– KLASYFIKACJA, ZASADY TWORZENIA I EWIDENCJA
Źródło: opracowano na podstawie: Z. Messner (red.), Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF, PWN, Warszawa 2007; M. Bąk (red.), Rachunkowość finansowa – ewidencja aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, Wyd. AE we Wrocławiu, Wrocław 2003.
Pojęcie kapitału własnego może być różnie formułowane w zależności od przyjętej koncepcji kapitału.
MSR wyróżniają dwie koncepcje kapitału:
Koncepcja finansowa
Koncepcja rzeczowa
kapitał to zainwestowane pieniądze lub siła za kapitał uważa się zdolności produkcyjne nabywcza (kapitał stanowi synonim terminu jednostki wyrażone np. w dziennym wolumenie aktywa netto)
produkcji
• Dla potrzeb rachunkowości powszechnie przyjmuje się finansową koncepcję kapitału.
• Finansowa koncepcja kapitału wiąże się z finansową koncepcją zachowania kapitału i ustalenia zysku.
• Jednostka gospodarcza zachowuje swój kapitał, jeżeli jej kapitał na koniec danego okresu nie różni się od kapitału na początek okresu. Nadwyżka ponad kwotę, która jest konieczna dla zachowania kapitału, stanowi zysk.
Wg założeń koncepcyjnych bilansu:
kapitał własny to udział pozostały w aktywach jednostki po odjęciu wszystkich jej zobowiązań: kapitał własny = aktywa – zobowiązania
Z zależności tej wynika, że wzrost kapitału własnego jest związany ze wzrostem aktywów lub zmniejszeniem zobowiązań. Natomiast zmniejszenie kapitału własnego występuje, gdy można zaobserwować zmniejszenie aktywów lub wzrost zobowiązań.
Aktywa pomniejszone o zobowiązania są określane w ustawie o rachunkowości jako aktywa netto, czyli: kapitał własny = aktywa netto
Źródłem kapitału własnego są środki finansowe postawione do dyspozycji przez właściciela:
– prywatne środki, bez czasowego ograniczenia,
– przeznaczony częściowo lub w całości wygospodarowany przez spółkę zysk.
Natomiast kapitał obcy, są to środki postawione do dyspozycji spółki, ale tylko w określonym czasie, po upływie którego należy je zwrócić (łącznie z odsetkami). Kapitały obce to zobowiązania długoterminowe i zobowiązania krótkoterminowe. Kapitałem obcym jest zaciągnięta pożyczka, kredyt, wyemitowane obligacje, zobowiązania z tytułu dostaw i usług, podatków, wynagrodzeń, ubezpieczeń społecznych itp.
Kapitał własny oznacza wiarygodność spółki, stanowi gwarancję dla ewentualnych roszczeń wierzycieli wobec spółki.
Dlatego jego wysokość nie może być zbyt niska, ponieważ może nastąpić ograniczenie w działalności spółki poprzez spadek wiarygodności, a to utrudnia pozyskiwanie kapitałów obcych.
Kapitał własny jest trwale związany z jednostką gospodarczą, oznacza to że w okresie funkcjonowania jednostki nie podlega zwrotowi (w większości form organizacyjno-prawnych).
Kapitał własny jest stabilnym źródłem finansowania działalności jednostki gospodarczej, wpływa na zwiększenie płynności finansowej, stanowi gwarancję dla wierzycieli i pozwala ustalić podstawę do powstania stosunków własnościowych, z których wynika prawo do udziału w podziale zysku.
Kapitały własne można podzielić na kapitał podstawowy i kapitał rezerwowy
Kapitał podstawowy
Kapitał rezerwowy
odzwierciedla
równowartość
aktywów odzwierciedla równowartość tej części aktywów,
wniesionych przez jej założycieli do jednostki w która została nabyta z wypracowanego przez momencie
powstania
lub
późniejszym jednostkę zysku lub została pozyskana z innych
powiększeniu
źródeł trwałego finansowania (np. dopłata
wspólników, aktualizacja wartości aktywów
– wypracowany zysk przez jednostkę należy do
jej właścicieli, który mogą go przeznaczyć na
wypłatę dywidendy lub pozostawić w jednostce
jako
„rezerwa”
zabezpieczająca
trwałość
finansowania (np. pokrycie w przyszłości straty z
działalności)
Kapitał własny może być tworzony i nazywa w różny sposób w zależności od formy organizacyjno – prawnej jednostek gospodarczych.
