R  

RABAT

Opust od ceny sprzedaży przyznawany najczęściej z tytułu zakupu większej ilości produktów. Czasami może być udzielany na pokrycie kosztów związanych z przygotowaniem przez nabywcę produktu do dalszej odprzedaży, np. paczkowaniem, sortowaniem lub na pokrycie kosztów napraw gwarancyjnych w imieniu gwaranta. Wyróżnia się następujące typy r.: 1) prosty (określony procent lub suma pieniężna, o które jednorazowo jest zmniejszana wyjściowa cena sprzedaży); 2) złożony (w którym przewidziana jest możliwość kilku kolejnych obniżek ceny sprzedaży); 3) jawny (zamieszczony w cennikach); 4) niejawny (o charakterze poufnym, przyznawany indywidualnie); 5) seryjny (udzielany przy zakupie określonej serii produktów, np. 100-150 szt. - 1%, 151-200 szt. - 2%, 201-300 szt. - 4%).

Edyta Jezierska

Zob. → Bonifikata; Opust; Skonto.

RACHUNEK BANKOWY

Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych banku wynikające ze zmian w stanie środków przysługujących jednej ze stron umowy rachunku względem drugiej, będących efektem czynności bankowych. R.b. są otwierane na podstawie pisemnej umowy zawartej między bankiem a posiadaczem rachunku w oparciu o przepisy prawa bankowego i k.c. Z umowy tej wynika, że bank zobowiązuje się do przechowywania środków pieniężnych posiadacza r.b. przez czas oznaczony lub nieoznaczony oraz do przeprowadzania rozliczeń pieniężnych na jego zlecenie. Bank ma także prawo czasowego obracania wolnymi środkami zgromadzonymi na r.b. R.b. mogą być prowadzone w złotych lub w walutach obcych, zarówno dla osób fizycznych, osób prawnych, jak i dla jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jeżeli mają zdolność prawną.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

RACHUNEK BANKOWY BIEŻĄCY

Podstawowy rodzaj rachunku prowadzony dla jednostek wykonujących działalność gospodarczą. Służy on do gromadzenia chwilowo wolnych środków oraz przeprowadzania rozliczeń pieniężnych z innymi podmiotami. Podmiot gospodarczy ma swobodę dysponowania środkami zgromadzonymi na tym rachunku w każdym momencie, a z tym wiąże się niskie oprocentowanie tych środków. R.b.b. pozwala na korzystanie z dogodnej formy kredytowania, jaką jest kredyt w rachunku bieżącym polegający na tym, że każdorazowo wpływ na rachunek powoduje zmniejszenie zadłużenia wobec banku, a odsetki są naliczane i pobierane od faktycznego zadłużenia.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Kredyt bankowy; Rachunek bankowy.

RACHUNEK BANKOWY LORO

Rachunek banku A prowadzony przez bank B, patrząc z punktu widzenia banku B, czyli czyjś rachunek prowadzony przez bank. Rachunki loro mogą być prowadzone zarówno dla banków krajowych, jak i zagranicznych.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Rachunek bankowy nostro.

RACHUNEK BANKOWY NOSTRO

Rachunek banku A prowadzony przez bank B, patrząc z punktu widzenia banku A, czyli rachunek prowadzony przez inny bank. Rachunek nostro dla danego banku prowadzić może bank centralny lub inny bank, zwany bankiem korespondentem.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Rachunek bankowy loro.

RACHUNEK BANKOWY OSZCZĘDNOŚCIOWO-ROZLICZENIOWY

ROR, służy do gromadzenia oszczędności oraz dokonywania rozliczeń pieniężnych. Prowadzony jest dla osób fizycznych mających źródła dochodów np. z tytułu wynagrodzenia za pracę. Na rachunki te mogą być przelewane środki z tytułów doraźnych. Nie mogą być wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej. ROR jest rachunkiem imiennym, który może być prowadzony dla jednej lub kilku osób i wówczas nazywany jest rachunkiem wspólnym. Istnieje możliwość blokowania określonej kwoty środków znajdujących się na ROR na określony czas (taki jak dla wkładów oszczędnościowych terminowych). Ponadto istnieje możliwość otrzymania kredytu w ROR na zasadach określonych w danym banku lub możliwość zadłużenia się na krótki czas bez umowy kredytowej, zwanego „debetem wymuszonym”.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Rachunek bankowy oszczędnościowy.

RACHUNEK BANKOWY OSZCZĘDNOŚCIOWY

Służy do gromadzenia oszczędności osób fizycznych, szkolnych kas oszczędnościowych i pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych. R.b.o. nie może być wykorzystywany przez jego posiadaczy do przeprowadzenia rozliczeń pieniężnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. R.b.o. może być otwarty dla kilku osób jako rachunek wspólny, a wówczas każda z nich korzysta z uprawnień posiadacza rachunku z wynikających z umowy r.b.o. Wyróżnia się dwa typy wkładów oszczędnościowych: 1) umiejscowione, wymagające dokonywania operacji wpłat i wypłat w oddziale banku, w którym założono rachunek, mogą one występować jako r.b.o. bieżące (a vista) lub terminowe; 2) obiegowe, występujące w postaci książeczek oszczędnościowych a vista, które mogą być realizowane nie tylko w oddziale prowadzącym rachunek, ale także w innych oddziałach banku, a na podstawie porozumień z innymi bankami.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Rachunek bankowy oszczędnościowo-rozliczeniowy.

RACHUNEK BANKOWY POMOCNICZY

Rachunek służący do gromadzenia środków i przeprowadzania rozliczeń pieniężnych dotyczących określonego obszaru działalności jednostki (np. działalności socjalnej, inwestycyjnej) lub też służący ułatwieniu rozliczeń z podmiotami mającymi rachunki w innych miejscowościach w związku z wykonywaną tam przez oddział czy filię działalnością.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Rachunek bankowy.

RACHUNEK KOSZTÓW

W literaturze przedmiotu, aktach normatywnych i praktyce r.k. nie jest jednoznacznie definiowany i interpretowany. Określenie r.k. zależy w dużym stopniu od tego, czy jest on przedstawiany z mikroekonomicznego, czy makroekonomicznego punktu widzenia, a także od jego zakresu i zadań. Wprawdzie przeważa mikroekonomiczny punkt widzenia, jednak powszechnie uznaje się, że r.k. powinien służyć prowadzącej go jednostce, otoczeniu zewnętrznemu, statystyce państwowej itp.

W polskich publikacjach tradycyjnie przez pojęcie r.k. rozumie się „ogół działań zmierzających do odzwierciedlenia procesów zaopatrzenia, produkcji i zbytu zachodzących w przedsiębiorstwie, poprzez ujęcie, zgrupowanie i interpretację w stosownych przekrojach kosztów wytworzenia i zbytu produktów pracy przedsiębiorstwa, mierzonych ilościowo i wartościowo za pewien okres, w celu uzyskania możliwie wszechstronnych informacji potrzebnych dla ustalenia wyników i kierowania przedsiębiorstwem lub ich zespołem” (Z. Fedak, Rachunek kosztów produkcji przemysłowej. Zagadnienia wybrane, Warszawa 1962). Główny akcent jest tu położony na procesy gospodarcze jako przedmiot r.k., który je odzwierciedla i prezentuje za pomocą pomiaru, dokumentacji, wyceny, ewidencji w różnych przekrojach, sprawozdań itp.

W Leksykonie rachunkowości zdefiniowano r.k. jako „względnie wyodrębniony (przedmiotowo i proceduralnie) w systemie informacyjnym podmiotu gospodarczego (przedsiębiorstwa) zbiór informacji o kosztach opracowywanych według określonego modelu dostosowanego do potrzeb informacyjnych użytkowników (odbiorców) informacji. Przeprowadzony w r.k. pomiar kosztów i ich transformacja mają na celu umożliwienie oceny sytuacji decyzyjnych, podejmowania decyzji i kontroli ich realizacji” (E. Nowak (red.), Leksykon rachunkowości, Warszawa 1996).

Przedstawione definicje r.k. są w znacznym stopniu zbieżne. Ważne jest wskazanie w nich następujących zagadnień: 1) celu prowadzenia r.k., którym jest dostarczenie informacji decydentom do oceny sytuacji, podejmowania decyzji gospodarczych i kontroli ich wykonania; 2) procesów gospodarczych (zaopatrzenie, produkcja, zbyt, zarządzanie) i związane z nimi koszty jako przedmiot r.k.; 3) przedsiębiorstwa, jednostki organizacyjnej jako podmiotu r.k.; 4) ujmowania (pomiar, dokumentacja i wycena), grupowania, transformowania i interpretowania jako sposobów działania i metod odzwierciedlenia (badania i kwantyfikacji) dynamicznego procesu rzeczywistego przebiegu produkcji i narastania kosztów; 5) okresowej prezentacji i interpretacji kosztowych aspektów zdarzeń i ich sekwencji; 6) posługiwanie się obok miernika pieniężnego również jednostkami naturalnymi (A. Jarugowa, W. Malc, K. Sawicki, Rachunek kosztów, Warszawa 1990).

Scharakteryzowany w ten sposób r.k. stanowi część składową rachunkowości traktowanej jako system ewidencji. Jest on nazywany niekiedy podsystemem ewidencyjnym, w którym obowiązują wszystkie metody i zasady systemu rachunkowości, tj. pomiar i dokumentacja operacji gospodarczych, podwójny zapis, zapewnienie ciągłości i skrupulatności ewidencji, dokonywanie inwentaryzacji, sporządzanie zestawień obrotów i sald.

W wyniku rozwoju gospodarczego nastąpiło w praktyce wyodrębnienie r.k., któremu przyznano rangę dyscypliny naukowej. Oprócz ujęcia w różnych układach kosztów rzeczywiście poniesionych konieczne stało się badanie i ocenianie tych kosztów, wykorzystywane do kształtowania kosztów w przyszłości. Nastąpiło poszerzenie pojęcia r.k. poza część składową tradycyjnego systemu ewidencyjnego rachunkowości.

Zakres r.k. zmienił się wraz z rozwojem gospodarczym i stawianiem mu coraz większych wymagań. Pomijając szczególne cechy różnych odmian r.k., na ogół przyjmuje się, że w zakres współczesnego r.k. wchodzą: planowanie, ewidencja i transformacja, badanie i ocena, kontrola kosztów. Zagadnienia te są objęte tzw. systematycznym r.k., stanowiącym część składową systemu rachunkowości uzupełnianym tzw. pozaewidencyjnymi rachunkami problemowymi, które mają pomagać w rozwiązywaniu problemów informacyjnych, decyzyjnych i kontrolnych, a także w ustalaniu wzorców (standardów, normatywów, budżetów itp.) dla różnych okresów. w rachunkach problemowych znajdują zastosowanie różne metody matematyczne i ekonomiczne dobierane w zależności od zadania postawionego jako cel do rozwiązania przez określony r.k. Mogą to być metody sieciowe, metody symulacyjne, programowanie matematyczne, metoda reprezentacyjna, analiza wartości, metody regresji i korelacji, metody taksonomiczne itp. Do typowych problemowych r.k. zalicza się: 1) predykcję i badania kosztów, np. przewidywanie najbardziej prawdopodobnego poziomu kosztów nowej produkcji, wariantowe plany kosztów itp.; 2) rachunki decyzyjne dotyczące: a) efektywności działania, np. koszty a efekt użyteczny, wykorzystanie potencjału produkcyjnego, opłacalności inwestycji, b) wyboru wariantu, np. wariantu technologii lub receptury, wyboru formy zaopatrzenia w czynniki produkcji, c) optymalizacji, np. alokacji zasobów, programu produkcji, wielkości serii itp.; 3) rachunki informacyjno-kontrolne, np. doraźne informacje o kosztach gospodarki zapasami i maszynami, pomiar obniżki kosztów, kontrola kosztów metodą reprezentacyjną.

W szerokim pojęciu r.k. obejmuje swym zakresem zarówno systematyczny r.k., jak i rachunki problemowe. Jednocześnie badania różnego rodzaju (ankietowe, statystyczne, kontrolne) wykazują, że duża liczba jednostek, zwłaszcza małych i średnich, prowadzi r.k. w postaci uproszczonej z pominięciem niektórych zagadnień objętych r.k. sensu largo.

Budowa systematycznego r.k. wynika z zasad określonych w ustawie o rachunkowości. W ewidencji księgowej wyodrębnia się: 1) koszty zwykłej działalności operacyjnej (produkcyjnej, handlowej, usługowej); 2) pozostałe koszty operacyjne; 3) koszty finansowe.

Każda z tych grup wpływa na kształtowanie się wyniku finansowego lub pozycje bilansu, jednak tylko pierwsza grupa kosztów stanowi przedmiot systematycznego r.k. o tradycyjnej strukturze. Regulacje ustawowe określają wyłącznie zasady budowy r.k., natomiast rozwiązania szczegółowe zawiera zakładowy plan kont, który obligatoryjnie opracowuje i stosuje każda jednostka prowadząca rachunkowość (księgi rachunkowe).

Ponoszone przez jednostkę koszty zwykłej działalności operacyjnej są ujmowane na ogół w kilku podstawowych układach, tj. w układzie rodzajowym, podmiotowym (funkcyjno-celowym), kalkulacyjnym oraz w przedmiotowym. Ilustruje to rysunek 1.

Rysunek 1. Ujęcie kosztów działalności operacyjnej w podstawowych układach

Zgodnie z obowiązującymi regulacjami ustawowymi koszty działalności operacyjnej składają się z kosztów zwykłej działalności operacyjnej, stanowiącej przedmiot systematycznego r.k., i z pozostałych kosztów operacyjnych. Ze względu na wycenę zapasu produktów i ustalenie wyniku finansowego istotne jest wyodrębnienie kosztów produktów (kosztu wytworzenia produktów) i kosztów okresu, do których zalicza się koszty zarządu, koszty sprzedaży i pozostałe koszty operacyjne. Ustalony koszt wytworzenia produktów może: 1) zostać wykazany w aktywach bilansu w pełnej wysokości, jeżeli całość wytworzonych produktów stanowi zapas na koniec okresu; 2) być przeniesiony w ciężar rachunku zysków i strat, jako koszt sprzedaży, w części dotyczącej produktów sprzedanych oraz ujęty w aktywach bilansu w części stanowiącej zapas produktów (niesprzedanych); 3) zostać w całości wykazany w rachunku zysków i strat, jeżeli wszystkie wytworzone produkty sprzedano, czyli na koniec okresu sprawozdawczego nie występuje zapas tych produktów.

Z kolei koszty okresu w każdym przypadku w całości obciążają rachunek zysków i strat okresu sprawozdawczego. Ujęcie kosztów produktów i kosztów okresu przedstawia rysunek 2.

Rysunek 2. Ujęcie kosztów produktów i kosztów okresu

Objaśnienia: 1 - koszt wytworzenia produktów, które w całości lub w części stanowią zapas na koniec okresu sprawozdawczego; 2 - koszt wytworzenia produktów, które w całości lub w części zostały w okresie sprawozdawczym sprzedane; 3 - wszystkie koszty okresu sprawozdawczego.

Konta kosztów we wzorcowym i zakładowym planie kont. Zgodnie z ustawą o rachunkowości jednostki mogą stosować wzorcowy plan kont, w którym występują również zespoły kont służące do prowadzenia r.k. Są to następujące zespoły kont: IV - Koszty według rodzajów i ich rozliczenie; V - Koszty według typów działalności i ich rozliczenie; VI - Produkty i rozliczenia międzyokresowe; VII - Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem; VIII - Kapitały (fundusze), fundusze specjalne, rezerwy i wynik finansowy.

Poszczególnym zespołom przyporządkowane są konta syntetyczne, oznaczone symbolem dwucyfrowym. W zespole IV występują tylko konta: 40 - „Koszty według rodzajów”; 49 - „Rozliczenie kosztów (rodzajowych)”. Szczegółowe ujęcie kosztów zarówno według rodzajów, jak i kosztów w innych zespołach kont powinno być określone w zakładowym planie kont.

Wzorcowy plan (wykaz) kont zawiera w zespołach V do VIII m.in. następujące konta: 50 - „Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej”; 52 - „Koszty działalności podstawowej - handlowej”; 53 - „Koszty działalności pomocniczej”; 55 - „Koszty zarządu”; 58 - „Rozliczenie kosztów działalności”; 60 - „Produkty gotowe i półfabrykaty”; 62 - „Odchylenia od cen ewidencyjnych” (produktów i półfabrykatów); 64 - „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” (wpływających na wynik ze sprzedaży oraz pozostałych kosztów); 70-1 - „Koszt sprzedanych produktów”; 75-1 - „Koszty finansowe”; 76-1 - „Pozostałe koszty operacyjne”; 86 - „Wynik finansowy”.

W zakładowym planie kont, oprócz odrębnych kont kosztów rodzajowych, może wystąpić np. konto: 503 - „Koszty wydziałowe działalności podstawowej”. Ustalając konta kosztów w planie zakładowym, należy wziąć pod uwagę wielkość, rodzaj i zakres działalności, organizację procesów wytwórczych oraz potrzeby kontroli, analizy i oceny kosztów.

