji.
Koszty zmienne są tzw. kosztami produktów co
oznacza, że powinny być one realizowane na
poszczególne asortymenty produktów.
Na poziomie kosztów zmiennych wycenia się zapas
produktów.
Koszty zmienne
Przykłady:
energia;
płace pracowników zatrudnionych przy
produkcji,
materiały,
majątek ruchomy i zaopatrzenie biurowe.
majątek ruchomy i zaopatrzenie biurowe.
Koszty te dzielą się na  koszty
bezpośrednie oraz zmienne pośrednie koszty
produkcji (zmienne koszty wydziałowe).
Koszty stałe
o koszty, które ponosimy bez względu na wielkość
produkcji, w świadczonych usługach pozostają na mniej więcej
jednakowym poziomie.
o Nie reagują na zmiany wielkości produkcji, ponieważ zależą na
przykład od upływu czasu i bez względu na ilość wytworzonych
w danym okresie produktów najczęściej pozostają na
niezmienionym poziomie,
oStałość tych kosztów w krótkim czasie, ma negatywne skutki.
oStałość tych kosztów w krótkim czasie, ma negatywne skutki.
oWystępują nawet wtedy, gdy przedsiębiorstwo nic nie
produkuje (czynsz).
oKoszty stałe są tzw. kosztami okresu co oznacza, że pod
koniec okresu przenosi się je do rachunku wyników. Koszty te
nie obciążają zatem produktów
Koszty stałe
Przykłady:
o płace pracowników administracji i
kierownictwa jednostki,
o energia ogrzewcza i oświetleniowa,
o utrzymanie czystości itp.
oW rachunku krótkookresowym przyjmuje się,
że koszty stałe mają charakter kosztów
bezwzględnie stałych w rozpatrywanym
przedziale zmienności produkcji.
Rachunek kosztów
zmiennych
zmiennych
Krótkoterminowy rachunek kosztów i wyników
Przychody ze sprzedaży produktów
-Koszty zmienne sprzedanych
produktów
=> Marża pokrycia
-Koszty stałe
=> Wynik ze sprzedaży
Wielostopniowy rachunek kosztów i wyników
Przychody ze sprzedaży produktów
-Zmienne koszty wytworzenia sprzedanych produktów
Marża pokrycia I
-Zmienne koszty sprzedaży
Marża pokrycia II
-Zmienne koszty ogólnego zarządu
Marża pokrycia III
Marża pokrycia III
-Stałe koszty wydziałowe
Marża pokrycia IV
-Stałe koszty sprzedaży
Marża pokrycia V
-Stałe koszty ogólnego zarządu
Wynik ze sprzedaży
Wielostopniowy rachunek kosztów i wyników
1. budżetuje się przychody ze sprzedaży.
2. Podstawą ustalenia ich wielkości są prognozy
sprzedaży wynikające ze strategii rozwoju
przedsiębiorstwa.
Przychód ze sprzedaży produktów jest proporcjonalny
do ilości sprzedanych produktów.
do ilości sprzedanych produktów.
S = p x Q
gdzie:
S  przychód ze sprzedaży produktów,
p  cena sprzedaży produktów,
Q  ilość sprzedanych produktów.
Wielostopniowy rachunek kosztów i wyników
Drugim założeniem jest to, ze koszty własne
sprzedanych produktów zależą liniowo od
wielkości produkcji, co w przypadku produkcji
jednorodnej wygląda następująco:
K = Ks + kz �Q
s z
gdzie:
K  koszty własne sprzedanych produktów,
Ks  koszty stałe,
kz  jednostkowy koszt zmienny
Wielostopniowy rachunek kosztów i wyników
Jednostkowa marża pokrycia:
m = p - kz
gdzie:
m  jednostkowa marża pokrycia.
m  jednostkowa marża pokrycia.
Jest to marża zrealizowana na jednostce
sprzedanego produktu i jest ona traktowana jako
bezwzględna miara rentowności produktu.
Wielostopniowy rachunek kosztów i wyników
Stosunek jednostkowej marży pokrycia do ceny
sprzedaży produktu jest stopą marży
pokrycia w cenie sprzedaży produktu.
