Ewidencja księgowa a rachunek przepływów pienię\
nych
1. Jednostki zobowiązane do sporządzania rachunku przepływów pienię\
nych
Podstawowym aktem prawnym, na którym oparto wyjaśnienia zawarte w niniejszej publikacji, jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o
rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694, ostatnia zmiana w Dz. U. z 2005 r. nr 184, poz. 1539), zwana dalej ustawą o rachunkowości.
W niektórych jednostkach gospodarczych obligatoryjnym elementem sprawozdania finansowego staje się rachunek przepływów pienię\
nych.
Obowiązkiem sporządzania tego sprawozdania objęte są jednostki kontynuujące działalność zobowiązane do poddania badaniu rocznego
sprawozdania finansowego (art. 45 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości), takie jak:
1) banki oraz zakłady ubezpieczeń,
2) jednostki działające na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych,
3) jednostki działające na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,
4) spółki akcyjne, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji,
5) pozostałe jednostki, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z
następujących warunków:
a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2.500.000 euro,
c) przychody netto ze sprzeda\
y towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co
najmniej 5.000.000 euro.
2. Cel sporządzania rachunku przepływów pienię\
nych
Sprawozdanie to dostarcza informacji na temat wpływów oraz wydatków środków pienię\
nych. Na jego podstawie dokonuje się oceny zdolności
przedsiębiorstwa do generowania środków pienię\
nych z działalności operacyjnej, pozyskiwania innych z
ródeł finansowania oraz sposobów
wykorzystania tych środków pienię\
nych. Rachunek przepływów pienię\
nych mo\
na sporządzać metodą bezpośrednią lub pośrednią, zale\
nie od
wyboru dokonanego przez kierownika jednostki.
W rachunku przepływów pienię\
nych wykazuje się dane za bie\
ący i poprzedni rok obrotowy. W przypadku gdy jest on sporządzany za inny ni\
rok
okres sprawozdawczy, wówczas rachunek przepływów pienię\
nych sporządza się za bie\
ący okres sprawozdawczy i analogiczny okres
sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego (art. 48b ust.1-2 ustawy o rachunkowości).
Z rachunkiem przepływów pienię\
nych związane są:
Aktywa finansowe - rozumie się przez to aktywa pienię\
ne, instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki, a tak\
e wynikające z
kontraktu prawo do otrzymania aktywów pienię\
nych lub prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych
warunkach (art. 3 ust. 1 pkt 24 ustawy o rachunkowości).
Aktywa pienię\
ne - rozumie się przez to aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz. Do aktywów pienię\
nych zalicza
się równie\
inne aktywa finansowe, w tym w szczególności naliczone odsetki od aktywów finansowych. Je\
eli aktywa te są płatne lub wymagalne w
ciągu trzech miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub zało\
enia (lokaty), to na potrzeby rachunku przepływów pienię\
nych zalicza
się je do środków pienię\
nych, chyba \
e ujmuje się je w przepływach z działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) - art. 3 ust. 1 pkt 25 ustawy o
rachunkowości.
W związku z powy\
szymi definicjami powstaje problem określenia środków pienię\
nych i ich ekwiwalentów. Według ustawy o rachunkowości, na
potrzeby rachunku przepływów pienię\
nych, do środków pienię\
nych zalicza się te aktywa pienię\
ne, które są płatne lub wymagalne w ciągu trzech
miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub zało\
enia lokaty, chyba \
e ujmuje się je w przepływach z działalności inwestycyjnej. W
takiej sytuacji do środków pienię\
nych w momencie sporządzania rachunku przepływów pienię\
nych mo\
na zakwalifikować oprócz środków
pienię\
nych w kasie, na rachunkach bankowych, czeków, tak\
e inne aktywa pienię\
ne (w tym równie\
odsetki od aktywów finansowych), je\
eli
spełniają wy\
ej wymieniony warunek czasowy (mogą być to np.: lokaty do trzech miesięcy, bony skarbowe zbywane lub wykupywane w ciągu
trzech miesięcy itp.). W tym przypadku bilansowa zmiana stanu środków pienię\
nych będzie się ró\
nić od tej, która wynika z rachunku przepływów
pienię\
nych. Taka zmiana nie jest jednak obligatoryjna. Czy w takiej sytuacji warto dokonywać takiego przekwalifikowania? Jest to kwestia
dyskusyjna. Nale\
y mieć na względzie, \
e rozszerzenie definicji środków pienię\
nych o ekwiwalenty na potrzeby rachunku przepływów pienię\
nych
wią\
e się z potrzebą prowadzenia dodatkowej ewidencji księgowej, wyłączenia z działalności inwestycyjnej przepływów związanych z
ekwiwalentami środków pienię\
nych oraz dodatkowymi informacjami i objaśnieniami do tego sprawozdania. W sytuacji, kiedy jednostka wyka\
e
określone aktywa pienię\
ne (np. lokaty lub bony skarbowe) w przepływach działalności inwestycyjnej, wtedy na potrzeby rachunku przepływów
pienię\
nych nie będą one zaliczone do środków pienię\
nych.
Zgodnie z art. 48b ust. 3 ustawy o rachunkowości, w rachunku przepływów pienię\
nych nale\
y uwzględnić wszystkie wpływy i wydatki z
działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej jednostki, z wyjątkiem wpływów i wydatków będących rezultatem zakupu lub sprzeda\
y
środków pienię\
nych, przy czym dla właściwego określenia wartości przepływów pienię\
nych:
1) przez działalność operacyjną rozumie się podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, niezaliczone do działalności
inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej,
2) przez działalność inwestycyjną (lokacyjną) rozumie się nabywanie lub zbywanie składników aktywów trwałych i krótkoterminowych aktywów
finansowych oraz wszystkie z nimi związane pienię\
ne koszty i korzyści,
3) przez działalność finansową rozumie się pozyskiwanie lub utratę z
ródeł finansowania [zmiany w rozmiarach i relacjach kapitału (funduszu)
własnego i obcego w jednostce] oraz wszystkie z nimi związane pienię\
ne koszty i korzyści.