Podsystem ewidencyjny r.k. a rachunek zysków i strat. Określając w zakładowym planie kont zasady ewidencji, rozliczania i kalkulacji kosztów, należy uwzględnić przyjęty przez jednostkę sposób sporządzania rachunku zysków i strat według wariantu porównawczego lub kalkulacyjnego. Jednostka może stosować uproszczone rozwiązania albo pełny r.k. dostosowany do wybranego wariantu rachunku zysków i strat.

W ramach dozwolonych ustawowo uproszczeń jednostka może ponoszone koszty ujmować tylko na kontach zespołu IV, służącego do ewidencji kosztów rodzajowych. Dalszy podział tych kosztów należy dostosować do pozycji rachunku zysków i strat (wariant porównawczy), wymagań sprawozdawczości statystycznej i deklaracji podatkowych. Zgrupowane koszty rodzajowe przenosi się bezpośrednio na konto 86 - „Wynik finansowy”, na którym są przeciwstawiane osiągniętym przychodom, co umożliwia ustalenie zysku (straty) na sprzedaży produktów (schemat 1). Zastosowanie tego rozwiązania jest celowe w tych jednostkach, które: a) prowadzą działalność w niewielkich rozmiarach, b) świadczą usługi niewymagające sporządzania kalkulacji kosztów, c) wytwarzają produkty jednorodne pod względem rodzaju w krótkim cyklu produkcyjnym, co powoduje, że produkcja niezakończona na koniec okresu jest nieznaczna lub w ogóle nie występuje. Jednostka może też ponoszone koszty ujmować - w ramach dozwolonych uproszczeń - tylko na kontach zespołu V według typów działalności z dalszym ich podziałem na koszty rodzajowe ze względu na obowiązek wykazania tych kosztów w informacji dodatkowej, stanowiącej element sprawozdania finansowego (schemat 2). Zastosowanie tego rozwiązania jest wskazane w jednostkach, które: a) prowadzą działalność różnego rodzaju i uznają za konieczne poznanie wielkości kosztów dotyczących poszczególnych ośrodków odpowiedzialności (wydziałów) i rodzajów działalności, b) wytwarzają produkty, wymagające dokonania kalkulacji kosztów wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej. W przypadku ograniczenia się w zakładowym planie kont do stosowania tylko kont zespołu V jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym.

Schemat 1. Ujęcie kosztów tylko na kontach zespołu IV - „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”

Objaśnienia: 1 - poniesione koszty proste według rodzajów; 2 - przeniesienie na koniec roku obrotowego kosztów według rodzajów.

Schemat nie uwzględnia ewidencji rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz wytworzenia produktów, które stanowią zapas na koniec roku sprawozdawczego.

Schemat 2. Ujęcie kosztów na kontach zespołu V według typów działalności

Objaśnienia: 1 - poniesione koszty proste ewidencjonowane według typów (rodzajów) działalności; 2 - koszty dotyczące produktów i koszty rozliczane w czasie; 3 - przeniesienie kosztu wytworzenia produktów sprzedanych.

Możliwe jest również pominięcie operacji gospodarczej 2 i przeniesienie całości kosztów w ciężar konta 70-1 „Koszt sprzedanych produktów”, pod warunkiem że na koniec każdego okresu sprawozdawczego zostanie przeprowadzona inwentaryzacja produktów niesprzedanych, a wartość zapasu produktów zmniejszy „Koszt sprzedanych produktów” i zostanie wykazana w aktywach bilansu.

Rozwinięte rozwiązanie w zakresie ewidencji i rozliczenia kosztów, nazywane również podsystemem ewidencyjnym lub systematycznym r.k., polega na ujmowaniu kosztów zarówno na kontach zespołu IV, jak i po ich rozliczeniu na kontach zespołu V, z dalszym przeniesieniem na konta zespołów VI, VII lub VIII. Taki r.k. stosują jednostki, które: a) prowadzą różnorodną działalność w szerokim zakresie, a ewidencja kosztów każdego rodzaju (typu) działalności jest niezbędna do obliczenia wyniku tej działalności; b) wykonują jeden rodzaj działalności, jednak ze względu na jej rozmiary uznają za niezbędne ustalenie struktury kosztów rodzajowych i kosztu wytworzenia produktów; c) prowadzą jeden rodzaj (typ) działalności gospodarczej (np. handlowej, usługowej) niewymagającej sporządzenia kalkulacji, ale złożona struktura organizacyjna jednostki determinuje kontrolę i ocenę kosztów poszczególnych ośrodków odpowiedzialności (hurtowni, sklepów, warsztatów usługowych).

W praktyce r.k. jednostki wytwarzającej produkty obejmuje najczęściej następujące elementy (fazy): 1) pomiar i dokumentacja kosztów; 2) ewidencja kosztów według rodzaju (zużycie materiałów i energii, usługi obce, podatki i opłaty, wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, amortyzacja, pozostałe koszty rodzajowe); 3) rozliczanie kosztów na układ funkcjonalny, tj. na miejsca powstawania kosztów, z uwzględnieniem rozliczeń międzyokresowych, kosztów zakupu i kosztów sprzedaży; 4) przeniesienie z rozliczeń międzyokresowych części kosztów przypadających na okres sprawozdawczy; 5) rozliczenie innych kosztów (np. wydziałowych), ustalenie kosztów produkcji i kosztów zarządu; 6) obliczanie kosztów jednostkowych.

Jeżeli jednostka dokonała pomiaru zużycia czynników produkcji i ich wyceny, sporządziła odpowiednią dokumentację i ujęła poniesione koszty na kontach kosztów według rodzajów, to następne fazy r.k. dotyczą rozliczania i procedur kalkulacyjnych kosztów. W uproszczonej postaci przedstawia to schemat 3.

Na schemacie 3 rozliczone koszty rodzajowe zostały przeniesione na inne konta kosztów za pomocą konta 49 - „Rozliczenie kosztów rodzajowych”. Rozwiązanie takie stosuje się głównie wtedy, gdy wszystkie ponoszone koszty proste są ewidencjonowane najpierw na kontach kosztów według rodzajów, a następnie przenoszone na konta kosztów według typów (rodzajów) działalności, np. w ciężar kont: 50 - „Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej”, „Koszty działalności podstawowej - handlowej”, 53 - „Koszty działalności pomocniczej”, 55 - „Koszty zarządu”, 502 - „Koszty sprzedaży” oraz na stronę Wn konta 64 - „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Po stronie Ma konta „Rozliczenie kosztów rodzajowych” księguje się w szczególności: 1) poniesione w ciągu roku i dotyczące go koszty proste w korespondencji ze stroną Wn odpowiednich kont kosztów działalności w zespole V; 2) poniesione w ciągu roku koszty proste, przypadające na przyszłe okresy lub wyrażające wykorzystanie utworzonych uprzednio biernych rozliczeń międzyokresowych, tzw. wykorzystanie rezerw na koszty przyszłych okresów, w korespondencji ze stroną Wn konta w zespole VI „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Rozliczenie kosztów rodzajowych jest dokonywane zwykle w ramach procedur komputerowego przetwarzania danych. Podstawą rozliczenia może być również zestawienie zbiorcze, tzw. rozdzielnik kosztów, sporządzone na podstawie dokumentów pierwotnych lub zapisów księgowych z kont analitycznych.

W jednostkach, które przyjęły kalkulacyjny wariant rachunku zysków i strat, konto „Rozliczenie kosztów rodzajowych” obciąża się na koniec roku obrotowego wszystkimi kosztami zespołu IV (uznaje się poszczególne konta kosztów według rodzajów).

Schemat 3. Podstawowe fazy ewidencji i rozliczania kosztów działalności operacyjnej przedsiębiorstwa przemysłowego

Objaśnienia: 1 - ewidencja kosztów według rodzajów (w ciągu roku obrotowego); 2 - rozliczenie kosztów według rodzajów obciążających: a - koszty działalności podstawowej i pomocniczej, b - koszty sprzedaży, c - koszty ogólnego zarządu; 3 - przeniesienie kosztów rozliczanych w czasie; 4 - przeniesienie kosztu wytworzenia produktów gotowych.

Jeżeli jednostka sporządza rachunek zysków i strat w postaci porównawczej, wówczas w końcu roku obrotowego konto „Rozliczenie kosztów rodzajowych” obciąża się kosztem sprzedanych produktów. Powstałe po tym księgowaniu saldo Wn lub Ma konta „Rozliczenia kosztów rodzajowych” wyraża zmianę stanu zapasów produktów i rozliczeń międzyokresowych kosztów w stosunku do stanu na początek roku. Saldo to przenosi się w końcu roku obrotowego na konto „Wynik finansowy”.

W kolejnej fazie z konta „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” na odpowiednie konta zespołu V (np. na stronę Wn konta „Koszty działalności podstawowej” lub „Koszty zarządu”) przenosi się część kosztów przypadających na okres sprawozdawczy. Zebrane po tym księgowaniu koszty pośrednie działalności podstawowej i pomocniczej są przedmiotem dalszych procedur rozliczeniowych i kalkulacyjnych. Po ich przeprowadzeniu ustala się dotyczące danego okresu koszty: działalności podstawowej, działalności pomocniczej, zakupu, zarządu, sprzedaży.

Do kont kosztów zespołu V należy prowadzić wieloprzekrojową ewidencję szczegółową. Przykładowo ewidencja analityczna do konta 50 powinna umożliwiać ustalenie wysokości kosztów poszczególnych rodzajów działalności podstawowej (produkcyjnej, handlowej, usługowej) z dalszym podziałem na miejsca powstawania kosztów (ośrodków odpowiedzialności, wydziałów, zakładów); oraz struktury kosztów działalności podstawowej (koszty bezpośrednie i pośrednie, z wyodrębnieniem zmiennych i stałych pośrednich kosztów produkcji, a także z wyszczególnieniem pozycji kalkulacyjnych oraz według produktów gotowych i znajdujących się w toku produkcji).

W zależności od rozwiązań przyjętych w zakładowym planie kont przeniesienie i ewentualne dalsze rozliczenie kosztów ujętych na kontach zespołu V może być dokonane w różny sposób. Na przykład zapis po stronie Ma konta 50 - „Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej” może korespondować z kontem: 60 - „Produkty gotowe i półfabrykaty”, jeżeli produkty przekazywane są do magazynu i wyceniane według rzeczywistego kosztu wytworzenia; 58 - „Rozliczenie kosztów działalności”, przy stosowaniu cen ewidencyjnych produktów; 70-1 „Koszt sprzedanych produktów”, jeżeli całą produkcję traktuje się jako sprzedaną; ustalony na koniec w drodze inwentaryzacji zapas produktów koryguje koszt sprzedanych produktów.

Kazimierz Sawicki

Zob. → Funkcje rachunku kosztów; Koszt; Koszt wytworzenia; Nośniki kosztów; Pozaewidencyjne rachunki problemowe kosztów; Rachunek zysków i strat; Rozdzielczy rachunek kosztów; Systematyczny rachunek kosztów; Systemy rachunku kosztów.

RACHUNEK KOSZTÓW DOCELOWYCH

System rachunku kosztów ukierunkowanych na zarządzanie kosztami w warunkach konkurencji na rynku. Znalazł on zastosowanie w przedsiębiorstwach japońskich, głównie w przedsiębiorstwach o produkcji montażowej.

R.k.d. koncentruje się na kalkulacji kosztów jednostkowych nowych produktów. Rachunek ten dotyczy przyszłych procesów produkcyjnych, a jego zastosowanie rozpoczyna się w fazie projektowania produktu, planowania wielkości produkcji i prognozowania ceny sprzedaży. Głównym celem r.k.d. jest zapewnienie produktowi osiągnięcia określonej rentowności w całym okresie jego życia na rynku. Osiąga się to przez oddziaływanie na zmniejszenie jednostkowego kosztu produktu w całym okresie życia produktu, poczynając od fazy projektowania produktu i planowania produkcji.

Istota r.k.d. polega na ustaleniu docelowego kosztu jednostkowego produktu. Koszt docelowy jest wyznaczany jako różnica między oczekiwaną, docelową ceną sprzedaży produktu ustaloną w fazie jego projektowania a pożądaną, docelową stawką zysku jednostkowego. Koszt docelowy jest więc takim poziomem kosztu jednostkowego produktu o określonych właściwościach użytkowych i jakościowych, który pozwala na osiągnięcie pożądanej stawki zysku przy oczekiwanej cenie sprzedaży produktu.

Wyjściowym etapem do zastosowania r.k.d. jest planowanie i projektowanie produktu. Na tym etapie określa się wstępnie cechy produktu. Produkt powinien odznaczać się wysoką jakością i odpowiadać oczekiwanym wymaganiom klientów. Kalkuluje się także koszt jednostkowy produktu. Przy tym rozpatruje się szczegółowo składniki tego kosztu w przekroju poszczególnych elementów składowych wyrobu. Porównuje się opłacalność wytwarzania różnych komponentów wyrobu we własnym zakresie z ceną ich nabycia.

Na drugim etapie r.k.d. wyznacza się podstawową wielkość, jaką jest koszt docelowy. Koszt ten jest wypadkową dwóch wielkości: docelowej ceny sprzedaży i docelowego zysku jednostkowego.

W pierwszej kolejności szacuje się oczekiwaną, docelową cenę sprzedaży produktu, która jest możliwą do osiągnięcia ceną danego produktu na rynku. Przy szacowaniu ceny docelowej uwzględnia się przewidywane uwarunkowania rynkowe: planowany udział produktu w rynku, opinie klientów dotyczące właściwości produktu, potencjalne zapotrzebowanie na produkt ze strony klientów, akceptację ceny ze strony klientów, poziom cen konkurencyjnych produktów itp. W przypadku wprowadzania do produkcji nowego produktu przeprowadza się badania marketingowe wśród odpowiednio licznej grupy potencjalnych nabywców, by uzyskać potrzebne informacje o możliwej do zaakceptowania przez klientów cenie produktu, przy której opłacalna będzie sprzedaż planowanej ilości produktu. Docelowa cena sprzedaży jest więc wyznaczana przez przyszłe warunki rynkowe.

Następnie ustala się docelową stawkę zysku jednostkowego. Jest to taki pożądany poziom zysku jednostkowego, który pozwoli na osiągnięcie planowanej rentowności sprzedaży.

Docelowy koszt produktu jest ustalany jako różnica docelowej ceny sprzedaży produktu i pożądanej stawki zysku jednostkowego. Koszty docelowe są więc postulowanymi długookresowymi kosztami produktu. Powinny one być ustalone na takim poziomie, aby przychody ze sprzedaży produktów zapewniły osiągnięcie założonego poziomu zysku, przy czym koszty docelowe identycznych wytwarzanych już wyrobów powinny być niższe od aktualnego poziomu kosztów jednostkowych produktów. Koszt docelowy stanowi najwyższy koszt jednostkowy produktu, jaki przedsiębiorstwo może ponieść, aby osiągnąć założony zysk.

Na trzecim etapie r.k.d. następuje porównanie ustalonego w drodze kalkulacji kosztu produktu z kosztem docelowym. Jeśli koszt kalkulowany jest niższy od kosztu docelowego, to oczywiście produkt jest wprowadzany na rynek. W przypadku gdy koszt kalkulowany jest wyższy od kosztu docelowego, przedsiębiorstwo może podjąć jedną z trzech następujących decyzji: 1) nie wprowadzać produktu na rynek w najbliższym okresie; 2) zaakceptować niższą niż pierwotnie zakładana kwotę zysku jednostkowego; 3) zmodyfikować projekt produktu lub plan produkcji w celu obniżenia kosztów jednostkowych.

Obniżenie kosztu kalkulowanego odbywa się przez wprowadzenie zmian w projekcie produktu i w planie produkcji. W tym celu z jednej strony eliminuje się czynności nieprzyczyniające się do wzrostu wartości produktu, z drugiej zaś redukuje się koszt wytworzenia produktu. W szczególności służą temu przedsięwzięcia z zakresu kompleksowego zarządzania jakością (TQM), uelastycznienia systemów produkcyjnych, a także systemów dostaw na czas (JIT) czy partycypacyjne techniki produkcji.

W procesie dochodzenia do kosztów docelowych duże możliwości zastosowań znalazła analiza wartości. W r.k.d. analiza wartości ma na celu redukcję kosztów produktów we wszystkich fazach procesu produkcyjnego: zaopatrzenia materiałowego, badań i rozwoju, projektowania produktów, planowania procesu technologicznego, wytwarzaniu produktu, marketingu, dystrybucji. W rezultacie analizy wartości udoskonala się projekt produktu, zmienia zastosowane materiały, usprawnia organizację i metody produkcji itp.

W procesie dochodzenia do kosztów docelowych aktywny udział biorą pracownicy. Koszt kalkulowany jest ustalany przez inżynierów przy uwzględnieniu aktualnych norm i standardów dla szczegółowych składników kosztów.

Edward Nowak

Zob. → Koszty docelowe; Rachunek kosztów.

RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ

Activity-Based Costing, ABC, jest nowoczesnym systemem rachunku kosztów wykorzystywanym w zarządzaniu opartym na działaniach. Zarządzanie tego rodzaju (Activity-Based Management, ABM) zakłada, że sprawność przebiegu całego procesu gospodarczego zależy od sprawności przebiegu cząstkowych działań, składających się na ten proces. Dlatego koncepcja zarządzania opartego na działaniach sprowadza się do sterowania poszczególnymi działaniami.

R.k.dz. jest systemem rachunku kosztów przystosowanym do sterowania procesem gospodarczym w układzie działań. W rachunku tym szczególny nacisk kładzie się na zasady kalkulacji i rozliczania kosztów pośrednich. Składają się na to dwie przyczyny: 1) systematyczny wzrost udziału kosztów pośrednich w łącznej kwocie kosztów; 2) zmienność poziomu większości pozycji kosztów pośrednich w długim okresie, przez co niewiele z nich można traktować jako koszty stałe.

W r.k.dz. zadanie sprowadza się do ustalenia czynników determinujących powstawanie kosztów pośrednich i ich zmienność względem parametrów wykonywanych działań.

W porównaniu z tradycyjnymi systemami rachunku kosztów r.k.dz. umożliwia: 1) odejście od uproszczonego rozliczania kosztów pośrednich na podstawie jednego klucza rozliczeniowego; 2) odwzorowanie zmian zachodzących w procesie produkcyjnym w systemie pomiaru i rozliczeń kosztów; 3) głębsze rozpoznanie czynników powodujących powstawanie kosztów w celu bardziej precyzyjnego ich budżetowania oraz obniżania; 4) wykorzystanie informacji kosztowych zarówno w rachunkowości finansowej, jak i zarządczej.

R.k.dz. uwzględnia wiele różnych podstaw rozliczania kosztów pośrednich, które w większości nie są proporcjonalne do wielkości produkcji. Koncepcja r.k.dz. zakłada rozliczanie kosztów pośrednich na produkty w przekroju działań lub procesów generujących te koszty, a nie w przekroju komórek organizacyjnych przedsiębiorstwa (np. wydziałów produkcyjnych, zarządu), jak to ma miejsce w tradycyjnych metodach rozliczania kosztów. Przez to r.k.dz. zakłada większą szczegółowość kosztów pośrednich i ich odnoszenie do obszarów działalności (procesów), niekoniecznie zgodnie ze strukturą organizacyjną przedsiębiorstwa.

Podstawowym założeniem, na którym opiera się koncepcja r.k.dz., jest to, że na proces gospodarczy składa się szereg odrębnych działań. Wykonanie tych działań wymaga zużycia określonych zasobów produkcyjnych, a w konsekwencji powoduje powstanie kosztów. Produkty wywołują natomiast konieczność wykonania określonych działań. Uznaje się więc, że nie bezpośrednio produkty, lecz działania są pierwotną przyczyną powstawania kosztów.

Rolę i miejsce działań w koncepcji ABC przedstawiono na rysunku 1.

Rysunek 1. Rola i miejsce działań w koncepcji ABC

Identyfikacja działań i pomiar ich kosztów. R.k.dz. przebiega przez pięć etapów wzajemnie ze sobą powiązanych. Pierwszym etapem r.k.dz. jest identyfikacja zasadniczych działań lub obszarów działalności (activities) składających się na prowadzony w przedsiębiorstwie proces gospodarczy. Działania (obszary działalności) są traktowane jako główne obiekty odniesienia kosztów.

Jako działania traktuje się wyodrębnione części procesów gospodarczych niezbędne do realizacji wydzielonych zadań - zaopatrzenia, wytworzenia i sprzedaży produktów, znajdujących się w programie produkcyjnym przedsiębiorstwa. Działania mogą być wyodrębnione w sposób umowny lub organizacyjny. Prawidłowe wyszczególnienie działań jest etapem determinującym rezultaty uzyskane przez r.k.dz.

W drugim etapie r.k.dz. należy wskazać pozycje kosztów, które obciążają działania, i dokonać pomiaru tych kosztów. Realizacja tego etapu wymaga rozwiązania następujących problemów: 1) ustalenia pozycji kosztów, które można wprost odnieść do danych działań (koszty bezpośrednie działań); 2) ustalenia pozycji kosztów, które będą przypisane działaniom w sposób umowny (koszty pośrednie działania).

Należy dążyć do osiągnięcia możliwie wysokiej szczegółowości prezentacji kosztów poszczególnych działań.

Pomiar wielkości działań. Trzecim krokiem w r.k.dz. jest identyfikacja głównych czynników, wpływających na wysokość kosztów poszczególnych działań (tzw. cost driver). Są to pewne wielkości, które determinują poziom kosztów działań. Niektórym działaniom można przypisać wiele różnych czynników, uznanych za przyczyny powstawania kosztów.

Wielkości uznane za miary poszczególnych działań powinny odznaczać się określonymi cechami. Oto ważniejsze z nich: 1) powinny być łatwo mierzalne; 2) powinny być proporcjonalne do rozliczanych na ich podstawie kosztów; 3) należy przedkładać wielkości ilościowe nad wielkości wartościowe; 4) powinny opisywać jeden z atrybutów produktu pracy.

Miary wolumenu działań pełnią w r.k.dz. dwojakiego rodzaju rolę: parametrów wykorzystywanych dla potrzeb kontroli poziomu ponoszonych kosztów oraz kluczy rozliczeniowych kosztów pośrednich między poszczególne działania.

Przykładowymi charakterystykami działań, które mogą pełnić rolę kluczy rozliczeniowych, mogą być: 1) czas trwania działania; 2) pracochłonność działania; 3) zapotrzebowanie na różnego rodzaju dobra; 4) wartość działań.

Znajomość wartości parametrów charakteryzujących działania umożliwia proporcjonalny do nich rozdział kosztów pośrednich między poszczególne działania. W r.k.dz. ważne jest bowiem to, aby koszty każdego wyróżnionego działania były adekwatne do kosztów działań w całym procesie.

Liczba kluczy rozliczeniowych zależy od pożądanego poziomu dokładności kalkulacji kosztów produktów: im więcej kluczy, tym wyższy jest ten poziom. Czynnikiem decydującym o tej liczbie jest przede wszystkim stopień złożoności procesu produkcyjnego.

Rozliczenie kosztów działań na poszczególne produkty wymaga ustalenia dla każdego rodzaju wytwarzanych produktów liczby jednostek miary poszczególnych działań zaangażowanych do wytwarzania tych produktów. Wyraża to zapis:

gdzie: x_i - liczba jednostek i-tego działania; x_ij - liczba jednostek i-tego działania niezbędnych do wytworzenia j-tego produktu.

Wymagany jest więc, w każdym okresie, globalny pomiar wielkości każdego działania oraz rozmiarów według wytwarzanych produktów.

Kalkulacja kosztów. Etap kalkulacji jest poprzedzony podzieleniem kosztów wytworzenia produktów na pule kosztowe, adekwatnie do liczby wyróżnionych działań. Koszty określonej puli kosztowej pozostają w funkcyjnej zależności z wolumenem działania. Zależność tę wyraża wzór:

KP_i = f(x_i)

gdzie: KP_i - koszty i-tej puli kosztowej (działania); x_i - liczba jednostek i-tego działania.

Suma kosztów rozdzielonych na poszczególne pule kosztowe równa się całkowitym kosztom pośrednim (KW) podlegającym rozliczeniu na produkty, co wyraża zapis:

W celu ustalenia kosztów pośrednich przypadających na poszczególne produkty należy ustalić stawkę kosztów (S_i) dla każdej puli kosztowej działania przez podzielenie kosztów puli kosztowej przez wolumen działania, czyli:

Całkowity koszt pośredni danego produktu (KW_j) stanowi sumę iloczynów stawek kosztów i wolumenu poszczególnych działań, wydatkowanych na wytworzenie produktu:

Po wykonaniu powyższych obliczeń możliwe jest określenie jednostkowych kosztów pośrednich (kw_j) poszczególnych produktów w wyniku podzielenia kosztów pośrednich przydzielonych tym produktom przez wielkość produkcji:

kwj =	KWj
		qj

gdzie: q_j - wielkość produkcji j-tego produktu.

Cechą kalkulacji za pomocą r.k.dz. jest to, że suma kosztów pośrednich równa się całkowitym kosztom podlegającym rozliczeniu, czyli:

Koncepcja r.k.dz. przewiduje grupowanie kosztów według czterech poziomów działań, co przedstawia rysunek 2. Przy tym koszty poszczególnych poziomów działań wymagają zróżnicowanego potraktowania w kalkulacji.

Rysunek 2. Grupowanie kosztów działań

Działania I poziomu dotyczą zużycia zasobów będących funkcją wielkości produkcji. Obejmują one zużycie zasobów wprost proporcjonalne do liczby jednostek danego produktu. Procesy te są przyczyną powstawania kosztów bezpośrednich, związanych z ilością produkowanych wyrobów. Są one rozliczane na podstawie miar oddających rozmiary działalności.

Działania II poziomu obejmują działania związane z partią (serią) poszczególnych produktów. Koszty tych działań nie zależą od liczby wykonywanych serii, lecz są stałe dla wszystkich produktów wytwarzanych w jej ramach. Typowym działaniem z tego poziomu partii jest przygotowanie maszyn i urządzeń produkcyjnych do produkcji nowej partii wyrobu.

Działania III poziomu odnoszą się do rodzajów produktów (linii technologicznych). Działania te występują w przypadku produkcji różnych wyrobów na danej linii technologicznej. Koszty tych działań zależą od liczby asortymentów wytwarzanych produktów. Są one natomiast niezależne od tego, jak wiele jednostek lub partii danego produktu jest wytwarzanych.

Działania IV poziomu obejmują takie działania, które są wykonywane w celu utrzymania i organizacji procesu produkcyjnego. Koszty tych działań są traktowane jako koszty wspólne wszystkich produktów. Koszty te pomniejszają wynik finansowy osiągnięty z całej sprzedaży.

Alokacja kosztów pośrednich. 

Alokacja - (ang. allocation) - rozdysponowanie, przemieszczenie środków i zasobów

(czyli także np. przypisanie/rozliczenie kosztów pośrednich, między produkty pracy)

W ostatnim, piątym, etapie r.k.dz. przeprowadza się alokację kosztów pośrednich, które są zgrupowane według działań, między produkty pracy. W tym celu koszty procesów dzielone są na dwie grupy: 1) koszty pośrednie związane z faktycznym zużyciem czynników produkcji, które wpływają na wartość produktów; 2) koszty pośrednie będące kosztami utrzymania zdolności produkcyjnej, które nie zwiększają wartości produktów.

Między produkty stanowiące ostateczne nośniki kosztów, rozliczane są jedynie koszty z pierwszej grupy. Rozliczenie następuje proporcjonalnie do zapotrzebowania na określone działania ze strony produktów. Miara zapotrzebowania powinna być odpowiednia do klucza rozliczeniowego zależnego od wysokości ponoszonych kosztów działań oraz istotnych cech produktu.

Analiza działań i czynności występujących w przedsiębiorstwie, będąca podstawą r.k.dz., umożliwia wyeliminowanie działań zbędnych, które zwiększają koszty, a nie przyczyniają się do wzrostu jakości, użyteczności i maksymalizacji efektów. W rezultacie r.k.d. prowadzi to do zwiększenia kontroli gospodarności w przedsiębiorstwie. Ponadto zastosowanie tego typu rachunku kosztów może okazać się pomocne w lepszym rozpoznaniu przyczyn powstawania kosztów pośrednich, co z kolei prowadzi do kształtowania racjonalnego poziomu tych kosztów. Celem nieustannej kontroli powinny być nie tyle same koszty, ile przyczyny ich powstawania. Umiejętne wykorzystanie r.k.d. zapewni w długim okresie poprawę zarządzania kosztami.

Na etapie wdrażania systemu r.k.dz. następuje przypisanie do każdego działania ośrodka odpowiedzialności za ponoszone koszty, a więc wskazanie menedżera odpowiedzialnego za poziom kosztów wraz z określeniem zasięgu poszczególnych ośrodków. W stosunku do ośrodków odpowiedzialności przeprowadza się rachunek kosztów w trybie ex ante, pomiar kosztów rzeczywistych oraz ustalenie odchyleń kosztów faktycznie poniesionych od kosztów planowanych.

R.k.dz. jest przydatny, jeśli dostarcza danych niezbędnych do podejmowania decyzji, czyli informacji o kształtowaniu się kosztów istotnych. Jest to możliwe, jeżeli system wdrożono prawidłowo, tzn. spełniono następujące warunki: a) całkowite koszty pośrednie są w całości i jednoznacznie rozdzielone między poszczególne rodzaje działań; b) koszty każdego wyróżnionego działania są adekwatne do rozmiaru działań wywołujących te koszty; c) wielkość każdego działania jest podzielona na części, które zależą tylko od rodzajów wytwarzanych produktów.

Ponadto system r.k.dz. stwarza podstawy do: kształtowania optymalnego programu produkcji przedsiębiorstwa, budżetowania kosztów działań i produktów, analizy rentowności produktów, weryfikacji polityki cenowej przedsiębiorstwa itd.

Pomimo wielu pozytywnych efektów stosowania r.k.dz., nie można uniknąć pewnych problemów, zwłaszcza w okresie jego wdrażania. Należą do nich problemy natury technicznej, np. brak odpowiedniego oprogramowania, trudności gromadzenia danych w nowych przekrojach, duży nakład pracy zespołu rachunkowości i informatyków. Pewne kłopoty sprawia także ustalenie podstawowych działań będących źródłami powstawania kosztów oraz dobór odpowiednich miar.

R.k.dz. staje się coraz popularniejszy. Wynika to nie tylko z pożytecznych informacji dostarczanych przez ten system, ale także z jego przystosowania do potrzeb zarządzania opartego na działaniach. Taki system zarządzania obejmuje: r.k.dz., budżetowanie oparte na działaniach, sterowanie rentownością produktów według klientów lub obszarów sprzedaży, analizę i planowanie działań, reorganizacje procesu gospodarczego. Zarządzanie oparte na działaniach wykorzystuje informacje z r.k.dz. do: planowania, kontroli, oceny i koordynowania działalności gospodarczej.

Zastosowanie r.k.dz. jest więc tylko etapem niezbędnym do wprowadzenia nowoczesnych metod zarządzania poprzez koszty. Jest to ważne narzędzie sterowania jednostkami gospodarczymi, którego popularność ciągle rośnie.

Edward Nowak

Zob. → Rachunek kosztów.

RACHUNEK KOSZTÓW NORMATYWNYCH

Odmiana rachunku kosztów wzorcowych, w którym rolę wzorców kosztowych pełnią koszty normatywne. Podstawą ustalenia kosztów normatywnych są wyprowadzone analitycznie normy zużycia czynników produkcji, przy czym normy zużycia powinny być uzasadnione względami technicznymi i technologicznymi. Przy ich ustalaniu należy brać pod uwagę jedynie technologicznie niezbędne nakłady pracy żywej i uprzedmiotowionej. Normy zużycia czynników produkcji ustala się dla optymalnych warunków realizacji procesu technologicznego. Normy te powinien charakteryzować duży stopień szczegółowości ustaleń.

Koszty normatywne są ustalane zwykle według miejsc ich powstawania oraz według produktów. Koszty normatywne poszczególnych rodzajów produktów są ustalane w przekroju pozycji kalkulacyjnych kosztów. Sposób ich normowania zależy od charakteru kosztów (bezpośrednie czy pośrednie). Normatywne koszty bezpośrednie są ustalane na podstawie norm zużycia materiałów, energii, czasu pracy ludzi i maszyn itp. oraz stałych cen ewidencyjnych. Normatywne koszty pośrednie ustalane są przez opracowanie preliminarzy kosztów pośrednich dla poszczególnych miejsc powstawania kosztów.

R.k.n. powinien być przystosowany do istniejącej w przedsiębiorstwie organizacji produkcji, a zwłaszcza do: typu produkcji, przebiegu procesu produkcyjnego, złożoności produkcji, organizacji przedsiębiorstwa. Czynniki te są warunkiem poprawnego określenia poziomu kosztów normatywnych, ich bieżącej aktualizacji oraz adekwatności ustalonych odchyleń.

Edward Nowak

Zob. → Koszty normatywne; Koszty wzorcowe; Rachunek kosztów; Rachunek kosztów wzorcowych.

RACHUNEK KOSZTÓW PLANOWANYCH

Jest odmianą rachunku kosztów wzorcowych, w którym rolę wzorców kosztowych pełnią koszty planowane. Koszty planowane są określane w procesie planowania. Są one kosztami przewidywanymi, jakie będą poniesione w przyszłości w warunkach ekonomicznego wykorzystania czynników produkcji przy zdolnościach produkcyjnych adekwatnych do planowanego poziomu produkcji. Koszty planowane są więc kosztami, których poziom jest ekonomicznie uzasadniony.

Podstawowym celem stosowania r.k.p. jest włączenie rachunku kosztów w system planowania w przedsiębiorstwie. R.k.p. umożliwia wartościowe wyrażenie założeń przyjętych w innych elementach planu przedsiębiorstwa.

