ZAPASY
(MSR 2)
MSR 2  Zapasy reguluje sposób
ujmowania, wyceny i prezentacji zapasów.
1
Postanowienia MSR 2 nie dotyczą takich pozycji jak:
" produkcja w toku wynikającą z umów o budowę (MSR 11),
" instrumenty finansowe,
" aktywa biologiczne wynikające z działalności rolniczej i produkty
rolne w fazie żniw (MSR 41  Rolnictwo ).
MSR 41
Zgodnie z definicją MSR 41 produkty rolne to produkty pozyskane z aktywów
biologicznych jednostki gospodarczej, np.: mleko, wełna, owoce.
Na moment zbiorów aktywa te należy wycenić, zgodnie z MSR 41, w wartości
godziwej, pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą.
Od momentu zbiorów produkty rolne traktowane są jako zapasy, a wartość
godziwa, pomniejszona o koszty związane ze sprzedażą stanowi ich koszt.
A zatem, np. jabłka wiszące na jabłoni są produktami rolnymi tylko do momentu
ich zebrania  owoce zerwane i zgromadzone przez jednostkę są już zapasami
i podlegają przepisom MSR 2 (dany składnik aktywów może zmienić klasyfikację
bilansową, mimo, że nie zmienia się jego postać fizyczna).
2
Podstawowym problemem związanym z ujęciem zapasów
w rachunkowości jest określenie:
" zasad ustalania kosztu zapasów, w tym zasad ustalania
kosztu produktów,
" momentu odniesienia kosztu zapasów w ciężar rachunku
zysków i strat,
" sposobu ustalania stanu wartości rozchodu i stanu
końcowego zapasów,
" zasad wyceny zapasów na dzień bilansowy,
z uwzględnieniem ewentualnej utraty ich wartości.
Zapasy to aktywa w postaci:
" dóbr zakupionych i przeznaczonych do odsprzedaży w toku
zwykłej działalności gospodarczej, np. towary, grunty i inne
nieruchomości przeznaczone do odsprzedaży,
" wyrobów gotowych lub wyrobów w trakcie wytwarzania,
łącznie z materiałami i surowcami oczekującymi na
wykorzystanie w procesie produkcji
oraz
" wydatków poniesionych na realizację usług, w odniesieniu
do których jednostka nie ujęła jeszcze przychodów (MSR 18
 Przychody ).
3
Stopień trudności związany
z rachunkowością zapasów zależy głównie
od rodzaju działalności jednostki.
Ogólnie, zapasy mogą wystąpić
w działalności handlowej i produkcyjnej.
W działalności handlowej (hurtowej lub detalicznej)
występują zapasy towarów, które zostały nabyte
z przeznaczeniem do odsprzedaży
w stanie nieprzetworzonym.
4
W przedsiębiorstwie produkcyjnym występują:
" materiały i surowce - oczekujące na zaangażowanie w procesie
produkcyjnym,
" produkty w toku  oczekujące na dalsza obróbkę,
" produkty gotowe  oczekujące na sprzedaż.
Zasadniczym problemem w jednostkach produkcyjnych
będzie prawidłowy pomiar kosztu wytworzenia produktów.
Zapasy, które nie zostaną zrealizowane, sprzedane lub zużyte
w toku normalnego cyklu operacyjnego jednostki
lub w ciągu 12 m-cy od dnia bilansowego
powinny być wykazane w majątku trwałym, np:
" zapasy strategiczne,
" trudno zbywalne produkty i towary (testowanie na utratę wartości),
" nadmierne lub aktualnie bezużyteczne materiały,
" części zamienne wykorzystywane przez dłużej niż jeden okres.
5
Ustalanie kosztu zapasów - wycena początkowa
Początkowo zapasy ujmuje się w koszcie ( at cost ).
Koszt obejmuje wszystkie koszty nabycia, wytworzenia i inne
poniesione w związku z doprowadzeniem zapasów
do ich aktualnego miejsca i stanu.
Tak jak w przypadku innych aktywów, koszt związany z daną
pozycją zapasów może być ujęty tylko wtedy, gdy
prawdopodobne jest uzyskanie przez jednostkę przyszłych
korzyści ekonomicznych w związku z tą pozycją oraz gdy
koszt tej pozycji może być ustalony w sposób wiarygodny.