Z praktycznego punktu widzenia:
" przez działalność operacyjną jednostki rozumie się działalność, do której została ona powołana oraz inne rodzaje działalności niezaliczone
do inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej. W takim przypadku dla przedsiębiorstwa produkcyjnego będą to wpływy i wypływy
związane z produkcją i sprzeda\
ą określonych produktów, z kolei dla biur maklerskich - obrót papierami wartościowymi na zlecenie
klienta (z wyjątkiem obrotu papierami wartościowymi, które były potraktowane jako inwestycje samego biura maklerskiego),
" w ramach określonego rodzaju działalności wykazuje się wszystkie przepływy, które są z nią związane. Przykładowo odsetki od kredytu są
wykazywane w działalności finansowej, gdy\
tam są ujmowane przepływy związane z zaciągnięciem i spłatą kredytu,
" w działalności finansowej będą wykazywane wszystkie przepływy związane ze z
ródłami finansowania, niezale\
nie od tego, czy słu\
ą one
finansowaniu działalności operacyjnej czy inwestycyjnej.
Do z
ródeł danych, na podstawie których sporządza się rachunek przepływów pienię\
nych, nale\
ą:
a) bilans oraz rachunek zysków i strat,
b) informacja dodatkowa,
c) ewidencja analityczna na kontach.
Nie jest mo\
liwe sporządzenie tego sprawozdania jedynie na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat. Wynika to z następujących faktów:
" środki trwałe w bilansie są wykazywane w wartości netto (po uwzględnieniu umorzenia i ewentualnych likwidacji), z kolei w działalności
inwestycyjnej w rachunku przepływów pienię\
nych nale\
y wykazywać wydatki na te składniki majątku w wartościach bez uwzględnienia
takich korekt, podobnie jak wpływy z tytułu sprzeda\
y,
" zwiększenie stanu zapasów mogło wynikać z wniesienia aportu, co nie miało wpływu na stan środków pienię\
nych itp.
3. Wybór metody sporządzania rachunku przepływów pienię\
nych
Ró\
nica między metodą pośrednią a bezpośrednią sporządzania rachunku przepływów pienię\
nych sprowadza się do sposobu określania
przepływów pienię\
nych z działalności operacyjnej, gdy\
działalność inwestycyjna oraz finansowa jest definiowana zawsze poprzez bezpośrednie
wpływy i wydatki pieniądza.
W przypadku rachunku przepływów środków pienię\
nych sporządzanego metodą pośrednią w ramach działalności operacyjnej z wyniku
finansowego, nale\
y wyeliminować wszystkie koszty oraz przychody, które nie wiązały się z przepływem pieniądza, takie jak: amortyzacja,
niezrealizowane ró\
nice kursowe, naliczone, lecz niezapłacone odsetki, wartość ewidencyjna sprzedanych składników majątku trwałego, utworzenie
lub rozwiązanie rezerw, niepienię\
ne straty lub zyski losowe i inne koszty lub przychody niezwiązane z przepływem pieniądza. Ponadto z wyniku
finansowego nale\
y wyeliminować wszystkie koszty i przychody, które dotyczą działalności inwestycyjnej oraz finansowej, np.: przychody ze
sprzeda\
y składników majątku trwałego, ró\
nice kursowe dotyczące działalności finansowej oraz inwestycyjnej itp. Dodatkowo w ramach
działalności operacyjnej wynik finansowy jest korygowany o elementy nieznajdujące odzwierciedlenia w wyniku finansowym, a które kształtowały
stan środków pienię\
nych z działalności operacyjnej, takie jak zmniejszenie nale\
ności czy spłata zobowiązań, zwiększenie rozliczeń
międzyokresowych czynnych itp.
Zmiana stanu poszczególnych pozycji jest rozumiana jako wartość stanu końcowego minus wartość stanu na początek okresu (ró\
nica ta jest
ujmowana z odpowiednim znakiem: minus w przypadku wzrostu aktywów, plus w przypadku wzrostu pasywów; odwrotnie w sytuacjach
przeciwnych).
W metodzie bezpośredniej w działalności operacyjnej wykazuje się jedynie rzeczywiste wpływy oraz wydatki środków pienię\
nych.
Wybór metody bezpośredniej do prezentacji przepływów pienię\
nych z działalności operacyjnej nie zwalnia jednostki z obowiązku sporządzenia
tych przepływów według metody pośredniej. Wynika to z zakresu informacji dodatkowej, która zawiera m.in. ten wymóg.
Jak wcześniej wspomniano, do sporządzenia rachunku przepływów pienię\
nych konieczne staje się wykorzystanie, oprócz bilansu oraz rachunku
zysków i strat, tak\
e ewidencji na kontach księgowych. Wykonując omawiane czynności nale\
y przeanalizować dokładnie wszystkie konta
syntetyczne oraz wybrane analityki i rozwa\
ać ka\
dą jednorodną grupę operacji gospodarczych. Nale\
y zawsze mieć na względzie, czy dany rodzaj
operacji wiązał się z przepływem pienię\
nym, a je\
eli tak - to jaki miała ona wpływ na stan środków pienię\
nych.