Plan kosztów jako element systemu planów przedsiębiorstwa jest mocno powiązany z planem produkcji. Zadaniem r.k.p. jest określenie niezbędnego poziomu kosztów wykonania zadań przyjętych w planie produkcji w przekrojach ułatwiających kontrolę i analizę. Przy konstrukcji planu kosztów dąży się do minimalizacji kosztów w ramach przyjętego programu produkcji. Zakłada się przy tym racjonalne wykorzystanie środków produkcji i czasu pracy ludzkiej oraz określone przedsięwzięcia w zakresie postępu technicznego i organizacyjnego.

Koszty planowane są ustalane zazwyczaj według rodzajów, ośrodków odpowiedzialności i nośników kosztów. W tym aspekcie r.k.p. obejmuje także wewnętrzne bilansowanie (uzgadnianie) planu oraz dekompozycję planu na plany odcinkowe.

Edward Nowak

Zob. → Koszty ex ante; Koszty planowo-postulowane; Rachunek kosztów; Rachunek kosztów wzorcowych.

RACHUNEK KOSZTÓW RZECZYWISTYCH

Rachunek kosztów prowadzony w trybie ex post. W rachunku tym wszystkie składniki kosztów własnych produktów są mierzone w wielkościach rzeczywiście poniesionych w okresie obrachunkowym. Oznacza to, że całość kosztów faktycznie poniesionych w danym okresie rozlicza się na produkty wytworzone w tym okresie.

W r.k.rz. w kosztach własnych produktów znajdują odzwierciedlenie wszystkie zmiany, w tym i przypadkowe wahania, jakim mogą podlegać koszty. Dotyczy to zwłaszcza kosztów pośrednich, w mniejszym zaś stopniu kosztów bezpośrednich.

Relacje między rzeczywistymi kosztami bezpośrednimi (materiałami bezpośrednimi, wynagrodzeniami bezpośrednimi) a wielkością produkcji są w zasadzie stabilne w ciągu roku, chociaż i tutaj mogą wystąpić wahania o charakterze przypadkowym. Na poziom kosztów materiałów bezpośrednich mogą wpływać wahania cen na rynkach zaopatrzeniowych oraz zmiany zużycia materiałów spowodowane np. większą liczbą braków. Z kolei na poziom wynagrodzeń bezpośrednich może oddziaływać zmiana poziomu efektywnego zatrudnienia.

Znacznie większe problemy występują w związku z ustalaniem kosztów pośrednich produktów. Cechą charakterystyczną tych kosztów jest to, że powstają one nierównomiernie w ciągu roku, a zatem relacja między sumą tych kosztów a wielkością produkcji jest zazwyczaj niestabilna w ciągu roku.

Wahania kosztów o charakterze niesystematycznym powodują, że w różnych okresach identycznym rozmiarom produkcji odpowiadają różne rzeczywiste koszty własne.

Podstawową zaletą r.k.rz. jest znaczne uproszczenie rachunku i jednoznaczność przyporządkowania kosztów do poszczególnych okresów i nośników kosztów (produktów wytworzonych w tych okresach).

R.k.rz. ma jednak wady tkwiące w jego istocie. Najważniejszą z nich jest nieadekwatność kosztów poniesionych w okresie do efektów osiągniętych w danym okresie. Powoduje to określone trudności w ocenie ekonomicznej i porównywalności rezultatów r.k.rz. z różnych okresów obrachunkowych. Innym jego ograniczeniem jest zbyt późne otrzymywanie informacji o kosztach pośrednich, które są często znane dopiero pod koniec roku. Przez to r.k.rz. wspomaga w ograniczonym zakresie proces podejmowania decyzji, które wymagają szybkich informacji o jednostkowych kosztach produktów.

Czysty r.k.rz. jest trudno zastosować w praktyce. Spowodowane jest to tym, że pewne rodzaje kosztów można ustalić jedynie przez ich czasowe i przedmiotowe rozgraniczenie.

Niedogodności związane z prowadzeniem i stosowaniem r.k.rz. są częściowo wyeliminowane w rachunku kosztów normalnych. Rachunek kosztów normalnych jest pewnym pomostem między rachunkiem kosztów prowadzonym w trybie ex post a rachunkiem kosztów prowadzonym w trybie ex ante.

Edward Nowak

Zob. → Koszty ex post; Rachunek kosztów.

RACHUNEK KOSZTÓW STANDARDOWYCH

Odmiana rachunku kosztów wzorcowych, w którym rolę wzorców kosztowych pełnią koszty standardowe. Koszty standardowe są kosztami z góry ustalonymi, wynikającymi z opracowanych norm zużycia czynników produkcji oraz stałych cen i stawek, a w przypadku kosztów pośrednich z odpowiednich narzutów tych kosztów.

Wyróżnia się dwa rodzaje kosztów standardowych: podstawowe i bieżące. Podstawowy koszt standardowy pełni rolę wzorca, z którym porównuje się koszty rzeczywiste lub koszty ustalone na najbliższą przyszłość. Podstawowy koszt standardowy może być zmieniony w związku ze zmianami cen, stawek lub wydajności. Może on też obowiązywać przez kilka lat. Bieżący koszt standardowy obowiązuje w ciągu krótkiego okresu oraz w określonych warunkach. Bieżący koszt standardowy jest często zmieniany wraz ze zmianami cen, stawek, wydajności.

Koszty standardowe są określane na trzech poziomach: idealnym, normalnym i spodziewanym. Idealny poziom kosztów standardowych odpowiada teoretycznemu poziomowi wydajności pracy i najniższym normom zużycia czynników produkcji. Normalny poziom kosztów standardowych jest określany na podstawie przeciętnych wskaźników kosztowych. Spodziewane koszty standardowe uwzględniają najwyższy poziom dozwolonego zużycia czynników produkcji.

Edward Nowak

Zob. → Koszty standardowe; Rachunek kosztów; Rachunek kosztów wzorcowych.

RACHUNEK KOSZTÓW WZORCOWYCH

Odmiana rachunku kosztów posługującą się kategorią kosztów wzorcowych. Koszty wzorcowe to koszty, jakie powinny być ponoszone przy zachowaniu określonych warunków. Określają one pewną wartość, wokół której powinny oscylować koszty rzeczywiście poniesione, nie muszą jednak pokrywać się z nimi. Najczęściej w charakterze kosztów wzorcowych występują: koszty planowane, koszty normatywne, koszty standardowe.

Koszty wzorcowe są uznawane wstępnie, najczęściej na początku roku obrotowego, jako wielkości indywidualnie niezbędne. Koszty te są traktowane jako zadania do wykonania dla całej jednostki oraz poszczególnych jej komórek w zakresie poziomu kosztów. Ponieważ w czasie działalności jednostki następują wahania ponoszonych kosztów w stosunku do wartości wzorcowych, toteż koszty wzorcowe podlegają weryfikacji i aktualizacji. Celem aktualizacji kosztów wzorcowych jest doprowadzenie wstępnie ustalonych wielkości kosztów wzorcowych do poziomu uznanego aktualnie za indywidualnie niezbędny. Tak zaktualizowane koszty wzorcowe stanowią podstawę odniesienia kosztów faktycznie poniesionych i ustalenia różnic (odchyleń) między nimi. Powstałe odchylenia stanowią przedmiot badań analitycznych. R.k.w. umożliwia zastosowanie rozdzielczego sposobu prezentacji kosztów rzeczywiście poniesionych. Przy grupowaniu kosztów faktycznie poniesionych według miejsca ich powstawania oraz nośników kosztów wyodrębnia się trzy komponenty: a) koszty wzorcowe; b) zmianę kosztów wzorcowych z poziomu wyjściowego do ich aktualnego poziomu; c) odchylenia kosztów faktycznie poniesionych od aktualnego poziomu kosztów wzorcowych.

Przy stosowaniu r.k.w. wyróżnia się dwie kategorie różnic w stosunku do kosztów indywidualnie niezbędnych (kosztów wzorcowych): 1) sprostowania kosztów indywidualnie niezbędnych będących odchyleniami, których zadaniem jest doprowadzenie kosztów uznanych wstępnie jako niezbędne do poziomu kosztów aktualnie niezbędnych; 2) niedotrzymania poziomu kosztów aktualnie niezbędnych stanowiące odchylenia kosztów faktycznie poniesionych od aktualnego poziomu kosztów wzorcowych.

Przy zastosowaniu kosztów wzorcowych koszty faktycznie poniesione podlegają więc dekompozycji według wzoru:

K = K_w + Z_w + R_k

gdzie: K - koszty faktycznie poniesione; K_w - koszty wzorcowe; Z_w - zmiana kosztów wzorcowych; R_k - odchylenia kosztów rzeczywistych od aktualnego poziomu kosztów wzorcowych.

W zależności od sposobu ujmowania odchyleń od kosztów wzorcowych wyróżnić można dwa warianty rachunku kosztów wzorcowych: dyspozycyjny i rozliczeniowy.

Dyspozycyjny wariant r.k.w. polega na rozdzieleniu każdego składnika kosztów rzeczywiście poniesionych w pewnym okresie na część odpowiadającą kosztowi wzorcowemu i odchylenia od tego kosztu, przy czym odchylenia od kosztów wzorcowych są ustalane na bieżąco u źródeł ich powstawania i ujmowane w źródłowej dokumentacji kosztowej. Dzięki temu, że wszystkie odchylenia od kosztów wzorcowych są odrębnie udokumentowane, istnieje możliwość dokonania dogłębnej analizy tych odchyleń. W dyspozycyjnym wariancie r.k.w. koszty danego okresu sprawozdawczego oraz koszty produkcji gotowej są rozdzielane według wzoru:

K = K_w + R_k

gdzie: K - koszty faktycznie poniesione w okresie sprawozdawczym; K_w - koszty wzorcowe ustalone w dokumentacji źródłowej; R_k - udokumentowane odchylenia od kosztów wzorcowych.

Rozczłonkowaniu według powyższego wzoru podlegają koszty ujmowane w układzie rodzajowym, według miejsc powstawania oraz w przekroju nośników kosztów.

Rozliczeniowy wariant r.k.w. zakłada okresowe, po zakończeniu każdego miesiąca, ustalanie odchyleń od kosztów wzorcowych, przy czym odchylenia te są ustalane tylko dla kosztów produkcji gotowej. Odchylenia stanowią różnicę między kosztami faktycznie poniesionymi a kosztami wzorcowymi:

R_k = K - K_w

gdzie: R_k - odchylenia od kosztów wzorcowych; K - koszty faktycznie poniesione ustalone w dokumentacji kosztowej; K_w - koszty wzorcowe.

Koszty faktycznie poniesione są grupowane w układzie miejsc powstawania i nośników kosztów. Koszty wzorcowe oraz odchylenia od kosztów wzorcowych są ustalane w przekrojach dostosowanych do przekrojów ujmowania kosztów rzeczywistych.

W praktyce omówione warianty r.k.w. są niekiedy stosowane łącznie. Wówczas wariant dyspozycyjny wykorzystuje się do składników kosztów bezpośrednich, natomiast wariant rozliczeniowy - do kosztów pośrednich.

Wzorce kosztów mogą opierać się na wielkościach planowanych bądź na normach zużycia, bądź na pewnych standardach. Takie rozróżnienie wzorców kosztowych prowadzi do wyodrębnienia różnych odmian r.k.w.: rachunku kosztów planowanych, rachunku kosztów normatywnych i rachunku kosztów standardowych.

Edward Nowak

Zob. → Koszty ex ante; Koszty normatywne; Koszty standardowe; Rachunek kosztów; Rachunek kosztów normatywnych; Rachunek kosztów planowanych; Rachunek kosztów standardowych.

RACHUNEK KOSZTÓW ZMIENNYCH

Każdy model kalkulacyjnego rachunku kosztów, który spełnia dwa warunki, tj. ogół kosztów operacyjnych jest dzielony na koszty stałe i zmienne oraz wycena produktu jest dokonywana na podstawie kosztów zmiennych.

R.k.z. jest zaliczany do grupy systemów rachunku kosztów wykorzystujących tzw. kalkulację częściową lub niepełną. Istota kalkulacji niepełnej polega na tym, że nie obejmuje ona wszystkich kosztów powstających w fazie wytwarzania produktu, lecz tylko te, które są kontrolowane w przekroju produktów. W wysokości kosztów kontrolowanych w przekroju produktów wycenia się zapasy wyrobów gotowych oraz produkcji niezakończonej. W procesie kalkulacji kosztu jednostkowego nie są więc uwzględniane koszty fazy wytwarzania, kontrolowane według miejsc ich powstawania (koszty okresu). Koszty te są odnoszone w całości do wyniku finansowego okresu sprawozdawczego (konto „Wynik finansowy”), w którym powstały (por. schemat 1).

Schemat 1. Rozliczenie kosztów w rachunku kosztów zmiennych

* Zgodnie z polskim prawem bilansowym dla potrzeb wyceny produktu nie są zaliczane koszty bezpośrednie ponoszone poza fazą wytwarzania (np. zakup, sprzedaż), a jedynie koszty bezpośrednie fazy wytwarzania.

Stosowanie r.k.z. dla potrzeb sprawozdawczości finansowej polskich organizacji gospodarczych stało się możliwe od 1995 r., wraz z wejściem w życie ustawy o rachunkowości. Uprzednio kalkulacja niepełna nie mogła być zastosowana do wyceny wyrobów gotowych dla potrzeb sprawozdawczości finansowej, gdyż ówczesne przepisy prawa przewidywały jedynie wycenę na podstawie technicznych kosztów wytwarzania.

Ustawa o rachunkowości w art. 28 ust. 3 stosuje definicję kosztu wytworzenia produktu, w której wprowadza pojęcie kosztów zmiennych. Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

W omawianym modelu do grupy kosztów zmiennych wytwarzania zalicza się wszystkie koszty bezpośrednie działalności operacyjnej, tj. koszty, które dotyczą jednostki kalkulacyjnej wytwarzanego produktu lub usługi i mogą być w dokładny sposób, np. na podstawie źródłowych dokumentów księgowych, odniesione do przedmiotu kalkulacji. Są to m.in. koszty materiałów i płac bezpośrednich wraz z narzutami na płace, koszty energii technologicznej i ruchu, koszty obróbki obcej, zużycia narzędzi specjalnych, koszty bezpośrednie fazy zakupu lub sprzedaży oraz część kosztów pośrednich wytwarzania (tzw. wydziałowych) o charakterze zmiennym. Ta ostatnia kategoria obejmuje niektóre składniki kosztów materiałów, np. materiały o niewielkiej wartości służące do wytwarzania produktu, których zaliczanie do kosztów bezpośrednich i doliczanie do każdej jednostki kalkulacyjnej kosztowałoby zbyt wiele (np. metalowe nity lub naszywki do każdej pary szytych dżinsów), płace (premie), koszty paliw i energii na cele ruchu, koszty remontów bieżących i konserwacji i inne koszty pośrednich zmieniające się wraz ze zmianami rozmiarów produkcji, czasu pracy itp.

Koszt jednostkowy produktu ustalony za pomocą rachunku kosztów pełnych jest wykorzystywany głównie dla celów sprawozdawczości zewnętrznej, podczas gdy r.k.z. (kalkulacja niepełna) jest przeznaczony przede wszystkim dla odbiorców sprawozdań wewnątrz organizacji, głównie dla kadry kierowniczej różnych szczebli zarządzania. Kierownictwo jednostki gospodarczej może wymagać miesięcznych lub kwartalnych sprawozdań dotyczących przychodów, kosztów oraz wyniku finansowego dla różnych grup produktów lub ośrodków odpowiedzialności.

Wyodrębnienie kosztów zmiennych. Jednym z podstawowych problemów, jakie towarzyszą zastosowaniu r.k.z., jest w miarę precyzyjne wyodrębnienie i oszacowanie kosztów stałych i zmiennych spośród ogółu kosztów produkcji. Dotyczy to przede wszystkim kosztów pośrednich produkcji, w odniesieniu do których występuje w praktyce największa różnorodność z punktu widzenia reagowania na zmiany skali działania. Można wyróżnić dwa podstawowe sposoby wyodrębniania kosztów stałych i zmiennych - metodę księgową oraz metody statystyczne.

Metoda księgowa wyodrębniania kosztów stałych i zmiennych polega na ręcznym kwalifikowaniu poszczególnych pozycji kosztów. Przy dokonywaniu tej kwalifikacji pracownik korzysta z własnego doświadczenia uzyskanego podczas obserwacji zachowania się kosztów pod wpływem zmian stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa, logiki grupowania kosztów itp. Zaletą metody księgowej jest jej prostota, z kolei jej wadą jest subiektywny sposób postrzegania zachowania się kosztów przez osobę dokonującą kwalifikacji, istnieje bowiem duże prawdopodobieństwo zaistnienia błędu szacunku.