Stopa ta jest traktowana jako relatywna miara
rentowności produktu
u = m / p
u = m / p
gdzie:
u  stopa marży pokrycia.
Wielostopniowy rachunek kosztów i wyników
Mnożąc jednostkową marżę pokrycia przez ilość
sprzedanej produkcji otrzymuje się
globalną marzę pokrycia,
M = m x Q
gdzie:
M  globalna marża pokrycia
Globalna marża pokrycia przedstawia marżę
zrealizowaną na całej sprzedaży ilości
produktów.
Wielostopniowy rachunek kosztów i wyników
Przedsiębiorstwo powinno wytwarzać i sprzedawać takie
produkty, które mają najwyższą stopę marży pokrycia. To
zapewnia osiągnięcie maksymalnego zysku ze sprzedaży
produktów.
Globalna marża pokrycia stanowi nadwyżkę osiągniętego
przychodu ze sprzedaży produktów ponad koszty zmienne
sprzedanych produktów.
Marża ta powinna być tak wysoka, aby zapewniła
Marża ta powinna być tak wysoka, aby zapewniła
przedsiębiorstwu pokrycie kosztów stałych oraz osiągnięcie
określonego zysku ze sprzedaży produktów.
Wynik ze sprzedaży produktów oparty na rachunku kosztów
zmiennych stanowi różnicę globalnej marży pokrycia oraz
kosztów stałych poniesionych w okresie
Wielopoziomowy rachunek marż pokrycia
1. Przychody ze sprzedaży brutto Ilość x cena
2. - Planowane zmniejszenia przychodów rabaty, opusty cenowe z tytułu reklamacji,
roszczenia nieściągalne
3. = Przychody skorygowane ze sprzedaży netto 1  2
4. - Koszty zmienne ilość sprzedanej produkcji x jednostkowy koszt
zmienny
5. = Marża pokrycia I 3  4
5. = Marża pokrycia I 3  4
6. - Szczególne koszty stałe
" grupy produktów
" obszaru sprzedaży
" grupy klientów
" zakładu produkcyjnego
7. = Marża pokrycia II 5  6
8. - Koszty stałe firmy przypadające na dane centrum Koszty ogólne zarządu i sprzedaży przeniesione
kluczem na dane centrum
9. = Marża pokrycia III 7  8
Wynik finansowy centrum zysku
Wieloblokowy rachunek kosztów i wyników
Przychody ze sprzedaży produktów według
asortymentów
-Koszty zmienne produktów według asortymentów
Marża pokrycia asortymentów I
-Koszty stałe produktów według asortymentów
Marża pokrycia asortymentów II
Suma marż pokrycia II według grup asortymentowych
-Koszty stałe grup asortymentowych
-Koszty stałe grup asortymentowych
Marża pokrycia grup asortymentowych
Sumy marż pokrycia grup asortymentowych według
oddziałów
-Koszty stałe oddziałów
Marża pokrycia oddziałów
Suma marż pokrycia oddziałów
-koszty stałe przedsiębiorstwa
Wynik ze sprzedaży
Wieloblokowy rachunek kosztów i wyników
Rachunki te opierają się na liczeniu marż
brutto na kilku poziomach.
Marże te odzwierciedlają wkład w pokrycie
kosztów stałych ponoszonych na wyższych
poziomach.
Istotą tych rachunków jest uwzględnianie przy
Istotą tych rachunków jest uwzględnianie przy
liczeniu marż brutto tylko kosztów
bezpośrednich.
Dzięki temu marże brutto nie są
zniekształcone, bo nie uwzględnia się przy ich
obliczeniu kosztów wspólnych rozliczanych w
sposób umowny.
Wieloblokowy rachunek kosztów i wyników
Dzięki tym sprawozdaniom, można łatwo
podjąć decyzje dotyczące przedsiębiorstwa i
jego rozwoju.
Można poznać słabe i mocne strony
działalności przedsiębiorstwa,  toteż nie
wolno dopuścić, aby sprawozdanie znikło
wolno dopuścić, aby sprawozdanie znikło
niezauważone w szufladach kadry kierowniczej.
Opracowane dane powinny być raczej
podstawą dla comiesięcznych narad dyrekcji
przedsiębiorstwa z kadrą kierownicza