 Aktywowaniu
(tj. włączeniu do wartości danego składnika majątkowego)
podlegają tylko te koszty, które  przydają wartości składnikowi zapasów.
Pojęcie to określa się mianem
koncepcji kosztów dodających wartość
(ang. value-adding costs concept).
Nie należy  aktywować kosztów, które nie przydają wartości
(użyteczności) składnikowi majątku.
6
Wycena początkowa zapasów - nabycie
Koszty zakupu
=
cena zakupu
+
cła importowe i inne podatki nie podlegające odliczeniu
+
koszty transportu, załadunku, wyładunku
+
inne koszty dające się bezpośrednio przyporządkować do pozyskania zapasów
+
koszty przeładunku, składowania, ubezpieczenia w drodze
-
opusty
-
rabaty handlowe i inne
Podstawą ujęcia w wartości zapasów kosztów
związanych z ich pozyskaniem jest
obiektywna niezbędność tych kosztów
w toku doprowadzenia zapasów
do stanu i miejsca wymaganego
ze względu na ich przeznaczenie.
7
Wycena początkowa zapasów - wytworzenie
Koszt wytworzenia
=
koszty bezpośrednio związane z jednostką produktu
+
zmienne koszty pośrednie produkcji
+
stałe pośrednie koszty produkcji w części odpowiadającej
normalnemu wykorzystaniu zdolności produkcyjnych
+
inne koszty, jednak wyłącznie w stopniu, w jakim zostały poniesione
w celu doprowadzenia składnika zapasów do aktualnego miejsca i stanu
(np.: koszty zaprojektowania produktu dla konkretnego odbiorcy)
Koszty bezpośrednie  koszty dające się wprost
przyporządkować do konkretnych produktów
na podstawie dowodów z
ródłowych, np.:
- materiały bezpośrednie,
- płace bezpośrednie wraz z narzutami,
- energia technologiczna,
- paliwo technologiczne,
- obróbka obca.
8
Koszty pośrednie  koszty, które nie łączą się bezpośrednio z wytwarzaniem
konkretnych produktów lub których przyporządkowanie do produktów byłoby
zbyt pracochłonne i kosztowne.
Koszty pośrednie dotyczą wielu produktów lub wynikają z funkcjonowania
przedsiębiorstwa i jego podmiotów wewnętrznych.
Koszty pośrednie produkcyjne (wytworzenia) ujmowane są odrębnie
dla każdego wydziału produkcyjnego.
Przykłady kosztów pośrednich wytworzenia:
- naprawy i konserwacje maszyn i urządzeń produkcyjnych,
- zużycie maszyn i urządzeń produkcyjnych (amortyzacja),
- płace pośrednie,
- zużycie materiałów pośrednich,
- płace pracowników nadzorujących proces produkcji,
- koszty kontroli jakości,
- zużycie energii w wydziale produkcyjnych (z wyj. energii technologicznej).
Pośrednie koszty wytworzenia dzielą się na koszty stałe i zmienne.
Koszty zmienne to koszty zmieniające się bezpośrednio (lub prawie
bezpośrednio) wraz ze zmianą wielkości produkcji.
Koszty stałe to koszty, które są niezależne (lub prawie niezależne)
od rozmiarów produkcji.
Kwalifikowanie kosztów do zmiennych i stałych może następować metodą:
" księgową  podziału dokonują pracownicy działu księgowości w oparciu
o wiedzę i doświadczenie wynikające z zachowania się kosztów
w przeszłości,
" metodą matematyczno-statystyczną  np.: analiza regresji liniowej.
9
MSR 2 stanowi, że zmienne pośrednie koszty produkcji
przypisywane są do każdej jednostki produkcji
na podstawie aktualnego (rzeczywistego)
wykorzystania zdolności produkcyjnych.
Przypisanie stałych pośrednich kosztów produkcji
odbywa się natomiast na podstawie
tzw. normalnej zdolności produkcyjnej.
Normalna zdolność produkcyjna jest to średnia wielkość produkcji,
której uzyskania oczekuje się w czasie kilku sezonów lub okresów,
w typowych warunkach,
z uwzględnieniem utraty zdolności produkcyjnej,
będącej skutkiem planowanych remontów i konserwacji.