Wybór metody określania przepływów pienię\
nych z działalności operacyjnej jest uwarunkowany nie tylko podjętą decyzją, ale tak\
e ewidencją w
ramach tego podmiotu. W celu sporządzenia tego sprawozdania metodą pośrednią jednostki muszą analizować poszczególne zapisy na kontach,
bowiem nie mają odpowiedniej ewidencji analitycznej. Metoda pośrednia jest ju\
powszechnie znana i stosowana. Co jednak, jeśli jednostka
zdecyduje się na wybór metody bezpośredniej?
W celu sporządzenia rachunku przepływów środków pienię\
nych metodą bezpośrednią, wskazana jest wcześniejsza rozbudowa ewidencji
analitycznej w zakresie kont środków pienię\
nych, tj. kasy, rachunków bankowych oraz innych środków pienię\
nych, aby uzyskać bazę wyjściową
do określania rodzaju przepływów środków pienię\
nych. Podział analityczny w zakresie tych kont powinien praktycznie odzwierciedlać pozycje
występujące we wzorze zestawienia. Innym rozwiązaniem mo\
e być wprowadzenie dodatkowego konta syntetycznego (np. "Rozliczenie wpływów i
wydatków pienię\
nych"), którego analityka pozwoliłaby na uporządkowanie wszystkich wpływów i wydatków według omawianego układu
rachunku przepływów.
Zupełnie inną koncepcją jest rozbudowanie poszczególnych analityk do kont syntetycznych w taki sposób, aby istniała mo\
liwość przekształcenia
danych ujętych w "sposób memoriałowy", na dane ujęte w "sposób kasowy". Na przykład, aby z przychodów ze sprzeda\
y produktów, towarów i
materiałów ujętych memoriałowo wyodrębnić wpływy z tytułu sprzeda\
y z podstawowej działalności operacyjnej, nale\
ałoby:
1) w ramach kont rozrachunków z kontrahentami wyszczególnić rozrachunki z tytułu sprzeda\
y produktów, towarów i materiałów, a tak\
e
otrzymane z tych tytułów zaliczki; ponadto nale\
ałoby wprowadzić dodatkowy podział na nale\
ność główną oraz odsetki ze względu na fakt, \
e
rozrachunki z tytułu odsetek korygowałyby pozycję "Inne wpływy z działalności operacyjnej",
2) wprowadzić, w ramach rozrachunków z tytułu podatku od towarów i usług (VAT), analitykę, która ujmowałaby podatek VAT nale\
ny z tytułu
sprzeda\
y produktów, towarów i materiałów,
3) w momencie sporządzania rachunku przepływów pienię\
nych, przychody ze sprzeda\
y produktów, towarów i materiałów skorygować na plus o
obroty Ma rozrachunków z tytułu VAT nale\
nego (patrz punkt 2) oraz na plus (przy spadku) lub minus (przy wzroście) o zmianę stanu
rozrachunków z tytułu sprzeda\
y (patrz punkt 1).
Podobny sposób rozumowania oraz postępowania nale\
ałoby przeprowadzić w odniesieniu do ka\
dej pozycji rachunku przepływów pienię\
nych. W
początkowym etapie jest to zadanie trudne i czasochłonne, ale czynności związane z rozbudową analityki byłyby dokonywane jednorazowo.
Aktualnie większość systemów finansowo-księgowych umo\
liwia przyporządkowanie kont do poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego
jednostki. W ten sposób rachunek przepływów pienię\
nych według metody bezpośredniej byłby sporządzany automatycznie na podstawie ewidencji
księgowej. Podobnie automatycznie mo\
e być sporządzany rachunek przepływów pienię\
nych według metody pośredniej, przy której równie\

nale\
y odpowiednio do tej metody rozbudować ewidencję analityczną.
Nale\
y przy tym pamiętać, aby zachować czystość obrotów na poszczególnych kontach, tj. błędy oraz korekty na minus dokonywać poprzez tzw.
storno czerwone (zapis ujemny). Uwaga ta dotyczy równie\
sytuacji, kiedy rachunek przepływów pienię\
nych sporządza się według metody
pośredniej. Celowość takiego postępowania mo\
na łatwo przedstawić na przykładzie konta "Kredyty bankowe", gdzie obroty Wn mogą być
traktowane jako wydatki na spłatę kredytów, a obroty Ma jako wpływy z tytułu zaciągnięcia kredytów. Osobnym zagadnieniem jest tutaj problem
naliczonych ró\
nic kursowych oraz odsetek z tytułu kredytu (szerzej na ten temat będzie mowa w dalszej części opracowania).
Poni\
ej zostaną przedstawione wybrane zagadnienia, które są często pomijane przy bie\
ącej ewidencji księgowej, a jednocześnie są one istotne z
punktu widzenia rachunku przepływów pienię\
nych, zarówno przy sporządzaniu tego sprawozdania według metody bezpośredniej, jak i pośredniej.
Oczywiście rozbudowa ewidencji będzie ściśle związana z ró\
norodnością operacji gospodarczych mających miejsce w przedsiębiorstwie. W celu
zachowania przejrzystości, poszczególne problemy zostaną omówione według pozycji rachunku przepływów pienię\
nych.
4. Zasady sporządzania rachunku przepływów pienię\
nych
Grupa A - Przepływy środków pienię\
nych z działalności operacyjnej (metoda pośrednia)
1. Amortyzacja
W celu określenia tej pozycji, istotne jest wyodrębnienie, oprócz "Amortyzacji", na kontach podstawowej działalności operacyjnej, tak\
e odpisów
aktualizujących wartość rzeczowego majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych (nieplanowej amortyzacji) na koncie "Pozostałe
koszty operacyjne".
