10 RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO
www.gazetapodatkowa.pl
Dopłaty wnoszone na pokrycie straty
w spółce z o.o.
Podział lub pokrycie wyniku finansowego za dany rok obrotowy może nastąpić po
Skutki w podatku dochodowym
zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ten rok. Zatwierdzenie sprawozdania przez
organ zatwierdzający nastąpić powinno nie póz
niej niż w ciągu 6 miesięcy od dnia bilan- Dopłaty wspólników, jeżeli ich wniesienie do spółki następuje w trybie i na zasadach
sowego. Na zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2009 r. pozostało już niewiele określonych w K.s.h., nie są zaliczane do przychodów podatkowych spółki. Wynika tak
czasu  ostateczny termin upływa 30 czerwca 2010 r. wprost z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o pdop.
Wynik finansowy za dany rok do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego figuruje Koszty ponoszone w związku z otrzymaniem dopłat (np. pcc, wydatki na obsługę
na koncie 86  Wynik finansowy . O stracie bilansowej mówi saldo Wn konta 86. Pod datą prawną związaną z przygotowaniem stosownej uchwały nakładającej obowiązek dopłaty)
zatwierdzenia sprawozdania finansowego saldo tego konta przeksięgowuje się na konto 82 nie są uznawane przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów. Tak wynika
 Rozliczenie wyniku finansowego , zapisem: m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 czerwca
 Wn konto 82  Rozliczenie wyniku finansowego , 2008 r., nr IP-PB3-423-424/08-2/ER oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
 Ma konto 86  Wynik finansowy . z 22 grudnia 2008 r., nr IBPB3/423-863/08/BG. W tej ostatniej czytamy:
W spółce z o.o. sprawozdanie finansowe zatwierdza zwyczajne zgromadzenie wspólni-  (& ) wydatki poniesione przez Spółkę, a związane z wniesioną dopłatą, takie jak
ków. Na tym samym zgromadzeniu podejmuje się zazwyczaj decyzję o sposobie podziału koszty obsługi prawnej, czy zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych, nie mogą
lub pokrycia wyniku finansowego. W przypadku gdy spółka z o.o. poniosła stratę za dany stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o po-
rok obrotowy, która przewyższa sumę kapitałów rezerwowego i zapasowego oraz połowę datku dochodowym od osób prawnych, gdyż są związane z przychodem niepodlegającym
kapitału zakładowego, zarząd zobowiązany jest niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspól- opodatkowaniu podatkiem dochodowym .
ników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Stanowi o tym Trudno się zgodzić z takim stanowiskiem organów podatkowych. Przedstawione uza-
art. 233 Kodeksu spółek handlowych. W niniejszym opracowaniu zakładamy jednak, że sadnienie nie znajduje akceptacji sądów administracyjnych. WSA w Warszawie w wyroku
strata spółki z o.o. nie powoduje zagrożenia kontynuacji działalności jednostki. z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1982/07, dotyczącym kosztów związanych
Strata netto spółki z o.o. może zostać pokryta: z niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, z podwyższeniem kapitału zakładowego, które nie stanowi przychodu podatkowego
z kapitału zapasowego lub rezerwowego, z zysku lat następnych, poprzez obniżenie kapitału zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o pdop, orzekł:
zakładowego lub też z dopłat wspólników. Pokrycia straty w ten ostatni sposób dokonać  Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu
należy z uwzględnieniem przepisów 177 179 K.s.h. jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca
nieprzypadkowo posłużył się pojęciem  przychodów , a nie  przychodu . Liczba mnoga,
Wniesienie dopłat na pokrycie straty
w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu
Umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo ozna- art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim, a powstaniem lub
czonej wysokości w stosunku do udziału (art. 177 ż 1 K.s.h.). Z przepisu tego wynika, że powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu
dopłaty mogą być wnoszone do spółki z o.o. wyłącznie wtedy, gdy wyraz
nie przewiduje (& ).
to umowa spółki. Zatem jeśli z umowy spółki nie wynika możliwość wnoszenia dopłat, (& ) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione
a wspólnicy takie dopłaty chcą wnieść, wówczas konieczna jest zmiana umowy spółki. wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia,
Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w sto- zabezpieczenia i zachowania z
ródła przychodów  tak np. w wyrokach NSA z 13 marca
sunku do ich udziałów. Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą 1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12 września 1999 r., I SA/Wr 482/97 (niepubl.). (& )
wspólników. W razie powzięcia uchwały wspólników spółki z o.o. określającej termin Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można podzielić
i wysokość dopłat, równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu stanowiska organów podatkowych, że skoro przychód otrzymany przez skarżącą na po-
(kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje jako składnik kapitału własnego większenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12
dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie. Uchwalone, ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do
lecz niewniesione dopłaty wykazuje się w dodatkowej pozycji kapitałów własnych  Należne zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów .
dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna) . Tak stanowi art. 36 ust. 2e Dzięki dopłatom spółka może pozyskać środki na działalność gospodarczą, z której ge-
ustawy o rachunkowości. Dopłaty stanowią składnik majątku spółki, który zwiększa jej nerowane są przychody. Moim zdaniem, koszty poniesione przez spółkę z o.o. w związku
kapitały własne, lecz nie podwyższa kapitału zakładowego. Tym samym, nie powiększają z otrzymaniem dopłat od wspólników powinny być zaliczane do kosztów uzyskania
się udziały wspólników w kapitale zakładowym. przychodów, bo między ich poniesieniem a osiąganiem przychodu z działalności istnieje
Uchwałę wspólników o wniesieniu dopłat księguje się następująco: pośredni związek.
