PRAWO FINANSÓW PUBLICZNYCH

(wykład 1 - 10.10.2008)

Prowadzi:

Dr Paweł Borszowski

Konsultacje:

Pokój 109 C

Pn: 11:30 - 12:30

Pt: 11:30 - 12:30

Wykład 1

1. Pojęcie finansów publicznych i pojęcie prawa finansowego

- finanse publiczne zostały przez ustawodawcę doprecyzowane w ustawie o finansach publicznych poprzez określenie ich normatywnego zakresu. Finanse publiczne obejmują wręcz przede wszystkim procesy gromadzenia i wydatkowania środków publicznych. Ponadto do normatywnego zakresu finansów publicznych ustawodawca zaliczył zarządzanie finansami publicznymi, a także finansowanie potrzeb pożyczkowych budżetu państwa i jednostek samorządu terytorialnego (JST).

Finanse publiczne są związane z realizacją zadań publicznych, natomiast finanse niepubliczne są związane z realizacją zadań prywatnych. Ponadto gospodarka środkami finansowymi publicznymi ma charakter jawny i oparta jest o przymus gromadzenia środków publicznych.

Gospodarka finansów niepublicznych oparta jest o wolność gromadzenia i wydatkowania środków. Jest zabezpieczona regulacjami prawnymi - np. tajemnica handlowa.

Prawo finansowe - to zbiór norm prawnych regulujących proces zgromadzania i wydatkowania środków publicznych, a także procesy kontroli wykorzystywania tych środków.

Prawo finansowe jako odrębna gałąź prawa ma krótszą historię od prawa cywilnego czy prawa administracyjnego, gdyż wykształciło się na bazie prawa administracyjnego, stanowiąc część tego prawa dotyczącego administrowania środkami publicznymi. Wraz z rozwojem potrzeb budżetowych, konsekwencją których stał się ukształtowany system podatkowy, prawo finansowe nie mieściło się już w gałęzi prawa administracyjnego, gdyż powstały zupełnie nowe instytucje prawne, charakteryzujące nowy typ stosunków prawnych - czyli prawno-finansowych.

Prawo finansowe jest gałęzią prawa o charakterze komplementarnym gdyż zawiera w sobie instytucje pochodzące rodem z prawa administracyjnego i instytucje z pogranicza prawa publicznego i prawa prywatnego - np. publiczne prawo bankowe.

Do prawa finansowego, zaliczamy więc:

1. Prawo dotyczące budżetu państwa oraz budżetu jednostek samorządu terytorialnego

2. Prawo podatkowej

3. Publiczne prawo bankowe

4. Prawo celne i prawo dewizowe

2. Cechy charakterystyczne prawa finansowego

Prawo finansowe można scharakteryzować porównując je do prawa administracyjnego z jednej strony, z drugiej zaś strony do prawa cywilnego. Kryterium porównawczym może być przedmiot i metoda regulacji.

Przedmiot regulacji - jest to obszar zjawisk społeczno-gospodarczych poddanych normatywnej regulacji.

Metoda regulacji - sposób w jaki ustawodawca konstruuje przepisy prawne w danej gałęzi prawa, z których to przepisów konstruuje normy prawne, będące podstawą tych stosunków prawnych.

Prawo finansowe różni się od prawa administracyjnego przedmiotem regulacji, ponieważ w prawie administracyjnym, przedmiotem regulacji są szeroko rozumiane powinności publiczno prawne, natomiast w prawie finansowym przedmiotem regulacji są procesy: gromadzenia i wydatkowania środków publicznych oraz kontroli nad tymi środkami publicznymi. Zarówno prawo administracyjne jak i prawo finansowe mają tą samą metodę regulacji - tzw. administracyjno-prawna metoda regulacji stosunków prawnych. Sposób konstrukcji przepisów i norm prawnych w prawie administracyjnym i prawie finansowym jest bardzo podobny, a w niektórych momentach wręcz podobny. To znaczy, że w prawie finansowym, jak w prawie administracyjnym, ustawodawca ma obowiązek wszelkie obowiązki podmiotów określić w sposób wyraźny, a nie dorozumiany, z zachowaniem przede wszystkim ustawowej formy regulacji. Typowym przykładem administracyjno-prawnej metody regulacji w prawie finansowym, jest przepis art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, określanie podmiotu podatków, przedmiotu opodatkowania oraz kategorii podmiotów zwolnionych z podatków, musi następować w formie ustawy. Ustawa podatkowa ma precyzować w sposób doskonały wszelkie nasze powinności prawne.

Zarówno prawo finansowe jak i prawo cywilne mają różne przedmioty regulacji. W prawie cywilnym przedmiotem opodatkowania są zjawiska z zakresu obrotu gospodarczego - np. umowa sprzedaży. Natomiast w prawie finansowym przedmiot opodatkowania przejmuje efekty zjawisk gospodarczych dokonywanych w ramach prawa cywilnego - np. ustalony zakres opodatkowania prawem podatkowym.

Metoda regulacji w prawie cywilnym i prawie finansowym jest różna. W prawie cywilnym metoda regulacji jest oparta o zasadę swobody kontraktowej.

Metoda regulacji w prawie cywilnym, a więc sposób w jaki skonstruowane są przepisy prawne przyznaje stronom zawierającym umowę duży zakres swobody („jeżeli strony nie postanowią inaczej….”) w kształtowaniu ich praw i obowiązków. Takiej swobody nie mają podmioty stosunków prawno-finansowych. Dlatego też można powiedzieć, że stosunki prawno-finansowe są oparte o władztwo administracyjne, a więc charakteryzują się nierówno rzędnością stron tego stosunku. Dla odróżnienia stosunki cywilno-prawne oparte są na zasadzie wolności kontraktowej, a więc charakteryzują się równorzędnością pozycji stron tego stosunku.

3. Charakterystyka prawa finansowego

Stosunek prawno-finansowy charakteryzuje się kilkoma elementami:

- element podmiotu stosunku,

- element przedmiotu stosunku,

- element treści.

W prawie finansowym cechą charakterystyczną jest, że zawsze podmiotem stosunków prawno-finansowych jest podmiot będący organ administracji finansowej. Drugim podmiotem może być osoba fizyczna, prawna albo jednostka nie mająca osobowości prawnej, a będąca w relacji z budżetem państwa albo budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Organy administracji finansowej, jako podmiotem stosunków prawno-finansowym, są określane jako podmioty czynne, w odróżnieniu od pozostałych, określanych jako podmioty bierne.

Podmioty czynne - są wyposażone w kompetencje do realizowania środków publicznych poprzez pobieranie środków finansowych. Ta kompetencja organu finansowego jest czasem kojarzona ze zdolnością prawno-finansową. Można przyjąć na użytek tego wykładu, szerokie pojęcie zdolności prawno-finansowej jako tej cechy, która charakteryzuje organ administracji finansowej i ta zdolność zawiera w sobie kompetencje jak i właściwość organów. Wyróżniamy 3 rodzaje właściwości:

- rzeczowa

- miejscowa

- instancyjna

Takie rodzaje właściwości są określone w ustawach. To są instytucje określające status podmiotu czynnego jakim jest organ administracji finansowej.

Podmioty bierne - podatnik musi być bierny. Podmiot poddany obowiązkom świadczeń publiczno-prawnych. Ten podmiot charakteryzuje się także poprzez koncepcje szerokorozumianej koncepcji prawno-finansowej, przy czym w tym zakresie ustawodawca odwołuje się do Kodeksu Cywilnego. Zdolność prawno-finansowa podmiotów biernych nie jest tak ściśle dopracowana jak w przypadku podmiotów czynnych.

Poza tymi podstawowymi podmiotami, ustawodawca wprowadza pewne konstrukcje podmiotów, które są pomocne w realizacji świadczeń publicznych:

- Płatnik - inaczej pośrednik między podatnikiem a organem podatkowym.

- Inkasent - osoba odbierająca świadczenie od podatnika dla organu podatkowego (np. strażnik miejski)

Ich zadaniem jest realizacja świadczenia.

Elementem stosunków prawno-finansowych są uprawnienia i obowiązki prawno-finansowe.

Uprawnienia prawno-finansowe różnią się od tych z prawa cywilnego. Uprawnienie prawno-finansowe związane jest nie tylko z możliwością żądania jakiegoś określonego zachowania od danego podmiotu, ale jednocześnie obowiązek realizacji tych uprawnień - np. można powiedzieć, że podstawowym obowiązkiem organu podatkowego jest uprawnienie do żądania zapłaty podatku, będący jednocześnie obowiązkiem. Obowiązek realizacji uprawnienia wynika z norm kompetencyjnych. Obowiązek prawno-finansowy ma charakter „mocniejszy” niż obowiązek wynikający z klasycznego zobowiązania cywilno-prawnego, ponieważ poza powinnością spełnienia świadczenia, dochodzi podległość normom kompetencyjnym wiążącym uprawnienie i obowiązek.

Wykład 2

NORMY PRAWA FINANSOWEGO

#) Norma prawna - tj. konstrukcja wyinterpretowana z przepisu prawnego.

#) Przepis prawa - to jest zdanie w akcie prawnym. W znaczeniu ogólnym - reguła zachowania się w danych okolicznościach, odczytana z tego konkretnego przepisu prawnego. Bardzo często bywa tak, że norma nie pokrywa się z konkretnym zdaniem. Można odczytać normę prawną na podstawie więcej niż jednego przepisu prawnego.

Przepisy z zakresu prawa finansowego to są zdania zawarte w poszczególnych ustawach z zakresu prawa finansowego. Zdania zaw. W ustawach o finansach publicznych. Normy prawa finansowego to reguły zachowania poszczególnych podmiotów prawa finansowego, ustalone na podstawie przepisów zawartych w ustawach i aktach wykonawczych do ustaw z zakresu prawa finansowego. Norma prawa finansowego podobnie jak norma w ogólnym rozumieniu bardzo często jest ustalana na podstawie kilku przepisów. Cechą charakterystyczną normy prawa finansowego jest ich ścisłe powiązanie z realizacją polityki społeczno gospodarczej przez państwo. Dlatego też można użyć uproszczonego wniosku, że budowa poszczególnych norm prawa finansowego musi wyrażać cele społeczno gospodarcze państwa. Bardzo istotną kwestią jest ekonomizacja prawa na gruncie prawa finansowego.

Ekonomizacja prawa gruncie prawa finansowego - to nie tylko zaczerpnięcie ale także stosowanie w poszczególnych regulacjach prawnych finansowych, w szeregu określeń stricte ekonomicznych - środki finansowe, przychody, koszty, działalność gospodarcza.

Normy wywodzone z tych przepisów prawnych muszą także opierać się o te pojęcia. Norma prawno-finansowa, podobnie jak norma w ogólnym rozumieniu zawiera, trzy elementy: hipotezę, dyspozycję i sankcję.

- Hipoteza normy prawa finansowego określa warunki w których ma mieć zastosowanie dyspozycja normy prawa finansowego. Hipoteza określa więc stan faktyczny, stanowiący podstawę powstania i wygaśnięcia obowiązków i uprawnień w prawie finansowym.

Koncepcja podatkowo-prawnego stanu faktycznego - jest złożony z różnorodnych faktów prawnych, zarówno tych, które są niezależne od woli podmiotów jak i zależnych. Przy konstrukcji takiej trzeba sprawdzić relacje na gruncie prawa podatkowego i cywilno-prawnego stanu faktycznego. Należy też wrócić uwagę na adresatów normy. Podmiot czynny (uprawniony) i bierny (zobowiązany). Określany jest podmiot i warunki, które dają warunki do zastosowania dyspozycji.

- dyspozycja normy prawa finansowego określa zachowanie się poszczególnych podmiotów prawa finansowego. Zachowanie się tych podmiotów należy odnieść do świadczenia finansowo-prawnego. Sposób najbardziej charakterystyczny zachowanie to można przedstawić na gruncie świadczenia podatkowego, gdzie treścią (zamarł koleś) Określa możliwość i powinność żądania zapłaty podatku. Natomiast dyspozycja po stronie podmiotu biernego będzie charakteryzować obowiązek zapłaty świadczenia podatkowego, będzie realizowany w różny sposób w konkretnych ustawach podatkowych, np. dyspozycja normy prawa finansowego na gruncie podatku od towaru i usług, będzie obliczać i składać podatek.

- sankcja, jako element normy prawa finansowego. Sankcja w najogólniejszym rozumieniu oznacza skutek niezastosowania się do dyspozycji normy prawa finansowego. Podatnik, który nie oblicza podatku, nie składa zeznania i nie płaci podatku. Możemy wyróżnić kilka cech charakteryzujących sankcję:

- sankcje ekonomiczne, które wiążą się z konkretnym ciężarem finansowym.

- typowo prawno-finansowe - odnoszą się zarówno do uprawnień jak i obowiązków. Cechą charakterystyczną jest ich określenie nie tylko na gruncie prawa finansowego, ale także w innych gałęziach prawa, np. w prawie administracyjnym, egzekucyjnym.

Na podstawie tych cech można wyróżnić kilka rodzajów sankcji w prawie finansowym:

1. sankcja stricte finansowa - np. podatkowa, celna

2. sankcja z zakresu naruszenia dyscypliny finansów publicznych

3. sankcja administracyjna - sankcja w zakresie egzekucji (np. realizacja zabezpieczenia należności podatkowych może przebiegać w trybie sankcji egzekucyjnej)

4. sankcja karno-skarbowa

5. sankcja cywilna

6. sankcja pracownicza - odpowiedzialność dyscyplinarna.

Normy prawa finansowego mają często postać norm praw technicznych i norm parametrycznych.

Cechą charakterystyczną normy prawa finansowego są normy techniczno-rachunkowe, parametryczne - np. ustawa budżetowa.

ZASADY OGÓLNE FINANSÓW PUBLICZNYCH

#) zasada prawna - to pewnego rodzaju postulat, mający charakter zarówno normatywny jak i nienormatywny wskazujące właściwy sposób danej normy prawnej. Można więc stwierdzić, że miarą zasad ogólnych finansów publicznych, należy określić postulaty zarówno normatywne jak i nienormatywne, których treścią jest zapewnienie optymalnego procesu gromadzenia i wykorzystywania środków publicznych. Zasady ogólne finansów publicznych można podzielić na normatywne i nienormatywne.

Zasady normatywne mają postać norm prawnych zawartych przede wszystkim w aktach prawnych rangi ustawowej. Konsekwencja istnienia ich jest możliwość powołania się na te zasady w konkretnym stosunku prawnym. Dlatego, że naruszenie zasady o charakterze normatywnym to naruszenie konkretnej normy prawnej.

Zasady nienormatywne to postulaty niemające charakteru norm prawnych, występujące przede wszystkim w doktrynie prawa finansowego, ale także w orzecznictwie.

1. Zasada jawności finansów publicznych.

To postulat dostępu do informacji o budżecie na każdym etapie jego funkcjonowania. Tj. zarówno na etapie opracowania budżetu, jego uchwalania, a także wykonywania. Jest to zasada o charakterze normatywnym, gdyż ustawodawca przede wszystkim w ustawie o finansach publicznych wprowadza mechanizmy realizacji tej zasady.

Mechanizmy:

- jawność obrad o budżecie - są w telewizji, można iść jako publiczność na obrady sekcji budżetowej.

- minister finansów jest zobowiązany do umieszczania informacji o np. zbiorczej kwocie dotacji.

- obowiązek podawania przez wójta gminy informacji o udzielonym umorzeniu podatku od nieruchomości, wraz z kwotą tego umorzenia i przyczyną jego zastosowania.

- inne ustawy

-Biuletyn Informacji Publicznej

2. Zasada legalności

Ma charakter stricte normatywny. Wyrażona jest począwszy od przepisów konstytucyjnych, także poprzez ustawy o finansach publicznych, ustawę o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych i poszczególne ustawy podatkowe. Zasada legalności finansów publicznych wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności i wyraża postulat stosowania prawnych procedur w zakresie gromadzenia i wydatkowania środków publicznych, a więc będą to regulacje ustaw podatkowych, które określają prawny charakter podatku, będą to także regulacje ustawy o finansach publicznych, wprowadzające obowiązki organów administracji finansowej w zakresie gromadzenia środków publicznych oraz obowiązki tych organów w zakresie gospodarowania tymi środkami. Rola ustawy odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych polega na wprowadzeniu sankcji z tytułu niezgodnego z prawem gospodarowania środkami publicznymi.

3. Zasada celowości

Wiąże się z istotą finansów publicznych, wynika z przepisów samej konstytucji , a także ustawy o finansach publicznych. Gospodarowanie środkami publicznymi ma być celowe - wydatkowanie środków publicznych nie ma charakteru dowolnego, a oparte jest przede wszystkim na powiązaniu tych środków z konkretnymi wydatkami publicznymi, a obrębie tych wydatków powiązanie z konkretnym przeznaczeniem. Warto więc wskazać iż wydatki budżetu państwa są przeznaczone przede wszystkim na utrzymanie i funkcjonowanie organów administracji publicznej. Ponadto na utrzymanie i funkcjonowanie sądów i trybunałów, a także na subwencjonowanie działalności jednostek samorządu terytorialnego. Najbardziej charakterystycznym sposobem realizowania tej zasady jest fundusz celowy. Jest to taka forma gospodarki budżetowej, gdzie konkretne środki publiczne są powiązane z realizacją ściśle wyodrębnionych zadań z bardzo małą możliwością zmiany tego przeznaczenia. Inną charakterystyczną realizacją zasady celowości są dotacje celowe, a więc środki przeznaczone na realizację konkretnych zadań.

4. Zasada równowagi w zakresie finansów publicznych

Istotą zasady równowagi jest zbilansowanie dochodów publicznych i wydatków publicznych. Zasada ta wywodzi się z rachunkowości, będąc podstawową zasadą funkcjonowania finansów publicznych w ujęciu bilansowym. W ustawie o finansach publicznych zasadę tę wyrażają przepisy określające nadwyżkę i deficyt sektora finansów publicznych, pojęcie państwowego długu publicznego oraz pojęcie potrzeb pożyczkowych budżetu państwa i pojęcie potrzeb pożyczkowych budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

5. Zasada przejrzystości - inaczej szczegółowości

Jest to zasada mająca charakter normatywny, gdyż wraz z zasadą jawności została uregulowana w ustawie o finansach publicznych. Taka regulacja nie ma charakteru przypadkowego, gdyż przejrzystość finansów publicznych jest powiązana z jawnością. Ta przejrzystość przejawia się w tzw. Klasyfikacji budżetowej, a więc wprowadzeniu podziału budżetu na poszczególne pozycje klasyfikacji budżetowej: - części (odpowiadają organom państwowym), w ramach których są działy (resorty: budownictwo, oświata), dzielące się na rozdziały i paragrafy (źródło dochodów lub rodzaj wydatków). Oprócz wprowadzenia klasyfikacji, ustawodawca wprowadza reguły dot. przenoszenia środków finansowych pomiędzy poszczególnymi elementami klasyfikacji budżetowej.

WYKŁADNIA PRAWA FINANSOWEGO

Wykładnia - interpretowanie niejasnych tekstów przepisów prawnych. Pod pojęciem wykładni prawa finansowego należy rozumieć proces ustalania znaczenia użytych przez ustawodawcę zwrotów normatywnych, w przypadku gdy tekst prawny jest niejasny. Można w dużym uproszczeniu stwierdzić, że obszar „niejasności” tekstu prawnego w prawie finansowym, jest szerszy niż w innych gałęziach prawa ze względu na normy techniczno-rachunkowe oraz zagadnienie ekonomizacji prawa finansowego. Ze względu na administracyjno-prawną metodę regulacji w prawie finansowym, przede wszystkim wyróżniamy wykładnie literalną - gramatyczną. Jest to wykładnia odwołująca się do znaczenia słownego użytych zwrotów. Nie można jednak poprzestać tylko i wyłącznie na tej wykładni gramatycznej, gdyż wykorzystywanie przez ustawodawcę zwrotów i różnych pojęć ekonomicznych nie daje możliwości ich jednoznacznego ustalenia wyłącznie w oparciu o tekst ustawy czy też aktu podustawowego (rozporządzeń). Szczególne problemy interpretacyjne powstają gdy ustawodawca posługuje się zwrotami niedookreślonymi, wykorzystując przy tym pojęcia ekonomiczne.

Np. „opodatkowanie podatku od nieruchomości zgodnie z art.2 ustawy o opłatach lokalnych podlegają także użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej”.

W związku z tym, poza wykładnią gramatyczną, należy stosować także inne rodzaje wykładni, tj. wykładnię systemową i wykładnie funkcjonalną. Rola wykładni funkcjonalnej wzrasta obecnie zdecydowanie wraz z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w swych orzeczeniach posługuje się bardzo często wykładnią funkcjonalną.

Wykład 3

PROBLEM FORM WPROWADZENIA GOSPODARKI BUDŻETOWEJ

Czy gospodarka budżetowa ma być wprowadzona na zasadzie gospodarki budżetowej brutto, czy gospodarki budżetowej netto??

Brutto czy netto są to sformułowania określające sposób finansowego powiązania danego podmiotu z budżetem. Jeżeli więc mówimy o gospodarce budżetowej brutto to znaczy, że wskazujemy na taki podmiot, który jest powiązany z macierzystym budżetem całością swoich dochodów i wydatków. Natomiast jeśli mówimy o gospodarce budżetowej netto to wskazujemy na takie powiązanie dochodu z budżetem macierzystym, gdzie podmiot ten jedynie częścią swoich dochodów i wydatków jest powiązany z budżetem.

Brutto - podmiot nie ma samodzielności finansowej - działa w obrocie prawnym jako „ramię” jednostki organizacyjnej, którą reprezentuje .

Netto - podmiot jest podmiotem gospodarczym.

Realizacja zadań publicznych jest możliwa przez obie te formy. Powstaje więc zasadnicze pytanie, która z tych form zapewnia lepsze realizowanie zadań? Brutto zapewnia, że kiedy brakuje pieniędzy, placówka otrzymuje zasilenie z budżetu państwa. Przeciwnicy mówią, że takie podmioty nie mają samodzielności finansowej więc nie działają na rynku finansowym, co może powodować brak rozwojowości w takich podmiotach. Nie jest argumentem wystarczająco mocnym, argument przeciwników, stwierdzający, że brak pełnego finansowania zadań oznacza iż te zadania nie będą realizowane.

Kontrola gospodarki finansowej - lepszą możliwość kontroli gospodarki finansowej zapewnia gospodarka finansowa brutto - budżet takich jednostek widać w całości po stronie tego ile jednostka przekazuje do budżetu a ile dostaje z budżetu macierzystego. W przypadku netto widać tylko to co wprowadza do budżetu. Nie można dokonywać pełnej kontroli.

Funkcjonowanie danego podmiotu w zakresie usług publicznych. W tym obszarze prymat otrzymuje gospodarka budżetowa netto - jednostka musi wykazywać zachowania rynkowe, żeby się utrzymać.

Gospodarka budżetowa netto zapewniałaby lepszą - optymalniejszą - gwarancję realizacji zadań publicznych, niemniej jednak system finansów publicznych jaki obecnie w Polsce występuje, wskazuje przeważającą rolę gospodarki budżetowej brutto.

1. Jednostka budżetowa.

Jednostka budżetowa - podmiot sektora finansów publicznych, który całość swoich dochodów odprowadza do budżetu macierzystego i całość swoich, ewentualnie finansowanych wydatków, realizuje w ramach środków budżetowych. Jednostka budżetowa nie otrzymuje więc dotacji z budżetu - otrzymuje zasilenie środków.

Istnieje wyjątek - rachunek dochodów własnych - środki takich rachunków nie są przekazywane do budżetu, a jednostka nabywa uprawnienie do gospodarowania tymi dochodami, ale nie w sposób dowolny (np. nie może ich przeznaczyć na wypłaty dla pracowników, ale może przeznaczyć je na bieżące wydatki).

Ustawodawca określa podmioty, które tworzą jednostki budżetowe:

Państwowe jednostki budżetowe:

- ministrowie,

- kierownicy urzędów centralnych,

- wojewodowie.

Gminne, powiatowe, wojewódzkie jednostki budżetowe:

- organy stanowiące - Rada Gminy..

Jednostki te mają wyłączną na tworzenie i przekształcanie

Podstawą funkcjonowania jednostek budżetowych jest statut oraz plan finansowy. Z istoty jednostki budżetowej wynika iż nie ma ona osobowości prawnej - nie może być samodzielnym podmiotem praw i obowiązków. Jednostka budżetowa występuje więc w obrocie prawnym, jako jednostka organizacyjna, nieposiadająca osobowości prawnej - podmiot z tzw. „ułomną osobowością prawną”. Konsekwencją tego jest brak możliwości przekazania majątku jednostką budżetowym na własność. Taki majątek jest przekazywany im w formę prawną zarządów. Podczas likwidacji, organ musi podjąć decyzję o przeznaczeniu majątku tej jednostki budżetowej.