2. Zyski (straty) z tytułu ró\
nic kursowych
W przypadku gdy przedsiębiorstwo ma do czynienia z operacjami w walutach obcych, powinno ono wyodrębnić w ramach planu kont (tj. w ramach
"Przychodów i kosztów finansowych") ró\
nice kursowe z podziałem na ró\
nice naliczone w trakcie roku (zrealizowane) i na dzień bilansowy
(niezrealizowane - powstałe w związku z wyceną). Dodatkowo nale\
y wśród nich dokonać podziału na ró\
nice, które dotyczą działalności
operacyjnej, inwestycyjnej oraz finansowej. Nie mo\
na zapomnieć, \
e w przypadku naliczania ró\
nic kursowych związanych np. z po\
yczką
(otrzymaną lub udzieloną) czy zaciągniętym kredytem, nale\
y te ró\
nice wydzielić z ogólnej kwoty po\
yczki (kredytu) - mo\
na tutaj wprowadzić
analitykę na temat naliczonych ró\
nic kursowych w ramach kont kredytów lub po\
yczek w walutach obcych. Dotyczy to przede wszystkim ró\
nic
kursowych naliczonych na dzień bilansowy, mających charakter niepienię\
ny. Przykładowo, naliczając na dzień bilansowy ujemne ró\
nice kursowe
od zaciągniętej po\
yczki w walucie obcej na kwotę 100 zł, nale\
y skorygować wynik finansowy netto w omawianym sprawozdaniu na kwotę (+)100
zł, gdy\
jest to koszt niebędący wydatkiem. Dokonuje się tego w omawianej pozycji, bowiem jest to niezrealizowana ujemna ró\
nica kursowa
dotycząca działalności finansowej. W sytuacji, kiedy kwota tej ró\
nicy nie byłaby wyodrębniona w ramach konta po\
yczki, w sprawozdaniu
zostałaby jednocześnie wykazana w działalności finansowej w pozycji: "Wpływy z tytułu po\
yczek ...." zmiana po\
yczki na (+)100, co jest
interpretowane jako wpływ pieniądza z tytułu zaciągniętej po\
yczki. Oczywiście jest to nieprawda i ta kwota z tej pozycji powinna zostać
wyeliminowana. W przeciwnym przypadku doprowadzi to do niezgodności w sprawozdaniu z przepływu środków pienię\
nych. Podobne uwagi
mo\
na poczynić w odniesieniu do innych pozycji z działalności inwestycyjnej oraz finansowej, jak np. papierów wartościowych czy rozrachunków
dotyczących operacji zakupu (sprzeda\
y) składników działalności inwestycyjnej. Równie\
w ramach kont związanych z tymi operacjami powinno
się wyodrębniać niezrealizowane ró\
nice kursowe, a tak\
e ró\
nice kursowe zrealizowane. W odniesieniu do omawianej pozycji konieczne staje się
tak\
e wydzielenie ró\
nic kursowych, które dotyczą środków pienię\
nych w walucie obcej, posiadanych przez jednostkę.
3. Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy)
W ramach kont "Koszty finansowe" i "Przychody finansowe" nale\
y pamiętać o rozbiciu na odsetki otrzymane (zapłacone) oraz naliczone. Podobnie
jak przy ró\
nicach kursowych, nale\
y wyodrębnić w kosztach finansowych odsetki dotyczące działalności operacyjnej i finansowej, a w
przychodach finansowych odsetki związane z działalnością operacyjną i inwestycyjną. W przypadku odsetek naliczonych i niezapłaconych,
nale\
ałoby je wyodrębnić z całkowitej kwoty pozycji, której dotyczą (kredytu, po\
yczki). Sytuacja ta jest analogiczna do przypadku omawianego
powy\
ej przy ró\
nicach kursowych.
4. Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej
W odniesieniu do tej pozycji w ramach kont pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych oraz kosztów i przychodów finansowych nale\
y
uwzględnić następującą analitykę (oczywiście biorąc pod uwagę potrzeby):
" przychody ze sprzeda\
y oraz wartość netto sprzedanych wartości niematerialnych i prawnych,
" przychody ze sprzeda\
y oraz wartość netto sprzedanych składników rzeczowego majątku trwałego,
" przychody ze sprzeda\
y oraz wartość sprzedanych akcji i udziałów w jednostkach zale\
nych,
" przychody ze sprzeda\
y oraz wartość sprzedanych akcji i udziałów w jednostkach stowarzyszonych,
" przychody ze sprzeda\
y oraz wartość sprzedanych innych akcji, udziałów i papierów wartościowych,
" przychody ze sprzeda\
y oraz wartość netto zlikwidowanych środków trwałych (tak samo wartości niematerialnych i prawnych),
" wartość otrzymanych oraz wartość netto przekazanych darowizn dotyczących działalności inwestycyjnej,
" ujawnione nadwy\
ki inwentaryzacyjne składników działalności inwestycyjnej,
" ujawnione niedobory inwentaryzacyjne składników działalności inwestycyjnej,
" koszty i przychody związane ze zdarzeniami losowymi, których wystąpienie i skutki są mo\
liwe do przewidzenia i które są związane z
ogólnym ryzykiem prowadzenia działalności,
" odpisy korygujące wartość składników aktywów trwałych oraz krótkoterminowych aktywów finansowych z tytułu utraty wartości i ich
korekty (plus lub minus).
5. Zmiana stanu rezerw
Wystarczająca jest tutaj ewidencja prowadzona dla celów bilansowych. Wskazane jest tylko wyodrębnienie rezerw z tytułu odroczonego podatku
dochodowego odnoszonego bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny.