 Wn konto 24  Pozostałe rozrachunki (w analityce: Imienne konta wspólników
Podstawa prawna:
 ustawa z dnia 15.09.2000 r.  Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.),
 dopłaty do kapitału),
 ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.),
 Ma konto 81-2  Kapitał rezerwowy (w analityce: Kapitał rezerwowy z dopłat
 ustawa z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101,
wspólników).
poz. 645),
Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty
 ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654
ze zm.).
odsetek ustawowych. Spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki
(art. 178 ż 2 K.s.h.). Naliczone odsetki księguje się w przychody finansowe, zapisem:
Dorota Przybyszewska
 Wn konto 24  Pozostałe rozrachunki (w analityce: Imienne konta wspólników
 dopłaty do kapitału),
 Ma konto 75-0  Przychody finansowe .
Podatkowa księga
Faktyczna wpłata dopłat spowoduje rozliczenie rozrachunków ze wspólnikami z tego
tytułu. Na podstawie wyciągu bankowego księguje się ją zapisem: przychodów i rozchodów
 Wn konto 13-0  Rachunek bieżący ,
 Ma konto 24  Pozostałe rozrachunki (w analityce: Imienne konta wspólników
Koszty remontu i PCC dotyczące samochodu
 dopłaty do kapitału).
Dopłaty mogą też zostać wniesione do spółki w drodze konwersji pożyczki udzielonej stanowiącego towar handlowy
spółce przez wspólników. W wyniku takiej zamiany, wspólnicy, wobec których zobowiązanie
Prowadzę działalność w zakresie handlu używanymi samochodami.
z tytułu pożyczki przekonwertowano na dopłaty, nie muszą już wnosić dopłat. Jednocześnie
Zakupywane samochody zazwyczaj są remontowane, aby były zdatne
jednostka nie będzie spłacać zobowiązania z tytułu zawartych umów pożyczek.
do sprzedaży. Opłacam też podatek od czynności cywilnoprawnych.
Pod datą uchwały o przekształceniu kwot udzielonych spółce pożyczek na dopłaty do-
W której kolumnie księgi podatkowej księgować te koszty?
konuje się wówczas w księgach rachunkowych zapisów:
1. Zarachowanie dopłat na zwiększenie kapitału rezerwowego: Samochody nabyte w celu odsprzedaży kwalifikuje się jako towary handlowe.
 Wn konto 24  Pozostałe rozrachunki (w analityce: Imienne konta wspólni- Powoduje to konieczność ujęcia ich zakupu w księdze podatkowej w kolumnie 10
ków  dopłaty do kapitału),  Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu . Jak nazwa tej kolumny
 Ma konto 81-2  Kapitał rezerwowy (w analityce: Kapitał rezerwowy z dopłat wskazuje, ewidencjonuje się w niej towary handlowe w cenie zakupu. Ceną tą jest
wspólników). cena, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszona o VAT pod-
2. Zamiana (konwersja) pożyczki na dopłaty: legający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększona
 Wn konto 24  Pozostałe rozrachunki (w analityce: Imienne konta wspólni- o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżona o rabaty
ków  rozrachunki z tytułu otrzymanych pożyczek), opusty, inne podobne obniżenia. Stanowi o tym ż 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra
 Ma konto 24  Pozostałe rozrachunki (w analityce: Imienne konta wspólni- Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
ków  dopłaty do kapitału). (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Z tego wynika, że w kolumnie 10 księgi
Od wniesionych do spółki z o.o. dopłat wystąpi obowiązek zapłaty podatku od czynności należy wpisać wartość zakupionego samochodu pomniejszoną o VAT podlegający
cywilnoprawnych. Podatkowi temu podlegają umowy spółek i zmiany tych umów, jeżeli odliczeniu.
powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) Podatek od czynności cywilnoprawnych ponoszony przez podatniku w związku
oraz pkt 2 ustawy o PCC). Od 1 stycznia 2009 r. za zmianę umowy spółki kapitałowej pod- z nabyciem samochodu zaksięgować należy w kolumnie 11 księgi  Koszty uboczne
legającą opodatkowaniu PCC uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów zakupu . W kolumnie tej ujmuje się bowiem wszelkie koszty uboczne związane
lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC). W przypadku dopłat z zakupem towarów, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku
podstawę opodatkowania PCC stanowi kwota dopłat, a stawka podatku wynosi 0,5%. oraz ubezpieczenia w drodze.
Podatek od czynności cywilnoprawnych związany z uchwalonymi dopłatami księguje Z kolei koszty napraw i remontów samochodów stanowiących towary han-
się zapisem: dlowe moim zdaniem powinny być księgowane w kolumnie 13  Pozostałe
 Wn konto 40  Koszty według rodzajów (w analityce: Podatki i opłaty) lub konto wydatki . Nie można ich ująć w kolumnie 10, bo nie są elementem ceny zakupu.
zespołu 5, W mojej opinii nie należy ich też księgować w kolumnie 11, bo nie stanowią kosztów
 Ma konto 22  Rozrachunki publicznoprawne . bezpośrednio związanych z zakupem towarów, a raczej z ich przystosowaniem do
Pokrycie straty bilansowej z dopłat na podstawie uchwały w tej sprawie księguje się sprzedaży. Dlatego też skłaniałabym się do ujęcia wydatków na remont czy naprawy
zapisem: samochodów, o których mowa w pytaniu, na podstawie dowodów ich poniesienia
 Wn konto 81-2  Kapitał rezerwowy (w analityce: Kapitał rezerwowy z dopłat w kolumnie 13. Jest ona bowiem przeznaczona do wpisywania kosztów uzyskania
wspólników), przychodów innych niż ujmowane w kolumnach 10 12 księgi.
 Ma konto 82  Rozliczenie wyniku finansowego .
Gazeta Podatkowa nr 51 " 28.06.2010 r.