Przykłady jednostek budżetowych:

- urząd gminy,

- starostwo powiatowe,

- urząd marszałkowski,

- sąd rejonowy.

Zakład budżetowy - to taki podmiot sektora finansów publicznych, który odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania i pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych. Z istoty zakładu budżetowego wynika więc, iż ma on obowiązek pozyskać środki na swoje funkcjonowanie, w postaci prowadzonej działalności gospodarczej. Jest więc formą gospodarki budżetowej netto. Zakład budżetowy musi składać część środków do budżetu macierzystego. Zasadą wprowadzoną przez ustawodawcę jest określenie wielkości przekazanych środków zakładowi budżetowemu w formie dotacji na poziomie 50% kosztów działalności takiego zakładu. Ten 50% pułap nie dotyczy dotacji inwestycyjnych oraz dotacji realizowanych na zadania finansowane z funduszy strukturalnych.

Dotacje otrzymywane przez zakład budżetowy:

- dotacje na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe,

- dotacje przedmiotową ;

Wyjątkowo może otrzymać:

- dotację podmiotową,

- dotację celową.

Wprowadzenie zasadniczego wymogu wypracowania środków na swoje funkcjonowanie w postaci 50% kosztów i przekazywanie dotacji na rzecz takiego zakładu, wiązało się z obowiązkiem przekazywania przez każdy zakład budżetowy nadwyżki środków obrotowych.

Ustawodawca określa podmioty, które tworzą zakłady budżetowe i są to podobnie jak w przypadku jednostek budżetowych:

Dla państwowych zakładów budżetowych:

- ministrowie,

- kierownicy urzędów centralnych,

- wojewodowie;

Dla gminnych, powiatowych, wojewódzkich zakładów budżetowych:

- organy stanowiące.

Podstawą funkcjonowania Zakładów Budżetowych są plany finansowe, które różnią się od tych planów działających w jednostkach budżetowych. Początek i koniec okresu rozliczeniowego, żeby ustalić nadwyżkę. Nie ma możliwości tworzenia rachunków dochodów własnych. Te podmioty które go utworzyły mają wyłączną kompetencje do jego przekształcenia lub likwidacji.

Samodzielność finansowa zakładu budżetowego.

Zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, przez co zakład, który otrzymuje majątek na funkcjonowanie pierwotne, nie otrzymuje go na własność a formę prawną użytkowania. Organ który likwiduje taki zakład, musi podjąć decyzje o rozporządzeniu majątkiem, który mu wcześniej przekazał.

Fakt iż zakład budżetowy musi prowadzić działalność gospodarczą, niektórzy przedstawiciele doktryny często przyznają mu podmiotowość prawno-finansowa, która mimo wszystko różni się od podmiotowości fizyczno-prawnej.

Gospodarka komunalna:

- zakład gospodarki komunalnej

- Zakład wodociągów i kanalizacji

Gospodarstwo pomocnicze.

Gospodarstwo pomocnicze to wyodrębniona organizacyjnie i finansowo część podstawowej działalności jednostki budżetowej bądź też działalność uboczna. Takie ujęcie definicji gospodarstwa pomocniczego powoduje, że nie ma ono uzasadnienia prawnego i faktycznego do jego funkcjonowania gdy nie ma jednostki budżetowej przy której to gospodarstwo by funkcjonowało. Pomimo braku ustawowego zakazu dla przekształcenia jednostki budżetowej w gospodarstwo pomocnicze takie przekształcenie nie byłoby możliwe, ze względu na istotę gospodarstwa pomocniczego.

Podstawą finansową funkcjonowania gospodarstwa pomocniczego jest plan finansowy, który to plan podobnie jak w przypadku planu finansowego zakładu budżetowego, musi zawierać rozliczenia z budżetu. Gpospodarstwo pomocnicze jest formą gospodarki budżetowej netto - część środków na swoje funkcjonowanie otrzymuje w formie dotacji i ma obowiązek przekazania do budżetu części środków. Otrzymuje:

- dotacje na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe

- dotacje przedmiotowe.

Ma obowiązek przekazania do budżetu 50% osiągniętego zysku. Wskazuje to na to, że gospodarstwo pomocnicze i jego działalność ma charakter pomocniczy dla jednostki budżetowej.

Przykłady gospodarstw pomocniczych:

- stołówka szkolna,

- internat przy szkole,

- warsztat szkolny.

Fundusz celowy

Fundusz celowy - fundusz ustawowo utworzony, którego środki na funkcjonowanie pochodzą ze środków publicznych, natomiast wydatki są wydatkami przeznaczonymi ściśle na konkretnie wyodrębnione zadania.

Zadania funduszu celowego są zasadniczo określone w ustawie budżetowej, natomiast ustawa powołująca do życia dany fundusz celowy może określać inne przeznaczenie środków funduszu celowego niż określone w ustawie budżetowej. W takim przypadku stosuje się przepisy ustawy tworzącej fundusz celowy. Ustawa tworząca fundusz celowy może upoważnić dany fundusz do zaciąganie kredytów i pożyczek. Ustawa o finansach publicznych określa fundusz celowy poprzez definicję negatywną, wprowadzając dwa przypadki, które nie są kwalifikowane jako fundusz celowy. Po pierwsze funduszem celowy nie może być ustawowo utworzony rachunek, którego ustawa nie nazywa funduszem celowym. Po drugie, kiedy jedynym źródłem finansowania funduszu celowego poza odsetkami i darowiznami są środki pochodzące z dotacji budżetowych. Cechą charakterystyczną funduszy celowych jest możliwość występowania w obrocie w alternatywnej formie: albo jako osoba prawna, albo jedynie jako wyodrębniony rachunek bankowy. Jeżeli więc fundusz celowy działa jako osoba prawna, wówczas jest podmiotem samodzielnym praw i obowiązków. Może więc nabywać na własność majątek, a także go sprzedawać. Skoro jest samodzielnym podmiotem prawnym, zawiera samodzielnie umowy. Przykładem takiego funduszu jest państwowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Częstym przykładem funkcjonowania funduszy celowych jest postać wyodrębnionego rachunku bankowego - np. powiatowy fundusz geodezyjny. Są to dwie kartki, w postaci załączników do budżetu. Brakuje mu odrębnej struktury. Jest realizowany poprzez inny podmiot.

Fundusz celowy może być państwowym funduszem celowy, wtedy kiedy realizuje zadania państwowe, albo gminny, powiatowy, wojewódzkim kiedy realizuje zadania odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego.

Nagranie od 01:10:00…

Prawo finansowe będąc autonomiczna gałęzią prawa, posiłkuje się w niektórych konstrukcjach prawnych, regulacjami zawartymi w innych gałęziach prawa, a szczególnie prawa administracyjnego i prawa cywilnego.

Autonomiczność prawa finansowego powinna być postrzegana w dwóch aspektach:

Po pierwsze poprzez wprowadzenie swoistych dla tej gałęzi prawa, instytucji prawnych.

Po drugie poprzez nadanie treści prawno-finansowej, uniwersalnym instytucjom prawnym zaczerpniętym z innych gałęzi prawa obszar prawa finansowego.

Wykład 4

POJĘCIE BUDŻETU PAŃSTWA ORAZ PODSTAWOWE DEFINICJE DOTYCZĄCE BUDŻETU PAŃSTWA

Plan finansowy - dokument opracowywany przez dany podmiot, którego celem jest identyfikacja możliwości oraz środków zapewniających zrealizowanie założonych celów. Plan finansowy charakteryzuje się kilkoma elementami:

- musi być cel,

- muszą być określone środki dla realizacji tego celu,

- muszą być konkretne zadania.

Występuje też instrument prognozy gospodarczej - pewnego rodzaju osąd dotyczący przyszłych zjawisk.

Budżet państwa - to także plan finansowy, ale o charakterze szczególnym, ponieważ dotyczy dochodów i wydatków państwa oraz przychodów i rozchodów państwa.

Budżet jako plan finansowy przejawia się zarówno po stronie dochodów jak i po stronie wydatków. Dochody budżetu państwa mają charakter prognoz - prognoza wielkości dochodów. Po stronie wydatków występują limity, które mają charakter nieprzekraczalny z możliwością dokonywania przeniesień wydatków.

Budżet państwa ma szczególną postać - ma postać ustawy. Jest to akt prawny wydany w specjalnym trybie. Plan finansowy w postaci budżetu państwa ma charakter planu rocznego.

Roczny okres planu budżetowego jest związany z analizą wykonania budżetu za rok poprzedni oraz z prognozą wielkości charakteryzujących budżet na dwa najbliższe lata budżetowe. Ma podobnie ściśle określony plan - katalog podmiotów, których dotyczy budżet państwa (organy władzy publicznej, sądy, trybunały - Art.95 ustawy o finansach publicznych).

Treścią planu finansowego - budżetu państwa - są wydatki i dochody.

Dochody budżetu państwa zostały bezpośrednio określone w ustawie. W przeciwieństwie do dochodów budżetu jednostek samorządu terytorialnego, które są określone w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Dochodami państwa są:

- podatki i opłaty, które nie stanowią dochodu budżetu jednostki samorządu terytorialnego

- wpłaty z zysku z przedsiębiorstw państwowych

-

Wydatki budżetu państwa:

Art. 97 (przeznaczenie wydatków)

- utrzymanie i funkcjonowanie organów władzy publicznej,

- utrzymanie i funkcjonowanie sądów i trybunałów,

- zapewnienie realizacji zadań publicznych,

- subwencje ogólne dla jednostek samorządu terytorialnego,

- dotacje na zadania określone ustawowo,

- wydatki przeznaczone na obsługę długu publicznego.

i Art. 106 (rodzaje wydatków)

- subwencje i dotacje,

- wydatki majątkowe,

- świadczenia na rzecz osób fizycznych,

- wydatki bieżące jednostek budżetowych,

- wpłaty środków własnych UE.

W Art. 106 nie ma określonej hierarchii wydatków. Art. 140 wprowadza pierwszeństwo wydatków na obsługę długu Skarbu Państwa.

Rezerwy budżetowe - instytucja prawno-urzędowa. Ustawodawca wprowadza 2 rodzaje rezerw: ogólną i celowe.

Regulacja prawna rezerw dotyczy określenia ich limitu kwotowego. Rezerwa ogólna nie może przekroczyć 0.2% wydatków budżetu, natomiast łączna suma rezerw celowych nie może przekroczyć 5% wydatków budżetu.

Budżet państwa nie jest pożyczkodawcą, poza wyjątkowymi przypadkami:

- dla jednostek samorządu terytorialnego dla postępowania ostrożnościowego lub naprawczego. Można o ile umowa międzynarodowa lub odpowiednie przepisy taką sytuację przewidują.

TRYB PRACY NAD BUDŻETEM PAŃSTWA

1. Opracowanie założeń do projektu budżetu - założenia te opracowuje minister finansów i przedkłada je Radzie Ministrów. Stanowią podstawę prac nad właściwym budżetem.

2. Minister finansów ma opracować projekt budżetu - charakter koordynacyjny dysponentów, którzy opracowują materiały budżetowe. Zbiera te materiały i dokonuje ich pierwszej analizy.

3. Projekt budżetu jest przedstawiany Radzie Ministrów jako projekt ministra finansów.

4. Rada Ministrów podejmuje uchwałę o przyjęciu projektu budżetu i przekazuje projekt, wraz z uzasadnieniem Sejmowi w terminie do 30.09. roku poprzedzającego rok budżetowy.

W uzasadnieniu są informacje stricte ekonomiczne oraz dane rachunkowe dotyczące budżetu w oparciu o wykonanie budżetu z roku poprzedniego.

Rada Ministrów może też przekazać zamiast ostatecznego projektu, Sejmowi prowizorium budżetowe.

Prowizorium budżetowe - budżet tymczasowy o ściśle określonym czasie obowiązywania. Przepisy nakazują stosować do projektu o prowizorium przepisy dotyczące właściwego projektu budżetu. Oznacza to iż jest to budżet w szczegółowości taki sam jak prawdziwy ale o ścisłym okresie obowiązywania. Prowizorium budżetowe może być podstawą gospodarki finansowej, jeśli nie zostanie uchwalony budżet właściwy wraz z rozpoczęciem roku budżetowego.

Zgodnie z zasadą roczności budżetu, budżet powinien być ogłoszony najpóźniej przed rozpoczęciem roku budżetowego. Przepisy budżetowe dają możliwość ogłoszenia budżetu po rozpoczęciu roku budżetowego. Możliwość ta jest uzależniona od spełnienia przesłanki określonej jako przypadki szczególnie uzasadnione. To są przede wszystkim okoliczności zewnętrzne, nieprzewidziane dot. np. klęski żywiołowej o zasięgu ogólnokrajowym. W praktyce dopuszcza się także zmianę ekipy rządzącej jako podstawę niedotrzymania tego rocznego terminu. Jeżeli budżet państwa nie zostanie ogłoszony wraz z rozpoczęciem roku budżetowego, podstawą gospodarki finansowej jest albo projekt ustawy budżetowej albo projekt ustawy o prowizorium budżetowym.

WYKONYWANIE BUDŻETU

Ustawodawca wprowadził odrębną regulację dotyczącą wykonywania budżetu. Są to przepisy z artykułów 128-159 ustawy o finansach publicznych. Pierwszym elementem w procedurze wykonywania budżetu jest układ wykonawczy.

Układ wykonawczy - szczegółowy plan dochodów i wydatków każdej części budżetowej opracowywany przez dysponentów części budżetowych i przekazywany ministrowi finansów w terminie do 21 dni od dnia ogłoszenia budżetu. To jest uszczegółowienie budżetu.

W tym samym terminie dysponenci części budżetowych mają obowiązek przekazać jednostkom podległym informacje o kwotach dochodów i wydatków przyjętych w budżecie. Te informacje stanowią podstawę dla kierowników jednostek podległych do dostosowania ich planów finansowych do zgodności z ustawą budżetową. Całokształt przepisów dotyczących wykonywania budżetu można podzielić na 3 płaszczyzny:

1. Przepisy dotyczące wyznaczenia podmiotów odpowiedzialnych za wykonywanie budżetu wraz z określeniem ich kompetencji ogólnej i szczegółowej;

2. Przepisy określające zasady obowiązujące w trakcie wykonywania budżetu;

3. Mechanizmy zabezpieczające prawidłową realizację budżetu;

Wykonywanie budżetu ustawodawca powierza 3 kategoriom podmiotów:

1. Radzie Ministrów,

2. Ministrowi Finansów,

3. Dysponentom części budżetowych.

Kompetencja ogólna Rady Ministrów została określona jako kierowanie wykonywaniem budżetu. Jest to pojęcie o szerokim zakresie zastosowania, gdyż Ustawodawca wprowadza jedynie instrument prawny w postaci możliwości wydawania wytycznych w formie rozporządzenia. Wskazuje na możliwość bezpośredniego kierowania w zakresie gospodarowania środkami publicznymi. Na taką interpretację pozwala przepis wskazujący co może być przedmiotem wytycznych.

Przedmiotem wytycznych może być np. określenie sposobu dokonywania wydatków oraz wskazanie indywidualnie podmiotów realizujących dane wydatki. Podkreślić należy iż Ustawodawca podaje jedynie przykładowe elementy wytyczne.

Kompetencja ministra finansów - z mocy ustaw o finansach publicznych, jego kompetencja została określona jako sprawowanie ogólnej kontroli. Minister finansów nie ma kompetencji nadzorczych. Ustawodawca oznacza zakresy tej ogólnej kontroli:

- poziom deficytu

- ogólna kontrola dochodów i wydatków

- realizacja środków pochodzących z budżetu UE

Kompetencje Dysponentów części budżetowych - sprawowanie nadzoru i kontroli nad całością gospodarki finansowej w powierzonych częściach budżetowych.

Przykłady kompetencji szczególnych:

- Rada Ministrów dysponuje rezerwą ogólną. Ponadto może zablokować wydatki na podstawie Art.155.

- Minister finansów opracowuje harmonogram realizacji budżetu oraz dokonuje przeniesień wydatków pomiędzy poszczególnymi podziałami klasyfikacji budżetowej.

- Dysponenci części budżetowych mogą zablokować wydatki, mogą dokonywać przeniesień finansów w ramach swoich części.

W Art. 138 Ustawodawca wprowadza odrębny katalog zasad obwiązujący wyłącznie dla etapów.

Wprowadzenie tych zasad nie oznacza jednocześnie iż nie stosuje się tutaj zasad ogólnych. Wraz z bowiem zasadami z Art. 138 stosowane są: zasada jawności, zasada przejrzystości, zasada szczegółowości etc.

Zasady z art. 138 możemy podzielić na 3 kategorie spraw:

1. Zasada dotycząca ustalania, pobierania i odprowadzania dochodów

2. Zasady dotyczące realizacji zadań

3. Zasady dotyczące dokonywania wydatków.

Ustalanie, pobieranie i odprowadzanie dochodów następuje w terminach i na zasadach wynikających z obowiązujących przepisów. Nie ma możliwości ich modyfikowania w drodze przepisów cywilno-prawnych.

Ustawodawca wprowadza wymóg pełnej realizacji zadań i po drugie realizacji zadań w oparciu o przepisy dotyczące zamówień publicznych.

Dokonywanie wydatków musi następować w granicach kwot określonych w planie finansowym z uwzględnieniem możliwości dokonywania przeniesień wydatków.

Wykład 5

PFP Wykład 5 07.11.08

BUDŻET PAŃSTWA - wykonywanie (ciąg dalszy)

- Mechanizmy zabezpieczające prawidłowe wykonywanie budżetu.

W części ustawy dotyczącej wykonywania budżetu państwa można znaleźć przepisy, można wyróżnić mechanizmy zabezpieczające prawidłowe wykonywanie budżetu. Są to regulacje normatywne dotyczące zarówno zakazów dokonywania wydatków, jak i regulacje określające skutki niewłaściwego wydatkowania. Najbardziej charakterystycznym „mechanizmem” zabezpieczającym prawidłowe wykonywanie budżetu jest lokowanie wydatków. Blokowanie wydatków zostało umieszczone w przepisach art. 154 i 155 ustawy. W istocie mamy więc 2 odrębne tryby blokowania wydatków. Blokowanie w oparciu o art. 154 opiera się na stwierdzeniu jednej z czterech ustawowo określonych przesłanek:

Po pierwsze niegospodarność w jednostkach,

po drugie opóźnienie w realizacji zadań,

po trzecie nadmiar posiadanych środków,

po czwarte naruszenie zasad obowiązujących w trakcie wykonywania budżetu.

Niegospodarność w określonych jednostkach jako przesłanka blokowania może dotyczyć nawet jednej jednostki sektora finansów publicznych, natomiast badaniu będzie podlegać zakres tej niegospodarności.

Opóźnienie w realizacji zadań - pojęcie nieuregulowane w przepisach ustawy o finansach publicznych. W związku z tym, należy poprzez wykładnie systemową zewnętrzną trzeba sięgnąć do regulacji z Kodeksu Cywilnego. Opóźnienie zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego to tzw. zwykłe niedotrzymanie terminu, a więc niezawinione niedotrzymanie terminu.

Zwłoka to tzw. opóźnienie kwalifikowane, a więc zawinione niedotrzymanie terminu.

Skoro więc ustawodawca w ustawie wskazuje na opóźnienie, przyjąć należy iż nawet niezawinione niedotrzymanie terminu, w zakresie realizacji zadań, daje możliwość zastosowania mechanizmu blokowania.

Nadmiar posiadanych środków - najczęściej skutek braku realizacji zadań. Naruszenie zasad z art. 138 dotyczy każdej z zasad wymienionych w tym przepisie, a więc naruszenie nawet jednej zasady, daje prawo do zastosowania mechanizmu blokowania.

Blokowanie wydatków budżetu państwa jest oparte na konstrukcji uznania administracyjnego. Oznacza to, iż organ uprawniony do stosowania mechanizmu z art. 154 może zastosować tę regulację, a nie ma takiego obowiązku. Oznacza to iż stwierdzenie w konkretnym przypadku, wystąpienia 1,2 a nawet wszystkich przesłanek z art. 154 nie zobowiązuje organu do stosowania blokowania a jedynie przyznaje mu kompetencje. Pamiętać przy tym należy, iż uznanie administracyjne dotyczy jedynie samego momentu podejmowania decyzji o blokowaniu, a nie dotyczy badania przesłanek. Inaczej mówiąc organ uprawniony do blokowania, ma obowiązek zbadać przesłanki z art. 154. Oparcie konstrukcji prawnej blokowania wydatków z art. 154, na zasadzie uznania administracyjnego, jest uzasadnione kształtem ustawy budżetowej. Pamiętać bowiem należy iż zablokowanie wydatków w jednej części budżetowej, automatycznie powoduje skutki dla całego budżetu. W konkretnym przypadku bardziej optymalnym staje się więc sytuacja niezastosowania blokowania, pomimo wystąpienia przesłanek z art. 154. Kompetencje do zastosowania omawianej instytucji, ma zarówno minister finansów, jak i dysponenci poszczególnych części budżetowych. Jest to więc z zasady blokowanie w obrębie danej części budżetowej. Kompetencja ministra finansów, w tym zakresie ma charakter samodzielny natomiast dysponenci części budżetowych po zastosowaniu blokowania, mają obowiązek poinformować ministra finansów. Środki, które zostały zablokowane, można przeznaczyć na utworzenie nowej rezerwy celowej, z której środki są przeznaczone przede wszystkim na realizację wydatków z tytułu zadłużenia Skarbu Państwa oraz wpłaty własne środków do budżetu UE.

Blokowanie zostało także uregulowane w art. 155 przy czym jego zakres dotyczy całego budżetu. Zgodnie z art. 155 kompetencje do zablokowania wydatków, ma Rada Ministrów, która musi wydać w tym celu stosowne rozporządzenie. Ponieważ blokowanie to, ma charakter bardzo wyjątkowy (dotyczy całego budżetu), ustawodawca wprowadza jako przesłankę stan zagrożenia realizacji ustawy budżetowej. Jest to co prawda zwrot niedookreślony, jednakże w praktyce bardzo ścisłej wykładni. Stan zagrożenia realizacji budżetu, Ma być realny, a nie potencjalny, dlatego też ustawodawca kompetencje przyznaje Radzie Ministrów oraz wprowadza wymóg wydania rozporządzenia, poprzedzony uzyskaniem opinii sejmowej komisji właściwiej do spraw budżetu.

Mechanizm, który dotyczy wydatków niezrealizowanych w trakcie roku budżetowego. Aby zabezpieczyć płynność budżetu, ustawodawca wprowadza regulację, zgodnie z którą wydatki niezrealizowane w trakcie roku budżetowego wygasają. Od tej regulacji, ustawodawca wprowadza wyjątki uzasadnione charakterem źródła wydatków, a także uzasadnione kompetencją Rady Ministrów. Możemy więc wyróżnić dwie grupy wydatków, które nie wygasają wraz z upływem roku budżetowego:

1. O charakterze ustawowym

2. O charakterze uznaniowym

Z mocy ustawy nie wygasają te wydatki, których planowanym źródłem finansowania, są środki pochodzące z kredytów zagranicznych oraz te wydatki, których źródłem finansowania są środki „unijne”. Ponadto Rada Ministrów ma kompetencje do ustalenia wykazu wydatków, które nie podlegają wygaśnięciu wraz z upływem roku budżetowego. Jest to kompetencja uznaniowa, przy czym nie ma charakteru dowolnego. Ustawodawca wprowadza bowiem szereg wymogów dotyczących terminu, formy, a także uzasadnienia. Rada Ministrów może przygotować wykaz tych wydatków najpóźniej w terminie do 15 grudnia roku budżetowego. Wprowadzenie tego terminu jest związane ściśle nad pracami nad nowym budżetem, a więc wymaga uwzględnienia tych wydatków, w konstrukcji nowego budżetu. Ustawodawca wprowadza także maksymalny termin realizacji „przedłużonych” wydatków, jest to termin 30 czerwca roku budżetowego. Ten termin z kolei, jest związany z przygotowaniem informacji o wykonaniu budżetu za pierwsze półrocze. Ustalenie wykazu wydatków niewygasających, musi mieć formę prawną rozporządzenia. Ponadto należy uzyskać w tym zakresie opinię sejmowej komisji właściwej do spraw budżetu. Jako podstawowy wymóg, którym powinna się kierować Rada Ministrów, przygotowując wykaz wydatków, jest konieczność realizacji procedur określonych przepisami o zamówieniach publicznych. Ponadto Rada Ministrów powinna uwzględniać zaangażowanie rzeczowe realizacji danego zadania.