Idea wyodrębniania kosztów stałych i zmiennych przy użyciu metod statystycznych bazuje na założeniu, że całkowite koszty wytwarzania są w sposób liniowy zależne od wielkości produkcji. Można rozróżnić trzy podstawowe rodzaje metod statystycznych szacowania kosztów stałych i zmiennych, tj. metodę dwóch punktów, metodę wizualną oraz metodę analizy regresji liniowej.

Rozliczenia kosztów. Rozliczanie kosztów w każdym modelu r.k.z. bazuje na przedstawionych uprzednio założeniach, że: koszty zmienne działalności operacyjnej są kosztami kontrolowanymi w przekroju produktów, koszty stałe - w przekroju miejsc powstawania kosztów, zaś wycena produktów działalności przedsiębiorstwa, tj. wyrobów gotowych, usług lub produkcji niezakończonej, jest dokonywana na bazie kosztów zmiennych.

W ramach r.k.z. rzeczywistych rozliczanie kosztów przebiega w następujący sposób. W pierwszym etapie ma miejsce gromadzenie kosztów prostych w układzie rodzajowym, tj. w podziale na: amortyzację, zużycie materiałów i energii, usługi obce, wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, podatki i opłaty oraz pozostałe koszty.

W drugim etapie następuje przeniesienie kosztów z układu rodzajowego do układu przedmiotowo-przestrzennego (tj. według produktów oraz miejsc powstawania kosztów lub ośrodków odpowiedzialności). Pierwsza faza rozliczania kosztów polega na przeniesieniu kosztów rodzajowych do poszczególnych miejsc powstawania kosztów lub ośrodków odpowiedzialności, na podstawie odpowiednich rozdzielników kosztów, jeżeli przedsiębiorstwo ma zdecentralizowaną strukturę zarządzania. Rozdzielniki określają zbiorczo, jakich kont kosztów działalności dotyczą koszty układu rodzajowego. Najczęściej przeniesienie kosztów odbywa się z układu rodzajowego do układu funkcjonalnego (fazy: zakupu, wytwarzania, sprzedaży), odmian działalności (podstawowa, pomocnicza, finansowo wyodrębniona), czasowego (koszty rozliczane w czasie i kapitalizowane w bilansie jednostki).

W tym etapie r.k.z. następuje również podział kosztów na operacyjne bezpośrednie (tj. zmienne) oraz pośrednie, w ramach których wyodrębniane są koszty pośrednie stałe i zmienne. Koszty pośrednie ogólnoadminstracyjne (zarządu, sprzedaży) są traktowane z reguły jako stałe, natomiast wśród kosztów pośrednich produkcji zwykle występują zarówno koszty stałe, jak i zmienne. Dalszy podział kosztów pośrednich stałych produkcji jest dokonywany, lub też nie, zależnie od tego, w jakiej formie jest opracowywany rachunek wyników - dwustopniowej, wielostopniowej, wieloblokowej czy wielosegmentowej.

W trzecim etapie r.k.z. następuje pogrupowanie kosztów na kontrolowane w przekroju produktów (koszty produktu) oraz kontrolowane według miejsc powstawania kosztów (koszty okresu). Koszty produktu są gromadzone na koncie „Koszty działalności podstawowej”, a następnie są włączane do kalkulacji. Z kolei koszty okresu w całości obciążają wynik finansowy danego okresu sprawozdawczego (por. schemat 2).

Schemat 2. Grupowanie i rozlicznie kosztów w rachunku kosztów zmiennych

W modelu r.k.z. przyjmuje się założenie, że wycena produktu następuje według kosztów zmiennych, na które składają się koszty bezpośrednie wytwarzania oraz koszty pośrednie wytwarzania o charakterze zmiennym. Równocześnie obowiązujące w Polsce prawo bilansowe wyklucza wykorzystanie w procesie wyceny produktu kosztów innych faz niż wytwarzanie. Zatem koszty innych faz (w tym koszty bezpośrednie) są kontrolowane jedynie w przekroju miejsc powstawania kosztów i traktowane jako koszty okresu. Niektóre spośród zmiennych kosztów wydziałowych, z założenia kontrolowanych w przekroju produktu, mogą sprawiać pewne kłopoty z rozliczeniem na poszczególne nośniki kosztów (tj. produkty). Koszty te można określić mianem kosztów zmiennych wspólnych. Przykładem kosztów zmiennych wspólnych może być premia (jako zmienna część wynagrodzenia) kierownika zakładu wytwórczego, w którym powstają różne produkty, koszt bieżącej naprawy lub konserwacji maszyny, za pomocą której są wytwarzane więcej niż dwa asortymenty wyrobów. Konieczne zatem staje się przyjęcie jakiegoś kryterium rozliczania zmiennych kosztów wspólnych (wskaźnika narzutu) na jednostki fizyczne wyrobów gotowych. Możliwe są w tym zakresie następujące rozwiązania:

1. Jeżeli mamy do czynienia z produktami różniącymi się pod względem technologii czy rodzaju materiałów niezbędnych do ich wytworzenia itp., wskazane jest zastosowanie tzw. miar wejścia, jak np. godziny robocizny bezpośredniej lub godziny pracy maszyn, gdyż poziom kosztów pośrednich produkcji zależy w dużej mierze od poziomu miar wejścia. Przykładowo, im większa liczba godzin robocizny bezpośredniej, tym większe nakłady na robociznę pośrednią (np. wynagrodzenie nadzoru technicznego) i inne koszty wydziałowe; im większa liczba godzin pracy maszyn, tym częściej pojawia się problem kosztów napraw i konserwacji itp. Dobór miary wejścia powinien wynikać z charakteru działalności oraz rodzaju rozliczanego zmiennego kosztu wspólnego.

2. W sytuacji gdy istnieją produkty zbliżone do siebie, tj. wytwarzane w tym samym procesie technologicznym lub z identycznych materiałów, wówczas należy ustalić współczynniki przeliczeniowe, czyli parametry określające relacje kosztowe pomiędzy poszczególnymi produktami. Zachodzi tutaj pełna analogia do jednej z metod kalkulacji podziałowej. Relacje te ustala się, biorąc pod uwagę czynniki wywierające decydujący wpływ na wysokość kosztów, np. ciężar lub objętość wyrobu, czas obróbki. Często współczynniki te ustala się odrębnie dla różnych pozycji kalkulacyjnych kosztów.

Kalkulacja kosztów. Pojęcie kalkulacji oznacza ogół czynności obliczeniowych zmierzających do ustalenia kwoty kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji - produkt stanowiący efekt działalności organizacji gospodarczej; produkt ten może być zarówno w postaci materialnej (np. wyroby gotowe, półprodukty, części składowe), jak też niematerialnej (usługi, roboty itp.). Niekiedy produktem mogą też być inne składniki majątku, jak inwestycje lub elementy majątku obrotowego wytwarzane na własne potrzeby jednostki. Przedmiotem kalkulacji jest zatem jednostka produktu lub jej wielokrotność.

Pojęcie przedmiotu kalkulacji jest związane z kategorią jednostki kalkulacyjnej. Wyraża ona w sposób jednostkowy przedmiot kalkulacji, przy czym jednostki kalkulacyjne mogą być wyrażane zarówno w naturalnych jednostkach miary odniesionych w sposób bezpośredni do przedmiotu kalkulacji (sztuki, kilogramy, litry itp.), jak też w jednostkach zbiorczych (umownych), stosowanych wówczas, gdy trudno jest wyrazić przedmiot kalkulacji za pomocą jednostek naturalnych (np. gwoździe, śruby kalkuluje się raczej w kilogramach czy nawet tonach, a nie w sztukach).

Czynności związane z kalkulacyjnym rachunkiem kosztów mogą być realizowane zarówno na podstawie szacunków dotyczących przewidywanych kosztów przedsiębiorstwa z tytułu wykonywania określonych zadań, jak i na podstawie danych rzeczywistych obrazujących koszty poniesione przy realizacji tych zadań. Kalkulacja może zatem odnosić się do rachunku kosztów planowanych (budżetowanych), jak też rzeczywistych.

Kalkulacja prowadzona w r.k.z. może dzielić się na kalkulację typu ex ante lub typu ex post. Kalkulacja typu ex ante zwykle występuje w przedsiębiorstwie rynkowym w dwóch podstawowych wersjach, tj. jako kalkulacja normatywna lub planowa, przy czym podstawą do ich rozróżnienia jest sposób określania przyszłych kosztów. W przypadku kalkulacji normatywnej podstawą obliczeń są koszty standardowe, w przypadku kalkulacji planowej zaś - koszty prognozowane. Kalkulacja typu ex post jest kalkulacją wynikową, dokonywaną na bazie kosztów rzeczywistych.

Kalkulacja normatywna ma na celu określenie łącznej wartości jednostkowej produktu w rocznym planie finansowym (budżecie) przedsiębiorstwa. Normy (koszty standardowe) wyznaczane są w wyniku analiz inżynierskich i rozbicia kosztów produktu do poziomu detali oraz na podstawie analiz cen rynkowych surowców, jednostkowych stawek wynagrodzeń pracowników itp. Proces standaryzacji powoduje, iż kalkulacja normatywna jest zwykle wykorzystywana w produkcji powtarzalnej, dla której jest możliwa i celowa standaryzacja kosztów. W odniesieniu do produkcji jednostkowej odpowiednikiem kalkulacji normatywnej jest kalkulacja operatywna, wykorzystująca obowiązujące w chwili jej zestawienia standardy, stawki jednostkowe itp.

Celem kalkulacji planowej jest oszacowanie przyszłego jednostkowego kosztu wytworzenia produktu na bazie prognozy kosztów, tzn. przewidywania przyszłych prawdopodobnych kosztów na podstawie kosztów operacji gospodarczych z przeszłości.

Kalkulacja wynikowa typu ex post jest zwykle stosowana w przedsiębiorstwie rynkowym dla potrzeb oceny poziomu kosztów, które uprzednio zostały zawarte w planie finansowym (budżecie) przedsiębiorstwa. Kalkulacja wynikowa ma zatem na celu porównanie rzeczywistych kosztów jednostkowych i kosztów ustalonych w ramach kalkulacji planowej. Stanowi swoisty sprawdzian prawidłowości założonych w kalkulacjach wstępnych standardów kosztowych lub podjętych uprzednio decyzji menedżerskich.

Koszty zmienne wytwarzania (lub koszty kontrolowane w przekroju produktu) obejmują wszystkie koszty bezpośrednie działalności operacyjnej, tj. koszty, które dotyczą jednostki kalkulacyjnej wytwarzanego produktu lub usługi i mogą być w dokładny sposób, np. na podstawie źródłowych dokumentów księgowych, odniesione do przedmiotu kalkulacji, oraz część kosztów pośrednich wytwarzania (tzw. wydziałowych) o charakterze zmiennym. Stąd koszty zmienne wytwarzania nie zawierają kosztów kontrolowanych w przekroju miejsc ich powstawania, zaliczanych w omawianym modelu do kosztów stałych (z wyjątkiem kosztów bezpośrednich, czyli zmiennych, powstałych w innych - poza wytwarzaniem - fazach działania, gdyż polskie prawo bilansowe wyłącza je z podstawy kalkulacji i wyceny produktu). Zatem przed rozpoczęciem kalkulacji na kontach analitycznych tworzonych w przekroju poszczególnych produktów są zgromadzone łączne koszty ich wytwarzania. Z tego powodu dalszy proces kalkulacji przebiega analogicznie do przypadku kalkulacji podziałowej w rachunku kosztów pełnych i polega, najogólniej, na podzieleniu sumy kosztów zmiennych wytwarzania poniesionych w danym okresie przez liczbę jednostek kalkulacji. W zależności od rodzajów kalkulowanych produktów mogą występować różne odmiany kalkulacji:

1. Prosta - przy produkcji jednego asortymentu w danym procesie, polegająca na podzieleniu całkowitych zmiennych kosztów wytwarzania przez liczbę jednostek kalkulacyjnych, co można wyrazić następującą formułą:

gdzie: k_j - jednostkowy koszt wytworzenia; K_i - koszty i-tego rodzaju; x_j - wielkość produkcji.

2. Współczynnikowa - przy produkcji różnych asortymentów wytwarzanych z tych samych surowców w tym samym procesie technologicznym. W takim przypadku na koncie analitycznym mogą być zgromadzone zmienne koszty wspólne dla dwóch lub więcej produktów, podlegające rozliczeniu na poszczególne produkty w ramach procesu kalkulacji. Kalkulacja polega na sprowadzeniu różnych produktów do wspólnego mianownika dzięki przeliczeniu ich za pomocą współczynników charakteryzujących kosztochłonność poszczególnych produktów na produkty umowne, co można wyrazić formułą:

gdzie: a_k - współczynnik podziału kosztów.

3. Fazowa - gdy proces wytwarzania przechodzi przez co najmniej dwie odrębne fazy (procesy) produkcyjne, co można wyrazić formułą:

gdzie: k_jf - koszt jednostkowy j-tego półfabrykatu w fazie f; K_if - koszty i-tego rodzaju w fazie f; x_jf - ilość j-tego półfabrykatu w fazie f.

W wyniku kalkulacji zostaje ustalony jednostkowy koszt zmienny wytwarzania, który stanowi podstawę do wyceny jednostki wytwarzanego produktu. W zależności od tego, czy kalkulacja bazuje na zmiennych kosztach rzeczywistych czy planowanych, jej wyniki mogą być wykorzystywane w rozmaity sposób. Kalkulacja normatywna pozwala na ustalenie jednostkowego kosztu standardowego, stanowiącego podstawę do wyceny produktu w budżecie przedsiębiorstwa na kolejny rok obrotowy. Jej wyniki mogą też być wykorzystywane do wspomagania informacyjnego procesów podejmowania decyzji krótkookresowych, zwłaszcza w takich obszarach, jak: analiza punktu krytycznego, rachunki efektywności wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa, ustalanie cen na podstawie marży brutto. Jednostkowy koszt zmienny jest podstawą do ustalenia ceny, problemowych rachunków kosztów - istotnych, utraconych korzyści, krańcowych, optymalizacyjnych.

O ile wyniki kalkulacji normatywnej są wykorzystywane przede wszystkim w budżecie przedsiębiorstwa na kolejny rok oraz procesach podejmowania decyzji krótkoterminowych, o tyle wyniki kalkulacji planowej są opracowywane głównie pod kątem procesów podejmowania decyzji, zwłaszcza średnio- i długookresowych oraz tworzenia wieloletnich (strategicznych) planów działania przedsiębiorstwa.

Kalkulacja wynikowa może być przeznaczona zarówno do celów wewnętrznych (zarządczych), jak też niekiedy do sprawozdawczości zewnętrznej. W tym ostatnim przypadku źródłem informacji są zwykle odpowiednio dostosowane do potrzeb kalkulacji konta analityczne kosztów w układzie rodzajowym, nie zaś konta układu kalkulacyjnego; te ostatnie są z reguły źródłem informacji wyłącznie dla celów wewnętrznych (zarządczych).

Kalkulacja i wycena produktów jedynie w wysokości kosztów zmiennych oraz ustalanie na tej podstawie wyniku finansowego ma, poza omówionymi wcześniej zaletami, jedną zasadniczą wadę - nie zawsze stwarza podstawę do oceny przebiegu procesu wytwarzania, zastosowanych wariantów technologii oraz wariantów planu produkcji. Przy ustalaniu wyniku finansowego przyjęcie powyższego rozwiązania spowoduje, że brak będzie tych pozycji w strukturze kosztów, ujmowanych w przekroju produktów, które w sposób zasadniczy - poza materiałami i płacami bezpośrednimi - decydują o koszcie wytworzenia danego produktu.

Warianty. Na potrzeby ustalania wyniku finansowego r.k.z. może mieć bardziej lub mniej rozbudowaną postać. R.k.z. w postaci mniej rozbudowanej nosi nazwę dwustopniowego r.k.z. Dzięki rozdzieleniu kosztów na stałe i zmienne wynik finansowy ze sprzedaży jest ustalany dwustopniowo, jako: 1) wynik (marża) brutto ze sprzedaży, stanowiący rezultat odjęcia od przychodów netto ze sprzedaży kosztów zmiennych wytworzenia sprzedanych produktów; 2) wynik netto ze sprzedaży, powstały wskutek odjęcia od wyniku brutto całości stałych kosztów operacyjnych (wytwarzania oraz ogólnych).

Z kolei w celu wyróżnienia kosztów stałych poszczególnych rodzajów działalności, obszarów sprzedaży itp. wyodrębnia się tyle stopni oddzielnie liczonej marży, ile należy ich uwzględnić z punktu widzenia zarządzania przedsiębiorstwem. Taki sposób postępowania nosi nazwę wielostopniowego r.k.z.

Dalszym rozwinięciem wielostopniowego r.k.z. może być wieloblokowy r.k.z. Polega on na indywidualnym podejściu do kosztów stałych w przekroju podmiotowym. Koszty stałe są grupowane w przekroju miejsc powstawania kosztów (lub ośrodków odpowiedzialności), poczynając od pojedynczych stanowisk, następnie według komórek organizacyjnych, zakresów działalności itd. Koszty stałe całego przedsiębiorstwa stanowią ostatni blok kosztów, tj. łączną sumę kosztów stałych z wszystkich poprzednich poziomów.