6. Zmiana stanu zapasów
Konieczne staje się tutaj wyodrębnienie analityki dotyczącej zapasów wniesionych w formie aportu (o ile oczywiście taka sytuacja będzie miała
miejsce). Mo\
na to zrobić na odpowiednich kontach zapasów lub kapitału podstawowego. Umo\
liwia to dokonanie korekty (ze znakiem "plus") do
korekty "Zmiana stanu zapasów".
7. Zmiana stanu nale\
ności oraz
8. Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem po\
yczek i kredytów
Przy określaniu tych wartości istnieje konieczność wyeliminowania z nich niektórych kont rozrachunkowych uwzględnianych w innych pozycjach
lub elementów o szczególnym charakterze. Z punktu widzenia omawianego sprawozdania w ewidencji powinny być wyodrębnione:
" rozrachunki z tytułu zakupu (sprzeda\
y) wartości niematerialnych i prawnych,
" rozrachunki z tytułu zakupu (sprzeda\
y) środków trwałych,
" rozrachunki z tytułu zakupu (sprzeda\
y) akcji, udziałów i innych papierów wartościowych z podziałem na jednostki powiązane i inne,
" rozrachunki z tytułu otrzymanych dywidend z podziałem na jednostki powiązane i inne,
" rozrachunku z akcjonariuszami (udziałowcami),
" rozrachunki z tytułu po\
yczek,
" zobowiązania z tytułu podatku dochodowego odnoszone bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny,
" zobowiązania i nale\
ności związane z działalnością operacyjną, które zostały zamienione na akcje lub udziały (będzie to korekta do
korekty "Zmiana stanu nale\
ności/zobowiązań", gdy\
zmniejszenie nale\
ności/zobowiązań nie będzie się w tym przypadku wiązało z
przepływem pieniądza),
" w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych - odpis z zysku na fundusz świadczeń socjalnych (operacja ta spowodowała
zwiększenie funduszu świadczeń socjalnych, a jednocześnie nie była związana z ujęciem tego odpisu w kosztach działalności
przedsiębiorstwa).
9. Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych
Wystarczająca jest tutaj ewidencja prowadzona dla celów bilansowych. Konieczne staje się tylko wyodrębnienie rozliczeń czynnych z tytułu
odroczonego podatku dochodowego odnoszonego bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny.
10. Inne korekty
W odniesieniu do tej pozycji w ramach kont pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych oraz kosztów i przychodów finansowych, a tak\
e
zysków i strat nadzwyczajnych, nale\
y uwzględnić analitykę dotyczącą (oczywiście biorąc pod uwagę potrzeby):
" niepienię\
nych strat losowych w składnikach działalności inwestycyjnej,
" niepienię\
nych zysków losowych w składnikach działalności inwestycyjnej,
" dotacji w roku ich otrzymania, je\
eli zostały w całości, z pominięciem rozliczeń międzyokresowych przychodów, odniesione na wynik
finansowy bie\
ącego okresu,
" umorzonych zaciągniętych kredytów, po\
yczek i innych zobowiązań finansowych,
" umorzonych udzielonych po\
yczek.
O ile określenie przepływów pienię\
nych z działalności inwestycyjnej i finansowej zwykle nie przysparza większych problemów, to określenie
wpływów i wydatków dotyczących działalności operacyjnej wią\
e się często z licznymi problemami. W celu uniknięcia \
mudnej pracy szukania
błędów przy określaniu przepływów pienię\
nych według metody bezpośredniej, wskazane jest w pierwszej kolejności sporządzić rachunek
przepływów pienię\
nych według metody pośredniej. W takiej sytuacji osoba sporządzająca będzie posiadać pewną "bazę odniesienia". Nale\
y przy
tym bezwzględnie pamiętać o konieczności przeanalizowania wszystkich kont mogących mieć wpływ na wartość przepływów pienię\
nych.
Niezbędna jest tutaj wiedza na temat schematów księgowań funkcjonujących w danym przedsiębiorstwie.
Grupa A - Przepływy środków pienię\
nych z działalności operacyjnej
(metoda bezpośrednia)
I. Wpływy
1. Sprzeda\

Aby określić wartość wpływów ze sprzeda\
y, nale\
y skorygować wartość przychodów ze sprzeda\
y produktów i towarów o zmianę stanu nale\
ności
(rozrachunków) z tego tytułu. Istnieje tutaj konieczność skorygowania przychodów ze sprzeda\
y na plus, o VAT nale\
ny z tego tytułu. Zatem na
kontach dotyczących podatku VAT powinna pojawić się ewidencja analityczna umo\
liwiająca uzyskanie takich danych. W tym przypadku byłyby to
obroty Ma konta "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT nale\
nego" (przy zało\
eniu zachowania "czystości obrotów"). Przy okazji
omawiania tych wpływów nale\
y tak\
e wspomnieć o ich korekcie z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet przyszłych dostaw, które zawarte są na
koncie "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".