Kolejny mechanizm dotyczy skutków niewłaściwego wykorzystania dotacji. Ustawodawca wprowadza 3 sytuacje dotyczące dotacji otrzymanych z budżetu:

1. Dotacje mogą być wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2. Dotacje mogą być pobrane w nadmiernej wysokości,

3. Dotacje mogą być pobrane nienależnie.

Każde z tych trzech pojęć, zostało zdefiniowane przez ustawodawcę.

Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem to:

1. Niezapłacenie środków publicznych za zaplanowane i wykonane zadanie,

2. To sfinansowanie innego celu niż ten, który został określony w umowie z tytułu dotacji.

Zakres pojęcia dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, dotyczy relacji pomiędzy faktycznie otrzymaną dotacją, a dotacją ustaloną. To jest:

1. pobranie dotacji w kwocie wyższej niż wynikającej z obowiązujących przepisów,

2. pobranie dotacji w kwocie wyższej niż wynikającej z umowy o dotacji,

3. pobranie dotacji w kwocie wyższej niż kwota niezbędna do realizacji zaplanowanego zadania.

Dotacja udzielona nienależnie, to dotacja udzielona bez podstawy prawnej.

We wszystkich przypadkach, ustawodawca przewiduje obowiązek zwrotu dotacji z ustawowymi odsetkami, przy czym zwrotowi podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, bądź też ta część, która została pobrana w nadmiernej wysokości, bądź też ta część dotacji, która została udzielona nienależnie.

(obrazek)

KONTROLA WYKONANIA BUDŻETU

Kontrola to jest badanie stanu faktycznego ze stanem postulowanym i wyciągnięcie wniosku co do rozbieżności.

Pod pojęciem kontroli budżetu państwa należy rozumieć badanie stanu faktycznego wykonania budżetu państwa, ze stanem postulowanym, a w ramach tego badanie przestrzegania regulacji prawnych, określających kompetencje, zasady i mechanizmy zabezpieczające prawidłową realizację budżetu. Z punktu widzenia relacji czynności kontrolnych do budżetu, możemy wyróżnić:

1. kontrolę budżetową wstępną,

2. kontrolę budżetową bieżącą

3. kontrolę budżetową następcza

Kontrola budżetowa wstępna jest realizowana na etapie uchwalania budżetu przed jego ogłoszeniem.

Kontrola bieżąca jest sprawowana w trakcie wykonywania budżetu.

Kontrola następcza jest realizowana po zakończeniu roku budżetowego. Jest określana mianem „kontroli właściwej”.

Kontrolę wstępną sprawują:

- Minister finansów,

- Rada Ministrów,

- Sejm i Senat

- Prezydent

Kontrolę bieżącą sprawują:

- Minister finansów,

- dysponenci części budżetowych,

- Rada ministrów,

- Sejm,

- NIK

Mechanizmem prawnym kontroli bieżącej jest przekazanie informacji o przebiegu wykonania budżetu za pierwsze półrocze, zarówno Sejmowi jak i Najwyższej Izbie Kontroli.

Prawnym mechanizmem kontroli następczej jest sprawozdanie z wykonania budżetu, które Rada Ministrów przekazuje zarówno Sejmowi jak i Najwyższej Izbie Kontroli.

PFP Wykład 6 14.11.08

BUDŻET JEDNOSTKI SAMORZĄDU TERYORIALNEGO

Ustawodawca zarówno w przepisach konstytucji RP jak i w ustawie o finansach publicznych oraz w ustawach regulujących poszczególne jednostki samorządu terytorialnego zawiera przepisy dotyczące budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy te, przyznające każdej jednostce samorządu terytorialnego, prawo do samodzielnego opracowania i uchwalenia budżetu są wyrazem samodzielności finansowej samorządu terytorialnego. Samodzielność finansowa jest konsekwencją decentralizacji zadań publicznych. Skoro więc, ustawodawca przekazuje część swoich zadań na szczebel lokalny, musi jednocześnie wyposażyć podmioty wykonujące te zadania w odpowiednie środki finansowe. Prawnym wyrazem tej samodzielności jest prawna konstrukcja budżetu.

Budżet jednostki samorządu terytorialnego - plan finansowy określający dochody i wydatki oraz przychody i rozchody danej jednostki samorządu terytorialnego, a więc: gminy, powiatu i województwa samorządowego. Skoro jest to plan finansowy to po stronie dochodów budżetowych wystąpią tzw. prognozy, natomiast po stronie wydatków budżetowych nieprzekraczalne limity. Budżet JST jest rocznym planem finansowym, podobnie jak budżet państwa, przy czym od tej zasady roczności budżetu, ustawodawca w samej ustawie o finansach publicznych przewiduje wyjątek - w przypadkach bowiem szczególnie uzasadnionym, budżet może być uchwalony po rozpoczęciu roku budżetowego.

Przypadkami szczególnie uzasadnionymi są np. zdarzenia losowe o zasięgu jednostki samorządu terytorialnego. Podobnie zmiana ekipy rządzącej w gminie, powiecie czy też województwie w praktyce jest również podstawą do uchwalenia budżetu po rozpoczęciu roku budżetowego.

Kolejną cechą budżetu jest sposób uchwalenia budżetu. Budżet jest uchwalany przez organ stanowiący, czyli przez: Radę Gminy, Radę Powiatu bądź też Sejmik Województwa. Dochody budżetu JST zostały częściowo uregulowane w ustawie o finansach publicznych. Ustawa o finansach publicznych wymienia bowiem rodzaje dochodów, natomiast źródła dochodów są określone w innej ustawie - tj. ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Fakt ten, jest także potwierdzeniem samodzielności finansowej jednostek samorządu terytorialnego. Ustawa o finansach publicznych wskazuje na rodzaje dochodów, tj. dochody bieżące i dochody majątkowe. Wydatki budżetu JST zostały uregulowane szczegółowo, bowiem ustawa wprowadza nie tylko rodzaje wydatków ale także ich przeznaczenie. Rodzaje wydatków zostały określone podobnie jak dochody - poprzez podział na wydatki bieżące i wydatki majątkowe i podobnie jak w odniesieniu do dochodów, wydatki bieżące uregulowano definicją negatywną, gdyż wydatkami bieżącymi są te wydatki, które nie są wydatkami majątkowymi, natomiast do wydatków majątkowych, ustawa zalicza przede wszystkim wydatki inwestycyjne.

Przeznaczenie wydatków bieżących budżetu jednostki samorządu terytorialnego wynika z realizacji zadań danej jednostki. Wydatki te są przeznaczone na:

1. Realizację zadań własnych,

2. Realizację zadań zleconych z zakresu administracji rządowej,

3. Wykonywanie zadań przejętych od innych podmiotów.

Budżet jednostki samorządu terytorialnego charakteryzuje się własnymi pojęciami związanymi z tym budżetem, po pierwsze pojęcie nadwyżki i deficytu budżetu JST, po drugie budżet jednostki samorządu terytorialnego może być oparty o rezerwy budżetowe - możemy wyróżnić rezerwy ogólne i rezerwy celowe, przy czym normatywny wyraz tych rezerw różni się od budżetu państwa. Przede wszystkim rezerwa ogólna jak i rezerwa celowa, mają charakter fakultatywny, co jest także przejawem samodzielności finansowej. Ponadto, wprowadza ustawodawca limit procentowy tych rezerw (w przypadku rezerwy ogólnej wynoszący max. 1% wydatków budżetu, w przypadku rezerw celowych łącznie ich suma nie może przekroczyć 5% wydatków budżetowych). W ramach omawiania budżetu jednostki samorządu terytorialnego nie można ominąć roli Regionalnych Izb Obrachunkowych - są to podmioty, które z mocy ustawy zostały wyposażone w kompetencje opiniodawcze i kontrolne w stosunku do samorządów terytorialnych. Wprowadzenie Regionalnych Izb Obrachunkowych nie przekreśla istoty samodzielności finansowej JST, natomiast służy zabezpieczeniu prawno-finansowemu ich działalności. Regionalne Izby Obrachunkowe wydają bowiem przede wszystkim opinie w spawach możliwości sfinansowania deficytu budżetowego, prawidłowości dołączonej do budżetu prognozy kwot długu danej jednostki samorządu terytorialnego oraz opinię w sprawie projektu budżetu danej jednostki samorządu terytorialnego.

OPRACOWANIE I UCHWALANIE BUDŻETU JEDNOSTKI SAMORZĄDU TERYTORIALNEGO

Wyłączną kompetencję w zakresie przygotowania projektu budżetu i przedstawienia tego projektu posiada organ wykonawczy jednostek samorządu terytorialnego, tj. wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu bądź też zarząd województwa. Organ ten ma obowiązek opracować projekt budżetu i przedłożyć go:

1. organowi stanowiącemu,

2. regionalnej izbie obrachunkowej w terminie do 15 listopada roku poprzedzającego rok budżetowy.

Regionalna Izba Obrachunkowa ma obowiązek wydać opinię o przedłożonym projekcie budżetu. Ta opinia musi być przedstawiona najpóźniej organowi stanowiącemu przed uchwaleniem budżetu. Organ stanowiący składa się z różnych komisji. Każda komisja mocno nad nim pracuje. Z posiedzenia każdej komisji wydawany jest protokół trafiający do organu wykonawczego.

Budżet JST powinien być uchwalony zgodnie z zasadą roczności, najpóźniej przed rozpoczęciem roku budżetowego (są wyjątki). W budżecie JST może być prowizorium budżetowe. Przy czym prowizorium w budżecie samorządu terytorialnego ma charakter warunkowy, ponieważ jest możliwe jedynie wówczas, gdy gospodarka państwowa jest oparta o prowizorium budżetowe, oraz gdy maksymalny termin obowiązywania prowizorium w budżecie JST nie może być dłuższy niż prowizorium państwowe. W przypadku gdy budżet jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie uchwalony przed rozpoczęciem roku budżetowego, podstawą gospodarki finansowej jest projekt budżetu.

WYKONYWANIE BUDŻETU JEDNOSTKI SAMORZĄDU TERYTORIALNEGO

Pierwszym elementem w procedurze wykonywania budżetu JST jest układ wykonawczy. Podobnie jak w budżecie państwa jest to szczegółowy plan dochodów i wydatków. Układ wykonawczy opracowuje organ wykonawczy JST, czyli wójt, zarząd powiatowy i zarząd województwa samorządowego. Układ wykonawczy opracowuje się w terminie 21 dni od dnia uchwalenia budżetu. W tym samym terminie organ wykonawczy JST przekazuje jednostkom podległym informacje o ostatecznych kwotach dochodów i wydatków przyjętych w budżecie, co stanowi podstawę dla tych jednostek, do doprowadzenia ich budżetów do zgodności z uchwałą budżetową. Wykonywanie budżetu JST można podobnie scharakteryzować jak wykonywanie budżetu państwa, wskazując:

1. na podmioty odpowiedzialne za wykonywanie budżetu,

2. zasady obowiązujące w trakcie wykonywania budżetu,

3. mechanizmy zabezpieczające prawidłowe wykonywanie budżetu.

Podstawowym podmiotem odpowiedzialnym za wykonywanie budżetu jest organ wykonawczy. Natomiast organ stanowiący jedynie w wyjątkowych przypadkach uczestniczy jako podmiot odpowiedzialny za wykonywanie budżetu. Kompetencja organu wykonawczego, została określona poprzez 2 elementy:

1. jako kompetencja nadzorcza i kontrolna,

2. jako kompetencja do dokonywania zmian w planie dochodów i wydatków budżetowych.

Ustawodawca wskazuje na 3 zakresy, w ramach których organ wykonawczy może swobodnie, bez udziału organu stanowiącego, dokonywać zmian w planie dochodów i wydatków, np. konieczność zmiany w planie dochodów budżetowych, wynikająca ze zmian kwot dotacji z budżetu państwa, może być dokonywana wyłącznie przez organ wykonawczy bez angażowania organu stanowiącego. Ponadto organ stanowiący może upoważnić organ wykonawczy do dokonywania zmian w planie dochodów i wydatków, poza zakresem określonym ustawowo, z wyłączeniem możliwości dokonywania przeniesień wydatków między działami klasyfikacji budżetowej.

Wykład 7 21.11.08

POJĘCIE PODATKU I ELEMENTY KONSTRUKCJI PRAWNEJ PODATKU

Podatek można scharakteryzować jako daninę publiczną, która ma znaczenie zarówno w prawie, jak i ekonomii. W prawie podatek został zdefiniowany na gruncie przepisów ordynacji podatkowej. Zgodnie z ordynacją podatkową:

Podatek - przymusowe, nieodpłatne, publicznoprawne oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz Skarbu Państwa, powiatu, województwa bądź też gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Dla przybliżenia:

- przymus - świadczenie podatkowe powstaje niezależnie od woli podatnika. Stosunek prawny zobowiązania podatkowego, powstający pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym jest wyrazem bezpośredniej realizacji przepisów ustawy bez udziału woli podmiotów tego stosunku. Zarówno podatnik jak i organ podatkowy, nie tylko nie mają wpływu na powstanie tego stosunku. Ponadto podmioty te nie mają wpływu na kształtowanie treści tego stosunku prawnego. Oczywiście ustawodawca podatkowy przewiduje pewne przepisy, jak np. odroczenie terminu płatności podatku, czy też rozłożenie zapłaty na raty, mimo że tego nie można rozpatrywać w kontekście czynników kształtujących treść stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Wyrazem przymusowości świadczenia podatkowego jest także, tzw. natychmiastowa wykonalność decyzji podatkowej.

- publicznoprawne - jest to świadczenie uregulowane przepisami prawa publicznego. Zasadniczo więc, nie można w ramach stosowania prawa podatkowego, posługiwać się regulacjami cywilnoprawnymi. Od reguły ustawodawca podatkowy przewiduje wyjątki podyktowane wyraźnym uregulowaniem ustawowym. Np. art. 91. nakazuje stosować do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe przepisy kodeksu cywilnego, dotyczące solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania. Przy wyjątkowym stosowaniu prawa cywilnego, pojawia się (…) autonomii prawa podatkowego, a więc poszukiwanie takiego znaczenia instytucji cywilnoprawnych na gruncie podatkowym, aby znaczenie to było zgodne z publicznoprawnym charakterem relacji pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Stosując przepisy kodeksu cywilnego, nie możemy stosować wszystkich przepisów. Jeżeli do art.91 ordynacji podatkowej, będziemy stosować przepisy art.366 i następnych , nie możemy zastosować wszystkich tych regulacji bo np. wierzyciel, którym jest w tym przypadku organ podatkowy, nie może zrzec się swojej wierzytelności w stosunku do jednego z podatników.

(obrazek)

- Bezzwrotne (nieekwiwalentność) - płacąc świadczenie podatkowe nie możemy oczekiwać jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ze strony państwa. W teorii prawa podatkowego próbowano obalić pogląd o nieekwiwalentności świadczeń podatkowych, wprowadzeniem poglądu o tzw. ogólnej odpłatności. Twierdzono bowiem, że państwo zapewnia nam bezpieczeństwo, drogi, etc. Ekiewalentny charakter ma danina publiczna w postaci opłaty (znaczek sądowy - opłata sądowa). Są niektóre opłaty publiczne, które mają charakter podatkowy, np. opłata targowa. Przepisy traktują opłatę targową jako daninę nieopłatową, chociaż w rzeczywistości podmiot, który dokonuje czynności handlu na targowisku, nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego. W związku z tym w orzecznictwie podatkowym pojawił się problem sprowadzający się do pytania: „Co decyduje o tym, że mamy do czynienia z podatkiem, bądź też z opłatą?”

- brzmienie przepisu „to jest opłata”,

- rzeczywista treść danej instytucji.

TECHNIKA PODATKOWA

Jest to sposób w jaki ustawodawca konstruuje dane świadczenie podatkowe. Technika podatkowa określa konstrukcję prawną każdego podatku. W poszczególnych ustawach podatkowych, możemy wyróżnić następujące elementy techniki podatkowej:

1. Podmiot podatku,

2. Przedmiot opodatkowania,

3. Podstawa opodatkowania,

4. Stawka podatkowa,

5. Ulgi i zwolnienia podatkowe.

Podmiot podatku to jest osoba, na którą ustawy podatkowe nakładają obowiązek świadczeń podatkowych. Podmiotem w podatku mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej - „substrat osobowy” < - wskazanie, jakie podmioty mogą wchodzić do zakresu pojęciowego podatnika. W ustawach podatkowych bowiem, najczęściej podmiot podatku jest określony jako podatnik. (…)

Podmiot podatku w ustawach podatkowych jest dookreślony poprzez przedmiot opodatkowania.

Przedmiot opodatkowania - obszar sytuacji, z wystąpieniem których ustawodawca wiąże obowiązek zapłaty podatku. Przedmiot opodatkowania najczęściej w ustawach jest wyrażany poprzez określenie: „opodatkowaniu podlega…”, np. art.5 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiot opodatkowania w rzeczywistości składa się z dwóch elementów:

1. Z pewnego obiektu fizycznego,

2. Z zachowania się podmiotu.

Np. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotem opodatkowania jest osiąganie dochodów, które składa się z samego dochodu i zachowania się podmiotu - czynności osiągania dochodu. Przy analizie przedmiotu opodatkowania należy podkreślić, iż ustawodawca bardzo często posługuje się pewnym skrótem myślowym, pomijając element zachowania się podmiotu, a wskazując jedynie na ten element w postaci obiektu fizycznego.

Definicja podstawy opodatkowania powinna być dokonywana poprzez odniesienie do wcześniej omówionego przedmiotu.

Podstawa opodatkowania - ilościowe i wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania. Jest to „wycinek” przedmiotu opodatkowania, umożliwiający wyliczenie wielkości należnego podatku.

Np. Jeżeli w podatku od nieruchomości przedmiotem opodatkowania jest np. własność gruntu to podstawą opodatkowania będzie powierzchnia tego gruntu. Podstawa opodatkowania jest bezpośrednio określona w przepisach ustaw podatkowych.

Stawka podatkowa - to taki element techniki podatkowej, który ma wymiar techniczno-rachunkowy umożliwiający wyliczenie należnego podatku. W zależności od relacji stawki podatkowej do podstawy opodatkowania, możemy wyróżnić:

a) stawki podatkowe stałe,

b) stawki podatkowe zmienne.

Stawki podatkowe stałe mogą mieć charakter kwotowy, procentowy. Najbardziej charakterystycznym przykładem stawki stałej jest podatek od towaru i usług.

W przypadku stawki zmiennej mamy do czynienia występuje stawka progresywna - wraz ze wzrostem opodatkowania stawka podatkowa rośnie.

Ulgi i zwolnienia podatkowe

Jest to taki element techniki podatkowej, który nie ma charakteru samodzielnego, stanowi on bowiem najczęściej uzupełnienie innych elementów techniki podatkowej, np. zwolnienia przedmiotowe w podatku dochodowym od osób fizycznych uzupełniają zakres przedmiotowy. Z kolei zwolnienia podmiotowe od osób prawnych uzupełniają zakres podmiotowy. Ulgi i zwolnienia podatkowe to takie instytucje, za pomocą których ustawodawca rezygnuje z całości bądź też części należnego świadczenia. Można odróżnić ulgi i zwolnienia o charakterze systemowym oraz uznaniowym. Ulgi i zwolnienia systemowe to takie instytucje, które są wyrażone wprost przepisami prawa podatkowego, natomiast ulgi i zwolnienia uznaniowe to takie instytucje gdzie do ich zastosowania niezbędne jest działanie organu podatkowego o charakterze uznaniowym.

W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się iż jedynie ulgi i zwolnienia systemowe stanowią element konstrukcji prawnej podatku, natomiast ulgi i zwolnienia uznaniowe, jedynie modyfikują podatkowo-prawny stan faktyczny. W przypadku ulg i zwolnień systemowych, podatnik ma jedynie wykazać spełnienie warunków, a działanie organu podatkowego sprowadza się do zbadania tych warunków. Natomiast w przypadku ulg i zwolnień uznaniowych, podatnik musi nie tylko wykazać spełnienie określonych warunków, ale dodatkowo decyzją o zastosowaniu ulgi czy też zwolnienia podejmuje na zasadzie uznania organ podatkowy. Charakterystycznym przykładem ulgi uznaniowej, jest umorzenie zaległości podatkowych w trybie art. 67a ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, podatnik może złożyć wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, wykazując spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, bądź też przesłanki interesu publicznego. Jednakże nawet wówczas gdy podatnik wykaże obie te przesłanki organ podatkowy może odmówić zastosowania tej ulgi.

Z kolei przykładem zwolnienia systemowego może być przepis art. 21 ust. 1, pkt. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie zwolnieniu z tego podatku podlegają świadczenia przyznane osobie niepełnosprawnej, będącej bezrobotną, na podjęcie działalności gospodarczej, ze środków państwowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W tym przypadku organ podatkowy nie podejmuje decyzji w przedmiocie przyznania zwolnienia, a jedynie bada warunki określone tym przepisem.

PFP (wykład 8) 28.11.08

Temat: Ogólne zagadnienia podatkowe - c.d.

Podatek jako zagadnienie prawne może być analizowany nie tylko poprzez elementy konstrukcji prawnej, ale także poprzez instytucję stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Przyjęcie konieczności analizy zobowiązania podatkowego jako stosunku prawnego, wynika z przepisów samej ordynacji podatkowej. O ile bowiem, poszczególne ustawy podatkowe posługują się elementami techniki podatkowej, to ordynacja podatkowa wskazuje na zobowiązanie jako stosunek prawny. Zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest bowiem wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa, powiatu, województwa bądź też gminy, świadczenia podatkowego, wynikającego z obowiązku podatkowego. Podstawą analizy zobowiązania podatkowego, jako stosunku prawnego jest więc kategoria obowiązku podatkowego. Pomiędzy obowiązkiem a zobowiązaniem podatkowym zachodzi ścisła relacja o charakterze poprzednika i skutku. Skoro więc, zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego, należy stwierdzić iż jest ono po prostu następstwem obowiązku podatkowego, inaczej mówiąc - każde zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego. Jednakże niekażdy obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe. W przypadku bowiem, gdy podatnik skorzysta ze zwolnienia podatkowego - np. przedmiotowego, podlega obowiązkowi podatkowemu, jednakże ten jego obowiązek podatkowy, nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 217 konstytucji obowiązek podatkowy może być określony wyłącznie przepisami ustaw podatkowych, a więc takich aktów prawnych, które mają rangę normatywną ustaw, zawierających elementy wskazane w przepisie art. 3 ordynacji podatkowej.

Zobowiązanie podatkowe w odróżnieniu od obowiązku podatkowego, może być uregulowane przepisami prawa podatkowego, co oznacza iż niektóre elementy tego zobowiązania mogą być uregulowane także przepisami aktów wykonawczych do ustaw.

Zobowiązanie podatkowe jako stosunek prawny charakteryzuje się 3 elementami:

1. Podmioty

2. Przedmiot

3. Treść

Podmioty stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, można scharakteryzować jako strony tego stosunku, a więc nadzór klasycznego zobowiązania cywilnoprawnego. Można więc użyć tu sformułowań: wierzyciel podatkowy i dłużnik podatkowy.

Wierzycielem podatkowym jest Skarb Państwa, który w konkretnym stosunku zobowiązaniowym występuje pod postacią organu podatkowego. W przypadku więc np. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, wierzycielem podatkowym będzie: wójt, burmistrz, prezydent miasta. Z kolei dłużnikiem podatkowym jest podatnik. Określenie wierzyciela i dłużnika podatkowego, następuje ze względu na ich pozycję w zobowiązaniu podatkowym, wynikającą z treści tego stosunku prawnego. Wierzyciel podatkowy i dłużnik podatkowy są podmiotami, a zarazem stronami zobowiązania podatkowego, których pozycja prawna różni się w sposób znaczny od pozycji klasycznego wierzyciela i dłużnika. Różnice te wynikają po pierwsze z elementu przedmiotu zobowiązania, po drugie z elementu treści.

Przedmiot stosunku prawnego zobowiązania podatkowego to zachowanie się poszczególnych podmiotów tego stosunku. Zachowanie się wierzyciela składa się z dwóch części:

1. Możliwości żądania spełnienia świadczenia,

2. Z jednoczesnego obowiązku żądania spełnienia tego świadczenia.

Możliwość żądania zapłaty podatku wynika z pozycji organu podatkowego jako strony stosunku, natomiast obowiązek wynika z publicznoprawnego charakteru podatku. W rezultacie więc organ podatkowy, w ramach realizacji swojego zachowania ustala zobowiązanie podatkowe bądź je określa. Np. Jeżeli podatnik, składając deklaracje w podatku VAT zaniży wysokość należnego podatku, wówczas zachowanie się Naczelnika Urzędu Skarbowego, będzie polegać na obowiązku określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z kolei zachowanie się podatnika jako dłużnika podatkowego polega na, z jednej strony obowiązku spełnienia świadczenia podatkowego, o drugie z jednoczesnej podległości norm kompetencyjnych, wzmacniających powinność spełnienia świadczenia. Element treści stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, wskazuje nam normatywną podstawę pozycji prawnej wierzyciela i dłużnika podatkowego. Od strony wierzyciela podatkowego element treści można określić jako uprawnienie, które przybiera zbiorczą nazwę „wierzytelności podatkowej”. Z kolei podstawa normatywna pozycji dłużnika podatkowego, jest określana jako zbiór obowiązków w sensie długu podatkowego.