Klasyfikacja kapitałów własnych
Forma
organizacyjno
– Kapitał podstawowy
Kapitał rezerwowy
prawna
Spółka akcyjna
kapitał zakładowy
kapitał zapasowy
kapitał rezerwowy
kapitał z aktualizacji wyceny
nierozliczony wynik finansowy
(zysk/strata)
Spółka
z
ograniczoną kapitał zakładowy
kapitał zapasowy
odpowiedzialnością
kapitał rezerwowy
kapitał z aktualizacji wyceny
nierozliczony wynik finansowy
(zysk/strata)
Przedsiębiorstwo państwowe
fundusz założycielski
fundusz przedsiębiorstwa
kapitał z aktualizacji wyceny
nierozliczony wynik finansowy
(zysk/strata)
Spółdzielnia
fundusz udziałowy
fundusz zasobowy
fundusze rezerwowe (celowe)
kapitał z aktualizacji wyceny
nierozliczony wynik finansowy
(zysk/strata)
Spółki
osobowe
prawa kapitał
wspólników kapitał z aktualizacji wyceny
handlowego:
(właścicieli)
nierozliczony wynik finansowy
spółka jawna
(zysk/strat)
spółka partnerska
spółka komandytowa
spółka komandytowo-akcyjna
Spółka cywilna
kapitał
wspólników kapitał z aktualizacji wyceny
(właścicieli)
nierozliczony wynik finansowy
(zysk/strat)
Jednoosobowa
działalność kapitał właściciela
kapitał z aktualizacji wyceny
gospodarcza
nierozliczony wynik finansowy
(zysk/strat)
Źródło: Z. Messner (red.), Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF, PWN, Warszawa 2007, s. 445.
Spółkami kapitałowymi posiadającymi osobowość prawną są:
– spółka akcyjna,
– spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Charakterystyka kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych
Spółka akcyjna
Spółka z o. o.
– kapitał dzieli się na akcje o równej wartości – może być utworzona przez jedną albo więcej nominalnej,
osób, poprzez zawarcie umowy spółki w formie
– minimalna wartość kapitału wynosi 100 000 zł, aktu notarialnego,
wartość nominalna akcji nie może być niższa niż – kapitał dzieli się na udziały o równej lub 1 grosz,
nierównej wartości nominalnej,
– akcje emitowane przez spółkę mogą być – udział jest to liczbowo ujęta wartość imienne lub na okaziciela,
ekonomiczna,
wyrażona
w
jednostkach
– dokumenty akcji imiennych mogą być wydane pieniężnych,
stanowi
część
kapitału
przed pełną wpłatą, zbywalność tych akcji jest zakładowego, którą wspólnik zobowiązany jest uzależniona od zgody spółki,
pokryć,
– akcje na okaziciela nie podlegają żadnej – udział jest to odpowiednik zadeklarowanej ewidencji w spółce i nie mogą być wydane przed przez wspólnika w umowie wartości wkładu na pełną wpłatą,
kapitał,
– spółka może wydać akcje uprzywilejowane,
– minimalna wysokość kapitału 5 000 zł, a
– akcje obejmowane są w zamian za wkłady do nominalna wartość udziału nie może być niższa spółki, mogą to być wkłady pieniężne i niż 50 zł,
niepieniężne (aporty),
– udziały mogą być obejmowane przez
– akcje obejmowane za wkłady pieniężne udziałowców w zamian za wkłady pieniężne lub powinny być opłacone przed zarejestrowaniem niepieniężne – aporty,
spółki co najmniej w jednej czwartej ich wartości – aportem mogą być środki trwałe, materiały, nominalnej,
towary, wartości niematerialne i prawne, aktywa
– kodeks spółek handlowych nie zawiera finansowe,
żadnych ograniczeń dotyczących terminów i – wniesione wkłady należy wycenić wg zasad warunków dokonywania wpłat uzupełniających,
prawa bilansowego,
– termin i wysokość wpłat na akcje określa statut – kapitał zakładowy podlega wpisowi do rejestru spółki lub uchwała walnego zgromadzenia,
sądowego,
– akcje obejmowane za wkłady niepieniężne – zarząd spółki zgłaszając zawiązanie spółki do (aporty) powinny być pokryte w całości nie rejestru, składa jednocześnie oświadczenie, że później
niż
przed
upływem
roku
po wkłady na pokrycie kapitału zakładowego
zarejestrowaniu spółki,
zostały wniesione przez wszystkich wspólników,
– założyciele w przypadku pierwszej emisji akcji – jeżeli udziały są obejmowane po cenie wyższej za wkłady niepieniężne lub zarząd w przypadku niż nominalna, to nadwyżkę należy odnieść w emisji
następnych,
sporządzają
pisemne kapitał zapasowy spółki,
sprawozdanie
przedstawiające
przedmiot – kapitał zakładowy jest wielkością stabilną i