Dopuszczalne jest zastosowanie aktualnego poziomu produkcji,
pod warunkiem, że jest on zbliżony do normalnej zdolności produkcyjnej.
Ustalenie normalnej zdolności produkcyjnej jest zagadnieniem trudnym.
Koncepcje normalnej zdolności produkcyjnej łatwiej zrozumieć na tle innych
możliwych poziomów wykorzystania zdolności wytwórczych.
10
Istniejące poziomy wykorzystania zdolności wytwórczych to:
" poziom teoretyczny (a)  poziom produkcji możliwy do osiągnięcia przy
założeniu pewnych niedających się uniknąć technicznych ograniczeń,
" poziom praktyczny (b)  maksymalnie możliwy poziom produkcji przy
założeniu minimalnych technicznych i ludzkich zakłóceń wydajności,
" poziom normalny (c)  niższy od poziomu praktycznego o długookresowe
niedostosowania w zarządzaniu przedsiębiorstwem w stosunku do
otoczenia (liczony jako wielkość przeciętna w ciągu 2-5 lat),
" poziom faktycznie oczekiwany (d) na okres najbliższego roku
z uwzględnieniem czynników ekonomicznych i zarządczych, powodujących
zmiany w stosunku do średniego poziomu produkcji w ciągu 2-5 lat
(czynnikami są tu np.: sytuacja ekonomiczna w kraju i na świecie,
konkurencja, zasoby pracy, czynniki wewnątrz przedsiębiorstwa),
" poziom faktyczny (e)  może się różnić od faktycznie oczekiwanego
o wpływ krótkookresowych czynników ekonomicznych i zarządczych.
Poziom normalny (c) jest podstawą normalnego budżetu kosztów pośrednich
przedsiębiorstwa, w oparciu o który liczy się normalne stawki kosztów
pośrednich, ustala poziom kosztów w długim okresie oraz kalkuluje ceny.
Spośród wszystkich pięciu wymienionych poziomów, poziom normalny
najbardziej odpowiada wymogom MSR 2
(chodzi nie tylko o zbieżność nazwy, ale także o istotę i sposób pomiaru).
11
Punktem wyjścia do ustalenia normalnej zdolności produkcyjnej może być
zdolność wytwórcza ustalona na podstawie:
" produkcji możliwej do uzyskania w jednostce czasu według technicznych
norm wydajności,
" współczynników wykorzystania dysponowanego czasu pracy urządzeń.
Wybór jednej z metod zależy od specyfiki procesu produkcyjnego.
Metoda określenia produkcji możliwej do uzyskania w jednostce czasu
według technicznych norm wydajności
Stosując pierwszą metodę, ustala się normatywną zdolność techniczną,
którą należy sprowadzić do poziomu normalnego poprzez zastosowanie
odpowiedniego współczynnika zmniejszającego
(proponuje się aby kształtował się on w przedziale 70-80%).
Wzór na obliczenie normalnej zdolności produkcyjnej:
NZP = N x T x W
gdzie:
N  techniczna norma wydajności na jednostkę czasu
T  dysponowany czas urządzeń (średnioroczny)
W  współczynnik zmniejszający zdolność techniczną do poziomu normalnego.
12
Stałe pośrednie koszty produkcji zalicza się do kosztu
wytworzenia jedynie w części odpowiadającej
normalnemu wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.
Jest to część kosztów stałych,
określana jako część uzasadniona.
Część odpowiadająca niewykorzystanym zdolnościom
produkcyjnym, określana jako część nieuzasadniona
(tzw. koszty stałe puste lub nieużyteczne),
obciąża wynik finansowy danego okresu.
Koszty wyłączone z kosztu zapasów:
" nietypowe wielkości (ponadnormatywne zużycie) materiałów,
robocizny i innych kosztów produkcyjnych,
" koszty magazynowania, chyba że ich poniesienie jest
niezbędnym etapem procesu produkcyjnego pomiędzy
kolejnymi fazami wytwarzania,
" ogólne koszty administracyjne, które nie przyczyniają się
do doprowadzenia zapasów do ich aktualnego miejsca i stanu,
" koszty sprzedaży.
13
Model rachunku kosztów przyjęty w MSR 2 odpowiada systemowi rachunku
kosztów pełnych. W systemie rachunku kosztów pełnych produkty
wycenia się w pełnym koszcie wytworzenia.