Wskazania powyżej elementy zobowiązania podatkowego charakteryzują relacje pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, jednakże ordynacja podatkowa nie posługuje się bezpośrednio tymi określeniami poprzestając jedynie na określeniu zobowiązania podatkowego, jego realizacji (w sensie powstania i wygasania) a także instytucji wynikających z tego zobowiązania - tj. zabezpieczenia tego wykonania oraz odpowiedzialności za to zobowiązanie. Jednakże znajomość rzeczywistych relacji zachodzących w stosunku prawnym zobowiązania podatkowego jest niezbędna w rozstrzyganiu każdej sprawy podatkowej. Dla przykładu więc, zachowanie się podatnika w sensie spełnienia świadczenia, można przedstawić jako zarówno świadczenie z tytułu zaliczek na podatek oraz świadczenie z tytułu należnego podatku.

POWSTAWANIE ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH

W przepisach ordynacji podatkowej uregulował ustawodawca bezpośrednio dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych (art. 21 ordynacji podatkowej).

1. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, a więc z mocy całego prawa,

2. Zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Z mocy prawa - w tym pierwszym przypadku do powstania stosunku prawnego dochodzi poprzez zachowanie się samego podatnika właściwie bez udziału organu podatkowego. Sformułowanie bowiem iż zobowiązanie podatkowe powstanie z momentem zaistnienia zdarzenia, oznacza iż zobowiązanie to jest niejako skutkiem danego zdarzenia. Jeżeli więc na przykład, podatnik podatku od towaru i usług dokonuje odpłatnej dostawy towarów, powodujący u podatnika obrót, podatnik ten składa deklaracje podatkową, a zobowiązanie podatkowe powstało jako następstwo obrotu.

Z doręczenia decyzji - w przypadku gdy ustawodawca wskazuje iż zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej jedynie w przypadku doręczenia podatnikowi tej decyzji, możemy mówić o tym iż zobowiązanie powstało. Np. w przypadku gdy osoba fizyczna nabywa obiekt budowlany pt. budynek. Sam fakt nabycia tego budynku przez osobę fizyczną nie powoduje powstania stosunku prawnego zobowiązania, dopiero bowiem wówczas gdy organ podatkowy wyda i doręczy podatnikowi decyzję, w której ustala wysokość zobowiązania podatkowego, powstaje ten stosunek prawny.

W przypadku gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, organ podatkowy jest zobowiązany zweryfikować zadeklarowaną przez podatnika wysokość podatku. Jeżeli więc w wyniku tej weryfikacji, stosownie do art. 21 §3 ordynacji podatkowej, organ podatkowy zyskuje co najmniej jedną z trzech sytuacji:

1. Podatnik nie złożył deklaracji, będąc do tego zobowiązanym,

2. Wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca z deklaracji jest niższa niż wynikająca z prawidłowego obliczenia,

3. Podatnik nie zapłacił w całości bądź w części należnego podatku,

wówczas organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania. Należy więc odróżnić decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe od decyzji określającej to zobowiązanie. Decyzja ustalająca ma bowiem charakter konstytutywny, a więc tworzący stosunek prawny, natomiast decyzja określająca ma charakter deklaratoryjny, gdyż nie tworzy nowego stosunku prawnego, a jedynie potwierdza powstanie tego zobowiązania do właściwej wysokości. Czynności organu podatkowego w ramach zobowiązań powstających z mocy samego prawa, następują więc po powstaniu tego zobowiązania, natomiast w przypadku gdy zobowiązanie powstaje z mocy decyzji, organ podatkowy podejmuje czynności przed powstaniem tego stosunku prawnego. Warto także podkreślić iż w przypadku gdy organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą, określone czynności dokonuje także sam podatnik, gdyż dla przykładu w podatku od nieruchomości, podatnik ten składa informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, na podstawie których organ wydaje decyzję, chyba że w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, iż dane przedstawione przez podatnika są niezgodne ze stanem faktycznym.

Wykład 9 5.12.08

ZABEZPIECZENIE ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH

Ustawodawca podatkowy wychodząc od instytucji stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, wprowadza konstrukcję prawną zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Istota tej konstrukcji prawnej wiąże się więc z istotą stosunku prawno-podatkowego zobowiązania. Z jednej strony wprowadzony zostaje dodatkowy mechanizm prawny służący realizacji zobowiązania, z drugiej strony przy konstrukcji prawnej zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, ustawodawca uwzględnił publicznoprawny charakter świadczenia podatkowego. W odróżnieniu bowiem od zabezpieczenia w ramach prawa cywilnego, ustawodawca podatkowy wprowadza to zabezpieczenie, także przed terminem płatności podatku. Tym samym podatnik zostaje obciążony dodatkowym zobowiązaniem jeszcze przed momentem powstania zobowiązań podatkowych. Dlatego też, z punktu widzenia gwarancji ochrony praw podatnika istotne jest ustalenie takiego zakresu przesłanek, aby odpowiadało ono przede wszystkim regułom wykładni językowych. Ponadto charakterystyczną cechą zabezpieczenia w prawie podatkowym, jest dokonanie przez ustawodawcę wyboru trzech form zabezpieczenia:

1. Zabezpieczenie na majątku podatnika;

2. Zabezpieczenie w formie hipoteki przymusowej;

3. Zabezpieczenie w formie zastawu skarbowego.

Zabezpieczenie na majątku podatnika - zobowiązanie podatkowe może być więc zabezpieczone, na majątku podatnika, w przypadku gdy podatnik pozostaje w związku małżeńskim - także na majątku wspólnym, jeszcze przed terminem płatności podatku. Skoro więc ustawodawca wprowadza to zabezpieczenie w początkowej fazie zobowiązania podatkowego, musi jednocześnie określić przesłankę tego zabezpieczenia. Przesłanka ta została określona poprzez użycie zwrotu niedookreślonego wskazującego, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, w szczególności jeżeli podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym bądź też dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa do składników majątkowych. Przesłanka obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, ma charakter ocenny. Organ podatkowy musi bowiem ustalić sytuację faktyczną i prawną podatnika, badając jego stan majątkowy oraz realizację innych zobowiązań tego podatnika o charakterze publicznoprawnym. Podstawowy problem interpretacyjny jaki się tu pojawia, dotyczy subiektywnego ujęcia obawy niewykonania zobowiązań. Istnieje bowiem potencjalna możliwość zróżnicowania ocen przez poszczególnych pracowników Urzędu Skarbowego i zastosowanie tej instytucji przedwcześnie. Dlatego też, przy wykładni tego pojęcia należy uwzględnić przede wszystkim ochronę praw podatnika. Zabezpieczenie na majątku podatnika można także dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, bądź też decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Ustawodawca wprowadza dwie formy realizacji zabezpieczenia na majątku podatnika:

1. Poprzez możliwość zastosowania cywilnoprawnych form zabezpieczenia,

2. Poprzez dokonanie zabezpieczenia drogą egzekucji administracyjno-prawnej.

W przepisie art. 33d OrdPU

Art. 33d. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ

podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o

zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w formie:

1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;

2) poręczenia banku;

3) weksla z poręczeniem wekslowym banku;

4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;

5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb

Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej;

6) depozytu w gotówce.

ustawodawca wybiera pewne cywilnoprawne formy zabezpieczeń, w ramach których podatnik może dokonywać wyboru.

Jeżeli podatnik przedstawi organowi podatkowemu jedną z form zabezpieczenia z art. 33d organ podatkowy bada czy ta forma zapewni realizację zobowiązań podatkowych. W przypadku bowiem stwierdzenia, że dana forma zabezpieczenia nie jest wystarczająca, może odmówić podatnikowi jej zastosowania. W tym przypadku wydaje postanowienie. Podatnik nadal ma uprawnienie do wyboru innej formy zabezpieczenia, teoretycznie aż do wyczerpania katalogu z art. 33d OrdPU. W każdym jednak przypadku organ podatkowy może zastosować drogę egzekucji administracyjno-prawnej.

Zabezpieczenie w formie hipoteki przymusowej - ustawodawca podatkowy wprowadza instytucje hipoteki przymusowej, jako formę zabezpieczenia na nieruchomości. Podstawowy problem praktyczny jaki się tu pojawia, wiąże się z genezą tej instytucji. Hipoteka bowiem jako forma zabezpieczenia zobowiązań jest uregulowana w ustawie o księgach wieczystych i hipotece. A więc geneza hipoteki przymusowej z ordynacji podatkowej ma swoje źródło w prawie cywilnym. Powstaje więc pytanie czy skoro ustawodawca podatkowy, po pierwsze wprowadza instytucję hipoteki przymusowej do ordynacji, a po drugie określa szczegółowo tryb jej ustanawiania i realizacji to czy jest to hipoteka podatkowo-prawna czy jest to instytucja hipoteki z zakresu prawa cywilnego, jedynie zastosowana do prawa podatkowego. Odpowiedź na to pytanie ma konsekwencje praktyczne, gdyż w przypadku przyjęcia, że jest to hipoteka cywilnoprawna wykorzystana jedynie w prawie podatkowym, należałoby stosować do niej przepisy ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w tym zakresie który nie został uregulowany w ordynacji podatkowej. Taki pogląd jest jednak nieuzasadniony, bowiem ustawodawca podatkowy w sposób szczegółowy reguluje tę instytucję, określając zarówno podstawę wpisów hipoteki przymusowej, jej powstanie, a także skuteczność. Dlatego też nie możemy bezpośrednio stosować bezpośrednio przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece, ale jedynie na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej. Zarówno Skarbowi Państwa, jak i jednostkom samorządu terytorialnego, przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika i inkasenta, z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z momentem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, a także dochód budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z administracyjno-prawną metodą regulacji w prawie finansowym, ustawodawca doprecyzowuje dodatkowe czynniki mogące stanowić przedmiot hipoteki, np. część ułamkowa nieruchomości, jeżeli stanowi udział podatnika, nieruchomość stanowiąca majątek wspólny podatnika i małżonka, a nawet użytkowanie wieczyste. Podstawę stanowi decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzja określająca jego wysokość. Natomiast skuteczność hipoteki przymusowej polega na tym, iż jest ona związana z prawem własności, a więc jest skuteczna wobec każdorazowego właściciela przedmiotu hipoteki i przysługuje jej pierwszeństwo zaspokojenia przed hipotekami ustanowionymi na danej nieruchomości, jednakże na rzecz zabezpieczenia innych należności.

Zabezpieczenie w formie zastawu skarbowego - wprowadzenie przez ustawodawcę podatkowego zabezpieczenia w formie zastawu skarbowego ma swoją genezę w kodeksie cywilnym, który reguluje instytucję zastawu. Podobnie jak w przypadku hipoteki przymusowej, pojawia się pytanie czy instytucja zastawu skarbowego, ma charakter instytucji podatkowo-prawnej czy też instytucji zastawu z kodeksu cywilnego, wykorzystanej jedynie na użytek ordynacji podatkowej. Zastaw skarbowy w ordynacji podatkowej jest instytucją podatkowo-prawną co wynika z autonomiczności prawa podatkowego. Warto przy okazji wspomnieć, że zarówno zastaw skarbowy jak i hipoteka przymusowa, mają dodatkową regulację w przepisach ustawy o podatku od towaru i usług, gdzie zabezpieczają tzw. zaliczkowy zwrot podatku. W żadnej innej ustawie podatkowej, poza ustawą o podatku od towaru i usług, nie ma odrębnej regulacji w zakresie tych zabezpieczeń. Cechą charakterystyczną instytucji zastawu skarbowego jest związanie z ruchomościami podatnika, przy czym ustawodawca wprowadza jako dodatkowe kryterium kwotę indywidualnego przedmiotu zastawu.

Wykład 10 12.12.2008

Zastępstwo

Wykład 11 19.12.08

ODPOWIEDZIALNOŚĆ PODATNIKA, PŁATNIKA I INKASENTA ZA ZOBOWIĄZANIA PODATKOWE

TECHNIKA WYGASANIA ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH

Odpowiedzialność - zobowiązanie jako stosunek prawny, jest zabezpieczone w sensie jego realizacji, nie tylko poprzez prawne formy zabezpieczenia, ale także poprzez instytucje odpowiedzialności. Można więc powiedzieć iż ze stosunku prawnego wynika podstawowa relacja prawna wiążąca wierzyciela i dłużnika oraz relacja prawna o charakterze uzupełniającym, dotycząca odpowiedzialności. W literaturze z zakresu prawa cywilnego zagadnienie to jest charakteryzowane poprzez relację między długiem a odpowiedzialnością. Inaczej mówiąc ze zobowiązania wynikają dwa roszczenia: tj.

- roszczenie o zapłatę

- roszczenie z tytułu odpowiedzialności

Te ogólne rozważania można w sposób bezpośredni przenieść na grunt zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność prawna na gruncie prawa podatkowego, została uregulowana w dwóch płaszczyznach:

1. W odniesieniu do podstawowego stosunku prawnego, łączącego organ podatkowy z podatnikiem,

2. Po drugie z tytułu wprowadzenia odrębnej kategorii, osób trzecich dodatkowo odpowiedzialnych w ramach stosunku prawno-podatkowego.

Odpowiedzialność w tym pierwszym znaczeniu jest związana z realizacją podstawowego stosunku prawnego, natomiast odpowiedzialność osób trzecich dotyczy po pierwsze zaległości podatkowych, po drugie pewnych relacji wiążących podatnika zdaną osobą trzecią. W pierwszej kolejności ustawodawca określa odpowiedzialność podatnika.

Podatnik odpowiada za wynikające ze zobowiązań podatki, całym swoim majątkiem. Jest to więc odpowiedzialność osobista dotycząca całego majątku podatnika, to jest: zarówno majątku obecnego i majątku przyszłego. Odpowiedzialność rozciąga się również na składniki majątku nabywane w dalszej działalności podatnika.

Oprócz podatnika, ustawodawca rozciąga odpowiedzialność również na płatników i inkasentów. Odpowiedzialność tych podmiotów związana jest z rolą jaką mają one do spełnienia w ramach realizacji zobowiązań. W związku z tym ustawodawca stwierdza iż płatnik ponosi odpowiedzialność za niewykonanie swoich ustawowych obowiązków. Oznacza to, iż odpowiedzialność płatnika dotyczy dwóch zakresów:

1. Sytuacji, gdy płatnik nie pobrał podatku do którego był zobowiązany

2. Sytuacji, gdy płatnik pobrał podatek, do którego był zobowiązany ale go nie wpłacił.

Z kolei inkasent, który nie wykonał swoich obowiązków ustawowych, odpowiada za podatek pobrany, a nie wpłacony. Można więc stwierdzić, iż odpowiedzialność płatnika i inkasenta ma charakter częściowo ograniczony. Podmioty te odpowiadają co prawda, całym swoim majątkiem jednakże ich odpowiedzialność jest następstwem braku realizacji przepisów art. 8 OrdPU. Odpowiedzialność płatnika i inkasenta z tytułu niewykonania określonych czynności, jest zasadniczo niezależna od okoliczności zewnętrznych. Ustawodawca przewiduje jedynie jeden przypadek, gdy odpowiedzialność tych podmiotów, - konkretnie płatnika - zostaje wyłączona w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, iż podatek nie został pobrany z winy podatnika, wówczas…

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi iż podatnik ponosi winę w zakresie niepobrania podatku przez płatnika, wówczas płatnik zostaje zwolniony z odpowiedzialności, która zostaje przerzucona na podatnika. Ze względu na to, iż ustawodawca nie określa rodzaju ani stopnia winy podatnika w tym zakresie, przyjąć należy iż chodzi tu nie tylko o winę umyślną podatnika, ale także winę nieumyślną. Ustawodawca nie reguluje przypadku gdy podatek nie został wpłacony przez płatnika z winy podatnika. Jest to co prawda sytuacja teoretyczna, ale w praktyce mogą wystąpić przypadki gdy podatnik swoim celowym, bądź też nieświadomym zachowaniem, przeszkodzi płatnikowi w dokonaniu czynności wpłacenia podatku. Pozostaje więc pytanie, kto w takiej sytuacji ponosi odpowiedzialność. Możliwe są dwa warianty rozwiązań:

1. Odpowiedzialność płatnika, ze względu na brak ustawowej regulacji w tym zakresie,

2. Zwolnienie płatnika z odpowiedzialności na podatnika, ze względu na możliwość przypisania winy podatnikowi.

Ze względu na administracyjno-prawną metodę regulacji, powinno się opowiedzieć za pierwszym rozwiązaniem, a więc brakiem podstaw prawnych do odpowiedzialności podatnika, przy czym płatnik, mógłby dochodzić swoich roszczeń na drodze cywilnoprawnej. Odpowiedzialność płatnika i inkasenta wynika bezpośrednio z wyników z przepisów ordynacji podatkowej, stanowiąc konsekwencje nierealizowania ustawowych obowiązków, jednakże ustawodawca wprowadza czynność organu podatkowego, której treścią jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, albo inkasenta.

WYGASANIE ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH - charakterystyka ogólna

Stosunek prawny zobowiązania podatkowego, może być analizowany zarówno poprzez analizę statyczną, jak i poprzez analizę dynamiczną.

Analiza statyczna - wskazuje na elementy zobowiązania podatkowego: podmiot, przedmiot, treść

Analiza dynamiczna - wskazuje na czynniki powodujące realizację tego zobowiązania, a więc czynniki decydujące o powstaniu i wygasaniu tego stosunku prawnego. Wygasanie zobowiązań podatkowych zostało uregulowane w sposób zasadniczo odmienny od regulacji na gruncie prawa cywilnego. W prawie cywilnym bowiem, zarówno strona uprawniona jak i strona zobowiązana, mogą na zasadzie swobody kontraktowej dowolnie kształtować zobowiązanie podatkowe, także ze skutkiem jego wygaśnięcia. Takiej swobody strony nie mają na gruncie ordynacji podatkowej, gdyż przepis art. 59 OrdPU wymienia enumeratywnie (wyczerpująco) wszelkie sposoby powodujące wygasanie zobowiązań podatkowych. Regulacja art. 59 OrdPU pozwala na dokonanie pewnych klasyfikacji sposobów wygasania zobowiązań podatkowych. Najbardziej powszechnym podziałem w tym zakresie jest podział na wygasanie zobowiązań o charakterze efektywnym oraz na wygasanie zobowiązań o charakterze nieefektywnym. Efektywność dotyczy zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa. W związku z tym, efektywnymi sposobami wygasania zobowiązań podatkowych będą te regulacje, w wyniku których Skarb Państwa otrzymuje należne świadczenie [zapłata podatku, potrącenie, przeniesienie własności w zamian za zaległości podatkowe]. Natomiast nieefektywne wygasanie zobowiązań podatkowych dotyczy tych regulacji prawnych, w wyniku których Skarb Państwa nie uzyskuje należnego świadczenia. [przedawnienie, umorzenie]. Odniesienie efektywności do wygasania zobowiązań podatkowych, nie oznacza zastosowania ekonomicznego kryterium efektywności, gdyż nie oceniamy czy zobowiązanie podatkowe zostało bardziej, bądź też mniej wykonane, a badamy jedynie czy świadczenie podatkowe zostało spełnione. Nie można efektywności mylić z tzw. częściowym wygaśnięciem zobowiązań podatkowych tj. np. sytuacją gdy organ podatkowy umorzy jedynie część zaległości podatkowych. Innym podziałem w zakresie art. 59 OrdPU jest podział na podstawowe i inne sposoby wygasania zobowiązań podatkowych. Pomimo bowiem braku hierarchii w zakresie regulacji art. 59 OrdPU, przyjąć należy iż zapłata podatku jest podstawowym sposobem wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, natomiast pozostałe sposoby mają charakter drugorzędny. Podstawowy charakter zapłaty podatku wynika po pierwsze bezpośrednio z regulacji innych sposobów wygasania zobowiązań podatkowych, a po drugie z relacji w jakiej zapłata podatku pozostaje do spełnienia świadczenia podatkowego.

Skoro przepis art. 66 OrdPU regulujący instytucję przeniesienia własności w zamian za zaległości podatkowe, wskazuje iż instytucja ta ma charakter szczególny, w praktyce jej zastosowanie jest możliwe dopiero w momencie zbadania przez organ podatkowy, czy sytuacja faktyczna podatnika przemawia za zastosowaniem tego przepisu. Jeżeli więc np. organ podatkowy stwierdzi w postępowaniu iż podatnik dysponuje wolnymi środkami finansowymi, może nie wyrazić zgody na przeniesienie własności danej nieruchomości, w zamian za zaległości podatkowe, stwierdzając jednocześnie, iż podatnik może dokonać zapłaty podatku. Takie też stanowisko reprezentuje ministerstwo finansów. Ponadto zastosowanie innych form wygasania zobowiązań, jak choćby potrącenia jest możliwe dopiero po spełnieniu warunków ustawowych, natomiast zapłata podatku ma charakter bezwarunkowy. Jeszcze innym podziałem sposobów wygasania zobowiązań podatkowych może być podział odnoszący się do podmiotu, który spełnia świadczenie podatkowe. W tym zakresie można więc wyróżnić: zobowiązania realizowane poprzez czynności samego podatnika oraz zobowiązania realizowane przy udziale płatnika i inkasenta.

Zapłata podatku. Ze względu na jej podstawowy charakter prawny, ustawodawca nie reguluje szczegółowo w ordynacji podatkowej tego sposobu wygasania zobowiązań podatkowych, wskazując jedynie na termin, wg którego uznaje się, że zapłata podatku została dokonana. Termin ten jest uzależniony od tego czy występuje zapłata gotówkowa czy też bezgotówkowa. Przy zapłacie gotówką, decyduje dzień wpłacenia odpowiedniej kwoty na rachunek organu podatkowego. Natomiast przy obrocie bezgotówkowym, decyduje dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika. Przy zapłacie gotówkowej, pojawia się istotny w praktyce problem, gdy zapłata podatku jest realizowana przez tzw. osoby trzecie, a więc podmioty, które dokonują zapłaty podatku za podatnika, nie będąc ani płatnikiem, ani inkasentem. Z gramatycznego punktu widzenia zapłata podatku przez osobę trzecią jest spełnieniem świadczenia podatkowego, gdyż osoba ta nie jest podatnikiem, a zapłata dotyczy świadczenia podatnika. Ze względu jednak na bardo częste sytuacje w praktyce, gdy inne podmioty za podatnika uiszczają podatek, orzecznictwo podatkowe wyraża pogląd iż w przypadku gdy podatek jest zapłacony przez tzw. osobę trzecią, która działa na zlecenie podatnika, dokumentując jednocześnie fakt istnienia tego zlecenia, należy przyjąć, że zobowiązanie podatkowe wygasło.

