10 RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO www.gazetapodatkowa.pl
Wycena niezakończonych usług budowlanych na koniec roku
Niezakończone usługi budowlane objęte długotrwałymi umowami należy na dzień bilan- 6. Przychody ze sprzedaży na podstawie faktur częściowych oraz rzeczywiście poniesione
sowy wyceniać w sposób określony w art. 34a, 34c i 34d ustawy o rachunkowości (Dz. U. koszty za okres sierpień  grudzień 2007 r. przedstawia tabela.
z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). W takim przypadku jednostki wykazujÄ… w rachunku
Lp. Wyszczególnienie 2007 r.
zysków i strat przychody z niezakończonych umów oraz odpowiadające im koszty. Nie
1. Budżet przychodów 100.000 zł
wykazuje się wówczas produkcji w toku. Szczegółowe zasady ustalania przychodów i kosz-
2. Budżet kosztów 80.000 zł
tów z niezakończonych usług budowlanych na dzień bilansowy zawiera krajowy standard
3. Wynik umowy (1  2) 20.000 zł
rachunkowości nr 3 Niezakończone usługi budowlane (Dz. Urz. Min. Finansów z 2006 r.
4. Zafakturowana sprzedaż netto na dzień bilansowy 50.000 zł
nr 13, poz. 93). Standard ten dostępny jest na stronie internetowej www.mf.gov.pl.
5. Rzeczywiście poniesione koszty 35.000 zł
Przychody z wykonania niezakończonej usługi budowlanej objętej umową, w okresie
6. Stopień zaawansowania usługi budowlanej 50%
realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w istotnym stopniu,
7. Przychody szacowane zgodne ze stopniem zaawansowania 50.000 zł
ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli
(100.000 zÅ‚ × 50%)
stopień ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej
8. Koszty szacowane zgodne ze stopniem zaawansowania 40.000 zł
realizacji, można ustalić w sposób wiarygodny (art. 34a powołanej ustawy).
(80.000 zÅ‚ × 50%)
Stopień zaawansowania robót można ustalić według metod wskazanych w art. 34a ust. 2
ustawy o rachunkowości, tj.: 9. Wynik na sprzedaży (7  8) 10.000 zł
1) udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przycho-
dów w całkowitych kosztach wykonania usługi, Dekretacja
2) liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi, 1. Faktury VAT  dla uproszczenia w łącznej kwocie:
3) na podstawie obmiaru wykonanych prac, a) wartość brutto 61.000 zł
4) innÄ… metodÄ… - Wn konto 20  Rozrachunki z odbiorcami
 jeżeli pozwolą one ustalić w sposób wiarygodny stopień zaawansowania usługi. (w analityce: Konto imienne zamawiającego),
W przypadku gdy umowa o usługę budowlaną przewiduje, iż cenę za tę usługę ustala się b) podatek należny VAT według stawki 22% 11.000 zł
w wysokości kosztów powiększonych o narzut zysku, wówczas przychód z niezakończonej - Ma konto 22-1  Rozliczenie VAT należnego ,
usługi ustala się w wysokości kosztów odpowiadających wykonanej części usługi, powięk- c) wartość netto 50.000 zł
szonych o narzut zysku. Ten rodzaj umowy nazywany jest też umową  koszt plus . - Ma konto 70-0  Sprzedaż produktów .
Jeżeli zaś cenę za usługę budowlaną ustala się w postaci ryczałtu (cena stała), to przychód 2. Rzeczywiste koszty poniesione w 2007 r.: 35.000 zł
z wykonania tej usługi ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi  jeżeli - Wn konto 58  Rozliczenie kosztów działalności ,
stopień jej zaawansowania został ustalony w sposób wiarygodny. - Ma konto 50-1  Koszty produkcji budowlano-montażowej .
W sytuacji gdy stopień zaawansowania niezakończonej usługi budowlanej lub przewi- 3. Koszty szacowane (uznane w 2007 r.):
dywany całkowity koszt jej wykonania nie może być na dzień bilansowy ustalony w sposób a) stanowiące koszty uzyskania przychodów 35.000 zł
wiarygodny, to przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie sprawo- - Wn konto 70-10  Koszty sprzedanej produkcji
zdawczym kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości przez budowlano-montażowej ,
zamawiającego jest prawdopodobne. Wynika to z art. 34a ust. 4 ustawy o rachunkowości. b) koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów 5.000 zł
Koszty wytworzenia niezakończonej usługi budowlanej obejmują koszty poniesione od - Wn konto 70-11  Koszty sprzedanej produkcji
dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego. Natomiast koszty poniesione przed zawarciem budowlano-montażowej (w analityce: NKUP),
umowy, związane z realizacją usług budowlanych, zalicza się do aktywów, pod warunkiem c) razem (a + b) 40.000 zł
iż pokrycie w przyszłości tych kosztów przychodami uzyskanymi od zamawiającego jest - Ma konto 58  Rozliczenie kosztów działalności .