Z uwagi na fakt, że przy pomiarze kosztów produktów należy uwzględnić
normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych oraz normalne
wielkości zużycia zasobów, model przyjęty w MSR 2 można określić jako
rachunek kosztów pełnych normalnych.
Rozwiązanie przyjęte w MSR ma na celu zapobieganie
wahaniom kosztu wytworzenia produktu
przy zmienności stopnia wykorzystania potencjału z okresu na okres
(chodzi głównie o przypadek, gdy produkcja spada znacznie
poniżej poziomu normalnego i bez ustabilizowania stawki narzutu kosztów
stałych na jednostkę produkcji koszt jednostkowy ulegałby znacznemu
i nadmiernemu zwiększeniu, wskutek czego wzrósłby koszt zapasów
i zdeformowałby się wynik finansowy).
W sytuacji, gdy produkcja w okresie jest wyższa od poziomu normalnego,
stosuje się rzeczywistą stawkę kosztów stałych
(niższą od stawki stabilizowanej).
14
Podsumowując, kalkulacja kosztu wytworzenia powinna przebiegać
w następujących etapach:
1) podział kosztów pośrednich wytworzenia każdego miejsca powstawania
kosztów na stałe i zmienne,
2) ustalenie wielkości produkcji (w jednostkach klucza rozliczeniowego) dla
normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych,
3) opracowanie budżetu stałych pośrednich kosztów wytworzenia dla
każdego miejsca powstawania kosztów,
4) obliczenie stabilizowanej stawki narzutu kosztów stałych na jednostkę
produkcji (na podstawie wielkości ustalonych w punkcie 2 i 3),
5) rozliczenie kosztów pośrednich wytworzenia (kosztów zmiennych na
podstawie stawek rzeczywistych, a kosztów stałych na podstawie stawki
stabilizowanej).
Aby kalkulacja kosztu wytworzenia
spełniała wymóg wiernego odzwierciedlenia rzeczywistości,
powinno się stosować stawki indywidualne
(odrębnie dla każdego miejsca powstawania kosztów,
np. dla każdego wydziału).
MSR nie wyjaśnia, w jaki sposób należy ustalić
normalne wielkości zużycia zasobów.
Istnieje wątpliwość, jakie koszty należy przyjąć za podstawę
kalkulacji (normalne, standardowe czy normatywne).
15
Należy przypuszczać, że chodzi o zastosowanie kosztów
normalnych, odpowiadających wielkościom przeciętnym,
ustalonym dla nadchodzącego okresu na podstawie informacji
o kosztach poniesionych w poprzednich okresach.
Takie wzorce kosztów powinny być określone dla poszczególnych
elementów kosztu wytworzenia (materiałów, robocizny).
Stawki ustalone w oparciu o koszty przeszłych okresów mogą być
korygowane, z uwzględnieniem zmian przewidywanych
w nadchodzącym okresie (jeśli są one znaczące).
W jednostkach świadczących usługi zapasy obejmują koszty usług,
w odniesieniu do których nie uznano jeszcze przychodów
(zgodnie z MSR 18  Przychody ).
Koszty wytworzenia usług obejmują przede wszystkim:
" wynagrodzenia i inne koszty personelu bezpośrednio zaangażowanego
w proces świadczenia usługi,
" koszty personelu nadzorującego,
" dające się przyporządkować koszty pośrednie.
Z kosztu zapasów wyłączone są koszty sprzedaży oraz koszty ogólne
(chyba, że mogą być bezpośrednio przypisane do usługi).
16
Kluczowe obszary dla prawidłowej kalkulacji kosztów wytworzenia:
" prawidłowe oddzielenie kosztów produkcji od kosztów ogólnego
zarządu,
" prawidłowy podział kosztów na stałe i zmienne,
" prawidłowe ujęcie stałych pośrednich kosztów wytworzenia,
" właściwe ujęcie kosztów magazynowania.