2. Inne wpływy z działalności operacyjnej
Konieczna jest tutaj rozbudowa ewidencji analitycznej pozwalającej na uzyskanie danych na temat innych przychodów oraz nale\
ności mających
znaczenie przy określaniu wpływów z działalności operacyjnej. Krajowy Standard Rachunkowości nr 1 (KSR nr 1) wymienia tutaj takie tytuły
wpływów jak: honoraria, prawa autorskie, opłaty, otrzymane przy zapłacie nale\
ności operacyjnych odsetki za zwłokę, odsetki otrzymane od lokat
bankowych zało\
onych na okres do 3 miesięcy włącznie, a tak\
e wpływy z tytułu podatku VAT z działalności inwestycyjnej oraz wpływy z tytułu
bezpośredniego zwrotu podatku VAT otrzymane z urzędu skarbowego. W celu określenia wartości rzeczywiście otrzymanych odsetek od
kontrahentów, mo\
na rozbudować ewidencję analityczną na rozrachunkach z tytułu dostaw i usług tak, aby uzyskać dane na temat wartości odsetek
z tytułu nale\
ności. W tym przypadku wartość wpływów z tytułu odsetek byłaby obliczana jako wartość odsetek z tego tytułu na koncie przychodów
finansowych skorygowana o zmianę stanu nale\
ności z tytułu odsetek, wykazaną na koncie rozrachunkowym.
II. Wydatki
1. Dostawy i usługi
Wartość tej pozycji oblicza się jako wartość kosztów rodzajowych z tytułu zu\
ycia materiałów i energii, usług obcych oraz wartości sprzedanych
towarów skorygowana o zmianę stanu zobowiązań z tego tytułu. Ponadto pozycję tę nale\
y skorygować o obroty Wn konta "VAT naliczony i jego
rozliczenie (z tytułu zakupów nieinwestycyjnych)" oraz o zmianę stanu zapasów towarów i materiałów oraz zaliczek z tych tytułów.
2. Wynagrodzenia netto
W przypadku tej pozycji konieczne staje się wyodrębnienie na osobnym koncie, np. "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń", wartości wypłacanych
pracownikom wynagrodzeń, gdy\
jej obliczenie na podstawie "klasycznej" ewidencji jest bardzo trudne.
3. Ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz inne świadczenia
Określenie wartości tej pozycji wymaga skorygowania konta kosztów rodzajowych "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" o zmianę stanu
rozrachunków z tego tytułu (ZUS, ZFŚS i inne tytuły). Ponadto nale\
y tutaj uwzględnić wartość świadczeń zawartych w wynagrodzeniach
pracowników. W związku z tym istnieje konieczność wydzielenia odpowiedniej analityki na kontach "Wynagrodzeń", pozwalającej na uzyskanie
takich informacji.
4. Podatki i opłaty o charakterze publicznoprawnym
W celu obliczenia wydatków na ten cel konto "Podatki i opłaty" oraz "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obcią\
enia wyniku finansowego"
koryguje się o zmianę stanu rozrachunków z tego tytułu. Ponadto uwzględnia się tutaj wartość podatku VAT wpłacanego do urzędu skarbowego oraz
podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, tak\
e w tym przypadku, istnieje konieczność rozbudowy odpowiedniej ewidencji analitycznej na
kontach "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz pracowników" oraz "Rozrachunki publicznoprawne". W
zakresie VAT odprowadzanego do urzędu skarbowego mo\
na powiedzieć, \
e do tej pozycji nale\
y przyporządkować "Zmianę stanu rozrachunków z
tytułu VAT" oprócz wybranych obrotów wykazywanych w innych omawianych pozycjach.
5. Inne wydatki operacyjne
W pozycji tej wykazuje się wartość pozostałych kosztów rodzajowych i wybrane elementy pozostałych kosztów operacyjnych skorygowanych o
zmianę stanu rozrachunków z tego tytułu. Będą to koszty i rozrachunki z tytułu podró\
y słu\
bowych oraz ryczałtów za u\
ywanie prywatnych
pojazdów do celów słu\
bowych, ubezpieczeń rzeczowych i osobowych, opłat notarialnych, sądowych (jest kwestią dyskusyjną, czy opłaty notarialne
i sądowe nale\
y zakwalifikować zgodnie z KSR nr 1 do tej pozycji, czy do pozycji powy\
ej, tj. "Podatki i opłaty o charakterze publicznoprawnym"),
ekwiwalentów wypłacanych pracownikom z tytułu odzie\
y, narzędzi, świadczeń urlopowych gdy jednostka nie tworzy ZFŚS, odpraw pośmiertnych,
darowizn środków pienię\
nych, kar, odszkodowań powypadkowych. W celu określenia tej wartości nale\
y równie\
wyodrębnić wartość odsetek
związanych z działalnością operacyjną, jak i rozrachunki z tego tytułu (patrz wyjaśnienia do odsetek wykazywanych jako "Inne wpływy z
działalności operacyjnej"). W omawianej pozycji wykazuje się jako wydatki podatek od towarów i usług z tytułu zakupów inwestycyjnych, czyli
obroty Wn konta "VAT naliczony i jego rozliczenie" - w części dotyczącej zakupów inwestycyjnych (analogicznie postępuje się w odniesieniu do
VAT nale\
nego z tego tytułu, który figuruje jako "Inne wpływy z działalności operacyjnej"). Równie\
tutaj jest kwestią dyskusyjną, czy VAT
dotyczący działalności inwestycyjnej powinien figurować w działalności operacyjnej. Jest to zgodne z KSR nr 1, ale niezgodne z MSR 7, według
którego taki VAT powinien zostać wykazany w działalności inwestycyjnej w pozycji, której dotyczy, tj. np. "Wydatki na środki trwałe" itp.
W pozycji tej uwzględnia się tak\
e saldo Wn konta "Rozliczenia międzyokresowe kosztów", gdy\
wią\
e się to z wydatkowaniem środków
pienię\
nych. Wybrane tytuły rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą być jednak\
e wykazywane w innych pozycjach, których dotyczą.