prawdopodobne (art. 34c ust. 1 wymienionej ustawy). 4. Przeksięgowanie salda konta 58: 5.000 zł
Rzeczywiste koszty wytworzenia usługi budowlanej gromadzone są bieżąco na koncie syn- - Wn konto 58  Rozliczenie kosztów działalności ,
tetycznym np. 50-1  Koszty produkcji budowlano-montażowej . Wskazane jest prowadzenie - Ma konto 64  Rozliczenia międzyokresowe kosztów
ewidencji szczegółowej kosztów według poszczególnych umów (zleceń, podzleceń). (w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów).
W dalszej części omawiane będą zagadnienia związane z ustalaniem kosztów nieza-
kończonych usług budowlanych na dzień bilansowy w oparciu o stopień zaawansowania Księgowania
robót ustalony na podstawie technicznego obmiaru wykonanych prac. Pomiary te powinni
Konto 20  Rozrachunki z od- Konto 22-1  Roz- Konto 50-1  Koszty
przeprowadzać specjaliści z odpowiednią wiedzą techniczną.
biorcami (w analityce: Konto liczenie należnego produkcji budowlano-
Po zakończeniu okresu sprawozdawczego koszty zgromadzone na koncie 50-1 przenosi
imienne zamawiającego) podatku VAT -montażowej
siÄ™ na konto 58, zapisem:
1a) 61.000 11.000 (1b S.p) 35.000 35.000 (2
- Wn konto 58  Rozliczenie kosztów działalności ,
- Ma konto 50-1  Koszty produkcji budowlano-montażowej .
Konto 64  Rozliczenia międzyokresowe
Wykonane usługi budowlane objęte niezakończonymi długotrwałymi umowami wy-
Konto 58  Rozliczenie kosztów (w analityce: Bierne rozlicze- Konto 70-0  Sprzedaż
kazywane są w rachunku zysków i strat jako przychody. Tym samym konieczne jest więc
kosztów działalności nia międzyokresowe kosztów) produktów
wykazanie współmiernych do nich kosztów osiągnięcia tych przychodów. Zatem na koniec
2) 35.000 40.000 (3c 5.000 (4 50.000 (1c
każdego roku obrotowego należy oszacować koszty wykonania niezakończonej usługi
4) 5.000
budowlanej. Koszty dotyczące bieżącego roku można ustalić (oszacować) w proporcji do
40.000 40.000
stopnia zaawansowania usług budowlanych objętych długotrwałymi umowami, po odli-
czeniu kosztów zarachowanych w poprzednich okresach sprawozdawczych. Można je ująć
Konto 70-10  Koszty sprzedanej produkcji Konto 70-11  Koszty sprzedanej produkcji
w księgach rachunkowych zapisem:
budowlano-montażowej budowlano-montażowej (w analityce: NKUP)
- Wn konto 70-1  Koszt sprzedanej produkcji budowlano-montażowej,
3a) 35.000 3b) 5.000
- Ma konto 58  Rozliczenie kosztów działalności .
Koszty przewyższające rzeczywiste koszty wykonania usługi budowlanej nie będą Zgodnie z krajowym standardem rachunkowości nr 3 (punkt VIII.1b) wskazane jest
uwzględniane w rachunku podatkowym  wskazane jest ująć je w ewidencji szczegółowej wyodrębnić w pasywach, w poz. B.IV  Rozliczenia międzyokresowe, pomiędzy pozycją
prowadzonej do konta 70-1 jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. B.IV.1 (Ujemna wartość firmy) i B.IV.2 (Inne rozliczenia międzyokresowe) dodatkową
Na dzień bilansowy na koncie 58 może powstać różnica między ujętymi na tym koncie pozycję Rozliczenia międzyokresowe umów budowlanych. W tej pozycji jednostka wykaże
kosztami rzeczywistymi (strona Wn konta 58) a kosztami szacowanymi (strona Ma konta rozliczenia międzyokresowe bierne w kwocie 5.000 zł (saldo Ma konta 64).