Koszty zapasów  inne składniki
" inne koszty mogą być włączone do kosztu zapasów
jedynie w stopniu, w jakim ponoszone są w celu
doprowadzenia zapasów do ich aktualnego miejsca
i stanu
" przykładowo do kosztu zapasów mogą być zaliczone
koszty zaprojektowania produktu dla konkretnego
odbiorcy
17
Koszty finansowania zewnętrznego (MSR 23)
MSR 23 dopuszcza dwa rozwiązania w zakresie księgowania kosztów
finansowania zewnętrznego:
a) wzorcowe - polega na ujęciu tych kosztów w rachunku zysków i strat
w okresie, w którym zostały poniesione, bez względu na przeznaczenie
kredytu lub pożyczki,
b) dopuszczalne rozwiązanie alternatywne - polega na aktywowaniu
kosztów finansowania zewnętrznego, czyli włączaniu ich do kosztu danego
składnika majątkowego. Zastosowanie tego podejścia jest dozwolone
tylko wtedy, gdy spełnione są dwa następujące warunki:
- koszty finansowania zewnętrznego można bezpośrednio
przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu składnika aktywów,
- składnik aktywów spełnia kryterium definicji składnika
dostosowywanego.
Dostosowywany składnik aktywów to taki składnik, którego przygotowanie
do sprzedaży lub zamierzonego użytkowania wymaga znacznego czasu.
MSR 23 nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez znaczny czas, ale należy przyjąć,
że chodzi tu o lata lub miesiące (raczej nie tygodnie lub dni).
Aktywami dostosowywanymi mogą być nieruchomości, zakłady i urządzenia
produkcyjne lub energetyczne.
Przykładami zapasów dostosowywanych są produkty stoczni (statki) lub wino
leżakujące w winnicy.
18
Koszty finansowania zewnętrznego
rozumiane jako odsetki i różnice kursowe
można, zgodnie z MSR 23,
aktywować w zapasach, w przypadku których
doprowadzenie ich do stanu zdatności do sprzedaży wymaga
znacznego okresu czasu
Nie aktywuje się kosztów finansowania:
" w zapasach produkowanych w sposób rutynowy,
powtarzalny, w dużych ilościach w sposób powtarzalny
w ciągu krótkiego okresu czasu
" w aktywach, które są gotowe do ich zamierzonego
użytkowania lub sprzedaży z chwilą nabycia (towary)
19
Koszt zapasów a odroczona płatność
Z zakupem zapasów wiążą się koszty finansowania jeśli np.
jednostka nabywa zapasy z odroczonym terminem płatności.
Jeśli taka transakcja wyraz
nie zawiera element finansowania
to element ten (np.: różnica między kwotą należną
sprzedającemu a ceną przy normalnych warunkach
kredytu kupieckiego) jest ujmowany
jako koszty odsetek w okresie finansowania.
Wycena bilansowa zapasów
Zapasy w bilansie powinny być wykazywane:
- w koszcie początkowym (cenie nabycia lub koszcie wytworzenia),
- w wartości realizacji netto,
w zależności od tego, która z tych dwóch kwot jest niższa.
Wartość zapasów w bilansie nie może być zatem wyższa od kwoty
możliwej do zrealizowania w wyniku ich sprzedaży.
20
Wycena bilansowa zapasów
Wartość realizacji netto  jest to różnica między szacowaną
ceną sprzedaży, dokonywanej w toku zwykłej działalności
gospodarczej, a szacowanymi kosztami wykończenia i kosztami
niezbędnymi do doprowadzenia sprzedaży do skutku.
WRN = cena sprzedaży  koszty wykończenia  koszty sprzedaży
Takie podejście ma zapewnić ewentualne ujęcie
utraty wartości zapasów.
Koszt początkowy porównuje się:
" w UoR  z ceną sprzedaży
" w MSR  z wartością realizacji !
21
Utrata wartości zapasów może wynikać z:
- uszkodzenia,
- całkowitej lub częściowej utraty przydatności,
- spadku cen sprzedaży,
- wzrostu szacowanych kosztów przygotowania zapasów
do sprzedaży lub przeprowadzenia sprzedaży.
Nadwyżka kosztu zapasów nad wartością realizacji netto
ujmowana jest jako koszt w rachunku zysków i strat w okresie,
w którym została odnotowana.
MSR 2 jednoznacznie wskazuje, że wartości materiałów przeznaczonych
do zużycia w procesie produkcji nie odpisuje się poniżej kosztu,
jeśli się oczekuje, że produkty gotowe,
do wyrobu których materiały te będą zużyte,
zostaną sprzedane po cenie równej lub wyższej niż koszty.