wkładów niepieniężnych, osoby wnoszące i może podlegać zmianom tylko wg ściśle
zastosowaną
metodę
wyceny
wkładów, określonych
uregulowań
kodeksu
spółek
sprawozdanie to podlega badaniu przez biegłego handlowych, w praktyce oznacza to każdorazową rewidenta,
zmianę
umowy
spółki
w
przypadku
– akcje w zamian za wkłady niepieniężne muszą podwyższenia/obniżenia kapitału zakładowego, pozostać imienne do dnia zatwierdzenia przez – podwyższenie kapitału może nastąpić w najbliższe
zwyczajne
zgromadzenie wyniku ustanowienia nowych udziałów lub
sprawozdania finansowego za rok obrotowy, w podwyższenia istniejących,
którym nastąpiło pokrycie tych akcji i w ciągu –
w
podwyższeniu
nominalnej
wartości
tego okresu nie mogą być zbyte,
dotychczasowych
udziałów
uczestniczą
– akcje mogą być obejmowane po cenie wyższej wyłącznie dotychczasowi wspólnicy,
niż cena nominalna, tak uzyskana nadwyżka – pokrycie podwyższenia wartości nominalnej (agio) jest przeznaczana na pokrycie kosztów udziałów może być poprzez wniesienie wkładów emisji akcji, a jej pozostałości zwiększają kapitał niepieniężnych lub pieniężnych lub z kapitału zapasowy,
zapasowego/rezerwowego,
– zarząd spółki zgłasza ją do rejestracji i składa – obniżenie kapitału zakładowego może nastąpić
oświadczenie o wysokości kapitału zapasowego, w wyniku: obniżenia liczby lub wartości jego wysokość w chwili rejestracji spółki nie udziałów, umorzenia udziałów, pokrycia straty może być niższa niż jedna czwarta wysokości bilansowej,
nominalnej,
–
najczęściej
obniżenie
kapitału
jest
– podwyższenie kapitału zakładowego może spowodowane umorzeniem udziałów,
nastąpić w wyniku emisji nowych akcji lub –
umorzenie
udziału
wymaga
uchwały
podwyższenia
wartości
nominalnej
akcji zgromadzenia wspólników, w której należy m.in.
dotychczasowych,
określić
wysokość
wynagrodzenia
– podwyższenie kapitału zakładowego ze przysługującego wspólnikowi za umorzony
środków spółki jest możliwe, jeśli zatwierdzone udział,
sprawozdanie finansowe za ostatni rok obrotowy – w przypadku spółki z o. o. kodeks spółek wykazuje zysk i opinia biegłego rewidenta nie handlowych dopuszcza możliwość umorzenia zawiera
istotnych
zastrzeżeń
dotyczących udziałów zarówno poprzez obniżenie kapitału
sytuacji finansowej spółki,
zakładowego oraz z czystego zysku,
– kapitał może również ulec obniżeniu poprzez – jeśli umarzane udziały wymagają obniżenia zmniejszenie wartości nominalnej akcji (np. w kapitału zakładowego, wówczas wynagrodzenie celu pokrycia straty bilansowej), połączenie akcji należne wspólnikom umarzanych udziałów lub umorzenie części akcji,
wypłacane jest ze środków własnych spółki,
– najczęściej następuje obniżenie kapitału – przy umarzaniu udziałów z czystego zysku, poprzez umorzenie akcji,
wynagrodzenie jest finansowane z bieżącego
– umorzenie części akcji może nastąpić za zgodą zysku lub zysku z lat ubiegłych,
akcjonariusza w drodze nabycia tych akcji przez – w wyniku umorzenia z czystego zysku ulega spółkę
w
celu
umorzenia
(umorzenie zmniejszeniu liczba i łączna wartość nominalna
dobrowolne) albo bez zgody akcjonariusza posiadanych przez wspólników udziałów, przy (umorzenie przymusowe),
zachowaniu niezmienionej wartości kapitału
– uszczegółowieniem zapisów na koncie jest zakładowego spółki
prowadzona przez zarząd spółki księga akcji
Źródło: opracowanie własne na podstawie Z. Messner (red.), Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF, PWN, Warszawa 2007, s. 446-451.
Ewidencjonując kapitał zakładowy w spółce akcyjnej można zauważyć istnienie rozbieżności w czasie pomiędzy rejestracją kapitału a wnoszonymi wkładami przez akcjonariuszy. Dlatego konieczne staje się zastosowanie konta rozrachunkowego „Rozrachunki z akcjonariuszami”.
Konto Rozrachunki z akcjonariuszami może wykazywać saldo debetowe, które oznacza należne (niewniesione) wkłady na poczet kapitału zakładowego.
W bilansie jest ono wykazywane w sposób specyficzny, mimo że oznacza należności, to podlega wykazaniu w bilansie po stronie pasywów jako wielkość korygująca kapitał własny, pod nazwą „Należne wpłaty na kapitał
podstawowy” jako wielkość ujemna.