Wykład 12 9.01.09

SPOSOBY WYGASANIA ZOBOWIĄZAŃ FINANSOWYCH - ciąg dalszy…

Jednym z charakterystycznych sposobów wygasania zobowiązań podatkowych jest potrącenie. Geneza jak i istota potrącenia wynika z prawa cywilnego. Potrącenie jest bowiem taką formą realizacji zobowiązań, gdzie mamy dwa świadczenia przysługujące zarówno wierzycielowi jak i dłużnikowi., przy czym każde z tych świadczeń związane jest z uprawnieniem wierzyciela i obowiązkiem dłużnika. W celu szybszej realizacji takiego złożonego zobowiązania, przyjmuje się na gruncie prawa cywilnego możliwość jednoczesnego zrealizowania dwóch świadczeń, skutkiem czego świadczenie o mniejszej wartości zostaje umorzone, a do zapłaty pozostaje jedynie różnica. Ta cywilnoprawna istota potrącenia zostaje przeniesiona na grunt podatkowy jako jedna z form defektywnych sposobów realizacji zobowiązania. „Przeniesienie” na grunt podatkowy cywilnoprawnej instytucji potrącenia, rodzi zasadnicze pytanie: Czy uregulowanie szczegółowo instytucji potrącenia na gruncie art. 64 i art. 65 OrdPU oznacza iż mamy do czynienia z podatkowo-prawną instytucją potrącenia, czy też jedynie z pewną odmianą a więc dostosowanie cywilnoprawnej (uniwersalnej) instytucji potrącenia dla potrzeb prawa podatkowego? Przyjęcie drugiego z poglądów, oznaczałoby konieczność stosowania we wszelkich kwestiach nieuregulowanych art. 64 art. 65 OrdPU przepisu Kodeksu cywilnego, regulujących instytucję potrącenia. Szczegółowa analiza regulacji zawartych w ordynacji podatkowej, pozwala stwierdzić jednoznacznie iż mamy do czynienia z podatkowo-prawną instytucją potrącenia, a więc odrębną instytucją prawną. Nie ma więc konieczności stosowania w kwestiach nieuregulowanych przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących potrącenia, natomiast można na drodze wykładni systemowej zewnętrznej, w niektórych kwestiach odnosić się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Instytucji potrącenia poświęcone są dwa przepisy ordynacji podatkowej - art. 64 i art. 65. Zgodnie z przepisem art. 64 zarówno zobowiązania podatkowe jak i zaległości podatkowe, w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, mogą być potrącone z wierzytelnością podatnika, która przysługuje temu podatnikowi w stosunku do Skarbu Państwa, bądź też w stosunku do państwowych jednostek budżetowych. Możliwość stosowania potrącenia podatkowego, w odróżnieniu od regulacji w Kodeksie cywilnym ma jednak charakter ograniczony. Ograniczenie to dotyczy określenia cech wierzytelności jaka przysługuje podatnikowi oraz określenia tytułów prawnych, z których ta wierzytelność pochodzi.

Wierzytelność podatnika musi mieć charakter wzajemny, bezsporny i wymagalny.

- wzajemność - przysługuje konkretnemu podatnikowi z tytułu konkretnego świadczenia,

- bezsporność - chodzi o taką wierzytelność podatnika, która została prawomocnie rozstrzygnięta,

- wymagalność - termin płatności świadczenia wynikający z wierzytelności podatnika już natąpił.

Wierzytelność z podatkiem nie może być pociągnięta z wszystkich tytułów - art. 64 §1 pkt 1-6, precyzuje tytuły prawne, z których wierzytelności podatnika mogą podlegać potrąceniu. Takim tytułem prawnym może być np. odszkodowanie orzeczone w decyzji organu administracyjnego albo wyrok sądowy za szkodę wyrządzoną przez funkcjonariusza publicznego.

Wierzytelności przysługujące podatnikowi wobec państwowych jednostek budżetowych, taka wierzytelność też musi mieć charakter wzajemny, bezsporny i wymagalny, ale tytułem prawnym są umowy realizowane przez tego podatnika.

Potrącenie generalne wykonuje się na wniosek podatnika - wniosek jest jego uprawnieniem, ale może być potrącenie wykonane również z urzędu. W sytuacji gdy podatnik złożył wniosek o dokonanie potrącenia, w którym opisał swoją wierzytelność oraz zobowiązanie podatkowe bądź zaległość podatkową, jeżeli taki wniosek został przez organ uwzględniony, to przyjmuje się iż potrącenie następuje z dniem złożenia wniosku. Moment decydujący o dokonaniu potracenia ma znaczenie dla naliczania ew. odsetek od zaległości podatkowej. Podkreślić należy, iż złożenie wniosku przez podatnika o dokonanie potrącenia nie oznacza jednocześnie iż organ podatkowy jest automatycznie zobowiązany do uwzględnienia wniosku. Zgodnie bowiem z zasada prawdy obiektywnej organ podatkowy ma obowiązek w sposób szczegółowy zbadać przedstawioną do potrącenia wierzytelność podatnika oraz zobowiązanie podatkowe albo zaległość podatkową. W przypadku gdy stwierdzi brak co najmniej jednej z przesłanek wydaje postanowienie o odmowie potrącenia. Instytucja potrącenia jest także możliwa z urzędu. W takim przypadku momentem decydującym o dokonanym potrąceniu jest wydanie z urzędu postanowienia o dokonanym postanowieniu. Na podstawie art. 65 OrdPU uprawnienie do zastosowania potrącenia przysługuje również podatnikom w stosunku do gminy, powiatu bądź też województwa, przy czym w obecnym stanie prawnym uprawnienie to może być realizowane w stosunku do samorządu gminnego z tytułu zobowiązań podatkowych bądź zaległości w podatkach tzw. samorządowych - od nieruchomości, podatek rolny, podatek leśny, podatek od środków transportowych… . W tym przypadku art. 65 OrdPU także precyzuje tytuły prawne z których może wynikać wierzytelność podatnika - tj. np. odszkodowanie orzeczone w decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), a także prawomocny wyrok przyznający odszkodowanie za szkodę wyrządzoną przez funkcjonariusza będącego pracownikiem samorządowym. W wyniku zastosowanego potrącenia, obie należności - z jednej strony należność podatkowa, z drugiej należność podatnika - podlegają umorzeniu do wysokości należności o wyższej kwocie.

Przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych jako regulacja zaległości podatkowych (art. 66 OrdPU).

Na podstawie przepisu art. 66 podatnicy mają uprawnienie do skorzystania z tej instytucji zarówno w stosunku do zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, jak i w stosunku do zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Ustawodawca już w początkowej części art. 66 OrdPU wskazuje iż jest to szczególny sposób wygasania zobowiązań podatkowych. Takie ustawowe określenie oznacza w praktyce konieczność badania przez organ podatkowy w każdym przypadku możliwości realizacji przez podatnika zobowiązań podatkowych w formie zapłaty podatku. Dopiero stwierdzenie w toku prowadzonego postępowania podatkowego braku możliwości zapłaty podatku przez podatnika otwiera organom prawną możliwość zastosowania instytucji z art. 66.

Tryb stosowania można podzielić na 2 kategorie:

1. Tryb wygasania zobowiązań podatkowych - zaległości stanowiących dochód budżetu państwa.

Konieczne jest zawarcie umowy pomiędzy podatnikiem a Starostą wykonującym zadanie z zakresu administracji publicznej za zgodą Naczelnika Urzędu Skarbowego. Takie sformułowanie ustawowe spowodowało w praktyce pojawienie się dwóch poglądów w kwestii momentu w którym jest wydawana zgoda Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wg pierwszego poglądu, zgoda Naczelnika Urzędu Skarbowego, powinna być wydana jeszcze przed zawarciem umowy natomiast wedle drugiego poglądu zgoda powinna być wydana po zawarciu umowy. Zgodnie z pierwszym z poglądów, podatnik powinien złożyć wniosek o zawarcie umowy zarówno do Starosty jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego. We wniosku podatnik powinien przedstawić w sposób szczegółowy ofertę przeniesienia własności, gdyż Naczelnik Urzędu skarbowego, wydając ew. zgodę, odniesie się do oferty podatnika, która będzie miała odzwierciedlenie w zawartej umowie. Podstawowym problemem jaki tu może powstać jest możliwość zawarcia umowy z wcześniej istniejącą zgodą organu podatkowego gdzie umowa ta odbiega w pewnym zakresie od oferty podatnika na podstawie której wydana została zgoda organu podatkowego. Należy postulować wprowadzenie wiążącego charakteru zgody naczelnika urzędu skarbowego w stosunku do później zawartej umowy. Takiego problemu nie ma w przypadku przyjęcia z 2 poglądów gdyż naczelnik urzędu skarbowego otrzymując zawartą umowę wydaje zgodę na podstawie całokształtu umowy. Z Kolei w tym przypadku podstawowym problemem jest skuteczność zawartej umowy w kontekście ewentualnego nie wyrażenia zgody przez organ podatkowy. Przeniesienie bowiem własności następuje w momencie zawarcia umowy, po jej zawarciu podatnik przestaje być już właścicielem, jeżeli w takiej sytuacji organ podatkowy odmówił by wyrażenia zgody zobowiązanie podatkowe by nie wygasło a podatnik przestałby być właścicielem. \nonsens\. W praktyce pomimo wyjątkowego stosowania tej instytucji przyjmuje się pierwszy z przedstawionych poglądów. Znacznie prościej uregulowany jest tryb wygasania zobowiązań w przypadku gdy chodzi o zobowiązania w podatkach stanowiących dochód budżetu jst. Wówczas bowiem zawierana jest jedynie umowa bez udziału dodatkowych podmiotów. Ustawodawca doprecyzowuje niektóre kwestie związane z tym sposobem wygasania zobowiązań podatkowych wprowadzając wymóg form pisemnej dla umowy oraz wprowadzając wymóg wydania postanowienia o wyrażeniu zgody bądź odmowie wrażenia zgody. Pomimo iż ustawodawca nie określa w sposób szczegółowy formy pisemnej dla zawierania umowy w przypadku gdy chodzi o nieruchomość przyjąć należy iż powinna być to forma aktu notarialnego. Jednocześnie ustawodawca wprowadza regulacje wskazującą iż terminem wygaśnięcia zobowiązana podatkowego jest dzień przeniesienia własności przy czy organ podatkowy 1 instancji ma obowiązek wydać decyzję stwierdzającą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Wykład 13 16.01.2009 r.

NIEEFEKTYWNE SPOSOBY WYGASANIA ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH

Ze względu na istotę zobowiązania podatkowego, ustawodawca wprowadza także regulację dotyczące nieefektywnych sposobów wygasania zobowiązań podatkowych. Regulacje te są prostą konsekwencją przyjęcia, iż zobowiązanie podatkowe ma charakter stosunku prawnego. Ustawodawca nie może bowiem pominąć różnych zdarzeń, często niezależnych od podatnika, których wystąpienie spowoduje brak możliwości zaspokojenia roszczeń organu podatkowego. Cechą charakterystyczną nieefektywnych sposobów wygasania zobowiązań podatkowych , jest konieczność spełnienia ściśle określonych przesłanek ustawowych co powoduje, iż mają one charakter wyjątkowy w relacji do podstawowego sposobu wygasania zobowiązań podatkowych jakim jest zapłata podatku.

Istnieją 2 formy nieefektywnego wygasania zobowiązań podatkowych:

1. Umorzenie zaległości podatkowej - to taki sposób wygasania zobowiązań podatkowych, w ramach którego ustawodawca rezygnuje z możliwości dochodzenia świadczeń podatkowych albo kierując się względami pozafiskalnymi bądź też tzw. ekonomiką postępowania podatkowego. W pierwszym przypadku (względów pozafiskalnych) wprowadza ustawodawca instytucję umorzenia zaległości podatkowych na wniosek podatnika. Natomiast ekonomika procesowa prowadzi do stosowania tej instytucji z urzędu.

Art. 67a stanowi podstawę prawną do zastosowania przez podatników nieprowadzących działalności gospodarczej możliwości ulgi w spłacie ich zobowiązań w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Instytucja podatkowo prawna z art. 67a jest co prawda oparta na konstrukcji uprawnienia podatnika, jednakże uprawnienie to ma charakter szczególny, gdyż skorzystanie z niego nie powoduje automatycznie zobowiązania organu podatkowego do zastosowania umorzenia zaległości podatkowej. Uprawnienie to bowiem, powoduje dla organów podatkowych jedynie zobowiązanie do rozpatrzenia wniosku oraz zobowiązanie do podjęcia decyzji, niekoniecznie korzystnych dla podatnika. Organ podatkowy bowiem, może umorzyć zaległość podatkową co jest konsekwencją stosowania instytucji uznania administracyjnego w obrębie prawa podatkowego. Przede wszystkim, podatnik składając wniosek do organu podatkowego, oprócz żądania, którego treścią jest umorzenie zaległości podatkowych, jest zobowiązany wykazać co najmniej jedną z dwóch przesłanek, stanowiących podstawę jego uprawnienia, a więc przesłankę ważnego interesu podatnika bądź też interesu publicznego, przemawiających za zastosowaniem tej instytucji.

Przesłanki uzasadniające złożenie wniosku, mają charakter klauzul generalnych. Są to takie wyrażenia ustawowe, które mają charakter szczególnych zwrotów niedookreślonych, odsyłających do pojęć poza prawnych. W związku z tym, pojawia się zasadniczy problem dotyczący oceny zachowania się organu podatkowego, kwalifikującego konkretny przypadek podatnika w obrębie jego ważnego interesu. Ponadto, zwrot ten oznacza iż organ podatkowy będzie musiał dokonać tzw. szacowania, żeby niejako wyważyć, która sytuacja podatnika świadczy o tym, iż przesłanka ważnego interesu jest spełniona. Przy interpretacji tego określenia, niezwykle pomocnym stają się pisma Ministerstwa Finansów oraz Orzecznictwo Podatkowe. Praktyka podatkowa, wskazuje więc na takie typowe sytuacje, świadczące o przesłance ważnego interesu. Np. zdarzenie/zdarzenia losowe powodujące nagłą zmianę sytuację majątkową podatnika lub nagłe, niedługotrwałe pogorszenie sytuacji materialnej podatnika. Organ podatkowy, oceniając wniosek podatnika, ma obowiązek wnikliwego zbadania jego aktualnej sytuacji materialnej, dotyczących także pozostałych członków jego najbliższej rodziny (art.122 OrdPU).

Podatnik w złożonym wniosku, może także wykazać przesłankę interesu publicznego, przemawiającego za umorzeniem mu zaległości podatkowej. Przesłanka ta jest niezależna od przesłanki ważnego interesu podatnika. Przesłanka interesu publicznego dotyczy niektórych dóbr ogólnie chronionych, mających swe zasadnicze źródło w konstytucji, a także w prawie wspólnotowym.

Organ podatkowy, rozpatrując wniosek podatnika ma do wyboru kilka wariantów rozstrzygnięć:

1. może w całości umorzyć zaległość podatkową,

2. może w całości odmówić umorzenia zaległości podatkowej,

3. umarza w części zaległość podatkową, niezależnie od wniosku podatnika.

Organ podatkowy nie może wyjść poza granice wniosku podatnika.

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą zostali objęci szczególną podstawą prawną dla umorzenia zaległości podatkowych. Ta podstawa wynika z art. 67b OrdPU, który wprowadza 3 zakresy dodatkowych przesłanek, których spełnienie powoduje możliwość zastosowania tej instytucji dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą:

1. przypadki gdy, zastosowanie ulg w postaci umorzenia zaległości podatkowych, nie stanowi pomocy publicznej,

2. jeżeli stanowi to pomoc de minilis,

3. jeżeli stanowi to określony rodzaj pomocy publicznej, np. na zatrudnienie, szkolenie, restrukturyzację czy też rozwój małych i średnich przedsiębiorstw.

Pomiot, który prowadzi działalność gospodarczą, ubiegający się o umorzenie zaległości podatkowych musi wykazać tzw. przesłanki ogólne (z art. 67a) oraz przesłanki dotyczące pomocy publicznej albo w formie de minilis albo w formie określonego rodzaju tej pomocy publicznej.

Oprócz umorzenia na wniosek, ustawodawca przewidział kilka przypadków określonych w art. 67d , których zaistnienie powoduje możliwość umorzenia z urzędu zaległości podatkowej. Podkreślić należy iż umorzenie w trybie działania z urzędu organu podatkowego, nie jest oparte na zasadzie obligatoryjnego działania organu, gdyż ustawodawca pozostawia temu organowi możliwość działania. Jeżeli więc organ podatkowy, w toku postępowania podatkowego, stwierdzi zaistnienie jednej, bądź kilku przesłanek z art. 67d nie jest zobowiązany automatycznie umorzyć zaległość podatkową. Umorzenie z urzędu dotyczy przede wszystkim tzw. „przypadków mniejszej wagi”, np. jest to taka sytuacja, kiedy kwota zaległości podatkowej nie przekracza 5-krotej wartości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym albo przypadek gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

2. Przedawnienie zobowiązań podatkowych - w art. 70 OrdPU reguluje ustawodawca przedawnienie zobowiązań podatkowych. Sama geneza tej instytucji wywodzi się z prawa cywilnego, gdzie realizacja stosunków zobowiązaniowych jest związana z pewnym czasookresem.

Przyjmuje się więc już na gruncie prawa cywilnego, iż upływ ściśle określonego czasu ma zasadniczy wpływ na możliwość realizacji roszczeń, przy czym na gruncie prawa cywilnego także w obrębie przedawnienia, decydujące znaczenie posiada zasada swobody kontraktowej, która powoduje iż podmiot, w stosunku do którego roszczenie uległo przedawnieniu, może zrzec się korzystania z zarzutu przedawnienia. W tym przypadku roszczenie jest wymagalne na normalnych zasadach. Przyjmuje się więc, że na gruncie prawa cywilnego przedawnienie ma charakter zawieszający. Zasadniczo odmiennie kształtują się skutki przedawnienia na gruncie prawa podatkowego, gdyż upływ określonego terminu powoduje brak jakichkolwiek możliwości dochodzenia roszczeń podatkowych. Przedawnienie na gruncie art. 70 OrdPU ma więc charakter umarzający, gdyż ani podatnik ani tym bardziej organ podatkowy, nie mają podstawy prawnej, aby zrzec się korzystania z tego zarzutu, tak jak ma to miejsce na gruncie Kodeksu cywilnego. W związku z tym, odmiennym skutkiem przedawnienia oraz szczegółową jego regulacją w ordynacji podatkowej, pojawił się problem charakteru prawnego tej instytucji. Chodzi tu o odpowiedź na pytanie, czy w ramach przepisów ordynacji podatkowej, mamy do czynienia z przedawnieniem podatkowym, czy przedawnieniem podatkowym jako odrębną instytucją prawa podatkowego, czy jest to może jedynie dostosowana do potrzeb prawa podatkowego cywilnoprawna - uniwersalna - instytucja przedawnienia na gruncie prawa cywilnego.

Ustawodawca wprowadza 5-letni termin przedawnienia, a więc zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na wzór przedawnienia w prawie cywilnym, ustawodawca wprowadza regulację skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, bądź też jego przerwaniem. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, iż po zakończeniu trwania określonej sytuacji, przedawnienie biegnie w dalszym ciągu z uwzględnieniem okresu czasu, który zaistniał przed przyczyną zawieszenia. Natomiast w przypadku wystąpienia okoliczności przerywającej bieg terminu przedawnienia, przedawnienie biegnie od początku, po ustaniu określonej przyczyny. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje np. wydanie decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku. Po upływie terminu odroczenia, znowu wchodzi termin płatności podatku. Np. ogłoszenie upadłości powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia. W tym przypadku przedawnienie biegnie od początku po uprawomocnieniu się, a właściwie od dnia następnego, po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego.

Wykład 14 23.01.09

Temat: ODPOWIEDZIALNOŚĆ OSÓB TRZECICH ZA ZOBOWIĄZANIA PODATKOWE

W przepisach ordynacji podatkowej, jako dodatkowy mechanizm zabezpieczający wykonania zobowiązań podatkowych, wprowadza ustawodawca odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Istota tej instytucji wiąże się z rozszerzeniem katalogu podmiotów, które ze względu na różne relacje łączące je z podatnikiem, stają się podmiotami zobowiązanymi nie z tytułu głównego stosunku prawnego zobowiązania lecz z tytułu stosunku prawnego o charakterze odpowiedzialności, a więc stosunku prawnego akcesoryjnego. Dlatego też podmioty mające status osób trzecich, nie odpowiadają za zobowiązanie podatkowe ale za zaległość podatkową. Kategoria osób trzecich jest specyficznym dla prawa podatkowego katalogiem podmiotów, gdyż nie można jej w takim kształcie prawnym, odnaleźć na gruncie innych gałęzi prawa. Osoba trzecia pojawia się co prawda w regulacjach kodeksu cywilnego, jednakże jej pozycja w stosunku prawnym zobowiązania jest zupełnie odmienna. Osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatnika zostały w ordynacji podatkowej wyliczone w sposób wyczerpujący. Regulacja ta ma bowiem charakter zamknięty i nie ma możliwości zarówno na drodze czynności cywilnoprawnych jak i poprzez działania organu podatkowego, rozszerzyć katalogu podmiotów mających status osób trzecich. Również przesłanki i zakres odpowiedzialności tych podmiotów, został w ordynacji podatkowej wyczerpująco określony bez możliwości jego rozszerzenia. Osoby trzecie to podmioty, które łączy z podatnikiem relacja o charakterze rodzinnym, albo o charakterze kapitałowym, czy też gospodarczym, bądź też relacja o charakterze mieszanym („rodzinno-gospodarczym”). Zasadą, na podstawie której osoby trzecie odpowiadają za zaległości jest zasada solidarności. Osoby trzecie odpowiadają solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe tegoż podatnika. W praktyce oznacza to, iż w konkretnym przypadku (o ile wystąpią przesłanki) i podatnik i osoba trzecia, stają się względem organu podatkowego dłużnikami solidarnymi.

To znaczy, że w takim przypadku przechodzimy na grunt art. 365 i kolejnych KC, a w związku z tym, powstaje pytanie „w jakim zakresie organ podatkowy ma stosować odpowiedzialność solidarną?” Czy stosując bezpośrednio regulację kodeksową nabywa uprawnienie do zasady solidarności dłużników, czy to jego uprawnienie jest zmodyfikowane przez normy kompetencyjne - nakazujące mu działanie. Należy przyjąć jednoznacznie iż organ podatkowy nabywa uprawnienie do zastosowania solidarności, ale z jednoczesnym nakazem jego realizacji.

Organ stosuje regułę solidarności jako skutek obowiązku działania. Ponadto ustawodawca wprowadza obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Rodzaje odpowiedzialności osób trzecich (przypadki):

1. Odpowiedzialność członka rodziny podatnika - zgodnie z art. 111 OrdPU, członek rodziny podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą za zaległości podatkowe wynikające z tej odpowiedzialności, powstałe w okresie w którym stale współdziałał z podatnikiem w wykonywaniu tej działalności osiągając korzyści z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zakres odpowiedzialności na podst. art. 111 OrdPU można scharakteryzować poprzez przesłanki pozytywne (wyznaczające zakres) oraz przesłanki negatywne (wyłączające zakres odpowiedzialności).

PRZESŁANKI: Podstawową przesłanką jest pokrewieństwo, wstępni i zstępni, osoba pozostająca z podatnikiem w faktycznym pożyciu. Z zakresu pozytywnego zostały wyłączone osoby, względem których na podatniku ciąży obowiązek alimentacyjny. Kolejną przesłanką jest stałe współdziałanie członka rodziny w prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej. Pojęcie stałego współdziałania ma charakter zwrotu niedookreślonego, którego zakres należy odnosić po pierwsze do rodzaju przedmiotowego działalności, po drugie do samej definicji działalności gospodarczej i po trzecie do pewnego czynnika czasu, którego ocena pozwala stwierdzić iż charakter działań członka rodziny podatnika miał charakter stałego współdziałania. Kluczowe stają się więc działania dotyczące działalności gospodarczej, gdyż zakwalifikowanie danych działań jako wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, pozwoli zastosować przepis art. 111 OrdPU. W tym zakresie ustawodawca w przepisach ordynacji podatkowej wprowadza podatkowe pojęcie działalności gospodarczej zgodnie z regulacją art. 3 pkt 9, można wydzielić dwa obszary definicji działalności gospodarczej. Pierwszy obszar to bezpośrednie odniesienie do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wprowadzających uniwersalną definicję tego ekonomicznego zjawiska, drugi obszar to uznanie za działalność gospodarczą każdego przejawu aktywności podmiotów, pod warunkiem że jest to działalność o charakterze zarobkowym, wykonywana we własnym imieniu i na własny, bądź też cudzy, rachunek. Skoro więc ustawodawca podatkowy w sposób niezwykle szeroki precyzuje zakres czynności wchodzących w skład działalności gospodarczej, należy cały ten zakres odnieść do działań realizowanych przez członka rodziny wspólnie z podatnikiem, których skutki powodują odpowiedzialność z art. 111 OrdPU. W praktyce podatkowej pewne problemy interpretacyjne mogą wiązać się z oceną czasową działań podmiotu, jako spełniających kryterium stałego współdziałania. Niewiadomo bowiem, czy czynności wykonywane cyklicznie (np. przez okres 3 miesięcy) będą spełniały to kryterium. Wydaje się więc, iż stałe współdziałanie należy odnosić do konkretnej przedmiotowo określonej działalności z uwzględnieniem ewentualnych etapów jej wykonywania.

Kolejna przesłanka to określenia całych zaległości podatkowych, otóż odpowiedzialność dotyczy tych zaległości podatkowych, które wynikają z tej działalności. W praktyce może chodzić zarówno o te zaległości podatkowe, które wprost i bezpośrednio wynikają z działalności gospodarczej, jak i zaległości podatkowe pośrednio wynikające z działalności gospodarczej. Drugą przesłanką negatywną jest ograniczenie odpowiedzialności jedynie do uzyskanych korzyści.