Odpisu od wartości realizacji netto należy dokonać jednak w sytuacji,
gdy spadek cen materiałów wskazuje, że cena nabycia lub koszt wytworzenia
będzie wyższa od wartości realizacji netto.
22
Odpisywanie wartości zapasów do wartości realizacji netto powinno być
przeprowadzone w drodze odpisów indywidualnych.
Okoliczności mogą jednak uzasadniać dokonywanie odpisów zbiorczych
dla grup zapasów podobnych ze względu na charakter lub przeznaczenie
(ta sama linia produkcyjna, ten sam region geograficzny sprzedaży).
Niedopuszczalne jest jednak zbiorcze odpisywanie wartości zapasów
pogrupowanych w oparciu o klasyfikację zapasów (wyroby gotowe, towary,
materiały) lub też wszystkich zapasów danego segmentu branżowego lub
geograficznego.
Szacunki wartości realizacji netto powinny opierać się na najbardziej
wiarygodnych na dzień wyceny dowodach dotyczących przewidywanej
kwoty możliwej do uzyskania z zapasów.
Wahania cen i kosztów odnoszące się bezpośrednio do zdarzeń
zaistniałych po zakończeniu okresu sprawozdawczego
uwzględnia się w stopniu,
w jakim potwierdzają one warunki występujące na koniec okresu.
23
Określając wartość realizacji netto należy wziąć pod uwagę przeznaczenie
zapasów, np.:
" jeśli zapasy zostaną wykorzystane dla realizacji wiążącej umowy sprzedaży
dóbr (lub świadczenia usług), ich wartość ustala się na podstawie ceny
umownej,
" jeżeli ilość zapasów jest większa, niż to jest potrzebne do wykonania umowy,
to wartość realizacji netto pozostałej nadwyżki zapasów jest ustalana na
podstawie ogólnych cen sprzedaży
Przywrócenie wartości zapasów
W kolejnych okresach sprawozdawczych dokonuje się ponownego oszacowania
wartości realizacji netto.
W przypadku ustania okoliczności, które spowodowały obniżenie wartości
zapasów, lub w przypadku istnienia wyraz
nych dowodów zwiększenia wartości
realizacji netto wskutek zmiany warunków ekonomicznych należy przywrócić
kwotę uprzednio odpisaną od wartości zapasów, doprowadzając wartość
bilansową zapasów do kosztu bądz
wartości realizacji netto w zależności od tego,
która z tych dwóch kwot jest niższa.
Kwota odpowiadająca odwróceniu odpisu aktualizującego wartość zapasów
ze względu na wzrost wartości realizacji netto powinna zostać ujęta jako
zmniejszenie kosztów zapasów uznanych w rachunku zysków i strat w okresie,
w którym nastąpiło odwrócenie odpisu
24
Przedstawione zasady wyceny nie mają zastosowania do zapasów
utrzymywanych przez:
" producentów rolnych i leśnych, zebranej produkcji rolnej, zasobów
mineralnych i produktów mineralnych, w zakresie, w jakim się je wycenia
w wartości realizacji netto zgodnie z praktyką powszechnie przyjętą
w niektórych gałęziach przemysłu; w sytuacji gdy tego typu zapasy są
wyceniane w wartości realizacji netto, wszelkie zmiany tej wartości są
ujmowane w rachunku zysków i strat w okresie, w którym te zmiany
nastąpiły,
" pośredników w handlu towarami wyceniających zapasy w wartości
godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży; w sytuacji gdy tego typu
zapasy są wyceniane w wartości godziwej pomniejszonej o koszty
sprzedaży, wszelkie zmiany ich wartości są ujmowane w rachunku zysków
i strat w okresie, w którym zmiany te nastąpiły.
Ujmowanie kosztów zapasów
Kwota kosztów zapasów ujętych jako koszt
w rachunku zysków i strat w danym okresie,
określana często kosztem sprzedanych zapasów
(cost of sales) obejmuje zarówno koszty włączone
pierwotnie do kosztu wytworzenia zapasów sprzedanych
w tym okresie, jak i nie alokowane stałe pośrednie
koszty wytworzenia oraz koszty nienormalnego
zużycia materiałów, robocizny i innych zasobów
produkcyjnych.