58). Różnicę zalicza się do rozliczeń międzyokresowych i ujmuje na koncie 64  Rozliczenia Ponadto krajowy standard rachunkowości zaleca ujawnić szczegółową informację o roz-
międzyokresowe kosztów , zapisem: liczeniach międzyokresowych dotyczących niezakończonych umów budowlanych (punkt
a) saldo kredytowe  oznacza nadwyżkę kosztów szacowanych odpowiadających stopnio- VIII.2). Zatem w informacji dodatkowej jednostka zamieści informację, iż kwota 5.000 zł
wi zaawansowania usług budowlanych nad kosztami rzeczywiście poniesionymi: stanowi nadwyżkę kosztów szacowanych z niezakończonych umów budowlanych nad
- Wn konto 58  Rozliczenie kosztów działalności , kosztami rzeczywiście poniesionymi.
- Ma konto 64  Rozliczenia międzyokresowe kosztów (w analityce: Bierne rozli- Należy również wskazać, iż ze względu na odmienność momentu powstania przychodów
czenia międzyokresowe kosztów), i kosztów z umów budowlanych w myśl prawa bilansowego oraz prawa podatkowego, zacho-
b) saldo debetowe  oznacza nadwyżkę kosztów rzeczywiście poniesionych na kosztami dzi konieczność ustalania różnic przejściowych pomiędzy wartością bilansową składnika
odpowiadającymi stopniowi zaawansowania robót budowlanych (szacowanymi): aktywów (pasywów), a odpowiadającą jej wartością podatkową składnika aktywów (lub
- Wn konto 64  Rozliczenia międzyokresowe kosztów (w analityce: Rozliczenia pasywów). Wiąże się to z obowiązkiem obliczenia odroczonego podatku dochodowego.
międzyokresowe czynne), Podatek ten ustalają i wykazują w sprawozdaniu finansowym wyłącznie jednostki
- Ma konto 58  Rozliczenie kosztów działalności . będące osobami prawnymi opłacające podatek dochodowy z działalności gospodarczej
Dodać należy iż metoda ustalania stopnia zaawansowania robót przyjęta przez jednostkę wy- na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
maga uwzględnienia w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości. Na podstawie danych z przykładu obliczenie odroczonego podatku dochodowego przed-
stawia się następująco:
Przykład a) wartość księgowa rozliczeń międzyokresowych kosztów biernych: 5.000 zł
Złożenia b) wartość podatkowa rozliczeń międzyokresowych kosztów biernych: 0 zł
1. Firma budowlana zawarła w czerwcu 2007 r. umowę z generalnym wykonawcą na c) różnica przejściowa (ujemna): 5.000 zł
wykonanie usługi budowlanej, której okres realizacji wyniesie 10 miesięcy (od sierpnia d) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
2007 r. do maja 2008 r.). (5.000 zÅ‚ × 19%) = 950 zÅ‚
2. Planowana cena stała (ryczałt) za wykonanie usługi wynosi zgodnie z umową 100.000 zł - Wn konto 65  Pozostałe rozliczenia międzyokresowe
(netto), natomiast planowane koszty wynoszą 80.000 zł (netto). (w analityce: Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego),
3. Na dzień 31 grudnia 2007 r. budżet przychodów oraz budżet kosztów nie uległ zmia- - Ma konto 87  Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia
nie. wyniku finansowego (w analityce: Odroczony podatek dochodowy).
4. Jednostka jest zdolna w sposób wiarygodny ustalić stopień zaawansowania nieza- Natomiast dla celów podatku dochodowego jednostka wykaże:
kończonej usługi budowlanej i ustala ten stopień zaawansowania drogą technicznego 1. Zafakturowane przychody ze sprzedaży: 50.000 zł
obmiaru wykonanych prac. 2. Rzeczywiste koszty poniesione w bieżącym okresie: 35.000 zł
5. Na dzień bilansowy stopień zaawansowania niezakończonej umowy, w stosunku do 3. Dochód do opodatkowania: 15.000 zł
ceny wynikajÄ…cej z budżetu przychodów, ustalony na podstawie technicznego obmiaru 4. Podatek dochodowy bieżący: (15.000 zÅ‚ × 19%) = 2.850 zÅ‚
prac wyniósł 50%.
Ewa Gruchot
Gazeta Podatkowa nr 89 " 5.11.2007 r.