2. Odpowiedzialność nabywcy majątku przedsiębiorstwa - dotyczy w sumie 3 sytuacji:

1. Dotyczy nabycia przedsiębiorstwa,

2. Odpowiedzialność ta jest związana z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

3. Ta odpowiedzialność dotyczy nabycia pojedynczych składników przedsiębiorstwa, jeśli wartość danego składnika majątku, w dniu zbycia, wynosi co najmniej 15 tyś złotych.

Nabywca odpowiada za powstałe do dnia zbycia zaległości podatkowe, razem z podatnikiem, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Chodzi o te zaległości, które powstały do momentu nabycia.

POSTĘPOWANIE PODATKOWE

TEMAT: ZASADY OGÓLNE POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO

W przepisach art. 120 do art. 129 uregulował ustawodawca podatkowy kilka zasad ogólnych, których rola dla prowadzonego postępowania podatkowego ma znaczenie podstawowe. Naruszenie bowiem np. zasady czynnego udziału strony czy też zasady prawdy obiektywnej może być dokonane na każdym etapie postępowania podatkowego, a w związku z tym może stać się przedmiotem skutecznego zaskarżenia. Cechą charakterystyczną zasad ogólnych postępowania podatkowego jest ich funkcjonalne i ścisłe powiązanie. Dla przykładu naruszenie zasady udzielania informacji i wyjaśnień, wiąże się najczęściej z naruszeniem zasady czynnego udziału stron. Z kolei naruszenie zasady czynnego udziału strony, to bardzo często naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

Zasada praworządności (art.120)

Organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie działania przepisów prawa. Zasada ta w stosunku do organów podatkowych, jest w pewnym sensie powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności. Wyraża ona bezwzględny nakaz kierowany do wszelkich organów podatkowych działania na podstawie przepisów prawa. Treść tej zasady dotyczy więc co najmniej dwóch zakresów:

1) oparcia działań administracji podatkowej na konkretnej podstawie prawnej,

2) obowiązek działania administracji podatkowej w granicach obowiązującego prawa.

Co do pierwszego obowiązku, wskazać należy iż naruszeniem zasady praworządności może być np. wydanie decyzji bez podstawy prawnej bądź też z niewłaściwą podstawą prawną. Podkreślić przy tym należy, iż zasada praworządności dotyczy nie tylko orzeczeń kończących postępowanie w sprawie, ale również wszelkich czynności od momentu wszczęcia do zakończenia postępowania. Działanie w granicach obowiązującego prawa powoduje problemy w luzach decyzyjnych - tam gdzie ustawodawca w podstawie prawnej pozostawia nie tylko swobodę podjęcia decyzji, ale wykorzystuje instytucję uznania administracyjnego oraz tzw. zwroty niedookreślone. W praktyce podatkowej może się bowiem pojawić problem naruszenia zasady praworządności przy ustalaniu zakresu zwrotów niedookreślonych mających np. postać klauzul generalnych.

Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

Intencją ustawodawcy było pokazanie „ludzkiej twarzy” organu administracji podatkowej. Zasada ta dotyczy przede wszystkim tzw. pragmatyki urzędniczej - technicznego sposobu wykonywania czynności procesowych. Jest to zasada mająca charakter uzupełniający w stosunku do innych zasad, które można określić o charakterze podstawowym, wskazując np. na techniki prowadzenia postępowania podatkowego, sposób bezpośredniego traktowania podatnika.

Wykład 15 27.02.09

Zasady ogólne postępowania podatkowego - ciąg dalszy…

Są to normy o charakterze szczególnym, mają charakter norm proceduralnych, choć dotyczą przepisów proceduralnych - postępowania.

1. Zasada udzielania informacji

Zgodnie z tą zasadą, organy podatkowe są zobowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Zasada ta stanowi przede wszystkim gwarancję ochrony praw podatnika, w toku całego postępowania podatkowego, natomiast jej zakres należy wyraźnie oddzielić od regulacji dotyczących interpretacji podatkowych oraz doradztwa podatkowego.

Zakres tej zasady wyznaczony jest po pierwsze w kolejności poprzez sprawę podatkową będącą przedmiotem rozstrzygnięcia, a po drugie poprzez całokształt przepisów prawnych zawartych nie tylko w ustawach podatkowych, ale także w aktach wykonawczych do tych ustaw. W konkretnym przypadku, rozstrzygnięcie - czy została naruszona zasada udzielenia informacji - wymaga ustalenia, konkretnej regulacji prawnej wraz z relacją tego unormowania do rozstrzyganej sprawy. Ustawodawca wprowadza tu bowiem kryterium niezbędności.

2. Zasada prawdy obiektywnej

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe są zobowiązane podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy w toku postępowania podatkowego. Rozwinięcie tej zasady w ramach przepisów regulujących postępowanie dowodowe, jest przepis art. 187, zgodnie z którym organy podatkowe są zobowiązane do zebrania całokształtu dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia. Zasada prawdy obiektywnej nakłada dwa zakresy obowiązków na organy podatkowe:

1. Zobowiązanie do zebrania wszelkich elementów stanu faktycznego sprawy,

2. Zobowiązanie do wnikliwego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego.

Te dwa zakresy obowiązków są ze sobą ściśle zobowiązane, gdyż warunkiem wnikliwego rozpatrzenia sprawy jest zebranie całego materiału dowodowego.

Typowym przykładem naruszenia zasady prawdy obiektywnej jest ogólnikowe stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji jakie okoliczności zostały w sprawie ustalone i jakie dowody organ przyjął na potwierdzenie tych okoliczności. Szczególnie wówczas gdy sprawa podatkowa jest skomplikowana pod względem stanu faktycznego a organ podatkowy nie reaguje na wnioski stron dotyczące przeprowadzenia dowodu, a szczególnie dowodu z opinii biegłego. Jeżeli np. strona wnioskuje o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, ze względu na skomplikowany charakter sprawy, a organ podatkowy nie odnosi się do tej kwestii, ani w pismach procesowych, ani tym bardziej w uzasadnieniu decyzji, - jest to więc typowy przykład naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Wprowadzenie tej zasady, miało na celu pewne zminimalizowanie przeważającej pod względem kompetencji pozycji organu podatkowego, prowadzącego postępowanie podatkowe. W praktyce, w orzecznictwach oraz w doktrynie, zagadnienie zasady prawdy obiektywnej, jest rozważane w związku z problemem zastosowania na gruncie ordynacji podatkowej instytucji ciężaru dowodu.

W początkowym okresie funkcjonowania ordynacji podatkowej, przyjmowano w doktrynie i orzecznictwie, iż przepis art. 122 nie wyłącza konieczności stosowania na gruncie procedury podatkowej instytucji rozkładu ciężaru dowodu, wywodzącej się z przepisu art. 6 KC. Zgodnie z tym przepisem, ciężar udowodnienia faktu, spoczywa na tym podmiocie, który z faktu danego wywodzi dla siebie skutki prawne.

W orzecznictwie podatkowym na w latach 2000-2003 spotyka się wiele przykładów stosowania tej instytucji. Np. w jednym z orzeczeń sąd stwierdza, iż skoro zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych powoduje dla podatnika obniżenie świadczenia podatkowego, to całość obowiązków związanych z udowodnieniem tych kosztów, spoczywa na podatniku. Takie rozumowanie jest sprzeczne z zasadą z art. 122, która nie pozwala na stosowanie w obrębie procedury podatkowej instytucji ciężaru dowodu, uregulowanej w Kodeksie cywilnym (KC).

Zasada prawdy obiektywnej, zobowiązuje więc organ podatkowy do „zorganizowania” całego postępowania dowodowego. Jeżeli więc podatnik dla przykładu chce ująć w ciężar kosztów podatkowych pewne wydatki, zadaniem organu podatkowego, jest wezwanie podatnika do przedstawienia odpowiednich dokumentów. Zakres obowiązku organu podatkowego nie ma charakteru nieograniczonego, gdyż organ podatkowy realizujący zasadę prawdy obiektywnej nie może dokonać pewnych czynności za podatnika. W orzecznictwie podatkowym wskazuje się jednoznacznie, iż zadaniem podatnika jest współdziałanie z organem celu zebrania całokształtu materiału dowodowego.

3. Zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu

Zgodnie z przepisem art. 123 §1 organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji zapewnić stronom możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz co do zgłoszonych żądań. Zasada zapewnienia czynnego udziału powinna być rozważana na dwóch płaszczyznach:

1. Od momentu wszczęcia postępowania, aż do ostatniej czynności organu podatkowego, kończącego postępowanie dowodowe,

2. Poprzez zapewnienie stronom odniesienia się do całokształtu ustalonych faktów i zgłoszonych żądań.

Skoro ustawodawca posługuje się określeniem - czynny udział strony, zobowiązuje to organ podatkowy nie tylko do zapewnienia samego udziału strony, ale udziału o charakterze czynnym. Jeżeli w sprawie podatkowej, strona ustanowiła pełnomocnika, wówczas wszelkie pisma procesowe, a także sama decyzja powinna być skierowana do tego pełnomocnika. Naruszeniem zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, będzie także pominięcie w czynnościach procesowych prawidłowo ustanowionego pełnomocnika. Bardzo częstym przykładem naruszenia omawianej zasady jest niewypełnienie dyspozycji z art. 200 OrdPU, który zobowiązuje każdy organ podatkowy do wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu, w celu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i zgłoszonymi żądaniami.

4. Zasada przekonywania

(art. 124) to kolejna z zasad, których zadaniem jest zapewnienie realizacji zadań podatnika w toku prowadzonego postępowania podatkowego(?). Zgodnie z tą zasadą, organy podatkowe są zobowiązane wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Zadaniem tej zasady jest więc uzasadnienie przesłanek, którymi kieruje się organ podatkowy przy załatwieniu konkretnej sprawy. Najbardziej charakterystycznym przejawem realizacji tej zasady jest szczegółowe omówienie stanu faktycznego oraz podstawy prawnej zastosowanych przepisów, w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Wprowadzenie zasady przekonywania jedynie do uzasadnienia decyzji ma charakter niewystarczający. Organ podatkowy bowiem już od momentu wszczęcia postępowania, powinien wskazywać podatnikowi przesłanki, którymi kieruje się przy załatwianiu sprawy, aby dać jednocześnie podatnikowi możliwość ustosunkowania się do tych przesłanek nie tylko w samym odwołaniu od decyzji, ale wcześniej przed jej wydaniem.

5. Zasada szybkości postępowania podatkowego

Zgodnie z regulacją ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko. Celem zasady szybkości postępowania jest zminimalizowanie dodatkowego obciążenia podatnika, związanego z samym faktem prowadzenia postępowania, a jednocześnie zapewnienie możliwości podatnikowi kwestionowania rozstrzygnięć organu pozostających w bliskiej relacji czasowej do zaistniałych zdarzeń. Zasada szybkości postępowania nie eliminuje możliwości korzystania przez podatnika z uprawnień w toku całego postępowania podatkowego, które w rezultacie mogą przesunąć w czasie rozstrzygnięcie sprawy. Zasada szybkości postępowania jest związana z regulacją dotyczącą terminu załatwiania spraw.

6. Zasada pisemności

Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe do dokumentowania na piśmie wszelkich czynności prowadzących do załatwienia sprawy podatkowej.

7. Zasada dwuinstancyjności

Zasada ta przyznaje podatnikowi prawo do dwukrotnego rozstrzygania o jego prawa i obowiązkach przez dwa różne organy podatkowe, które pozostają w pewnej zależności od siebie.

8. Zasada trwałości decyzji podatkowej

Jest ta zasada przejawem konstytucyjnej zasady praworządności oraz zapewnienia podmiotom bezpieczeństwa prawnego. Zgodni z tą zasadą, decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są decyzjami ostatecznymi, w związku z tym ich uchylenie bądź też zmiana jest możliwa jedynie poprzez zastosowanie nadzwyczajnych trybów zaskarżenia.

9. Zasada jawności postępowania podatkowego

Postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Jeżeli więc w sprawie ustanowiono pełnomocnika, a pełnomocnik ten ma status strony, może korzystać w pełnym zakresie z zasady jawności postępowania podatkowego.

W praktyce podatkowej, najczęściej naruszenie jednej z zasad, a szczególnie zasady prawdy obiektywnej, powoduje automatycznie naruszenie innych zasad. Zasady te bowiem funkcjonują w toku postępowania podatkowego w pewnych związkach o charakterze funkcjonalnym.

Wykład 16 06.03.09

[ przedtermin: poniedziałek 8 i 15 czerwca 2009 od godz. 12⁰⁰ ]

- zagadnienia ogólne

- ogólne zagadnienia z prawa podatkowego

- kwestie szczegółowe dotyczące prawa podatkowego

Tytuł Finanse publiczne i prawo finansowe /

Adres wydaw. Warszawa : Dom Wydawniczy ABC, cop. 2006.

PODSTAWOWE REGULACJE POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO

Realizacją uprawnienia podatnika do dwukrotnego orzekania o jego sytuacji prawno-podatkowej jest uprawnienie do wszczęcia postępowania podatkowego oraz uprawnienie do zastosowania zwyczajnych środków zaskarżenia. Podatnik może zażądać wszczęcia postępowania składając odpowiedni wniosek do organu podatkowego. Wówczas datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia organowi żądania podatnika. Ustawodawca przewiduje także możliwość wszczęcia postępowania z urzędu; wówczas wszczęcie postępowania podatkowego następuje z dniem doręczenia postanowienia organu podatkowego, którego treścią jest wyraźne określenie wszczęcia danego postępowania. Niezależnie od tego, czy postępowanie jest wszczynane na wniosek strony czy też z urzędu, od jego momentu organ podatkowy jest „związany” zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. W praktyce więc, już samym postanowieniem o wszczęciu postępowania, organ podatkowy powinien uzasadnić okoliczności powodujące tę czynność organu podatkowego. W ten sposób zachowana zostaje zasada przekonywania oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wszczęcie postępowania podatkowego, jest związane także z zasadą szybkości postępowania, której prawnym wyrazem są przepisy określające termin załatwienia konkretnej sprawy podatkowej. Termin załatwienia sprawy podatkowej jest uzależniony od stopnia jej skomplikowania, nie tylko w znaczeniu odpowiednich regulacji prawnych, ale także w sensie skomplikowanego stanu faktycznego i zakresu materiału dowodowego. Pomimo wyznaczenia ustawowych terminów do załatwienia sprawy podatkowej, ustawodawca daje możliwość przedłużenia tych terminów, przy czym organ podatkowy ma obowiązek zawiadomić o tym stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu oraz wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy. Jeżeli bowiem organ podatkowy nie załatwi sprawy w ustawowo określonym terminie, bądź też w terminie wyznaczonym terminem dodatkowym, strona ma możliwość złożenia ponaglenia do organu wyższego stopnia - to jest jednocześnie typowym przejawem realizacji zasady szybkości postępowania. Zarówno jego zakres (w sensie ogólnym) jak i poszczególne czynności dowodowe są zasadniczo wyznaczone przez organ podatkowy, przy czym podatnik, będący stroną postępowania, ma prawo złożyć wniosek o dopuszczenie (czy też przeprowadzenie) określonego dowodu. W ramach prowadzenia postępowania podatkowego, organ podatkowy został wyposażony w instytucję wezwań, zawiadomień, które służą zapewnieniu prawidłowego toku postępowania podatkowego. Ze względu na zasadę prawdy obiektywnej w sposób szczególny ustawodawca podatkowy uregulował kwestie dotyczące postępowania dowodowego, wskazując zarówno na szeroki katalog środków dowodowych, jak i określając sposób postępowania organów prowadzących postępowanie dowodowe. Jeżeli organ podatkowy uzna iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwala na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wówczas ma obowiązek, zgodnie z zasadą czynnego udziału strony, wydać postanowienie, wyznaczające stronie termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w trybie art. 200 OrdPU.

Zasadniczo organ podatkowy wydaje w sprawie decyzje podatkowe, które orzekają w sprawie co do istoty, natomiast będące druga formą rozstrzygnięć - postanowienia - dotyczą zasadniczo poszczególnych kwestii, wynikających w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W przepisie art. 210 OrdPU, ustawodawca określa wprost elementy, jakie musi zawierać każda decyzja podatkowa. Zgodnie z art. 210 decyzja podatkowa musi zawierać następujące elementy:

- oznaczenie organu podatkowego,

- oznaczenie strony,

- datę wydania decyzji,

- podstawę prawną,

- rozstrzygnięcie,

- uzasadnienie faktyczne i prawne,

- podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego,

- pouczenie o środkach odwoławczych.

Podstawa prawna powinna mieć wskazane co najmniej konkretne regulacje, zarówno ustawowe jak i podustawowe. Jeżeli chodzi o rozstrzygnięcie decyzji, organ musi wyraźnie określić swoją wolę (określa dokładnie wysokość zobowiązania podatkowego). Szczególny charakter ma uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie prawne ma wyjaśniać podstawę prawną (artykuł + wykładnia), natomiast uzasadnienie faktyczne ma wskazywać jakie okoliczności zostały ustalone, jakie organ podatkowy przyjął dowody (uznając je za wiarygodne) oraz jakim dowodom organ podatkowy odmówił wiary. Jeżeli postępowanie podatkowe z jakiejś przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję umarzającą. Natomiast w przypadku, gdy wydanie decyzji podatkowej jest uzależnione od zajęcia stanowiska przez inny organ, wówczas należy zwrócić się do tego organu o zajęcie stanowiska, czy też wyrażenie opinii, wyznaczając odpowiedni termin. Strona niezadowolona z decyzji podatkowej, może złożyć odwołanie, natomiast jeżeli strona nie zgadza się z wydanym postanowieniem, może złożyć na nie zażalenie pod warunkiem, że przepisy ordynacji podatkowej przewidują taką możliwość. Ustawodawca podatkowy zarówno dla odwołań, jak i zażaleń przewiduje ustawowe terminy. Dla odwołania jest to termin 14 dni od dnia doręczenia decyzji, natomiast dla zażaleń jest to termin 7 dniowy od dnia doręczenia postanowienia. Odwołanie jak i zażalenie, składa się do organu pierwszej instancji, który wydał dane rozstrzygnięcie. W przepisie art. 222 OrdPU, ustawodawca określa warunki, którym musi spełniać odwołanie. Do tych warunków musi należeć: wskazanie kwestionowanej decyzji, zarzuty w stosunku do wydanej decyzji, istota i zakres żądania oraz dowody uzasadniające moje zarzuty. Ponadto odwołanie powinno spełniać wymogi określone dla wszystkich podań. Organ pierwszej instancji, do którego wpłynęło odwołanie, jeżeli uzna je w całości za uzasadnione, wówczas może zmienić lub uchylić swoją decyzję. W pozostałym zakresie ma obowiązek przekazać to odwołanie, wraz z aktami sprawy do organu II instancji (organowi odwoławczemu) i jednocześnie ustosunkować się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Jedną możliwością organu odwoławczego jest zbadanie warunków formalnych wniesionego odwołania. Organ odwoławczy bada czy odwołanie jest w ogóle dopuszczalne, po drugie czy został zachowany termin 14 dni (termin do wniesienia odwołania) i po trzecie czy zostały spełnione warunki z art. 222 OrdPU. Jeżeli bowiem sprawa nie podlega rozpatrzeniu przez organ podatkowy, organ odwoławczy ma obowiązek wydać postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania. W przypadku uchybienia terminu, organ odwoławczy jest zobowiązany stwierdzić postanowieniem uchybienie terminu do wniesienia odwołania, natomiast stwierdzenie braku warunków określonych dla odwołania w art. 222 OrdPU, powoduje obowiązek wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Badanie warunków z art. 222, powinno następować z uwzględnieniem przepisów dotyczących możliwości uzupełnienia warunków formalnych wymaganych od podań. Nie można więc wydać postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, w przypadku gdy np. strona stwierdza iż nie zgadza się z kwestionowaną decyzją, nie podając zakresu żądania. W takim przypadku organ odwoławczy powinien wezwać stronę o sprecyzowanie zakresu żądania. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy może wydać kilka rodzajów decyzji. Może po pierwsze utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, może też wydać decyzje kasacyjne (uchylające) albo decyzje zmieniające. Ustawodawca w przypadku decyzji kasacyjnych, wprowadza dodatkowy wymóg wiążący organy odwoławcze, organ ten bowiem może uchylić decyzję organu pierwszej instancji, jedynie wówczas, gdy wydanie nowej decyzji wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego w całości, bądź w znacznej części. Jednocześnie organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej, wskazać na okoliczności które muszą być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji. Regulacja dotycząca zażaleń na postanowienia, ma charakter ramowy. Ustawodawca wskazuje bowiem jedynie podstawę do wniesienia zażalenia oraz podstawowe kwestie wiążące się z wykonaniem postanowienia odsyłając w pozostałym zakresie do odpowiedniego stosowania przepisów, dotyczących odwołania. Jednocześnie wypada podkreślić, iż elementem konstytutywnym dla zażalenia jest istnienie konkretnego postanowienia, od którego ustawodawca przewiduje zażalenie. Jeżeli więc strona została wezwana o dokonanie konkretnej czynności i złożyła pismo zatytułowane „Zażalenie” do tego wezwania, wówczas organ, do którego wpłynęło to pismo, nie może potraktować tego pisma jako zażalenie, gdyż nie było wydanego postanowienia.

Wykład 17 13.03.09

Regulacja podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podatek dochodowy od osób fizycznych w założeniu miał zostać uregulowany w taki sposób, aby najpełniej wyrazić zasadę sprawiedliwości opodatkowania. Taką tezę można postawić przede wszystkim ze względu na prowadzenie skargi podatkowej różnicujących wysokość stawek podatkowych oraz wprowadzenie możliwości wyboru uproszczonej formy opodatkowania dla podmiotów podejmujących i wykonujących działalność gospodarczą. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo wydania w 2002 r. tekstu jednolitego. Sama nazwa wskazuje, że dotyczy ona dochodów osób fizycznych. Określenie „osoby fizyczne” nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych. W związku z tym należy poprzez wykładnie systemową zewnętrzną, posłużyć się określeniem osób fizycznych zawartym w przepisach Kodeksu cywilnego.

Podmiot został określony w ustawie poprzez wykorzystanie określeń nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego. Mamy więc podatników podatku dochodowego podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego oraz takich podatników, których zakres jest określany poprzez pojęcie ograniczonego obowiązku podatkowego.

Nieograniczony obowiązek podatkowy oznacza, iż konkretny podmiot podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bądź przychodów, niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodu. W związku z tym może się pojawić problem podwójnego opodatkowania, który jest minimalizowany poprzez zawarcie z poszczególnymi krajami umów o unikaniu, czy też zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. Zakres nieograniczonego obowiązku podatkowego, jest uzależniony od przesłanki miejsca zamieszkania na terytorium RP (istnieje różnica między miejscem zamieszkania a miejscem zameldowania). Jeżeli osoba fizyczna posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych, albo centrum interesów gospodarczych, bądź też przebywa na terytorium RP w ciągu roku podatkowego powyżej 183 dni, jest uznawana za mającą miejsce zamieszkania w Polsce. To pojęcie zostało wprowadzone od 1 stycznia 2007 r. W poprzednim stanie prawnym, w praktyce, posługiwano się określeniem miejsca zamieszkania z Kodeksu cywilnego. Jeśli osoba fizyczna nie ma miejsca zamieszkania na terytorium RP podlega ograniczonemu - podlega opodatkowaniu jedynie z tytułu przychodów i dochodów, odpowiada jedynie ze źródła położonego na terytorium RP.

Małżonkowie jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przepisach art. 6 i art. 6a ustawy wprowadzono możliwość wspólnego opodatkowania małżonków. Jeżeli małżonkowie skorzystają z tej regulacji, na gruncie prawa podatkowego są traktowani jako jeden podatnik. Jest to wyjątkowa sytuacja, gdyż małżonkowie na gruncie innych ustaw, np. podatku od towarów i usług, są traktowani jako oddzielni podatnicy. Małżonkowie, którzy chcą skorzystać ze wspólnego opodatkowania, muszą spełnić kilka ustawowo określonych warunków. Podstawowym warunkiem jest pozostawanie małżonków przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim. Art. 6a daje możliwość wspólnego opodatkowania dla takiej sytuacji kiedy w trakcie roku podatkowego jeśli jeden z małżonków umiera, pod warunkiem, że małżonkowie pozostawali w związku w poprzednim roku podatkowym. Druga przesłanka - wspólność ustawowa. Małżonkowie muszą pozostawać w ustroju majątkowej wspólności majątkowej przez cały rok podatkowy. Każda czynność prawna powodująca ograniczenie lub wyłączenie tej wspólności majątkowej, skutkuje brakiem możliwości wspólnego opodatkowania. Kolejna przesłanka to konieczność pozostawania w nieograniczonym obowiązku podatkowym przez obojga małżonków. Ponadto co najmniej jeden z małżonków musi osiągać dochód. Złożenie wniosku o objęcie wspólnym opodatkowaniem musi być złożone w ustawowym terminie (do końca kwietnia). Wniosek musi być podpisany przez obojga małżonków.