Dekretacja operacji gospodarczych dotyczących zmian w kapitale zakładowym spółki akcyjnej Treść operacji
Dt
Ct
Wniesione
wkłady
przez
akcjonariuszy
w postaci pieniężnej
Rachunek bieżący
Rozrachunki z akcjonariuszami
w postaci aportów
Konta rzeczowe lub konta
Rozrachunki z akcjonariuszami
finansowych aktywów
Rejestracja
kapitału
Rozrachunki z akcjonariuszami
Kapitał zakładowy
zakładowego
w
rejestrze
sądowym – wartość nominalna
wyemitowanych akcji
Nadwyżka ze sprzedaży akcji
Rozrachunki z akcjonariuszami
Kapitał zapasowy
ich
wartości
nominalnej (agio)
Naliczenie należnej dywidendy
Rozliczenie wyniku
Rozrachunki z akcjonariuszami
posiadaczom akcji
finansowego
Przeznaczenie dywidendy na
Rozrachunki z akcjonariuszami
Kapitał rezerwowy/zapasowy
zwiększenie
kapitału
rezerwowego /zapasowego
Potrącenie
zryczałtowanego
Rozrachunki z akcjonariuszami
Pozostałe rozrachunki z tytułu
podatku od wypłat z zysku –
podatków
dywidendy
Umorzenie
akcji
(za
Kapitał zakładowy
Rozrachunki z akcjonariuszami
wynagrodzeniem) zgodnie z
postanowieniami
kodeksu
spółek handlowych
Źródło: opracowanie własne na podstawie Z. Messner (red.), Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF, PWN, Warszawa 2007, s. 448.
Dekretacja operacji gospodarczych dotyczących zmian w kapitale zakładowym spółki z o.o.
Treść operacji
Dt
Ct
Wniesiony
wkład
przez
wspólników
na
pokrycie
udziałów:
w postaci pieniężnej
Rachunek bieżący
Rozrachunki ze wspólnikami
w postaci niepieniężnej (aport)
Konta rzeczowe lub finansowe
Rozrachunki ze wspólnikami
aktywa
Wpis do rejestru sądowego
Rozrachunki ze wspólnikami
Kapitał zakładowy
kapitału
zakładowego
w
wysokości
nominalnej
ustanowionych udziałów
Nadwyżka uzyskana z objęcia
Rozrachunki ze wspólnikami
Kapitał zapasowy
udziałów po cenie wyższej od
wartości nominalnej udziałów
Naliczenie należnych udziałów
Rozliczenie wyniku
Rozrachunki ze wspólnikami
z zysku udziałowcom
finansowego
Przeznaczenie
naliczonych
Rozrachunki ze wspólnikami
Kapitał zapasowy/rezerwowy
udziałów
z
zysku
na
zwiększenie
kapitału
zapasowego/rezerwowego
Umorzenie
udziału
(z
Kapitał zakładowy
Rozrachunki ze wspólnikami
wynagrodzeniem
dla
wspólnika)
zgodnie
z
przepisami spółek handlowych
Źródło: opracowanie własne na podstawie Z. Messner (red.), Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF, PWN, Warszawa 2007, s. 452.
Kapitały rezerwowe w spółkach kapitałowych
Głównym celem tworzenia kapitału zapasowego jest zgromadzenie rezerwy na pokrycie w przyszłości ewentualnych strat związanych z działalnością gospodarczą.
Tworzenie i wykorzystanie kapitału zapasowego w spółce akcyjnej
Tworzenie
Wykorzystanie
– co najmniej 8% zysku netto za dany rok – ustawowa wysokość może być przeznaczona obrotowy, dopóki kapitał zapasowy nie osiągnę wyłącznie na pokrycie straty bilansowej (tzn.
jednej trzeciej wysokości kapitału zakładowego,
jedna trzecia kapitału zakładowego),
– nadwyżka osiągnięta przy emisji akcji powyżej – na podwyższenie kapitału zakładowego,
ich wartości nominalnej w części, która pozostaje – na pokrycie ujemnej różnicy między ceną po pokryciu kosztów emisji akcji,
sprzedaży (pomniejszoną o koszty sprzedaży) a
–
dopłaty
akcjonariuszy
za
przyznanie ceną nabycia sprzedanych akcji własnych,
szczególnych uprawnień,
– na pokrycie ujemnej różnicy między wartością
– wartość urzędowej aktualizacji środków nominalną a ceną nabycia umorzonych akcji trwałych, która była zaewidencjonowana na własnych
koncie „Kapitał z aktualizacji wyceny”, a w
chwili zbycia lub sprzedaży tych środków
trwałych
jest
przeksięgowana
na
kapitał
zapasowy,
– dodatnia różnica między ceną sprzedaży
(pomniejszoną o koszty sprzedaży) a ceną
nabycia sprzedanych akcji własnych,
– dodatnia różnica między wartością nominalną a
ceną nabycia umorzonych akcji własnych
Źródło: opracowanie własne na podstawie Z. Messner (red.), Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF, PWN, Warszawa 2007, s. 452-454.
Tworzenie i wykorzystanie kapitału zapasowego w spółce z o.o.