W przypadku kont rozrachunkowych niekorespondujących z kontami kosztów i przychodów, nale\
y odpowiednio przyporządkowywać obroty Wn
lub Ma jako wpływy lub wydatki środków pienię\
nych do odpowiedniej pozycji. Przykładem mo\
e być konto "Rozrachunki z tytułu kaucji", gdzie
obroty Wn byłyby wykazane jako "Inne wydatki z działalności operacyjnej", a obroty Ma jako "Inne wpływy z działalności operacyjnej".
Grupa B - Przepływy środków pienię\
nych z działalności inwestycyjnej
I. Wpływy
1. Zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych
Wartość tej pozycji mo\
na określić jako wartość przychodów ze zbycia wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych
skorygowanych o zmianę stanu nale\
ności z tego tytułu.
2. Zbycie inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne
Wpływy ze sprzeda\
y inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne oblicza się jako wartość przychodów z tego tytułu
skorygowanych o zmianę stanu nale\
ności z nimi związanych.
3. Z aktywów finansowych, z podziałem na jednostki powiązane i pozostałe jednostki, w tym:
- zbycie aktywów finansowych
Wartość tej pozycji mo\
na określić jako przychody ze sprzeda\
y aktywów finansowych (akcji, udziałów, obligacji itp.) z podziałem na jednostki
powiązane i pozostałe (uwaga ta dotyczy wszystkich pozycji związanych z wpływami i wydatkami z tytułu aktywów finansowych) skorygowane o
zmianę stanu nale\
ności z tego tytułu;
- dywidendy i udziały w zyskach
Uwagi jak wy\
ej;
- spłata udzielonych po\
yczek długoterminowych
Obroty Ma konta "Rozrachunki z tytułu udzielonych po\
yczek długoterminowych" odzwierciedlają wpływy z ich spłaty. Sytuacja komplikuje się,
kiedy po\
yczka udzielana jest w walucie obcej lub są naliczone, lecz niezapłacone odsetki. W tym przypadku mo\
na postępować w sposób podany
powy\
ej przy omawianiu korekty "Zyski (straty) z tytułu ró\
nic kursowych";
- odsetki
Konieczna jest tutaj analityka na temat odsetek otrzymanych (bez odsetek naliczonych, lecz niezapłaconych) związanych z działalnością
inwestycyjną (odsetki od lokat, obligacji, dyskonto bonów itp.). Ponadto w odniesieniu do lokat, zgodnie z KSR nr 1, zalicza się do nich tylko
odsetki od lokat powy\
ej 3 miesięcy;
- inne wpływy z aktywów finansowych
Wskazany sposób postępowania jak przy omawianiu wcześniejszych pozycji.
4. Inne wpływy inwestycyjne
Uwagi jak wy\
ej zgodnie z zaleceniami KSR nr 1.
II. Wydatki
1. Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych
W celu obliczenia tej wartości mo\
na posłu\
yć się obrotami Wn konta "Środki trwałe" oraz "Wartości niematerialne i prawne", które następnie
koryguje się o zmianę stanu zobowiązań z tytułu nabycia tych składników majątkowych, a tak\
e o zmianę stanu konta "Środki trwałe w budowie".
Ponadto, je\
eli np. otrzymano środek trwały w formie darowizny, to omawiana wartość powinna zostać skorygowana o przychód z tego tytułu. W
związku z tym istnieje konieczność wyodrębnienia odpowiedniej analityki.
2. Inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne
Wydatki na inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne określa się jako obroty Wn konta na ten temat, skorygowanego o
zmianę stanu zobowiązań z tego tytułu.
3. Na aktywa finansowe, z podziałem na jednostki powiązane i pozostałe jednostki, w tym:
- nabycie aktywów finansowych
Uwagi jak wy\
ej, przy czym nale\
y pamiętać o ewentualnej korekcie tej wartości o akcje lub udziały otrzymane nieodpłatnie lub powstałe wskutek
konwersji nale\
ności na ten składnik majątku. Innym przykładem, który komplikuje rozwa\
ania, mogą być odsetki naliczone w cenie nabycia
obligacji, które następnie jednostka otrzymuje na swój rachunek bankowy. Korygują one wartość obligacji i nie są wykazywane jako przychody
finansowe, tylko jako wpływ środków pienię\
nych. W związku z tym istnieje konieczność wyodrębnienia odpowiedniej ewidencji na właściwych
kontach (mogą być to np. konta pozabilansowe);
- udzielone po\
yczki długoterminowe
Obroty Wn konta "Rozrachunki z tytułu udzielonych po\
yczek długoterminowych" odzwierciedlają wydatki na ich udzielenie (patrz tak\
e uwagi na
temat pozycji "Spłata udzielonych po\
yczek długoterminowych").
4. Inne wydatki inwestycyjne
Uwagi jak wy\
ej zgodnie z zaleceniami KSR nr 1.
Grupa C - Przepływy środków pienię\
nych z działalności finansowej
I. Wpływy
1. Wpływy netto z wydania udziałów (emisji akcji) i innych instrumentów kapitałowych oraz dopłat do kapitału
W celu określenia tej pozycji konieczne staje się wyodrębnienie na kontach:
" nale\
nych, lecz niewniesionych wpłat na poczet kapitału,
" kapitału akcyjnego (udziałowego) opłaconego w formie aportu,
" kapitału akcyjnego (udziałowego) powstałego wskutek zamiany zobowiązań dotyczących działalności operacyjnej na kapitał własny,
" kapitału akcyjnego (udziałowego) powstałego wskutek zatrzymania zysku w jednostce,
" kapitału zapasowego (rezerwowego) powstałego z dopłat wspólników oraz z zatrzymania zysku w przedsiębiorstwie.