Występują także przesłanki negatywne wyłączające sytuacje wspólnego opodatkowania - sytuacja, kiedy co najmniej jeden z małżonków korzysta z uproszczonej formy opodatkowania.

Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustalenie zakresu przedmiotowego wymaga wskazania na zakres sytuacji podlegających opodatkowaniu oraz wyłączenia z opodatkowania omawianej ustawy. W art. 2 wprowadza ustawodawca katalog sytuacji, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do najbardziej charakterystycznych wyłączeń należy zaliczyć:

- przychody z działalności rolniczej,

- przychody z gospodarki leśnej,

- przychody podlegające podatku od spadku i darowizn,

- przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Największe problemy w praktyce powoduje określenie zakresu przychodów, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Orzecznictwo podatkowe i doktryna wskazują na takie przychody, które dotyczą czynności bezprawnych. Czyli takich czynności, które nigdy nie mogą stać się skutecznymi prawnie, np. przychody z tytułu paserstwa. Zasadniczo przedmiotem opodatkowania jest dochód. W niektórych przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodu, ustawodawca określa nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w trakcie roku podatkowego. Wyjaśnienie przedmiotu opodatkowania wymaga z jednej strony charakterystyki przychodu, a z drugiej kosztów ich uzyskania.

Ustawowe określenie przychodów, składa się z dwóch elementów:

1. z przykładowego wyliczenia źródeł przychodów w art. 10 OrdPU;

2. z definicji poszczególnych źródeł przychodów zawartej w art. 11 - art. 19.

W art. 10 ustawodawca wskazuje na najbardziej charakterystyczne źródła przychodów, w postaci np. stosunków pracy, działalności wykonywanej osobiście, pozarolniczej działalności gospodarczej, działów specjalnej produkcji rolnej oraz kapitałów pieniężnych. W art. 11 ustawodawca wprowadza ogólną definicję przychodów, którą następnie precyzuje poprzez szczegółowe określenie przychodów z danego źródła. Przychodami w ogólnym rozumieniu art. 11, należy określić otrzymane bądź postawione do dyspozycji w roku podatkowym pieniądze, wartości pieniężne, wartość świadczeń w naturze oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń. W art. 12 określa ustawodawca zakres definicji przychodów ze stosunków pracy, spółdzielczego stosunku pracy, stosunku służbowego, wskazując iż są to wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło ich finansowania. Jednocześnie w art. 12 ust. 1 określa ustawodawca najbardziej charakterystyczne przykłady tych przychodów, tj. wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, premie, dodatki, ekwiwalenty. W praktyce podatkowej, szerokie określenie przychodu w art. 12 dało podstawę do zakwalifikowania w ich obszarze, również przychodów pochodzących z napiwków.

Przychody z działalności gospodarczej.

Ustawowe określenie przychodów z działalności gospodarczej odpowiada z jednej strony ekonomicznej istocie zjawiska działalności gospodarczej, z drugiej zaś strony realizuje także fiskalne cele opodatkowania. W art. 14 ust. 1 wprowadza ustawodawca szerokie określenie przychodów z działalności gospodarczej, wskazując iż są to kwoty należne nawet w sytuacji, kiedy nie zostały jeszcze otrzymane. Konstrukcja przychodów z działalności gospodarczej opiera się więc na określeniu należności. Użycie słowa należność powoduje, iż przychodami z działalności gospodarczej są nie tylko kwoty faktycznie otrzymane przez podmiot, ale również takie kwoty co do których przysługuje mu uprawnienie do ich otrzymania. Określenie zakresu przychodów z działalności gospodarczej wymaga także uwzględnienia pojęcia tej działalności zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 i art. 5b ustawy. Chodzi tu więc np. o przychody działalności usługowej, handlowej, produkcyjnej. Ponadto w art. 14 ust. 2 i ust. 3 ustawodawca realizując założone cele opodatkowania rozszerza zakres przychodów z działalności gospodarczej oraz wyłącza z zakresu przychodów z działalności gospodarczej ściśle określone sytuacje. W art. 13 wprowadził ustawodawca przychody z działalności wykonywanej osobiście. Jak sama nazwa wskazuje, chodzi tu o takie przychody, które są efektem działalności podmiotów o cechach osobistych, np. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, naukowej, oświatowej, a także trenerskich. W art. 17 wprowadził ustawodawca katalog przychodów z kapitałów pieniężnych, np. odsetki, dywidendy.

Koszty uzyskania przychodu

Koszty uzyskania przychodów są elementem doprecyzowującym zakres przedmiotowy a jednocześnie wyrażający zasadę sprawiedliwości opodatkowania. Od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca rozszerzył zakres definicji kosztów, kwalifikując do nich nie tylko koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale także te koszty, które zostały poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis ten pozwala wyróżnić 3 warunki konieczne do zakwalifikowania wydatków w ramach kosztów podatkowych:

1. poniesienie wydatków (który musi mieć charakter „rzeczywisty” w tym sensie, iż konkretny wydatek, jest następstwem dokonanej w obrocie gospodarczym czynności prawnej. Dlatego też nie mogą mieć charakteru kosztów podatkowych, takie wydatki, które są tzw. „pustymi fakturami”;

2. celowość poniesienia kosztów. Warunek ten oznacza konieczność analizy działania podatnika. Zakres celowości dotyczy bowiem 3 obszarów:

1) działania podatnika w celu osiągnięcia przychodów,

2) działania podatnika w celu zachowania źródła przychodów,

3) działania podatnika w celu zabezpieczenia źródła przychodów.

Dla stwierdzenia warunku celowości, wystarczające jest spełnienie co najmniej jednego z obszarów celowości. Warto podkreślić, iż warunek celowości nie wymaga aby dla uznania wydatku w kosztach podatkowych, konieczne było stwierdzenie określonej wielkości przychodu.

Wykład 18 20.03.09

Omawiając warunek celowości należy podkreślić jego szczególną rolę przy ustalaniu kosztów dla podmiotów wykonujących działalność gospodarczą. Podmioty te bowiem, realizują swoje czynności na zasadzie swobody umów określonych zarówno przepisami konstytucyjnymi, jak i regulacją ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W związku z tym podmiot taki swoje zachowania gospodarcze opiera na ekonomicznych kryteriach racjonalności i efektywności. Powstaje więc zasadniczy problem czy organ podatkowy ustalający zakres celowości może albo powinien badać racjonalność i efektywność kosztów podatkowych. Orzecznictwo podatkowe co do tego problemu kształtowało się dość niejednolicie, w niektórych orzeczeniach sądy, nawet w samej tezie, wskazywały iż organ podatkowy powinien badać racjonalność wydatków podatnika w ramach definicji kosztów podatkowych. W obecnym stanie orzecznictwo wskazuje jednolicie iż organy podatkowe nie mogą oceniać ekonomicznych skutków decyzji podjętych przez podatnika wykonującego działalność gospodarczą. Racjonalność i efektywność są kryteriami ekonomicznymi, charakteryzującymi konkretne działanie podmiotu w warunkach rynkowych. Racjonalność w najogólniejszym znaczeniu sprowadza się do wyboru najbardziej optymalnego działania wśród kilku dostępnych działań, natomiast efektywność sprowadza się do skutków racjonalnie dokonanych działań, wyrażając się pewnym stopniem efektywności. Dlatego też organ podatkowy działając w toku postępowania podatkowego, obarczył o zasadę prawdy obiektywnej, nie ma kompetencji do kwestionowania podjętych działań wskazując, że nie mają charakteru racjonalnego, nie może też kwestionować warunku celowości, ze względu na niską efektywność podjętych działań. Kryteria racjonalności i efektywności dotyczą więc każdej z wyznaczonych płaszczyzn celowości, pozostając poza kompetencją organu podatkowego. Obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem ocena celowego zachowania się podmiotu. W ramach tej oceny organ podatkowy może więc zakwestionować takie koszty, które są efektem działań pozornych, a więc takich działań, które jedynie pozornie były podjęte w celu osiągnięcia przychodów, bądź też pozornie były podjęte w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podstawa opodatkowania i wysokość podatku

Podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych została określona jako podstawa obliczenia podatku. Zasadniczo podstawa opodatkowania jest zawarta w art. 26, zgodnie z którym podstawą obliczenia podatku jest dochód po odliczeniu ściśle określonych kwot. Ustawodawca w art. 26 wskazuje, które kwoty podlegają odliczeniu. Przede wszystkim są to składki na ubezpieczenie społeczne (ZUS), wydatki na cele rehabilitacyjne, darowizny na cele określone w ustawie o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, a nawet wydatki z tytułu użytkowania sieci internetowej. Oprócz tej ogólnej podstawy obliczenia podatku, ustawodawca w przepisie art. 30c ust. 2 dla podmiotów rozliczających się stawką liniową, wprowadza oddzielną podstawę obliczenia podatku.

Stawka podatkowa

Przepis art. 27 wprowadza regułę, czyli tzw. „zasady ogólne”, w odniesieniu do stawek podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wprowadza bowiem skalę podatkową, które ma charakter skali progresywnej, co oznacza iż wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania, stawka podatkowa rośnie. Oprócz ogólnej reguły dotyczącej stawek podatkowych, wprowadza ustawodawca szereg regulacji odrębnych, wprowadzając np. możliwość wyboru zryczałtowanych form opodatkowania oraz możliwość wyboru opodatkowania stawką liniową. W pierwszej kolejności chodzi tu więc o wybór form opodatkowania, określonych ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne, w ramach której regulacji podatnik prowadzący działalność gospodarczą może skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu przychodów ewidencjonowanych.

Osoba fizyczna, która osiąga przychody w działalności gospodarczej może być opodatkowana na zasadach ogólnych (art. 26 i art. 27). Po drugie, taka osoba może wybrać uproszczone formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i karty podatkowej i po trzecie, może wybrać opodatkowanie stawką liniową (art. 30c). Ryczałt i karta podatkowa to uproszczone formy opodatkowania, uregulowane odrębną ustawą, gdzie podatnik nie musi prowadzić pełnej dokumentacji podatkowo-księgowej. Jest zobowiązany w przypadku ryczałtu do wpłacania zaliczek, natomiast w przypadku karty podatkowej, jest zobowiązany do uiszczenia kwoty, ustalonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wybór liniowej stawki opodatkowania (stawki 19%). Z opodatkowania stawką liniową, mogą korzystać osoby prowadzące działalność gospodarczą, które jednocześnie nie wykonują na rzecz danego podmiotu tych samych czynności w zakresie działalności gospodarczej i w ramach stosunku pracy.

W praktyce podmioty prowadzące działalność gospodarczą, realizują niektóre czynności, z których przychody zostały przez ustawodawcę podatkowego objęte zakresem przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W związku z tym np. jeżeli osoba fizyczna ma zarejestrowaną działalność gospodarczą pod tytułem „usługi sportowe”, osiąga przychody z tytułu uczestnictwa w rozgrywkach, zawodach, nie może korzystać z opodatkowania stawką liniową, gdyż jest to zgodnie z art. 13, pkt 2 przychód z działalności wykonywanej osobiście, podlegający skali podatkowej z art. 27.

Pobór podatku

Zasadniczo Podbór podatku dochodowego jest realizowany poprzez instytucję płatnika, ponadto jeżeli podatnik korzysta ze stawki liniowej, sam oblicza i wpłaca podatek bez udziału płatnika. Obowiązki płatnika zostały ogólnie określone przepisami ordynacji podatkowej, natomiast w sposób szczegółowy precyzuje je ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Płatnik oblicza podatek, pobiera podatek i wpłaca do odpowiedniego organu, konkretnie wyliczonego. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił jedynie termin dla dokonania czynności wpłacenia zaliczki podatkowej. Zaliczki wpłacane więc są w każdym miesiącu w terminie do 20 dnia miesiąca następującego, po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek podatkowych. W pierwszej kolejności, a więc do momentu przekroczenia pierwszego progu w skali podatkowej w danym roku podatkowym, zaliczki są pobierane i wpłacane według stawki odpowiadającej temu pierwszemu progowi skali. Jeżeli podatnik, trakcie roku podatkowego przekroczy pierwszy próg skali podatkowej, wówczas płatnik jest zobowiązany, obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki odpowiadające drugiemu progowi skali podatkowej. Zeznanie podatkowe jest oświadczeniem podatnika, w którym określone są: przychody, koszty, dochód oraz określona jest kwota należnego podatku. Można więc stwierdzić, iż zobowiązanie podatkowe jest określone dopiero w zeznaniu podatkowym, natomiast zaliczki płacone miesięcznie, należy traktować jako zaliczki na poczet przyszłego zeznania podatkowego. W związku z tym może powstać problem porównania kwoty wykazanego w zeznaniu zobowiązania z kwotą odpowiadającą sumie wpłaconych zaliczek. W wypadku gdy kwota wykazana w zeznaniu podatkowym, jest niższa niż kwota odpowiadająca sumie zapłaconych zaliczek, wówczas występuje instytucja nadpłaty. W związku z tym podatnik ma prawo otrzymać zwrot nadpłaconych kwot. Jeżeli natomiast wykazana w zeznaniu kwota podatku jest wyższa, niż kwota będąca sumą zapłaconych zaliczek, podatnik jest zobowiązany zwrócić różnicę organowi podatkowemu i zwrócić brakujący podatek. Zeznanie podatkowe- należny podatek; suma zaliczek - podatek faktycznie zapłacony. Zeznanie podatkowe jest zeznaniem wiedzy podatnika, a nie jego oświadczeniem woli. Podatnik składa bowiem podpis pod wyliczoną kwotą świadczenia podatkowego, a więc jednie potwierdza zgodność kwot, ze stanem faktycznym. W związku z tym, jeśli jest to oświadczenie wiedzy, a nie oświadczenie woli, nie można stosować do zeznania podatkowego, przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących wad oświadczenia woli. W przypadku stwierdzenia uchybień w złożonym zeznaniu podatkowym, stosujemy przepisy ordynacji podatkowej, począwszy od art. 272, a więc przepisów regulujących czynności sprawdzające.

Wykład 19 27.03.09

Wybór uproszczonych form opodatkowania.

Podatnicy osiągający przychody spoza rolniczej działalności gospodarczej, oprócz opodatkowania na zasadach ogólnych, mogą wybrać uproszczone formy opodatkowania. Podstawa prawna do wyboru uproszczonych form opodatkowania jest określona zarówno w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w przepisach ordynacji podatkowej w art. 10. Na podstawie tych regulacji, można przyjąć podgląd iż podatnikowi przysługuje uprawnienie do wyboru zryczałtowanych form opodatkowania. Należy podkreślić iż uregulowany w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej, nie są odrębnymi podatkami, ale uproszczonymi formami zapłaty podatku dochodowego.

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych

Z tej formy opodatkowania mogą skorzystać podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym osiągnęli przychód z działalności pozarolniczej, nieprzekraczający równowartości kwoty 150 tyś. euro, jeżeli działalność tę prowadzili samodzielnie. Natomiast jeżeli działalność była prowadzona w formie spółki osób fizycznych, kwota sumy 150tyś euro, dotyczy przychodów całej spółki. Drugim warunkiem jest rozpoczęcie wykonywania działalności pozarolniczej w trakcie roku podatkowego. Jako kontynuację uprawnienia, ustawodawca daje także możliwość opodatkowania w formie ryczałtu, w tych przypadkach gdy działalność pozarolnicza była prowadzona już w poprzednim roku podatkowym. Opodatkowanie w formie ryczałtu, nie jest uzależnione tak jak opodatkowanie w formie karty podatkowej od prowadzenia konkretnego rodzaju działalności. Natomiast ustawodawca wyłącza możliwość opodatkowania w tej formie w stosunku do niektórych rodzajów działalności, np. jeżeli podatnik osiąga przychody z tytułu prowadzenia aptek. Pomiędzy opodatkowaniem w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych a opodatkowaniem w formie karty podatkowej, zachodzi ścisła relacja. Jeżeli w podatnik korzysta z rozliczenia w formie karty podatkowej, nie może jednocześnie korzystać z rozliczenia w formie ryczałtu. Podatnik, który chce skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu, składa Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania. Podatnik nie korzystający z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ma obowiązek uiszczać zaliczki miesięczne, przy czym ustawodawca przewiduje także uproszczoną formę zapłaty zaliczek, tj. „zaliczki kwartalne”. Wysokość podatku płaconego w formie ryczałtu jest uzależniona od rodzaju wykonywanej działalności. W przepisie art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym…. W art. 12 ustawodawca wprowadza stawki ryczałtu zróżnicowane co do wielkości, gdzie najwyższa stawka jest stawką 20% - dotyczy ryczałtu od wykonywania wolnych zawodów, natomiast najniższa stawka wynosi 3% - dotyczy usług gastronomicznych. Istotą ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jest brak możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów. Skoro ustawodawca uzależnia wysokość ryczałtu od rodzaju wykonywanej działalności gospodarczej, podstawowym problemem jest zakwalifikowanie danego rodzaju aktywności gospodarczej podmiotu, do określonego przez ustawodawcę podatkowego rodzaju działalności. Pomimo prowadzenia przez ustawodawcę w art. 4 definicji legalnych poszczególnych rodzajów działalności, w praktyce istnieją wątpliwości interpretacyjne. [1) Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 działalność wytwórcza to działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzonej przez podatnika. 2) Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 działalność usługowa w zakresie handlu to sprzedaż w stanie nieprzetworzonym nabytych uprzednio produktów i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań, albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników.]

Karta podatkowa

Karta podatkowa to najbardziej uproszczona forma opodatkowania, gdyż podatnik korzystający z tej formy opodatkowania, zasadniczo ma jedynie obowiązek zapłaty kwoty ustalonej w decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dlatego też możliwość opodatkowania w formie karty jest ściślej związana ze spełnieniem warunków ustawowych, które jednocześnie zostają poddane ocenie dokonywanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Takiej oceny nie ma gdyż podatnik składa jedynie oświadczenie i korzysta jedynie z ryczałtu. Podatnik, który zamierza skorzystać z karty podatkowej, ma obowiązek złożenia wniosku wg ustalonego wzoru, w którym po pierwsze musi wykazać prowadzenie działalności gospodarczej, określonej w art. 23 ustawy, gdyż tylko określone rodzaje działalności gospodarczej dają możliwość opodatkowania w tej formie oprócz wniosków i wskazania odpowiedniej działalności gospodarczej, podatnik musi oświadczyć iż nie wykonuje innego rodzaju działalności gospodarczej poza zakresem dopuszczonym przez ustawodawcę do opodatkowania w tej formie. W praktyce przyjęto pogląd iż nawet w sytuacji gdy podatnik poza działalnością gospodarczą uprawniają do opodatkowania w formie karty podatkowej, przygotowuje się do rozpoczęcia innej działalności gospodarczej nie ma możliwości skorzystania z tej formy opodatkowania. Złożony przez podatnika wniosek, podlega ścisłej kontroli przez organ podatkowy, który po stwierdzeniu niespełnienia warunków, wydaje decyzję odmawiającą opodatkowania w tej formie. W takiej sytuacji, jeżeli podatnik może skorzystać z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych to może realizować tę formę opodatkowania, natomiast w każdym przypadku może przejść do opodatkowania na zasadach ogólnych, ale w tym celu musi założyć odpowiednie księgi podatkowe. Jeżeli podatnik spełnia warunki do opodatkowania w formie karty podatkowej, wówczas organ podatkowy ustala wysokość podatku uiszczanego w formie karty podatkowej. Organ podatkowy, ustalając wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej, stosuje stawki określone w tabeli, stanowiącej załącznik do ustawy , przy czym ma kompetencje do obniżenia wysokości tych stawek. Kompetencja ta jest uzależniona od wieku osoby prowadzącej działalność gospodarczą oraz od rodzaju wykonywanej działalności gospodarczej. Szczególnym przykładem kompetencji w tym zakresie jest regulacja dopuszczająca możliwość obniżenia stawek podatkowych, w sytuacji gdy zastosowane stawki z tabeli w stosunku do rozmiaru działalności podatnika, byłyby niewspółmiernie wysokie. Ustawodawca przewiduje obligatoryjną regulację w zakresie podwyższania stawek podatkowych ze względu na liczbę zatrudnionych przy działalności osób. Podatnik, który otrzymał decyzję ustalającą wysokość podatku w formie karty podatkowej, może zrzec się tej formy opodatkowania. W takim przypadku może korzystać z ryczałtu, jeżeli spełnia warunki, jeżeli warunków nie spełnia ma obowiązek przejść na opodatkowanie wg zasad ogólnych. Wprowadzenie uproszczonych form opodatkowania dla podmiotów wykonujących działalność gospodarczą, stanowi pewien przywilej dla tych podmiotów, przy czym nie może być oceniane jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości opodatkowania. Regulacje te bowiem stanowią realizację pozafiskalnych celów opodatkowania, tj. celów gospodarczych. Najbardziej charakterystyczną cechą tej regulacji, która odpowiada ekonomicznej istocie zjawiska działalności gospodarczej, jest powiązanie stawek, co oznacza jednocześnie iż ustawodawca podatkowy dokonuje wartościowania działalności gospodarczej.

Podatek od towarów i usług

To podatek, który w sposób zasadniczy różni się od podatku dochodowego, gdyż jest to podatek obrotowy. W związku z tym ustawodawcę podatkowego nie interesuje finalny efekt w postaci dochodu, ale poszczególne fazy obrotu. Dlatego też, zarówno moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, jak i podstawa opodatkowania oraz mechanizm zapłaty podatku jest ściśle powiązany z każdym momentem dokonywanego obrotu. Regulacja podatku od towarów i usług, musi być analizowana w dwóch płaszczyznach: 1) poprzez unormowanie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług; 2) poprzez regulacje wspólnotowe, tj. szczególnie dyrektywy Rady UE z listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Analizując więc konkretną sprawę podatkową, należy mieć na względzie nie tylko przepisy polskiej ustawy, ale także przepisy tej dyrektywy.

W przepisie art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, uregulowano właściwość miejscową organów podatkowych. Przepis ten należy analizować wraz z regulacją art. 17 §1 ordynacji podatkowej, który wprowadza reguły ustalania właściwości miejscowej. Zgodnie z art. 17 OrdPU, jeżeli ustawy podatkowe nie wprowadzają odrębnych regulacji, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się wg miejsca zamieszkania podatnika, płatnika, inkasenta bądź podmiotu określonego w art. 133 §2 OrdPU. Skoro więc art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza własną regulację właściwości miejscowej, nie stosujemy w tym zakresie przepisów ordynacji podatkowej.

Wykład 20 03.04.09

Podatek od towarów i usług (ciąg dalszy…)

Podstawową regułą w zakresie właściwości miejscowej jest powiązania tej właściwości z miejscem wykonania świadczenia. Należy więc ustalić dokładnie zakres działalności gospodarczej danego podatnika. Jeżeli jednak podatnik wykonuje działalność gospodarczą w szerszym zakresie terytorialnym (np. Wrocław i Legnica), wówczas ustawodawca wprowadza inne reguły ustalania właściwości miejscowej. Dla osób fizycznych decydujące znaczenie ma miejsce zamieszkania, natomiast dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnych, decyduje adres siedzib, a więc miejscowość, gdzie znajduje się siedziba zarządu. Te same reguły ustalania właściwości miejscowej, wprowadza ustawodawca dla podmiotów określonych w art. 16 i art. 17 ustawy, a więc dla podatników, których status nie jest uzależniony od pojęcia działalności gospodarczej. Natomiast dla podatników, którzy nie mają na terytorium RP stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, bądź też stałego miejsca pobytu, właściwym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego
Warszawa-Śródmieście, który jest także właściwy w tych wszystkich sytuacjach, gdy nie ma możliwości ustalenia właściwości miejscowej wg reguł określonych w art. 3, niezależnie od przyczyny tej sytuacji.