Tworzenie
Wykorzystanie
– odpisy z zysku netto w wyniku pojętej uchwały – na pokrycie straty bilansowej,
zgromadzenia wspólników,
– powiększenie kapitału zakładowego,
– nadwyżka uzyskana z objęcia udziałów po – na pokrycie ujemnej różnicy między ceną cenie wyższej od ich wartości nominalnej,
sprzedaży (pomniejszoną o koszty sprzedaży) a
– wartość urzędowej aktualizacji środków ceną nabycia sprzedanych udziałów własnych,
trwałych, która była zaewidencjonowana na – na pokrycie ujemnej różnicy między wartością koncie „Kapitał z aktualizacji wyceny”, a w nominalną a ceną nabycia umorzonych udziałów chwili zbycia lub sprzedaży tych środków własnych
(drogą
obniżenia
kapitału
trwałych
jest
przeksięgowana
na
kapitał zakładowego)
zapasowy,
– dodatnia różnica między ceną sprzedaży
(pomniejszoną o koszty sprzedaży) a ceną
nabycia sprzedanych udziałów własnych,
– dodatnia różnica między wartością nominalną a
ceną nabycia umorzonych udziałów własnych
Źródło: opracowanie własne na podstawie Z. Messner (red.), Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF, PWN, Warszawa 2007, s. 452-454.
Dekretacja operacji gospodarczych dotyczących kapitału zapasowego
Treść operacji
Dt
Ct
Przeznaczenie
części
zysku
Rozliczenie wyniku
Kapitał zapasowy
netto na kapitał zapasowy
finansowego
Pokrycie straty netto kapitałem
Kapitał zapasowy
Rozliczenie wyniku
zapasowym
finansowego
Nadwyżka
osiągnięta
przy
Rozrachunki z akcjonariuszami
Kapitał zapasowy
emisji akcji (lub udziałów)
(ze wspólnikami)
powyżej
ich
wartości
nominalnej
Przeniesienie
wartości
Kapitał z aktualizacji wyceny
Kapitał zapasowy
zaktualizowanych zbywalnych
lub likwidowanych środków
trwałych
Przeznaczenie
kapitału
Kapitał zapasowy
Kapitał zakładowy
zapasowego na zwiększenie
kapitału zakładowego ( w
praktyce księgowanie na koncie
Rozrachunki z akcjonariuszami)
Dodatnia różnica między ceną
Pozostałe rozrachunki
Kapitał zapasowy
sprzedaży a ceną nabycia w
przypadku
sprzedaży
akcji
(udziałów)
własnych
lub
między wartością nominalną a
ceną nabycia w przypadku
umorzenia
akcji
(udziałów)
własnych
Ujemna różnica między ceną
Kapitał zapasowy
Pozostałe rozrachunki
sprzedaży a ceną nabycia w
przypadku
sprzedaży
akcji
(udziałów)
własnych
lub
między wartością nominalną a
ceną nabycia w przypadku
umorzenia
akcji
(udziałów)
własnych
Źródło: opracowanie własne na podstawie Z. Messner (red.), Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF, PWN, Warszawa 2007, s. 454.
Kapitał z aktualizacji wyceny – jest tworzony przez jednostki zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych wg zasad ustawy o rachunkowości. W szczególności dotyczy:
– urzędowej aktualizacji wyceny środków trwałych, przeprowadzonej na podstawie odrębnych przepisów,
– odpisów aktualizujących z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych oraz ich korekt z tytułu przywrócenia wartości,
– odpisów aktualizujących długoterminowe inwestycje z tytułu zmian ich cen rynkowych.
Powstały kapitała z aktualizacji nie może być przeznaczany do podziału, dopóki objęte aktualizacją środki trwałe oraz inwestycje długoterminowe są w posiadaniu jednostki. Jeśli następuje ich sprzedaż lub likwidacja kapitał ten zostaje przeniesiony na kapitał zapasowy.
Dekretacja operacji gospodarczych dotyczących kapitału z aktualizacji wyceny
Treść operacji
Dt
Ct
Aktualizacja wyceny środków
trwałych:
Wartość początkowa
Środki trwałe
Kapitał z aktualizacji wyceny
Kapitał z aktualizacji wyceny
Umorzenie środków trwałych
Przeniesienie
skutków
Kapitał z aktualizacji wyceny
Kapitał zapasowy
urzędowej
aktualizacji
zbywalnych lub likwidowanych
środków trwałych
Odpisy aktualizujące z tytułu
Kapitał z aktualizacji wyceny
Odpisy aktualizujące z tytułu
trwałej utraty wartości środków
trwałej utraty wartości aktywów
trwałych
uprzednio
trwałych
aktualizowanych (do wysokości
różnicy z urzędowej aktualizacji
wyceny)
Źródło: opracowanie własne.
Kapitał rezerwowy najczęściej jest tworzony w spółkach kapitałowych. Celem tworzenia jest zgromadzenie środków na sfinansowanie zamierzonych przedsięwzięć (np. zakup nowej linii technologicznej).
Jest to kapitał celowy, odzwierciedlający część zysku, którą akcjonariusze (wspólnicy) pozostawili w spółce z przeznaczeniem na sfinansowanie przyszłych wydatków.
Zasady jego tworzenia i wykorzystania powinny być określone w umowie/statucie spółki. Tworzony jest dobrowolnie z odpisów z zysku netto.