25
Ustalanie wartości rozchodu i stanu końcowego
MSR 2 dopuszcza zastosowanie następujących metod ustalania wartości
rozchodu i stanu końcowego zapasów:
" w odniesieniu do zapasów, które nie są wzajemnie wymienialne,
oraz wyrobów i usług wytworzonych i przeznaczonych do realizacji
konkretnych przedsięwzięć  koszt zapasów należy ustalić metodą
szczegółowej identyfikacji poszczególnych kosztów,
" w odniesieniu do zapasów innych niż wymienione w punkcie a)  można
stosować:
a) metodę  pierwsze weszło, pierwsze wyszło (FIFO),
b) metodę średniej ważonej
Charakterystyka metod:
1) szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) - rozchód ustalany jest
każdorazowo według rzeczywistych cen zakupu, wynikających z dokumentów księgowych.
2) FIFO (first in  first out, pierwsze weszło  pierwsze wyszło) - rozchód wycenia się
kolejno po cenach (kosztach) tych zapasów, które zostały nabyte lub wytworzone
najwcześniej. Do wyceny przyjmuje się cenę zakupu z pierwszej (najwcześniejszej)
dostawy. Jeżeli rozchód jest większy niż zapas z najwcześniejszej dostawy, do wyceny
przyjmuje się cenę z kolejnej (następującej po niej) dostawy.
3) według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen
(kosztów) danego zapasu.
Średnią ważoną cen ustala się przy każdej kolejnej dostawie i przyjęciu na stan składnika
w danym okresie sprawozdawczym  z uwzględnieniem jego stanu początkowego:
średnia ważona (zł/szt.) = wartość zapasu (zł) : ilość zapasu (szt.)
26
Jednostka powinna stosować jedną metodę do wszystkich
zapasów tego samego rodzaju i tego samego przeznaczenia.
W odniesieniu do zapasów różnego rodzaju i odmiennego
zastosowania uzasadnione może być posługiwanie się
różnymi metodami.
MSR wykluczają stosowanie do wyceny wartości rozchodu i stanu końcowego
zapasów metody  ostatnie weszło, pierwsze wyszło (LIFO).
Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości zakazała stosowania
metody LIFO, m.in. ze względu na to, że:
- nie odzwierciedla ona wiernie przepływu zapasów w przedsiębiorstwie,
- wartość bilansowa zapasów w przypadku zastosowania metody LIFO nie
odzwierciedla ich najbardziej aktualnego kosztu.
27
Ujęcie zapasów w rachunku zysków i strat
W rachunku zysków i strat ujmuje się:
a) wartość księgową sprzedanych zapasów w okresie, w którym uznano
odnośne przychody ze sprzedaży,
b) kwotę odpisu wartości zapasów do wartości realizacji netto lub stratę
zapasów okresie, w którym dokonano odpisu lub w którym wystąpiła strata,
c) kwotę odwrócenia odpisu wartości zapasów, wynikającego ze wzrostu
wartości realizacji netto, w okresie, w którym nastąpiło odwrócenie odpisu
(kwota ta, jak podano wcześniej, powinna zostać ujęta jako zmniejszenie
kosztów zapasów uznanych w rachunku zysków i strat w okresie, w którym
nastąpiło odwrócenie odpisu).
.
Kwestią budzącą wiele kontrowersji jest ujęcie kosztów niewykorzystanych
zdolności produkcyjnych.
Zgodnie z MSR 2, kwota kosztów zapasów ujętych jako koszt w rachunku
zysków i strat w danym okresie (określana jako koszt sprzedanych zapasów)
obejmuje:
" koszty włączone uprzednio do kosztu wytworzenia zapasów sprzedanych
w tym okresie,
" niealokowane stałe pośrednie koszty wytworzenia oraz koszty nietypowego
zużycia materiałów, robocizny i innych zasobów produkcyjnych.
Nieprzypisane do produktów stałe koszty pośrednie koszty wytworzenia
powinny być ujmowane jako element kosztów podstawowej działalności
operacyjnej jednostki.
28
Za powyższym ujęciem części stałych pośrednich kosztów wytworzenia
w kosztach sprzedanych zapasów, obok kosztu wytworzenia sprzedanych
w danym okresie, przemawiają następujące argumenty:
a) są one elementem podstawowej działalności operacyjnej jednostki,
nie mają jednak charakteru ani kosztów ogólnych ani kosztów sprzedaży,
b)  przerzucenie ich do pozostałych kosztów operacyjnych zawyża wynik
na sprzedaży, za pomocą którego oceniamy rentowność podstawowej
działalności jednostki.