Zakres przedmiotowy podatku

Zakres przedmiotowy został uregulowany w przepisie art. 5, poprzez szczegółowe wyliczenie czynności podlegających opodatkowaniu oraz w art. 6, poprzez wyłączenie sytuacji, które nie podlegają opodatkowaniu, następnie w art. 7 do art. 13, ustawodawca doprecyzowuje czynności podlegające opodatkowaniu. Zakres czynności z art. 5 możemy podzielić na trzy kategorie, ze względu na sposób ich określenia. Po pierwsze czynności określone poprzez ich wykonywanie na terytorium RP (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług). Po drugie czynności określone poprzez tzw. czynnik wspólnotowy, a więc fakt ich wykonywania co najmniej na terytorium dwóch państw członkowskich (tj. wewnątrz-wspólnotowa dostawa towaru i wewnątrz-wspólnotowe nabycie towarów na terytorium RP). Po trzecie czynności określone poprzez udział w ich realizacji państwa, spoza terytorium Unii Europejskiej (eksport towarów i import towarów). Istotą zakresu przedmiotowego, jest objęcie opodatkowaniem, czynności niezależnie od spełnienia warunków oraz form określonych przepisami prawa. Chodzi tu więc szczególnie o warunki oraz formy określone w prawie cywilnym. Dlatego też nawet w przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości została dokonana bez formy aktu notarialnego, jeżeli w jej następstwie powstaje obrót będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, pomimo tego, że na gruncie prawa cywilnego jest czynnością nieważną. Zgodnie bowiem z przepisem art. 6 pkt 2 ustawy, z opodatkowania wyłączono czynności które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co oznacza, iż chodzi tu o czynności bezprawne.

Ustawodawca zdefiniował dostawę towarów w art. 7, zarówno poprzez określenie jej istoty, jak i poprzez wskazanie szczegółowych przypadków mających charakter dostawy towarów. Inaczej zdefiniował ustawodawca świadczenie usług, posługując się tu definicją negatywną, a jednocześnie wskazując na warunki, które muszą być spełnione aby można było mówić o świadczeniu usług na gruncie podatku VAT. Zgodnie z art. 7 przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. [W przypadku gdy gmina zawiera z osobą fizyczną umowę zamiany nieruchomości gruntowych, w ramach której przekazuje osobie fizycznej określony co do wartości grunt, a osoba fizyczna przekazuje gminie inny grunt też określony co do wartości, to z formalnego pnktu widzenia mamy dwie dostawy, przy czym gmina przekazując nieruchomość osobie fizycznej na pewno realizuje dostawę w rozumieniu art. 7, natomiast przekazanie nieruchomości przez osobę fizyczną na rzecz gminy, będzie dostawą jedynie wówczas, gdy ta osoba fizyczna będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15.] Świadczenie usług to czynność realizowana na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej bądź jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Podatnik

Definicja podatnika w podatku od towarów i usług składa się z podstawowego zakresu określonego w art. 15 oraz ze szczególnych regulacji, określonych w art. 16 i art. 17. Podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które samodzielnie wykonują działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na zakres definicji podatnika wpływają dwa czynniki: po pierwsze samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej, po drugie niezależnie od tego jaki jest cel, bądź też rezultat takiej działalności. Skoro ustawodawca uzależnia podstawowy zakres definicji podatnika od samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, powinien tę działalność zdefiniować. Taka definicja została sformułowana w przepisie art. 15 ust. 2. Zgodnie z tą regulacją, działalnością gospodarczą jest wszelka działalność pod warunkiem,
że jest wykonywana przez ściśle określone podmioty, tj. np. producentów, handlowców czy też usługodawców. Działalnością gospodarczą są objęte również takie sytuacje, które są wykonywane jednorazowo, pod warunkiem,
iż podatnik ma zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z jednej więc strony, ustawodawca oddaje ekonomiczną istotę działalności gospodarczej, wskazując iż jest to wszelka działalność, jednakże ta działalność musi być realizowana przez określony w ustawie podmiot. W praktyce problemem interpretacyjnym jest ustalenie, kto jest producentem? Handlowcem? usługodawcą?, ponieważ ustawodawca podatkowy, wprowadzając własną definicję działalności gospodarczej, nie określił w sposób precyzyjny podmiotów (przykład: Osoba fizyczna zakupiła hektar gruntu, będącego użytkiem rolnym, w celu wybudowania się w bliskim sąsiedztwie rodziców. W tym celu przekwalifikowała użytek rolny na grunt pod zabudowę i podzieliła nieruchomość na kilka działek. Po wybudowaniu swojego domu, zostały 4 działki, które zostały sprzedane w ciągu 2 lat kilku osobom fizycznym.)

Ustawodawca nie uznaje za podatników organów władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy, z wyjątkiem sytuacji, gdy czynności są realizowane na podstawie zawartych umów. Jeżeli więc np. gmina w celu wywłaszczenia gruntu pod budowę drogi gminnej przejmuje grunt od osoby fizycznej, przekazując jej w zamian inną nieruchomość, to pomimo iż realizuje zadania publiczne, jest podatnikiem, ponieważ zawarła z osobą fizyczną umowę zamiany.
W przepisach art. 15 ustawodawca ustanowił obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego. Taki obowiązek dotyczy podmiotów, które na terytorium RP, wykonują czynności opodatkowane, jeżeli na tym terytorium nie mają stałego miejsca zamieszkania, pobytu, albo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca określa zakres podmiotów, które mogą być przedstawicielem podatkowym w art. 15 ust. 8 oraz określa szczegółowe warunki, które musi spełnić przedstawiciel podatkowy w rozporządzeniu w sprawie przedstawiciela podatkowego. Przedstawiciel podatkowy reprezentuje podatnika w relacjach z polskim organem podatkowym. W związku z tym, ustawodawca w art. 15 ust 9 określa odpowiedzialność tego przedstawiciela
- odpowiada on solidarnie z podatnikiem za zobowiązania podatkowe podatnika, którego reprezentuje. Odpowiedzialność przedstawiciela podatkowego jest odpowiedzialnością ustawową i dotyczy całokształtu obowiązków podatnika, określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli więc w umowie pomiędzy podatnikiem, a przedstawicielem podatkowym, nie zostaną ustalone wszelkie obowiązki tego przedstawiciela podatkowego to i tak stosujemy bezpośrednio przepisy ustawowe.

Obowiązek podatkowy

Jako regułę w art. 19 ust. 1, wprowadza ustawodawca powiązanie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, z wykonaniem zobowiązania w klasycznym ujęciu, a więc w rozumieniu cywilnoprawnym. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje, z chwilą wydania towaru, bądź też wykonania usługi. Od tej reguły przewiduje ustawodawca szereg wyjątków, podyktowanych charakterem danej czynności. Dla przykładu bowiem trudno jest w niektórych usługach określić moment ich wykonania. Np. jeżeli podatnik wysyła towar nabywcy, bądź też wskazanej przez nabywcę osobie trzeciej, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru jednej z tych osób. Natomiast jeśli dostawa towaru, lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, wówczas obowiązek podatkowy występuje z momentem wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W przypadku tzw. usług ciągłych tj. takich usług, które polegają np. na zapewnieniu dostawy energii elektrycznej, ustawodawca wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z terminem płatności, określonym na fakturze, bądź też na umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tej czynności.

Wykład 21 17.04.09

Podstawa opodatkowania

Zasadniczo podstawą opodatkowania jest obrót. Podstawa opodatkowania z obrotem wynika z charakteru podatku od towarów i usług. Definicja obrotu obejmuje więc całość kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszonej o kwotę należnego podatku. W praktyce gospodarczej podmioty bardzo często wykorzystują instytucje zaliczek, przedpłat, zadatków bądź też rat. W takim przypadku podstawa opodatkowania obejmuje świadczenie dotyczące konkretnego zadatku, bądź też przedpłaty, a nie całą kwotę należnego świadczenia. Jeżeli natomiast należność jest określona w naturze, wówczas podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa.

Stawka podatkowa

Stawka podatkowa w podatku od towarów i usług ma charakter stawki stałej i procentowej. Zasadniczą stawką podatkową jest stawka 22%. Stawka ta, ma więc charakter podstawowy w tym sensie, że jeżeli dla konkretnej usługi, bądź dostawy towaru ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej, wówczas stosujemy stawkę 22%, pod warunkiem, że czynność podlega opodatkowaniu. Stawki uprzywilejowane, obniżone to: 7%, 3% 0%, zwolnione. Zakwalifikowanie dostawy towaru, bądź usługi do stawki obniżonej wymaga uwzględnienia przepisów szczegółowo określających kategorie towarów i usług, podlegających tym stawkom, a zawartych przede wszystkim w załącznikach do ustawy. Załączniki te są oparte o klasyfikację wyrobów i usług, co w praktyce prowadziło do pewnych kontrowersji, wiążących się z charakterem przepisów zawartych w załącznikach do ustawy. Organy podatkowe, jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z 1993 r., przyjmowały pogląd o „pomocniczym” charakterze regulacji zawartych w załącznikach, ze względu na ich oparcie o polską klasyfikację wyrobów i usług. Orzecznictwo podatkowe, jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy, wyrażało pogląd, iż unormowanie zawarte w załącznikach, mają charakter bezwzględnie wiążący zarówno dla organów podatkowych jak i podatników, ponieważ stanowią część ustawy. W związku z tym, ani organy podatkowe, ani podatnicy nie mają możliwości dowolnego przekwalifikowania towarów i usług, co do których stawki zostały uregulowane bezpośrednio w załącznikach do ustawy. Wśród stawek obniżonych, najszerszy zakres zastosowania, miała stawka 3%, która do kwietnia 2008 r. obejmowała większość towarów i usług rolniczych. Była to stawka wynegocjowana w ramach wejścia Polski do Unii Europejskiej. Obecnie te towary i usługi są objęte stawką wynoszącą 7%. Istota podatku od towarów i usług, dotyczy rozróżnienia podatku należnego i podatku naliczonego. Te dwa rodzaje podatków wypełniają konstrukcję podatku od towarów z czynnością obrotu gospodarczego. Podatek należny to kwota podatku, wynikająca z zastosowania odpowiedniej stawki dla świadczonych usług bądź realizowanych dostaw towaru. Natomiast podatek naliczony, to suma kwot podatku zapłaconego przez dany podmiot i określonego w fakturach. W związku z tym podatnik ma wynikający z art. 86 uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Do zapłaty pozostaje też różnica między tymi dwoma kwotami. Konstrukcja prawna podatku od towarów i usług świadczy o tym, iż podatek ten nie jest „mocno obciążający” podmioty realizujące obrót. Podmiotem, który jest ekonomicznie obciążony podatkiem VAT jest konsument. W praktyce występują także przypadki, gdy suma kwot podatku naliczonego, jest wyższa niż kwota podatku należnego. Sytuacja ta, daje podatnikowi uprawnienie do zwrotu. Podatek od towarów i usług ze względu na konstrukcję obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest związane z szeregiem obowiązków o charakterze formalnym i formalno-materialnym. Podstawowym obowiązkiem o charakterze formalnym, jest obowiązek rejestracji podmiotu, zgodnie z art. 96. Podmioty dokonujące czynności, określonych w art. 5 muszą zarejestrować się jako podatnicy podatku VAT, jeszcze przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek rejestracji nie wpływa jednak na status podatnika podatku VAT. Jeżeli więc podmiot dokonuje czynności opodatkowanych, określonych w art. 5, a jednocześnie nie wykonał obowiązku z art. 96, ma status podatnika podatku VAT, natomiast konsekwencją niewypełnienia tego wymogu, jest brak możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kolejnym obowiązkiem jest wynikający z art. 99, obowiązek składania deklaracji. Jest to obowiązek o charakterze mieszanym formalno-materialnym, co wynika ze sposobu powstawania zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Zobowiązania podatku VAT powstają z mocy samego prawa, co oznacza, iż podatnik deklaruje kwotę należnego podatku i jednocześnie kwotę tę uiszcza na rachunek organu podatkowego. Określenie kwoty w deklaracji i jej złożenie, jest więc czynnością o charakterze formalnym ze skutkami materialno-prawnymi, w postaci powstania i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Złożona deklaracja podlega weryfikacji przez organy podatkowe, już w ramach czynności sprawdzających. W przypadku gdy organ podatkowy, badając prawidłowość deklaracji, stwierdzi iż kwota podatku została np. zaniżona, ma obowiązek wszcząć postępowanie podatkowe, w wyniku którego wyda decyzję, określającą prawidłową kwotę podatku. Ustawodawca przewiduje 2 terminy składania deklaracji - termin podstawowy oraz termin uproszczony (kwartalny). Zasadniczo deklaracja jest więc składana do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniało zdarzenie podlegające opodatkowaniu. Metoda uproszczona polega na możliwości składania deklaracji po zakończeniu kwartału.

Obowiązek zapłaty podatku (art. 103)

Obowiązek zapłaty podatku jest ściśle związany z obowiązkiem składania deklaracji, gdyż zasadniczo podatnik ma obowiązek dokonać zapłaty podatku w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z możliwością kwartalnego uiszczania podatku.

PODATKI I OPŁATY LOKALNE

Podatki i opłaty lokalne, uregulowane w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 roku (tj. Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz. 844). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wydzieliła część należności publicznoprawnych w postaci zarówno podatków jak i opłat, przekazując je do kompetencji gminnych jednostek samorządu terytorialnego. Z podatków lokalnych największe znaczenie pod względem finansowania urzędów ma podatek od nieruchomości, natomiast drugim podatkiem lokalnym jest podatek od środków transportowych. Oprócz pojęcia „podatki lokalne”, ustawodawca wprowadza inne podatki w odrębnych ustawach, które zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie są określane jako podatki samorządowe, gdyż ich ustalanie oraz pobór zostały także przekazane gminom (podatek rolny i podatek leśny).

Podatek od nieruchomości

Art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określa zakres nieruchomości i obiektów budowlanych, podlegających temu podatkowi. Są to po pierwsze grunty, po drugie budynki równych części i po trzecie budowle lub ich części, pod warunkiem iż są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Opodatkowanie gruntu jest związane z cywilnoprawnym ujęciem nieruchomości gruntowej.

* Budynki - określenie budynków podlegających opodatkowaniu, ustawodawca powiązał z pojęciem budynku, uregulowanym w prawie budowlanym. W rozumieniu art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budynkiem jest obiekt budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale z gruntem związany, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Szczegółowa definicja budynku powoduje problemy interpretacyjne, wiążące się z zakwalifikowaniem niektórych obiektów, mających charakter tymczasowy. W orzecznictwie podatkowym przyjęto więc, iż np. kioski ruchu nie stanowią budynku. Przyjęto w orzecznictwie, iż szklarnia może mieć charakter budynku, pod warunkiem że posiada przegrody budowlane, nawet jeśli są wykonane ze szkła.

* Budowle - to obiekt budowlany, którego zakres pojęciowy należy ustalić bezpośrednio w oparciu o przepis art. 3 ustawy - prawo budowlane. Ustawodawca podatkowy, definiując bowiem budowle, wskazuje iż jest to po pierwsze budowla w rozumieniu prawa budowlanego, a po drugie urządzenie budowlane. Na gruncie przepisów podatku od nieruchomości, pojęcie budowli ustalamy w oparciu o prawo budowlane, ma charakter szerszy niż sama definicja budowli, określona w prawie budowlanym, gdyż ustawodawca dodaje tu także urządzenia budowlane. Definicja budowli powoduje w praktyce największe problemy interpretacyjne, gdyż ustawodawca w art. 3 prawa budowlanego, nie wymienia wszystkich obiektów mających charakter budowli, ale określa ich najczęstsze przypadki, np. wiadukty, tunele, przejścia dla pieszych, sieci techniczne, etc. Największe problemy interpretacyjne wiążą się z zakwalifikowaniem linii telefonicznych do zakresu budowli.

Definicja podatnika

Art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, określa podatnika wskazując iż są zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które mają status właścicieli nieruchomości bądź też obiektów budowlanych, posiadaczy samoistnych, użytkowników wieczystych nieruchomości, a także posiadaczy zależnych, pod warunkiem iż nieruchomość stanowi własność Skarbu Państwa bądź też własność jednostki samorządu terytorialnego.

W art. 3 ustawodawca rozstrzygnął problem statusu podatnika w przypadku, gdy mamy właściciela i posiadacza samoistnego. W takim przypadku podatnikiem będzie zawsze posiadacz samoistny. Natomiast jeżeli nieruchomość, bądź też obiekt budowlany znajduje się we współwłasności, wówczas stanowi odrębny przedmiot opodatkowania i każdy ze współwłaścicieli jest podatnikiem.

Podatek od nieruchomości - grunty

W przypadku gruntów zakres przedmiotowy składa się z dwóch elementów: po pierwsze ujęcia gruntu ewidencji budynku, po drugie ewentualny fakt zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności badamy w jaki sposób grunt został oznaczony ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta bowiem jedynie w odniesieniu do gruntów ma charakter przesłanki ustawowej, decydującej o zakresie przedmiotowym, gdyż została bezpośrednio wskazana w art. 2 ustawy. Jeżeli np. grunt jest oznaczony jako tereny przemysłowe, wówczas nie badamy czy jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż na pewno będzie podlegał podatkowi od nieruchomości. Natomiast w sytuacji gdy grunt został sklasyfikowany w ewidencji jako użytek rolny, bądź też jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych albo jako las, musimy zbadać czy tak oznaczony grunt nie jest zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej. Oznaczenie bowiem ewidencji jako użytek rolny danego gruntu oznacza iż zasadniczo grunt podlega podatkowi rolnemu. Podstawowym problemem w praktyce podatkowej jest ustalenie momentu, od którego samorządowe organy podatkowe mogą przyjąć, iż grunt spełnia przesłankę zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Jest to bardzo istotne z punktu widzenia potrzeb budżetowych samorządów gminnych, gdyż stawki podatkowe w przypadku podatku rolnego i podatku od nieruchomości dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej mogą różnić się nawet o kilkaset procent. Orzecznictwo podatkowe przyjmuje, iż przesłanka ta powinna być interpretowana poprzez sytuację, gdy z wykorzystaniem danego gruntu jest prowadzona działalność gospodarcza. Wydaje się jednak iż można również przyjąć pogląd o zaistnieniu tej przesłanki wówczas gdy nie ma faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej na danym gruncie, jednakże z całokształtu okoliczności faktycznych dotyczących działalności podatnika, wynika iż grunt będzie w najbliższej przyszłości wyłącznie wykorzystany do działalności gospodarczej. Należy jednocześnie podkreślić, iż zapisy ewidencji gruntów i budynków nie mają tak samo przesądzającego znaczenia dla sklasyfikowania obiektów budowlanych będących budynkami. Ponieważ ustawodawca w odniesieniu do budynków nie odnosi się wprost do ewidencji, organ podatkowy powinien ustalić w konkretnym przypadku jaki jest charakter obiektu budowlanego.

Budynek mieszkalny stawka jest dla budynków mieszkalnych

Budynek letniskowy stawka jest dla budynku pozostałych

Podstawa opodatkowania

Podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości jest uzależniona od przedmiotu opodatkowania. Dla gruntów podstawą opodatkowania będzie powierzchnia, dla budynków podstawą opodatkowania będzie powierzchnia użytkowa, którą definiuje ustawodawca. Natomiast dla budowli podstawą opodatkowania jest wartość amortyzacyjna [Amortyzacja - zużycie środka trwałego].

Stawka podatkowa

Przepis art. 5 wprowadza „mechanizm” ustalania stawek podatkowych, który składa się z dwóch elementów: po pierwsze z kompetencji przyznanej organom stanowiącym do określenia indywidualnej stawki podatkowej z zachowaniem ustawowo określonych granic dla danej stawki. W przypadku budynków oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustawodawca przewiduje najwyższe granice stawek podatkowych. Jest to przykład, gdy podatek od nieruchomości przybiera charakter podatku majątkowo-przychodowego, przy czym dla niektórych rodzajów działalności gospodarczej ustawodawca przewiduje stawki preferencyjne. Chodzi tu przede wszystkim o działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, bądź też działalność gospodarczą w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. W pierwszym przypadku wprowadzenie tych preferencyjnych stawek podatkowych jest związane z realizacją pozafiskalnych celów opodatkowania, w postaci ochrony zdrowia i rozwoju rolnictwa. Praktyka podatkowa wskazuje na szereg wątpliwości interpretacyjnych, wiążących się z przyjęciem, iż dany budynek, bądź też jego część, jest zajęty na działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Z tej preferencyjnej stawki nie mogą więc korzystać właściciele aptek, ani też właściciele lecznic dla zwierząt. Decydującym kryterium jest tu bowiem określenie definicji świadczenia zdrowotnego zawartej w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej.

Określając stawki podatkowe w odniesieniu do danego przedmiotu opodatkowania, Rada Gminy może dokonać zróżnicowania wysokości stawek, przy czym zróżnicowanie to musi się opierać wyłącznie na kryteriach przedmiotowych. W art. 5 wskazuje ustawodawca na najbardziej charakterystyczne kryteria różnicowania, np. sposób wykorzystania budynku, stan budynku, rodzaj prowadzonej działalności, przy czym oprócz tych ustawowo określonych kryteriów, organ stanowiący - czyli Rada… - może wprowadzić inne kryteria o charakterze przedmiotowym. Możliwość różnicowania stawek podatkowych jest przejawem lokalnej polityki podatkowej obowiązek i zobowiązanie podatkowe podatku od nieruchomości. Zarówno powstanie jak i wygaśnięcie obowiązku podatkowego podatku od nieruchomości jest związane z zaistnieniem zdarzenia, powodującego zmianę stanu prawnego nieruchomości, bądź też obiektów budowlanych. Jeżeli np. w dniu 24 kwietnia osoba fizyczna nabyła budynek, podlega obowiązku podatkowemu z tytułu tego budynku od dnia 1 maja. Natomiast jeżeli natomiast osoba fizyczna sprzeda w dniu 24 kwietnia budynek, obowiązek podatkowy z tytułu tego budynku wygaśnie dla osoby fizycznej z końcem miesiąca kwietnia. Zobowiązanie podatkowe powstaje zarówno z mocy prawa jak i z mocy decyzji ustalającej jego wysokość. W stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa. Natomiast w stosunku do osób fizycznych zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenie decyzji ustalającej. Sposób powstania zobowiązań podatkowych ma bezpośrednie znaczenie dla obowiązków realizowanych przez podatników. Osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, składają deklaracje na podatek od nieruchomości i wpłacają określony w deklaracji podatek, natomiast osoby fizyczne składają informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, która to informacja stanowi dla organu podatkowego informację do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przy czym organ podatkowy, w przypadku stwierdzenia rozbieżności między danymi zawartymi w informacji podatnika a podatkowo-prawnym stanem faktycznym, ustali odpowiednie informacje na podstawie prowadzonego postępowania podatkowego. Sposób powstania zobowiązań podatkowych ma również bezpośredni skutek w zakresie zapłaty podatku od nieruchomości. Osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, płacą podatek miesięcznie w ratach miesięcznych bez wezwania organu podatkowego, natomiast osoby fizyczne w 4 równych ratach określonych w decyzji wymiarowej.

Zwolnienia podatkowe

W art. 7 przewiduje ustawodawca zarówno zwolnienia ustawowe jak i zwolnienia prowadzone na mocy uchwały rady gminy. Zwolnienia ustawowe uregulowane w art. 7 ust 1 maja charakter zwolnień przedmiotowych, ust 2 zwolnień podmiotowo przedmiotowych. W art. 7 ust 3 ustawodawca wyznał kompetencje radom gmin do prowadzenia zwolnień z podatku, przy czym ma ona charakter ograniczony. 1 zwolnienie na mocy uchwały musi mieć charakter przedmiotowy, 2 nie może dotyczyć przedmiotowo określonych zwolnień w art. 7 ust 1. Za niezgodna sprawę należało by uznać uchwałę wprowadzająca zwolnienie z podatku od nieruchomości poprzez doprecyzowanie warunków niektórych zwolnień z art. 7 ust 1. ( do każdego z ustępów znać po 1-2 przykłady).

Podatek od środków transportowych.

Jest to 2 podatek o charakterze lokalnym. Zakres przedmiotowy tego podatku dotyczy określonych w art. 8 pojazdów mających charakter środków transportowych. Zależy on więc od rodzaju środka transportowego oraz dopuszczalnej masy całkowitej. Podatnikami są osoby fizyczne oraz osoby prawne, będące właścicielami środków transportowych przy czym jako właścicieli ustawodawca nakazuje traktować również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej na które środek transportowy jest zarejestrowany. Powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od tego czy mamy do czynienia ze środkiem transportowym zarejestrowanym na terenie RP, czy niezarejestrowanym. Ma również znaczenie decyzja o czasowym wycofaniu z ruchu pojazdów. Obowiązek podatkowy wygasa z końcem miesiąca w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub została wydana decyzja o czasowym wycofaniu z ruch pojazdów. Zobowiązanie podatkowe tym podatku powstaje wyłącznie z mocy samego prawa. Termin zapłaty tego podatku jest uzależniony od momentu powstania obowiązku podatkowego. Zasadniczo ustawodawca przewiduje 2 (raty)terminy płatności natomiast jeżeli obowiązek podatkowy powstał o dniu 1 września ustawodawca przewiduje 1 ratę podatku.

37

---