Dekretacja operacji gospodarczych dotyczących kapitału rezerwowego
Treść operacji
Dt
Ct
Utworzenie
kapitału
Rozliczenie wyniku
Kapitał rezerwowy
rezerwowego
z
zysku
do
finansowego
podziału
Częściowe rozwiązanie kapitału
Kapitał rezerwowy
Kapitał zapasowy
rezerwowego na zwiększenie
kapitału zapasowego
Likwidacja
kapitału
Kapitał rezerwowy
Rozliczenie wyniku
rezerwowego i przeznaczenie
finansowego
go na pokrycie straty lub do
podziału
(dywidenda)
–
uchwała
zgromadzenia
akcjonariuszy/wspólników
Źródło: opracowanie własne.
W spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością może wystąpić kapitał rezerwowy z dopłat. Dopłaty są uzasadnione w złej sytuacji finansowej spółki i mają na celu zasilenie spółki dodatkowymi środkami pieniężnymi. Dopłaty nie zwiększają kapitału zakładowego. Równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu jako „Kapitał
rezerwowy z dopłat wspólników”.
Uchwalone lecz jeszcze nie wniesione dopłaty wykazuje się na koncie „Rozrachunki ze wspólnikami z tytułu dopłat”, natomiast saldo debetowe tego konta wykazuje się jako pozycję korygującą kapitał własny w bilansie „Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego” (jako pozycję ujemną).
Dekretacja operacji dotyczących kapitału rezerwowego z dopłat
Treść operacji
Dt
Ct
Uchwała
zgromadzenia
Rozrachunki ze wspólnikami z
Kapitał rezerwowy z dopłat
wspólników w sprawie dopłat
tytułu dopłat
wspólników
Wniesione
dopłaty
przez
Rachunek bieżący
Rozrachunki ze wspólnikami z
wspólników
tytułu dopłat
Zwrot
dopłat
–
uchwała
Kapitał rezerwowy z dopłat
Rozrachunki ze wspólnikami z
wspólników
wspólników
tytułu dopłat
Zwrot dopłat wspólnikom
Rozrachunki ze wspólnikami z
Rachunek bieżący
tytułu dopłat
Źródło: opracowanie własne na podstawie Z. Messner (red.), Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF, PWN, Warszawa 2007, s. 457.
W praktyce występują dwa rodzaje spółek osobowych: spółki prawa handlowego, spółki cywilne.
Funkcjonowanie spółek prawa handlowego reguluje kodeks spółek handlowych, który wyróżnia: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową, spółkę komandytowo-akcyjną.
Kapitał zakładowy jest jedynym obowiązkowym kapitałem w spółce osobowej, dlatego jest utożsamiany z kapitałem własnym. W zasadzie nie tworzy się kapitałów rezerwowych z zysku.
W umowie spółki wspólnicy określają wartość wkładów i ich przedmiot oraz udział każdego z nich w kapitale własnym spółki.
Spółka osobowa
Charakterystyka
Jawna
Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim
majątkiem. Podlega wpisowi do rejestru sądowego. Umowa powinna
zawierać m.in. określenie wkładów wnoszonych przez każdego i ich
wartość. Udział kapitałowy wspólnika jest równy wartości wkładu
określonego w umowie spółki.
Partnerska
Jest utworzona przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania
wolnego zawodu. Partnerami mogą być wyłącznie osoby fizyczne
uprawnione do wykonywania wolnego zawodu (np. adwokaci, biegli
rewidenci, księgowi, lekarze). Umowa spółki zawarta w formie aktu
notarialnego zawiera m.in. określenie wkładów wnoszonych przez
każdego partnera i ich wartość. Spółka podlega wpisowi do rejestru
sądowego.
Komandytowa
Jest to spółka mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną
firmą, w której za zobowiązania spółki odpowiada bez ograniczeń co
najmniej jeden wspólnik (komplementariusz), a odpowiedzialność ca
najmniej jednego wspólnika jest ograniczona (komandytariusz). Umowa
spółki musi być zawarta w formie notarialnej i powinna określać m.in.
oznaczenie wkładów wnoszonych i ich wartość.
Komandytowo-akcyjna
Jest to spółka mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną
firmą, w której za zobowiązania spółki odpowiada bez ograniczeń co
najmniej jeden wspólnik (komplementariusz), a co najmniej jeden
wspólnik jest akcjonariuszem. Statut spółki sporządzony w formie aktu
notarialnego powinien m.in. zawierać: oznaczenie wkładów wnoszonych
przez komplementariusza i ich wartość, wysokość kapitału zakładowego,
sposób jego zgromadzenia, wartość nominalną akcji, ich liczbę itp.
Spółka powstaje w chwili wpisu do rejestru sądowego. Wpisowi podlega
także wysokość kapitału zakładowego, liczba i wartość akcji.
Źródło: opracowanie własne na podstawie Z. Messner (red.), Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF, PWN, Warszawa 2007, s. 458-460.