W rezultacie połączenia wieloblokowego r.k.z. z rachunkiem wielostopniowym powstaje tzw. wielosegmentowy r.k.z. Umożliwia on przede wszystkim grupowanie kosztów na kontrolowane i niekontrolowane w przekroju poszczególnych ośrodków odpowiedzialności.

Beata Pułaska-Turyna

Zob. → Dwustopniowy rachunek wyników w rachunku kosztów zmiennych; Koszty zmienne; Metoda analizy regresji liniowej szacowania kosztów stałych i zmiennych; Metody szacowania kosztów stałych i zmiennych; Rachunek kosztów; Wieloblokowy rachunek wyników w rachunku kosztów zmiennych; Wielostopniowy rachunek wyników w rachunku kosztów zmiennych.

RACHUNEK LOKAT TERMINOWYCH

Rachunek, który służy do przechowywania środków pieniężnych przez okres wynikający z umowy zawartej z klientem. Podmioty gospodarcze (osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli mają zdolność prawną) gromadzą na nich środki na poważniejsze przedsięwzięcia modernizacyjne i inwestycyjne, które zamierzają sfinansować z własnych środków, lub aby dysponować określonymi rezerwami środków na nieprzewidziane wydatki albo przeznaczyć je w drodze ustanowienia blokady jako zabezpieczenie kredytu. Z r.l.t. mogą korzystać tylko te osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą na własny rachunek, lokując wolne środki na określone terminy. Środki na r.l.t. przechowywane są przez zróżnicowany okres, od którego uzależnione jest oprocentowanie. Wypowiedzenie umowy przed terminem może spowodować obniżenie oprocentowania lub jego utratę.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska 

RACHUNEK PRZEPŁYWÓW PIENIĘŻNYCH

Cash flow, publikowany jest przez odrębne zestawienie według tytułów wpływów oraz wydatków z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej.

Obowiązek sporządzania r.p.p. mają banki oraz zakłady ubezpieczeń, jednostki działające na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych, jednostki działające na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, spółki akcyjne oraz pozostałe podmioty, które w roku poprzedzającym rok obrotowy, za który sporządzono sprawozdania finansowe, osiągnęły lub przekroczyły wyznaczone ustawowo granice dwóch z trzech następujących wielkości: a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty; b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego; c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy.

R.p.p. stanowi trzeci człon sprawozdawczości finansowej, w którym są prezentowane wpływy i wydatki przedsiębiorstwa uzyskane lub poniesione w ciągu analizowanego okresu oraz różnica między nimi, czyli przyrost lub zmniejszenie stanu środków pieniężnych ujętych w bilansie. Duża wartość poznawcza r.p.p. polega na tym, że wypełnia on lukę w tworzeniu przez rachunkowość wiernego obrazu sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Podstawowym celem sporządzania r.p.p. jest określenie zdolności generowania gotówki i jej ekwiwalentów przez przedsiębiorstwo, źródeł jej pochodzenia oraz kierunków wykorzystania. Informacje zawarte w tym sprawozdaniu pozwalają - w formie bardziej szczegółowej i przydatnej praktycznie, aniżeli ma to miejsce w bilansie sprawozdawczym - wyjaśnić zmiany występujące zarówno w aktywach bilansu, jak i w sytuacji finansowej, a zwłaszcza w strukturze finansowania działalności gospodarczej oraz płynności finansowej. Informacje o przepływach pieniężnych mogą być też użytecznym wskaźnikiem przy określaniu kwoty, terminowości oraz stopnia pewności przyszłych przepływów pieniężnych i z całą pewnością umożliwiają tworzenie modeli do oceny i wyboru kierunków rozwoju przedsiębiorstwa. W warunkach rosnącej konkurencji i zmienności otoczenia każdy przedsiębiorca musi świadomie kontrolować i kształtować przepływy pieniężne, jeśli nie chce się narazić na utratę wypłacalności, a nawet na upadłość. Przedstawione istota i znaczenie informacji o przepływach pieniężnych potwierdzają, że istnieje w praktyce uzasadniona potrzeba sporządzania odrębnego sprawozdania z przepływów pieniężnych, które powinno być ściśle powiązane z danymi tradycyjnego bilansu i rachunku zysków i strat. W ustawowej postaci r.p.p. wyodrębnia się trzy rodzaje przepływów, tj. z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej, przy czym poszczególne rodzaje działalności definiowane są następująco: a) działalność operacyjna to podstawowy rodzaj działalności - jednostki oraz inne rodzaje działalności niezaliczone do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej; b) działalność inwestycyjna (lokacyjna) związana jest z nabywaniem lub zbywaniem składników aktywów trwałych i krótkoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści; c) działalność finansowa to pozyskiwanie lub utrata źródeł finansowania (zmiany w rozmiarach i relacjach kapitału lub funduszu własnego i obcego w jednostce) oraz wszystkie związane z nimi pieniężne koszty i korzyści.

Jeżeli zdarzenie zostało zakwalifikowane do określonego rodzaju działalności, wszystkie pieniężne wydatki i pieniężne wpływy związane z tym zdarzeniem powinny być zaliczane do tego samego rodzaju działalności.

Metody sporządzania. R.p.p. może być sporządzony dwiema metodami: bezpośrednią oraz pośrednią. Wybór dotyczy sposobu prezentacji przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej, ponieważ przepływy pieniężne z pozostałych dwóch rodzajów działalności sporządzane są zawsze przy wykorzystaniu metody bezpośredniej. Dokonując wyboru, należy pamiętać o zasadzie ciągłości, która tylko w wypadku wystąpienia uzasadnionego powodu dopuszcza zmianę uprzednio przyjętych rozwiązań.

W metodzie pośredniej punktem wyjścia jest wynik finansowy netto, który podlega odpowiednim korektom, a mianowicie: a) korekcie wyniku netto o koszty i przychody, które zaliczają się do innych rodzajów działalności (inwestycyjnej, finansowej), np. zapłacone odsetki od kredytów bankowych, otrzymane dywidendy; b) korekcie dotyczącej zmiany stanu środków obrotowych netto w ciągu roku obrotowego, tj. faktu, że część przychodów lub zysków nie zmienia się w przychody pieniężne, lecz pozostaje w należnościach lub została wydatkowana na przyrost zapasów, a część kosztów zmieniła się w zobowiązania; c) korekcie dotyczącej kosztów niepieniężnych, które nie są wydatkami, np. amortyzacja, rezerwy; d) pozostałym korektom.

Jako zalety metody pośredniej wymienia się najczęściej: a) wyraźne przedstawienie, że osiągnięcie zysku to nie to samo, co posiadanie gotówki; b) zdecydowanie lepsze i wyraźniejsze akcentowanie zmian zaistniałych w stanie aktywów bieżących netto; c) możliwość bezpośredniego korzystania z danych sprawozdawczości finansowej.

Mimo niezaprzeczalnych zalet, które w określonym stopniu determinują kierunki analizy, metoda ta ma także wady. Jest ona w znacznie większym stopniu „intuicyjna” i tym samym wymagająca większego doświadczenia. Ponadto dokonywanie tak dużej liczby korekt wyniku finansowego i ich interpretowanie jest znacznie trudniejsze aniżeli w metodzie bezpośredniej. W metodzie bezpośredniej wykazuje się poszczególne tytuły wpływów i wydatków bezpośrednio według danych z ewidencji lub pośrednio przez skorygowanie wielkości sprzedaży, kosztów wytworzenia produktów sprzedanych oraz innych pozycji rachunku zysków i strat o zmiany stanu zobowiązań, należności i zapasów oraz innych pozycji niegotówkowych lub takich, których efekt w postaci przepływów pieniężnych zaliczono do działalności inwestycyjnej bądź finansowej. Szczegółowy układ pozycji r.p.p. z działalności operacyjnej sporządzony metodą bezpośrednią przedstawia się następująco:

A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej; I. Wpływy; 1. Sprzedaż; 2. Inne wpływy z działalności operacyjnej; II. Wydatki; 1. Dostawy i usługi; 2. Wynagrodzenia netto; 3. Ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz inne świadczenia; 4. Podatki i opłaty o charakterze publicznoprawnym; 5. Inne wydatki operacyjne; III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I-II).

Wpływy z działalności operacyjnej obejmują dwa źródła sprzedaży, a konkretnie wpływy ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów bez względu na to, czy dotyczą one roku sprawozdawczego, poprzedzającego czy też następnego (zaliczki na dostawy) łącznie z podatkiem od towarów i usług oraz inne wpływy z działalności operacyjnej, np. otrzymane odsetki za zwłokę w zapłacie należności czy też dotacja przedmiotowa na cele operacyjne.

Wydatki natomiast ujęte zostały w czterech pozycjach. W wielu przedsiębiorstwach podstawową pozycją będzie zapłata (łącznie z zaliczkami) za dostarczone surowce, materiały, energię, towary oraz usługi obce (bez zapłaty za zakup środków trwałych w budowie czy wartości niematerialnych i prawnych) również z podatkiem od towarów i usług. Drugą pozycją wydatków są natomiast wynagrodzenia netto, jako wypłaty netto wynagrodzeń i zaliczek na wynagrodzenia, a więc pomniejszone o ubezpieczenia, podatek dochodowy i inne potrącenia. Stąd też kolejna pozycja wydatków na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz inne świadczenia obejmuje rzeczywiście przekazane składki stosownym podmiotom pokrywane zarówno przez pracowników, jak i pracodawców oraz wypłaty innych świadczeń na rzecz pracowników. Grupę wydatków uzupełniają zapłacone podatki kosztowe oraz dochodowe i opłaty o charakterze publicznoprawnym, a także inne wydatki operacyjne, np. ubezpieczenia rzeczowe i osobowe czy też delegacje służbowe.

Zalety metody bezpośredniej polegają na: a) wykazywaniu struktury wpływów i wydatków nie tylko z działalności inwestycyjnej i finansowej, ale także z działalności operacyjnej; b) dostarczaniu informacji użytecznej w prognozowaniu przyszłych przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej; c) możliwości weryfikowania pozycji i kwot pieniężnych w sposób wolny od stronniczości.

Z wymienionych metod łatwiejsza do odczytania zawartości informacyjnej r.p.p. przez użytkownika i polecana przez różne organizacje zajmujące się kształtowaniem zasad rachunkowości jest metoda bezpośrednia. Jej powszechne stosowanie, jak się wydaje, ogranicza jednak znacznie większa pracochłonność tej metody. Wynika ona z potrzeby prowadzenia odpowiedniej analityki, ale też i obowiązku dodatkowego sporządzania rachunku przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej metodą pośrednią.

Informacje pochodzące z przepływów pieniężnych z działalności inwestycyjnej powinny być analizowane także na tle danych źródłowych, tj. zmian w stanie aktywów trwałych. Szczegółowa charakterystyka obrotów debetowych i kredytowych w zakresie wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych oraz należności lub inwestycji długoterminowych, jak również dokonywanego przy sporządzaniu tego sprawozdania umorzenia składników majątku pozwala na zapoznanie się i ocenę podjętych działań.

W r.p.p. szersze odzwierciedlenie znajdują również przepływy występujące w zakresie zasilania zewnętrznego. Metoda bezpośrednia wymaga, by przedstawione zostały wpływy z tytułu zasilania zewnętrznego w kapitał własny i oprocentowany kapitał obcy długo- i krótkoterminowy w różnej postaci (kredyt bankowy, pożyczki, obligacje i inne papiery wartościowe) oraz wydatki spowodowane koniecznością ich zwrotu, a także występujące z tego tytułu koszty.

Wanda Skoczylas, Tadeusz Waśniewski

Zob. → Sprawozdawczość finansowa.

RACHUNEK PRZEPŁYWÓW PIENIĘŻNYCH ZAKŁADU UBEZPIECZEŃ

Element sprawozdania finansowego każdego zakładu ubezpieczeń, niezależnie od działu (I czy też II), w którym prowadzi on działalność. Rachunek ten charakteryzuje zdolność zakładu do generowania nadwyżki środków pieniężnych. Porządek przedstawianych w sprawozdaniu z przepływów środków pieniężnych wpływów i wydatków oraz strumieni netto, ich uporządkowanie w trzech segmentach informacyjnych: operacyjnym, lokacyjnym i finansowym, jak również pojemność informacyjna każdego ze strumieni, tryb przygotowywania, zatwierdzania, badania przez biegłego rewidenta, wynikają z obowiązującego zakład ubezpieczeń prawa bilansowego.

Anna Karmańska

Zob. → Sprawozdania finansowe zakładu ubezpieczeń; Sprawozdawczość finansowa.

RACHUNEK ZYSKÓW I STRAT

Drugie po bilansie sprawozdanie wchodzące w skład sprawozdania finansowego. R.z.s. jest powiązany z bilansem wartością osiągniętego wyniku finansowego z całej działalności gospodarczej. R.z.s. charakteryzuje się szerokim zakresem informacji, gdyż informuje o: wartości przychodów w przekroju ich rodzajów, kosztach uzyskania tych przychodów, cząstkowych wynikach (ze sprzedaży, z działalności operacyjnej, z działalności gospodarczej), zyskach i stratach nadzwyczajnych, wyniku finansowym brutto i jego obciążeniach podatkowych, wyniku finansowym netto stanowiącym przedmiot podziału.

Tworzenie informacji o cząstkowych rezultatach finansowych wynika z klasyfikacji operacji wynikowych stanowiących treść r.z.s., a w szczególności - z potrzeby przeciwstawienia osiągniętym przychodom kosztów ich uzyskania. Pogłębiona klasyfikacja tych operacji wynikowych określa, że przychody i koszty powstają w ramach: a) statutowej (zasadniczej) działalności gospodarczej wyrażającej się w wytworzeniu i zbyciu produktów lub zakupie i sprzedaży towarów i materiałów - jest to pierwszy element konstrukcyjny r.z.s.; b) działalności towarzyszącej działalności statutowej, czyli tzw. pozostałej działalności operacyjnej - tworząc drugi element konstrukcyjny r.z.s. - zakładając konieczność porównania pozostałych przychodów operacyjnych z pozostałymi kosztami operacyjnymi; c) działalności mającej na celu pozyskiwanie kapitału i jego obsługę, tzn. związaną z obrotem papierami wartościowymi i utrzymaniem innych składników majątkowych - tworząc trzeci element konstrukcyjny r.z.s.; d) zyski i straty nadzwyczajne - czwarty element konstrukcyjny r.z.s.

Zyski i straty nadzwyczajne utożsamiają skutki zdarzeń powstających niepowtarzalnie, poza „zwykłą” działalnością jednostki. Są to w szczególności skutki działań spowodowanych zdarzeniami losowymi, zaniechaniem lub zawieszeniem niektórych rodzajów działalności, w tym także istotną zmianą metod produkcji i sprzedażą zorganizowanej części jednostki, a ponadto skutkami umów związanych z postępowaniem układowym lub naprawczym.

Formy r.z.s. mogą być różne w zależności od standardów określonych w normach prawnych danego kraju. Jednakże, niezależnie od przyjętej formy w r.z.s., muszą być odzwierciedlone wcześniej elementy konstrukcyjne. Polskie normy prawne stanowią, że r.z.s. może być sporządzany w dwóch wariantach: porównawczym i kalkulacyjnymi w formie „segmentowej”. Różnice między wariantem porównawczym i kalkulacyjnym dotyczą tylko pierwszego elementu konstrukcyjnego r.z.s., wyrażając się odmiennym sposobem ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży produktów. W wariancie porównawczym ustalenie kosztu uzyskania przychodów wynika z następującej formuły obliczenia:

	koszty układu rodzajowego
-	zmniejszenie stanu produktów
lub
+	zwiększenie stanu produktów
=	koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży produktów

Zmianę stanu produktów wykazuje się zawsze w ramach przychodów w r.z.s. w grupie „Przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi” w przypadku zmniejszenia stanu produktów ze znakiem „minus”, a w przypadku zwiększenia stanu produktów - ze znakiem „plus”.

Natomiast w wariancie kalkulacyjnym koszty uzyskania przychodów ustala się następująco:

	koszty wytworzenia sprzedanych produktów
+	koszty sprzedaży, w tym podatek akcyzowy oraz koszty utrzymania sieci handlowej
+	koszty ogólnego zarządu
=	koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży produktów

Z powyższego przedstawienia sposobu ustalania kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży produktów wynikają dwa stwierdzenia: 1) wariant porównawczy wymaga co najmniej ujęcia w księgach rachunkowych kosztów według ich rodzajów, tzn. ewidencjonowania kosztów w ramach zespołu 4 zakładowego planu kont; 2) wariant kalkulacyjny wymaga co najmniej ujęcia w księgach rachunkowych kosztów według typów działalności i rodzaju produktów (nie wykluczając przy tym ewidencji kosztów w układzie rodzajowym), tzn. ewidencjonowania kosztów także w zespole 5 zakładowego planu kont, a ponadto - przeprowadzania kalkulacji kosztów.

Bez względu na wariant r.z.s. koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży towarów i materiałów wyraża się wartością ceny nabycia (zakupu) sprzedanych towarów i materiałów.