Koszt lub przychód Moment ujęcia Pozycja rachunku zysków i strat
Koszt zapasów, które W momencie uznania Koszt sprzedanych zapasów
zostały sprzedane przychodów ze sprzedaży
tych zapasów (moment ten
określa MSR 18)
Strata zapasów W okresie, w którym Pozycja kosztów w zależności od
wystąpiła strata charakteru straty
Odpis wartości zapasów W okresie, w którym Koszt sprzedanych zapasów
odnotowano odpis wartości
Odwrócenie odpisu W okresie, w którym Zmniejszenie kosztu sprzedanych
wartości zapasów dokonano odwrócenia zapasów
odpisu
29
Wycena zapasów w przypadku stosowania rachunkowości zabezpieczeń
W przypadku stosowania rachunkowości zabezpieczeń zmianie mogą ulec
zasady wyceny pozycji wykazywanych w koszcie historycznym.
Jeżeli jednostka ustanawia zabezpieczenie wartości godziwej zapasów,
pozycje te nie są wykazywane dłużej w koszcie historycznym.
Od dnia rozpoczęcia stosowania rachunkowości zabezpieczeń (zabezpieczenia
wartości godziwej) jednostka ujmuje w rachunku zysków i strat zmiany
wartości godziwej zapasów, korygując ich wartość bilansową.
Zapasy - ujawnianie informacji
W sprawozdaniu finansowym należy ujawnić informacje dotyczące:
" zasad rachunkowości przyjętych do wyceny zapasów wraz z podaniem
zastosowanych metod ustalania ich ceny nabycia lub kosztu wytworzenia,
" łącznej wartości bilansowej zapasów oraz wartości bilansowej zapasów
w podziale odpowiednim dla danej jednostki gospodarczej,
" wartości bilansowej zapasów wykazywanych w wartości godziwej
pomniejszonej o koszty sprzedaży,
" wartości zapasów ujętych w okresie jako koszt,
" kwoty odpisów wartości zapasów ujętych w okresie jako koszt,
" kwoty odwrócenia odpisów wartości zapasów, które zmniejszyły koszty
zapasów ujęte w rachunku zysków i strat okresu,
" okoliczności lub zdarzeń, które doprowadziły do odwrócenia wartości
zapasów,
" wartości bilansowej zapasów stanowiących zabezpieczenie zobowiązań.
30
A
ączną wartość bilansową zapasów należy przedstawić w rozbiciu na
poszczególne grupy wyodrębnione stosownie do specyfiki działalności jednostki.
Typowa klasyfikacją zapasów jest podział na: surowce i materiały, towary,
produkcję w toku i wyroby gotowe.
Dla wiarygodnej wyceny bilansowej zapasów kluczowe znaczenie mają:
" współpraca działu rachunkowości z pracownikami jednostek produkcyjnych,
" informacje pochodzące od osób odpowiedzialnych w przedsiębiorstwie
za marketing i sprzedaż, w zakresie cen i warunków sprzedaży zapasów
oraz czynników rynkowych wpływających na ich wartość realizacji netto.
Praktyczne trudności przy stosowaniu MSR 2
" czy w pozycji zapasy nie znalazły się pozycje, które powinny być
zaklasyfikowane do innych aktywów (zapasy strategiczne, części zamienne
o okresie wykorzystania > 1 rok)?
" czy wszystkie zapasy spełniają kryteria ujawniania zgodnie z MSR 1?
" czy koszt został na dzień bilansowy skonfrontowany z wartością realizacji
netto, a jeśli tak, to czy wartość ta została prawidłowo ustalona?
" czy prawidłowo ustalono koszt wytworzenia produktów?, tj. m.in.:
a) czy prawidłowo podzielono koszty na produkcyjne i ogólnego zarządu,
b) czy prawidło podzielono koszty na stałe i zmienne,
c) czy prawidłowo ujęto stałe koszty pośrednie wytworzenia (czy
uwzględniają normalny poziom produkcji)
d) czy właściwie rozliczono koszty magazynowania?
31