Funkcjonowanie spółki cywilnej reguluje kodeks cywilny
• Do ewidencji kapitału własnego w spółkach osobowych wykorzystuje się konto „Kapitał właścicieli (wspólników)”. Na koncie tym powinno ujmować się tylko zmiany, które mają charakter trwały, a bieżące zasilenie spółki przez wspólników oraz bieżące pobrania środków spółki na potrzeby prywatne wspólników należy ewidencjonować na koncie rozrachunkowym „Rozrachunki ze wspólnikami”, funkcjonującym na bieżąco, oddzielnie dla każdego wspólnika.
• Na koniec roku następuje ustalenie salda końcowego:
− debetowego, które oznacza nadwyżkę pobrań własnych nad wpłatami i w zależności od charakteru należy wykazać w bilansie w aktywach jako należności od wspólników (charakter przejściowy) lub w pasywach zmniejszenie kapitału własnego (charakter trwały),
− kredytowego, oznacza nadwyżkę dokonanych wpłat wspólników nad pobraniami własnymi i w zależności od charakteru należy wykazać w bilansie w pasywach jako zobowiązania wobec wspólników (charakter przejściowy) lub zwiększenie kapitału własnego (charakter trwały).
Dekretacja operacji gospodarczych dotyczących utworzenia kapitału własnego w spółce osobowej Treść operacji
Dt
Ct
Zadeklarowane
w
umowie
Rozrachunki ze wspólnikami
Kapitał właścicieli
spółki wkłady wspólników
Wniesienie wkładów do spółki:
W formie pieniężnej
Rachunek bieżący
Rozrachunki ze wspólnikami
W formie aportów
Różne konta aktywów
Rozrachunki ze wspólnikami
Źródło: opracowanie własne na podstawie Z. Messner (red.), Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF, PWN, Warszawa 2007, s. 460.
Dekretacja operacji gospodarczych dotyczących zmiany kapitału własnego w spółkach osobowych Treść operacji
Dt
Ct
Wnoszone
środki
własne
Kasa, Rachunek bieżący
Rozrachunki ze wspólnikami
wspólników do spółki w ciągu
roku
Pobranie środków spółki na
Rozrachunki ze wspólnikami
Kasa, Rachunek bieżący
potrzeby własne wspólników
Przeniesienie
salda
Ct
Rozrachunki ze wspólnikami
Kapitał właścicieli
Rozrachunki ze wspólnikami na
zwiększenie kapitału własnego
(charakter trwały)
Przeniesienie
salda
Dt
Kapitał właścicieli
Rozrachunki ze wspólnikami
Rozrachunki ze wspólnikami na
zmniejszenie kapitału własnego
(charakter trwały)
Przeznaczenie części zysku na
Rozliczenie wyniku
Kapitał właścicieli
podwyższenie
kapitału
finansowego
własnego
Przeznaczenie
kapitału
Kapitał właścicieli
Rozliczenie wyniku
własnego na pokrycie straty
finansowego
bilansowej
Źródło: opracowanie własne na podstawie Z. Messner (red.), Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF, PWN, Warszawa 2007, s. 461.
Konto Rachunek właściciela (zespół 2) służy w jednostce stanowiącej własność osoby fizycznej oraz spółki cywilnej osób fizycznych do ewidencji kapitałów w okresie prowadzenia działalności (zarówno sum wpłaconych ze środków własnych na potrzeby jednostki, jak i kwot pobranych ze środków firmy na potrzeby bieżące właściciela). Saldo Dt oznacza należności od właściciela, saldo Ct – zobowiązania wobec właściciela.
Informacje dotyczące kapitałów własnych należy ująć w sprawozdaniu finansowym, w szczególności w:
– bilansie (zapoznaj się szczegółowa z poszczególnymi pozycjami dotyczącymi kapitałów własnych!),
– informacji dodatkowej,
– sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym.
FUNDUSZE SPECJALNE
• Fundusze specjalne stanowią równowartość środków na sfinansowanie specjalnych zadań. Fundusze specjalne obejmują: Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) i inne fundusze specjalne (np. fundusz załogi przeznaczony na wypłatę nagród i premii przeznaczonych pracownikom z zysku).
Źródłem tworzenia funduszy specjalnych są:
– dla ZFŚS – odpisy w ciężar kosztów, zysk, dochody za świadczone usługi,
– dla innych funduszy – zysk.
• ZFŚS tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczonego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Środki funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym.
• Podstawę naliczenia odpisu na ZFŚS stanowi kwota przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub w drugim półroczu roku poprzedniego, jeżeli przeciętne wynagrodzenie z tego okresu stanowiło kwotę wyższą (na jednego pracownika zatrudnionego w normalnych warunkach pracy odpis podstawowy – 37,5%).
• ZFŚS tworzą pracodawcy zatrudniający powyżej 20 pracowników. Pracodawcy zatrudniający do 20 pracowników, nie tworzący ZFŚS wypłacają pracownikom świadczenia urlopowe w wysokości odpisu podstawowego.