Wzory r.z.s. jednostek (z wyłączeniem banków i ubezpieczycieli) prezentuje w wariancie porównawczym tabela 1, a w wariancie kalkulacyjnym - tabela 2.

Tabela 1. Wzór rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym

Koszty i straty	Rok ubiegły	Rok obrotowy
A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, w tym:
- od jednostek powiązanych
I. Przychody netto ze sprzedaży produktów
II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)
III. Koszty wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki
IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów
B. Koszty działalności operacyjnej
I. Amortyzacja
II. Zużycie materiałów i energii
III. Usługi obce
IV Podatki i opłaty, w tym podatek akcyzowy
V. Wynagrodzenia
VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia
VII. Pozostałe koszty rodzajowe
VIII. Wartość sprzedanych towarów i materiałów
C. Zysk (strata) ze sprzedaży (A-B)
D. Pozostałe przychody operacyjne
I. Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych
II. Dotacje
III. Inne przychody operacyjne
E. Pozostałe koszty operacyjne
I. Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych
II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
III. Inne koszty operacyjne
F. Zysk (strata) na działalności operacyjnej (C+D-E)
G. Przychody finansowe
I. Dywidendy i udziały w zyskach, w tym:
- od jednostek powiązanych
II. Odsetki, w tym:
- od jednostek powiązanych
III. Zysk ze zbycia inwestycji
IV. Aktualizacja wartości inwestycji
V. Inne
H. Koszty finansowe
I. Odsetki, w tym:
- dla jednostek powiązanych
II. Strata ze zbycia inwestycji
III. Aktualizacja wartości inwestycji
IV. Inne
I. Zysk (strata) z działalności gospodarczej (F + G-H)
J. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych (]I-JII):
I. Zyski nadzwyczajne
II. Straty nadzwyczajne
K. Zysk (strata) brutto (I+J)
L. Podatek dochodowy
M. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)
N. Zysk (strata) netto (K-L-M)

Tabela 2. Rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym

Przychody i zyski	Rok ubiegły	Rok obrotowy
A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, w tym:
- od jednostek powiązanych
I. Przychody netto ze sprzedaży produktów
II. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów
B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów, w tym:
- jednostkom powiązanym
I. Koszty wytworzenia sprzedanych produktów
II. Wartość sprzedanych towarów i materiałów
C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A-B)
D. Koszty sprzedaży
E. Koszty ogólnego zarządu
F. Zysk (strata) ze sprzedaży (C-D-E)
G. Pozostałe przychody operacyjne
I. Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych
II. Dotacje
III. Inne przychody operacyjne
H. Pozostałe koszty operacyjne
I. Zysk ze zbycia niefinasowych aktywów trwałych
II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
III. Inne koszty operacyjne
I. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (F+G-H)
J. Przychody finansowe
I. Dywidendy i udziały w zyskach, w tym:
- od jednostek powiązanych
II. Odsetki, w tym:
- od jednostek powiązanych
III. Zysk ze zbycia inwestycji
IV. Aktualizacja wartości inwestycji
V. Inne
K. Koszty finansowe
I. Odsetki, w tym:
- dla jednostek powiązanych
II. Strata ze zbycia inwestycji
III. Aktualizacja wartości inwestycji
IV. Inne
L. Zysk (strata) z działalności gospodarczej (I+J-K)
M. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych (MI + MII)
I. Zyski nadzwyczajne
II. Straty nadzwyczajne
N. Zysk (strata) brutto (L ± M)
O. Podatek dochodowy
R Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku
R. Zysk (strata) netto (N-O-P)

Wyboru określonego wariantu i określonej wersji r.z.s. dokonuje kierownik jednostki w dostosowaniu do wybranej formy rachunku kosztów. Charakterystyka wybranego wariantu r.z.s. powinna być zamieszczona w zakładowym planie kont.

Obowiązujący w Polsce r.z.s. jest w swej konstrukcji zbliżony do wzorcowego układu określonego w IV Dyrektywie Unii Europejskiej, która dopuszcza wybór jednostronnej lub dwustronnej formy sprawozdania, a także możliwość rozbudowy lub zawężenia ustalonej wzorcowo struktury. Ma to zresztą miejsce w poszczególnych krajach Unii Europejskiej: od bardzo syntetycznego ujęcia pozycji wynikowych (np. w Anglii) do rozbudowanej struktury (np. we Francji). Znaczna liczba państw stowarzyszonych preferuje jednostronną formę r.z.s. Występujące różnice między polskimi rozwiązaniami układu r.z.s. a rozwiązaniami w państwach Unii Europejskiej mają ponadto swoje źródło w podejściu do zakresu informacji wykazywanego w r.z.s. oraz w załączniku do sprawozdania, tj. naszego odpowiednika informacji dodatkowej. W większości państw preferuje się bardziej syntetyczną prezentację danych w r.z.s. na rzecz poszerzonej informacji w załączniku do sprawozdania. Źródłem zróżnicowanego stopnia szczegółowości są także: inne podejście metodologiczne do pojęcia i zakresu strat i zysków nadzwyczajnych oraz odmienny sposób wykazywania wartości tworzonych i rozwiązywanych rezerw, np. w Niemczech w pozycji „Pozostałe koszty” i „Pozostałe przychody”, co odpowiada naszej kwalifikacji do „Pozostałych kosztów operacyjnych” oraz do „Pozostałych przychodów operacyjnych” lub we Francji w odrębnych pozycjach r.z.s.

Ta podstawowa zasada elastycznego podejścia do układu r.z.s. ma również zastosowanie i w warunkach polskich. Analogicznie do bilansu poszczególne pozycje r.z.s. mogą być wykazywane ze szczegółowością większą niż określona w podanych wzorach, w zależności od potrzeb i zakresu działalności prowadzonej przez jednostkę. Także w przypadku gdy w księgach rachunkowych jednostki nie miały miejsca operacje wynikowe dotyczące niektórych pozycji r.z.s., i to zarówno w roku obrotowym, jak i w roku poprzedzającym rok obrotowy, można pominąć te pozycje przy sporządzaniu tego sprawozdania.

Zdzisław Kołaczyk

Zob. → Bilans; Sprawozdawczość; Sprawozdawczość finansowa.

RACHUNKOWOŚĆ

Pojęcie wieloznaczne, szczególny system informacyjny, międzynarodowy język biznesu (rachunek ekonomiczny polegający na porównywaniu kosztów z efektami) lub system pomiaru działalności gospodarczej.

Treść i zakres pojęcia r. zmieniały się wraz z rozwojem gospodarczym świata i poszczególnych krajów oraz rozwojem teorii r. i wzrostem zapotrzebowania na informacje płynące z rachunkowości. Na formę, treść i znaczenie r. w różnych systemach gospodarczych, w różnych regionach kulturowych i państwach wpływa wiele czynników. W związku z tym można wyodrębnić subkulturę r.

Rewolucja informacyjna i informatyczna stworzyły w drugiej połowie XX w. warunki dynamicznego rozwoju i unowocześnienia r. R. zinformatyzowana może być wykorzystana do optymalizacji planistycznego rachunku wyników. R. z systemem bazy wiedzy (sztuczna inteligencja) stanie się nieodzownym instrumentem doradczym kierownictwa przedsiębiorstwa w zakresie podejmowania decyzji krótko- i długoterminowych.

Definiując r., należy uwzględniać jej wieloaspektowy, wielonarodowy i retrospektywny charakter. Dlatego też należy możliwie wszechstronnie rozważyć istotę tego pojęcia.

Ujęcie tradycyjne. W Polsce niektórzy autorzy nadal określają r. w sposób tradycyjny, nawiązując do klasycznej definicji S. Skrzywana z 1968 r., która brzmi: „Rachunkowość jest szczególnym rodzajem jednostkowej ewidencji gospodarczej. Stanowi ona system ciągłego w czasie ujmowania, grupowania, prezentowania i interpretowania wyrażanych w pieniądzu i bilansujących się ogólnych i szczegółowych danych liczbowych o działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej jednostki gospodarczej”.

Przyjmując, że r. jest systemem ewidencyjnym, na który składają się: księgowość, rachunek kosztów i sprawozdawczość, otrzymujemy pierwsze, przybliżone określenie tradycyjnej r., co ilustruje rysunek 1.

Rysunek 1. Tradycyjne ujęcie rachunkowości

Tradycyjne ujęcie r. ogranicza zakres tego pojęcia do ewidencji (rachunek ex post - r. retrospektywna), podczas gdy nowoczesna r. obejmuje również rachunek ex ante (planowanie).

Za kolebkę r. uważa się Włochy, a jej początki przypadają na XIV w. Wówczas zaczęto w księgach handlowych kupców i bankierów stosować metodę podwójnego zapisu w systemie kont. Pierwsze teoretyczne uogólnienie praktyki stosowanej w prowadzeniu ksiąg handlowych w przedsiębiorstwach włoskich przedstawił Luca Pacioli. W dziele wydanym w 1494 r. opisał on pełny system księgowości podwójnej oraz naukowo opisał jej zasady. Zasady i metody księgowości podwójnej rozwijane przez późniejszych badaczy i w praktyce ewidencyjnej stanowią podwaliny współczesnej r.

R. przez ponad 500 lat odzwierciedlała w sposób analityczny (system kont) i syntetyczny (system sprawozdawczości finansowej) stan majątkowy oraz wynik finansowy podmiotów gospodarczych (przedsiębiorstw).

Początkowo księgowość spełniała zarówno funkcję ewidencyjną, sprawozdawczą, jak i funkcję wąsko pojętego rachunku wyników. Powstanie dużych przedsiębiorstw na przełomie XIX i XX w., a następnie ich rozwój, spowodowały wzrost zapotrzebowania na szeroko pojęty rachunek wyników jako praktyczny rachunek ekonomiczny. W XX w. stopniowo wyodrębniał się on jako samodzielna dyscyplina naukowa w ramach r. Podobnie rozwinęła się sprawozdawczość finansowa, przy czym statyczne, dynamiczne i organiczne teorie bilansowe rzuciły nowe światło na różnorodne możliwości interpretacji tradycyjnych pojęć bilansu i rachunku wyników.

Współczesna r. Współczesna r. w przedsiębiorstwie nie ma jednolitego modelu. W małych przedsiębiorstwach występuje z reguły r. retrospektywna, natomiast w przedsiębiorstwach średnich i dużych - zintegrowana r. retrospektywna i prospektywna. Ilustruje to w dużym uproszczeniu rysunek 2.

Rysunek 2. Rachunkowość jako system retrospektywny i prospektywny

 

Połączenie retrospektywnego i prospektywnego systemu informacyjnego r. wprowadza do metodologii r. dwa odmienne podejścia.

Metodologia r. retrospektywnej, która kształtowała się przez ponad 500 lat, podporządkowana jest zasadom zalgorytmizowanego opisu rzeczywistości gospodarczej w celu dostarczenia informacji użytecznych w praktyce zarządzania (koszty-przychody-wynik, majątek-kapitały własne i obce). R. retrospektywną można traktować jako system deterministyczny, gdyż poszczególne jej elementy można ustalić z pełną dokładnością. R. prospektywna dotyczy przyszłości, a więc elementów planistyczno-optymalizacyjnych o charakterze probabilistycznym.

Na etapie planowania istnieje możliwość wyboru kierunków działania oraz przeznaczenia na nie odpowiednich środków, w zależności od przewidywanych przychodów. R. prospektywna musi gromadzić nie tylko informacje wewnętrzne, charakteryzujące parametry majątkowo-dochodowe danego podmiotu, ale również informacje dotyczące otoczenia, a więc rynku zbytu oraz zaopatrzenia w czynniki produkcji i kapitał. Przewidywanie zmian, jakie będą zachodziły w otoczeniu danego podmiotu, stanowi główny problem o charakterze probabilistycznym. R. prospektywna wykorzystuje w dużym zakresie informacji i zbiorów danych liczbowych z r. retrospektywnej, która stanowi swego rodzaju bazę wiedzy dla r. prospektywnej.

Na podstawie dotychczasowych rozważań można przyjąć następującą definicję rachunkowości: r. jest to szczególny system informacyjny organizacji gospodarczych o charakterze retrospektywnym i prospektywnym, który posiada własny algorytm ustalania, planowania i analizy wyniku finansowego w rozpatrywanym okresie oraz określenia kondycji finansowej w ściśle wyznaczonym momencie. Model r. uwzględniający ewidencję, planowanie i analizę finansową retrospektywną i prospektywną przedstawia rysunek 3.

Rozbudowany model r. jako system retrospektywny i prospektywny, a zarazem obejmujący ewidencję, sprawozdawczość, planowanie i analizę finansową stanowi propozycję teoretyczną do wykorzystania w XXI w.

Rysunek 3. Rachunkowość jako system retrospeektywny i perspektywny

Na system informacyjny r. (retrospektywnej) składa się: 1) obserwacja, identyfikacja i pomiar zdarzeń gospodarczych; 2) klasyfikacja, ewidencja i agregacja zdarzeń gospodarczych; 3) prezentacja wyselekcjonowanych agregatów finansowych oraz ich analiza.

Gdybyśmy chcieli wszystkie te czynności wymieniać w definicji r., byłby to przykład szumu informacyjnego.

Przetwarzanie danych jest wieloetapowym sformalizowanym procesem, w którym występuje wielostopniowy system agregacji danych liczbowych, przy czym takie kategorie, jak kapitał własny, zysk, kapitał obcy itp. stanowią najwyższy stopień agregacji.

Ze względu na niejednoznaczny charakter pojęcia r. jej definicje w literaturze amerykańskiej i niemieckiej wykazują dużą różnorodność. W latach sześćdziesiątych Amerykańskie Stowarzyszenie Księgowych zdefiniowało r. jako proces identyfikacji, pomiaru, przetwarzania i przekazywania informacji ekonomicznych, pozwalających na sformułowanie oceny i decyzji przez użytkowników informacji. Jeżeli w definicji tej elementy czynności identyfikacji, pomiaru, przetwarzania i przekazywania zastąpi się syntetycznym pojęciem systemu informacji, to definicja ta będzie brzmieć: r. jest to system, który dostarcza użytkownikom informacje gospodarcze w celu dokonania oceny i podejmowania decyzji.

Definicja ta jest na tyle ogólna, że nie wskazuje istotnych cech r. Większość definicji amerykańskich podkreśla jednak, że r. jest procesem pomiaru, klasyfikacji i agregowania informacji finansowych (Short, Welsh) lub, że jest to zbieranie i przetwarzanie (analiza, pomiar, zapis) danych finansowych (Koerber).

Należy podkreślić, że w definicjach amerykańskich, które są zbyt analityczne, słusznie występują następujące elementy: 1) finansowy charakter danych liczbowych r.; 2) dostarczanie przez r. informacji dla celów podejmowania decyzji.

Nietypową, ale bardzo trafną definicję rachunkowości sformułował amerykański autor R. Mattessich: „Rachunkowość to model podwójnej klasyfikacji wartości, służący do kwantytatywnego opisu i analizy strumieni dochodu oraz zintegrowanych wielkości majątku i kapitału zależnych od szeregu warunków”.

W nauce niemieckiej r. określana jest zupełnie inaczej niż w nauce amerykańskiej. Teoretycy niemieccy w swoich definicjach zwracają uwagę na metodologiczne cechy r. (rachunek zasobów ustalany w określonym momencie i rachunek strumieni obejmujący okresy). Najbardziej reprezentatywna jest dzisiaj definicja rachunkowości w ujęciu W. Bussa von Colbego, którą przytacza A. Coenenberg: „Pod pojęciem rachunkowości należy rozumieć system do kwantytatywnego (z wykorzystaniem miar ilościowych i wartościowych) ustalenia, przetwarzania i prezentowania ekonomicznych zasobów (stanów) w ściśle określonym momencie i strumieni (procesów) gospodarczych w ściśle ustalonym okresie”.

Podobnie definiują rachunkowość H.J. Hoitsch oraz G. Wöhe, który określa r. jako „ogół działań mających na celu ujęcie, pod względem ilościowym i wartościowym, strumieni pieniężnych oraz strumieni dóbr i usług spowodowanych przede wszystkim - ale nie wyłącznie - przez zachodzące w przedsiębiorstwie procesy gospodarcze oraz poddanie tych strumieni kontroli”. R. w krajach zachodnich stworzyła nowe działy i nową metodologię r. ściśle powiązaną z wymogami zarządzania organizacjami gospodarczymi. W Polsce w połowie XX w. również następował powolny rozwój teorii i techniki r., jednak bez powiązania z zarządzaniem przedsiębiorstwem. Wynikało to z faktu, iż w praktyce gospodarki sterowanej centralnie zarządzanie przedsiębiorstwem było ograniczone do wykonywania poleceń organów centralnych.

Rekonstrukcja gospodarki polskiej po 1989 r. spowodowała powstanie zapotrzebowania na r. przedsiębiorstw rynkowych. Przejmowanie zatem teorii i doświadczeń praktycznych r. zachodniej jest koniecznością i dlatego zachodzi potrzeba ogólnej charakterystyki r. finansowej i zarządczej. Naświetlenie tych zagadnień jest nieodzowne dla zrozumienia współczesnej r.