Taka analityka umo\
liwia następnie oszacowanie, jaka wartość zwiększeń kapitałów własnych pochodziła z rzeczywistego wpływu środków
pienię\
nych, a jaka nie wiązała się z przepływem pieniądza.
2. Kredyty i po\
yczki
Obroty Ma konta "Kredyty bankowe" lub "Rozrachunki z tytułu zaciągniętych po\
yczek" mogą być traktowane jako wpływy z tego tytułu. Odnośnie
naliczonych ró\
nic kursowych oraz odsetek, nale\
y kierować się uwagami wymienionymi wy\
ej. W przypadku kredytów w rachunku bie\
ącym,
je\
eli zmiana stanu konta wykazuje ich wzrost, to wartość tę wykazuje się jako wpływy z tytułu kredytów. W sytuacji, kiedy jest wykazany ich
spadek, to zmianę stanu konta traktuje się jak wydatki z tytułu kredytów.
3. Emisja dłu\
nych papierów wartościowych
Uwagi jak wy\
ej.
4. Inne wpływy finansowe
Uwagi jak wy\
ej, przy czym nale\
y pamiętać o właściwej ewidencji w zakresie otrzymanych dotacji, z których część jest wykazywana jako
"Pozostałe przychody operacyjne", a część jako "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" (w ostatnim przypadku będą to obroty Ma
odpowiedniego konta).
II. Wydatki
1. Nabycie udziałów (akcji) własnych
W odniesieniu do tej pozycji, nale\
y wyodrębnić odpowiednią analitykę w ramach konta "Długoterminowe aktywa finansowe", na którym zostaną
ujęte akcje (udziały) własne, na nabycie których wydatkowano środki pienię\
ne. Jednocześnie potrzebna jest tutaj analityka na temat np. własnych
akcji przejętych z tytułu niewypłacalności dłu\
nika, która jest potrzebna do oszacowania właściwej zmiany stanu zobowiązań wykorzystywanej we
wcześniejszych pozycjach. Wartość kwot zwracanych udziałowcom z tytułu dopłat mo\
na określić jako obroty Wn właściwego konta w ramach
kapitałów.
2. Dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli
Wynik mo\
e być przekazany na wypłatę dywidendy, nagród (przepływ pienię\
ny) bądz
te\
na zasilenie kapitałów zapasowych czy funduszy
specjalnych (przepływ niepienię\
ny). W zale\
ności od charakteru, podzielony wynik będzie wykazywany w odpowiednich pozycjach rachunku
przepływu środków pienię\
nych (np. wypłacana dywidenda) lub korygował inne pozycje (np. powiększenie kapitału rezerwowego mo\
e być
związane nie z fizyczną dopłatą wspólników, ale z przeznaczeniem części zysku na jego zasilenie). W związku z tym konieczna jest odpowiednia
ewidencja na koncie "Rozliczenie wyniku finansowego". Wartość dywidend przeznaczonych dla akcjonariuszy zawartych na koncie "Rozliczenie
wyniku finansowego" (obroty Ma) nale\
y skorygować o zmianę stanu zobowiązań wobec akcjonariuszy z tego tytułu.
3. Inne, ni\
wypłaty na rzecz właścicieli, wydatki z tytułu podziału zysku
Uwagi jak wy\
ej.
4. Spłaty kredytów i po\
yczek
Obroty Wn konta "Kredyty bankowe" lub "Rozrachunki z tytułu zaciągniętych po\
yczek" mogą być traktowane jako wydatki z tego tytułu. Odnośnie
naliczonych ró\
nic kursowych oraz odsetek nale\
y kierować się uwagami wymienionymi wy\
ej.
5. Wykup dłu\
nych papierów wartościowych
Uwagi jak wy\
ej.
6. Z tytułu innych zobowiązań finansowych
Uwagi jak wy\
ej.
7. Płatności zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego
W celu określenia wartości tej pozycji, na koncie "Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego" nale\
y wyodrębnić analitykę z podziałem na
zobowiązania z tytułu rat kapitałowych oraz odsetek. Obroty Wn konta dotyczącego rat kapitałowych odzwierciedlają omawianą wartość. W
przypadku leasingu w walucie obcej, wskazane jest kierować się uwagami zawartymi wy\
ej przy kredytach oraz po\
yczkach. Jednocześnie nale\
y
pamiętać, aby środków trwałych pozyskanych w drodze leasingu finansowego nie wykazywać jako wydatków na te składniki majątku w ramach
działalności inwestycyjnej.
8. Odsetki
W odniesieniu do tego wydatku, konieczne jest wyodrębnienie odsetek związanych z działalnością finansową, które zostały zrealizowane, takich jak:
odsetki od zaciągniętych kredytów, po\
yczek, dłu\
nych papierów wartościowych i zobowiązań z tytułu leasingu finansowego oraz innych opłat
zgodnie z KSR nr 1.
9. Inne wydatki finansowe
W przypadku tej pozycji, nale\
y wyodrębnić na odpowiednich kontach analitykę odpowiedzialną za dostarczenie informacji na temat wydatków na
pokrycie zobowiązań wywołanych udzieleniem gwarancji finansowych, wydatków z tytułu kosztów emisji, w przypadku gdy nie nastąpiły jeszcze
wpływy z wydania udziałów (akcji) i innych wydatków niekwalifikujących się do wcześniejszych ujemnych przepływów w działalności finansowej.
Wymienione uwagi odnośnie planu kont pomocnego przy sporządzaniu rachunku przepływów pienię\
nych nie wyczerpują tego zło\
onego tematu.
W przypadku ka\
dego przedsiębiorstwa, wskazany jest indywidualny sposób podejścia do problemu, dostosowany do jego specyfiki.