• Wydatki finansowane z ZFŚS mogą m.in. dotyczyć: wypoczynku pracowników (wczasy krajowe), wczasów profilaktycznych, pobytów w sanatorium na leczeniu, kolonii, obozów, zimowisk, sportu i rekreacji, biletów do kina, teatru, pomocy rzeczowej przyznawanej osobom znajdującym się w szczególnie trudnej sytuacji życiowej, zapomóg pieniężnych udzielanych w wypadkach życiowych i losowych, zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych w umowie między pracodawcą a pracownikiem, dofinansowania zakładowych obiektów socjalnych.
Dekretacja operacji gospodarczych dotyczących ZFŚS
Treść operacji
Dt
Ct
Odpis podstawowy
Świadczenia na rzecz
ZFŚS
pracowników
Darowizny na rzecz funduszu
od osób prawnych i fizycznych
Odsetki od środków funduszu
Wpływy
z
oprocentowania
pożyczek udzielonych na cele
mieszkaniowe
Przychody z tytułu sprzedaży,
Rachunek środków funduszu
ZFŚS
dzierżawy i likwidacji środków
świadczeń socjalnych
trwałych służących działalności
socjalnej
w
części
nie
przeznaczonej na utrzymanie
lub
odtworzenie
zakład.
obiektów socjalnych
Zwrotne pożyczki na cele
ZFŚS
Inne rozrachunki z
mieszkaniowe
udzielone
pracownikami
pracownikom zakładu
Koszty działalności socjalnej –
ZFŚS
Kasa/Rachunek ZFSS
wypłaty
z
kasy/rachunku
środków funduszu świadczeń
socjalnych
Koszty działalności socjalnej –
ZFŚS
Rozrachunki z dostawcami
faktury dostawców
Zużycie materiałów/towarów na
ZFŚS
Materiały/Towary
cele socjalne
Zwiększenie ZFŚS z zysku do
Rozliczenie wyniku
ZFŚS
podziału
finansowego
Źródło: opracowanie własne.
Przykład – zadekretowane operacje gospodarcze dotyczące kapitałów własnych: Treść operacji
Kwota
Dt
Ct
Utworzenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej z
450 000
131
801
wyemitowanych akcji opłaconych przelewem
Utworzenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej z
25 000
256
801
wyemitowanych akcji zadeklarowanych do spłat ratalnych
Utworzenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej z
15 000
146
801
wyemitowanych akcji do zbycia
Umorzenie akcji własnych w spółce akcyjnej
4 000
801
146
Objęcie udziałów zadeklarowanych, a niewpłaconych w
1 000
259
801
spółce z o.o.
Dotacja
z
budżetu
na
sfinansowanie
rozwoju
10 000
131
801
przedsiębiorstwa (otrzymana)
Nieodpłatne otrzymanie środków trwałych na podstawie
decyzji administracji państwowej
– wartość początkowa
4 500
011
801
– dotychczasowe umorzenie
500
801
061
Dopłaty akcjonariuszy za uprzywilejowanie ich akcji
4 000
131
802
opłacone przelewem
Przeznaczenie zysku netto na powiększenie kapitału
8 000
821
802
zapasowego w spółce akcyjnej
Roczny odpis podstawowy na ZFŚS
12 000
445
851
Zaliczono roczny odpis podstawowy na ZFŚS do kosztów
12 000
641
490
przyszłych okresów
Zaliczenie do kosztów bieżącego miesiąca odpowiedniej
1 000
części rocznego odpisu podstawowego na ZFŚS:
–
odpisy
dotyczą
pracowników
bezpośrednio
400
501
641
produkcyjnych
600
550
641
– odpisy dotyczą pracowników zarządu
Otrzymane odsetki od środków zgromadzonych na
700
135
851
rachunku ZFŚS
Przyznanie pomocy (zapomóg) z ZFŚS dla pracowników
1 000
851
234
Refundacja środków z tytułu wypłaconych zapomóg
1 000
131
135
(dotyczy operacji wcześniejszej)
Otrzymana faktura za paczki mikołajkowe dla dzieci
500
301
201
pracowników w ciężar kosztów ZFŚS
Rozliczenie zakupu paczek mikołajkowych dla dzieci
500
851
301
pracowników w ciężar kosztów ZFŚS
Zapłata przelewem z rachunku bieżącego faktury za paczki
500
201
131
mikołajkowe dla dzieci pracowników
Refundacja środków (przelewem) z tytułu opłaconej
500
131
135
przelewem z rachunku bieżącego faktury za paczki
mikołajkowe dla dzieci pracowników
Źródło: opracowano na podstawie M. Bąk (red.), Rachunkowość finansowa – ewidencja aktywów i pasywów przedsiębiorstwa. Zbiór zadań, Wyd. AE we Wrocławiu, Wrocław 2003, s.129151.