R. finansowa i r. zarządcza. R. finansowa jest to system informacji retrospektywej, który dostarcza informacji o wyniku finansowym i kondycji finansowej przedsiębiorcy. Jest ona systemem odzwierciedlenia działalności gospodarczej określonym przez normy prawne, naukę i tradycję, które tworzą zasady r. obowiązujące w danym kraju.

R. finansowa w jej aspekcie normatywno-praktycznym składa się z podstawowych działań i czynności. Są to: 1) opis przyjętych zasad r.; 2) prowadzenie ksiąg rachunkowych; 3) okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów; 4) wycena aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego; 5) sporządzenie sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, których dane wynikają z ksiąg rachunkowych; 6) gromadzenie i przechowywanie dokumentacji przewidzianej ustawą; 7) poddanie badaniu i ogłaszanie sprawozdań w przypadkach przewidzianych ustawą.

Sprawozdawczość finansowa dostarcza informacji przede wszystkim użytkownikom zewnętrznym. Z tego względu prawidłowość sporządzanych sprawozdań zabezpiecza obrót gospodarczy w państwie i dlatego wymaga uregulowań prawnych.

R. zarządcza, nazywana też zarządczym rachunkiem kosztów i efektów (korzyści), jest to system informacji planistyczno-kontrolnych zorientowanych na podejmowanie decyzji mających wpływ na kierunek działania podmiotu w krótkich i długich okresach. R. zarządcza nie podlega uregulowaniom prawnym.

Modele r. zarządczej nie są ograniczone przez powszechnie akceptowane zasady r. Tak więc dane, które pojawiają się w modelach, mogą mieć charakter probabilistyczny (np. prognozy sprzedaży) i normatywny (np. standardowe koszty robocizny). Mimo innej metodologii r. finansowej i zarządczej względy praktyczne, a przede wszystkim możliwości porównywania danych liczbowych planistycznych z danymi liczbowymi faktycznymi powodują, że w obydwu tych systemach stosuje się w miarę możności jednolitą siatkę pojęciową i jednolite przekroje klasyfikacyjne, np. kosztów i przychodów finansowych.

Zależności zachodzące między r. finansową i r. zarządczą w ujęciu amerykańskim przedstawia rysunek 4.

Rysunek 4. Model zależności między r. finansową a r. zarządczą w ujęciu amerykańskim

Źródło: oprac. własne na podst.: J.E. Smith, R.M. Keith, W.L. Stephens, Accounting Principles, New York 1986, s. 727.

Teoria, praktyka i polityka r. Niezależnie od problemów związanych z ustaleniem pojęcia r. można wyróżnić naukę r., politykę r. oraz praktykę r.

Przez naukę r. należy rozumieć procesy polegające na systematyzowaniu i pomnażaniu wiedzy o zasadach projektowania systemów informacyjnych r. oraz organizowaniu efektywnych procesów gromadzenia i przetwarzania informacji do celów zarządzania. Przedmiotem nauki r. jest przeszłość, teraźniejszość i przyszłość.

Polityka r. oznacza normalizację r. poprzez różnego rodzaju przepisy prawne, standardy, dyrektywy metodyczne mające określić zasady funkcjonowania r. w państwie (wspólnocie państw). W Polsce zagadnienia dotyczące r. reguluje przede wszystkim ustawa o rachunkowości. Teoretyczne podstawy r. mają charakter ponadnarodowy, ale r. finansowa musi w pełni wiązać ogólną wiedzę o zasadach r. z przepisami normującymi poszczególne obszary problemowe tej dyscypliny.

Na praktykę r. składają się: 1) systemy r. funkcjonujące w przedsiębiorstwach w formie wyodrębnionych działów; 2) prowadzenie przez wyspecjalizowane firmy usługowe dla innych firm - na ich zlecenie i w ich imieniu - systemów informacyjnych rachunkowości; 3) opracowywanie przez wyspecjalizowane firmy usługowe zinformatyzowanych systemów rachunkowości dla firm, łącznie z usługami ich wdrażania; 4) przeprowadzanie przez firmy międzynarodowe i krajowe na zlecenie innych firm oceny ich sprawozdań finansowych, zgodnie z wymaganiami ustawy o rachunkowości; dodatkowo prowadzenie usług doradczych (konsultingowych); 5) przeprowadzanie przez biegłych rewidentów na zlecenie firm oceny ich sprawozdań zgodnie z wymaganiami ustawy o rachunkowości.

Włodzimierz Brzezin

Zob. → Księgowość.

RACHUNKOWOŚĆ BUDŻETOWA

Obejmuje swoim zakresem operacje w zakresie kasowej faktycznej realizacji wydatków budżetowych i pozabudżetowych oraz wszelkie zdarzenia gospodarcze powstałe w toku wykonywania budżetu państwa i budżetu jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiatu, województwa samorządowego). Na system rachunkowości oddziałują przede wszystkim zasady finansów publicznych, finansowania inwestycji oraz opracowywanie, wykonywanie i kontrola wykonania budżetu. Rozwiązania ewidencyjne zależą od struktury organizacyjnej i przyjętego systemu zarządzania.

Z punktu widzenia organizacji i prowadzenia r.b. istotne znaczenie mają: a) istota poszczególnych szczebli samorządowych; b) określenie zadań administracji rządowej oraz samorządu terytorialnego, a także materialnych i prawnych środków ich realizacji; c) władze rządowe i samorządowe; d) prawo stanowione przez rząd oraz samorząd; e) system finansów publicznych; f) nadzór nad działalnością państwa i samorządu.

W r. b. przyjęto założenia, że: a) budżet wykonują organy finansowe (Minister Finansów, zarządy jednostek samorządu terytorialnego); b) plany finansowe dochodów i wydatków budżetowych oraz przychodów i kosztów realizują jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze); c) podatki oraz niepodatkowe dochody budżetowe pobierają organy podatkowe (organami pierwszej instancji są: urzędy skarbowe, wójtowie (burmistrzowie lub prezydenci miast).

Zakres r.b. obejmuje: a) wykonanie budżetów: państwa i jednostek samorządu terytorialnego; cechą charakterystyczną tego zakresu rachunkowości jest dokonywanie zapisów księgowych przede wszystkim na podstawie określonych sprawozdań jednostek organizacyjnych oraz urzędów skarbowych; b) rachunkowość jednostek budżetowych i zakładów budżetowych oraz gospodarstw pomocniczych; c) rachunkowość organów podatkowych (państwa i jednostek samorządu terytorialnego), w zakresie poboru i rozliczenia podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetu, do których określania uprawnione są organy podatkowe.

Plany kont. Minister Finansów określa w drodze rozporządzenia: a) jednolity plan kont dla jednostek sektora finansów publicznych; b) szczególne zasady rachunkowości oraz plany kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej; c) zasady rachunkowości oraz plany kont dla organów podatkowych w zakresie poboru i rozliczenia podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetu, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.

Plany kont powinny, zgodnie z delegacją ustawy o finansach publicznych, uwzględniać zasady określone w przepisach ustawy o rachunkowości i standardach międzynarodowych, z tym że: a) dochody i wydatki będą ujmowane w terminie ich zapłaty, niezależnie od rocznego budżetu, którego dotyczą; b) będą ujmowane również wszystkie etapy rozliczeń poprzedzające płatność dochodów i wydatków, a w zakresie wydatków - także zaangażowanie środków; c) odsetki od nieterminowych płatności będą naliczane i ewidencjonowane nie później niż na koniec każdego kwartału; d) przeszacowanie wartości aktywów i pasywów dewizowych według bieżących kursów walutowych będzie dokonywane nie później niż na koniec kwartału; e) zadłużenie (związane z długiem publicznym) będzie wyceniane według wartości emisyjnej powiększonej o narosłe kwoty z tytułu oprocentowania; f) należności i zobowiązania nominowane w walutach obcych będą wycenione również według bieżących kursów walutowych.

Szczególne zasady r.b. Szczególne zasady rachunkowości dotyczą: ewidencji wykonania budżetu, ewidencji aktywów trwałych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, wyceny poszczególnych składników aktywów i pasywów oraz sporządzania sprawozdań finansowych.

Ewa Hellich

Zob. → Wydatki budżetu; Wynik budżetu.

RACHUNKOWOŚĆ FINANSOWA

Stanowi obszar rachunkowości dostarczający informacji o stanie finansowo-majątkowym jednostki i wypracowanym przez nią wyniku finansowym. R.f. jest zorientowana na dostarczanie informacji w postaci sprawozdawczości finansowej dla zewnętrznych odbiorców takich jak: właściciele, kontrahenci, banki, urzędy skarbowe, pracownicy. Z tą cechą ściśle związany jest fakt poddania r.f. regulacjom prawnym zawierającym zasady rachunkowości wypracowane przez naukę rachunkowości. R.f. korzysta zatem z nadrzędnej koncepcji wiernego i rzetelnego obrazu oraz podporządkowanych jej zasad memoriałowej, współmierności, ostrożności, ciągłości i kontynuacji działania. R.f. opisuje zdarzenia przeszłe, prezentując je w określonych odstępach czasu w formie sprawozdań finansowych. Sprawozdania te podlegają kontroli zarówno wewnętrznej, jak i zewnętrznej i są następnie ujawniane i publikowane.

Normy r.f. w poszczególnych krajach regulowane są w ustawach, rozporządzeniach lub ustaleniach fachowych organów pozarządowych. Pomimo że normy te wykształciły się na podstawie ogólnie przyjętych zasad rachunkowości, często różnią się znacząco między sobą. Spowodowane jest to tworzeniem ich w specyficznych warunkach charakteryzujących gospodarki poszczególnych krajów. Obserwowana współcześnie postępująca globalizacja światowej gospodarki wymusza harmonizację zasad rachunkowości w skali międzynarodowej. Przejawem tego procesu są dyrektywy Komisji Europejskiej określające wzorce rachunkowości w krajach Unii Europejskiej oraz Międzynarodowe Standardy Rachunkowości i Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej stanowiące wskazówki tworzenia krajowych przepisów w tej dziedzinie.

Katarzyna Bareja

Zob. → Rachunkowość.

RACHUNKOWOŚĆ INFLACYJNA

Rachunkowość, w której stosowana jest aktualizacja wyceny, tzn. uwzględnia się wpływ zmian cen na wartościowy stan majątku i wyniki działalności jednostki.

Stanisław Zadroga

Zob. → Rachunkowość.

RACHUNKOWOŚĆ MENEDŻERSKA

→ Rachunkowość zarządcza.

RACHUNKOWOŚĆ MIĘDZYNARODOWA

W początkowym okresie kształtowania się r.m. kojarzono ją głównie z międzynarodową analizą porównawczą systemów rachunkowości finansowej oraz tymi aspektami rachunkowości korporacji międzynarodowych, które dotyczyły transakcji wykraczających poza kraj ich zarejestrowania. Istotnym przełomem w dyskusjach dotyczących r.m. był początek lat siedemdziesiątych, gdy Thomas R. Weirich, Clarence G. Avery oraz Henry R. Anderson stwierdzili, że pojęcie to zawiera trzy wymiary dotyczące: 1) rachunkowości jako systemu uniwersalnego (międzynarodowego systemu rachunkowości), czyli rachunkowości światowej; 2) opisowo-informacyjnego prezentowania wszystkich metod i standardów stosowanych w poszczególnych krajach, czyli r.m.; 3) praktyk rachunkowości stosowanych przez korporacje międzynarodowe - zarówno przez jednostki macierzyste, jak i oddziały zagraniczne tych firm, czyli rachunkowość korporacji międzynarodowych prowadzących działalność w co najmniej dwóch krajach.

Z definicji tej wynika, że podmiotem pierwszego wymiaru r.m. jest świat, drugiego - poszczególne kraje, natomiast trzeciego - korporacje międzynarodowe. Powołani autorzy wyraźnie sformułowali także, jakie problemy szczegółowe wchodzą w zakres wyróżnionych trzech wymiarów rachunkowości: 1) rachunkowość światowa; zgodnie z tą koncepcją, r.m. traktowana jest jako system uniwersalny, który mógłby zostać zaakceptowany przez wszystkie kraje świata. Wymagałoby to ustalenia obowiązującego w całym świecie zestawu Ogólnie Akceptowanych Zasad Rachunkowości (OAZR) - taki, jaki jest np. w USA. Byłyby rozwijane i popierane takie zasady i praktyki rachunkowości, które nadawałyby się do wprowadzenia we wszystkich krajach; byłby to jednocześnie podstawowy cel międzynarodowego systemu rachunkowości (ujednolicenie zasad rachunkowości w całym świecie); 2) r.m.; podstawą wyodrębnienia tego terminu jest opisowo-informacyjne podejście do r.m., zawierające całą gamę różnorodnych zasad, metod i standardów rachunkowości ze wszystkich krajów świata. W skład tak rozumianej r.m. wchodzą zestawy OAZR ustalone przez każdy kraj. Żaden z tych zestawów nie może być jednak traktowany jako uniwersalny lub doskonały ani oceniany w oderwaniu od środowiska kraju, w którym powstał. Zbiór wszystkich zasad, metod i standardów stosowanych w poszczególnych krajach świata mógłby być traktowany - zdaniem wymienionych wyżej autorów - jako międzynarodowy system rachunkowości. Jest to jednak pojęcie inne aniżeli to, którego autorzy użyli dla określenia pierwszego z wymiarów rachunkowości; 3) rachunkowość macierzystych jednostek firm międzynarodowych oraz ich zagranicznych oddziałów; trzecie znaczenie terminu r.m. autorzy ci wiążą z praktykami rachunkowości korporacji międzynarodowych. Chodzi im w szczególności o problemy związane z doprowadzeniem do porównywalności sprawozdań finansowych oddziałów firm przygotowanych według OAZR krajów goszczących je ze sprawozdaniami firm macierzystych sporządzanymi według OAZR kraju ich zarejestrowania, oraz „przetłumaczenia” tych sprawozdań na walutę kraju firmy macierzystej, a także innych krajów, jeśli z jakiegoś względu byłoby to niezbędne.

Można spotkać także inne próby definiowania r.m. - mniej skomplikowane. Przykładem może być sformułowanie zaproponowane przez Zafara M. Igbala, Trini U. Melchera oraz Amina A. Elmallacha, a mianowicie: „Rachunkowość międzynarodowa dotyczy międzynarodowych transakcji, porównań zasad rachunkowości w różnych krajach oraz harmonizacji zróżnicowanych zasad rachunkowości w świecie”.

Definicje r.m. dotyczą przede wszystkim tego jej członu, który określany jest mianem rachunkowości finansowej. Tylko ona bowiem ma cechy systemu, w którym reguły gromadzenia, przetwarzania i prezentacji informacji, pozostając pod wpływem uniwersalnych zasad rachunkowości ukształtowanych przez wieki, są jednocześnie regulowane przez ogólnie akceptowane standardy rachunkowości obowiązujące w danym kraju (np. USA, Wielka Brytania) lub wynikające z prawa o rachunkowości (np. Niemcy, Francja, Japonia, Polska). Regulacji takich w odniesieniu do rachunkowości zarządczej być nie może. Menedżerowie mogą wykorzystywać w zarządzaniu rachunki decyzyjne, ale nie muszą tego robić. Wynika z tego, że umiędzynarodowienie języka biznesu, jakim jest rachunkowość, dotyczyć może przede wszystkim rachunkowości finansowej, co oczywiście nie przeszkadza w rozwijaniu międzynarodowej rachunkowości zarządczej.

Nieliczni autorzy opracowań dotyczących r.m. biorą ten aspekt pod uwagę, a ci którzy to robią, prezentują niepełne - w stosunku do wcześniej omówionych i uznanych za trafne - definicje. Przykładem są: Thomas G. Evans, Martin E. Taylor i Oscar J. Holzman, którzy uważają, że „R.m., która obejmuje zarówno rachunkowość finansową, jak i zarządczą, jest definiowana jako rachunkowość transakcji międzynarodowych, operacji prowadzonych przez firmy międzynarodowe i porównania zasad i praktyk rachunkowości napotykanych w krajach zagranicznych, oraz procedury służące do ich ustalenia. R.m. jest dobrze osadzoną specjalnością w ramach rachunkowości i ma dwa główne wymiary: 1) porównawczy: badanie, jak i dlaczego zasady rachunkowości różnią się w poszczególnych krajach; 2) pragmatyczny: obejmujący rachunki problemowe dotyczące operacji i zagadnień napotykanych przez osoby i firmy w biznesie międzynarodowym”.

Autorzy podkreślają, że ujęty w definicji pierwszy wymiar r.m. dotyczy rachunkowości finansowej, drugi natomiast - rachunkowości zarządczej. Prezentują oni także najbardziej istotne - ich zdaniem - zagadnienia wchodzące w zakres dwóch wyodrębnionych członów r.m. Do rachunkowości finansowej zaliczyli oni takie zagadnienia, jak: wielowalutowość sprawozdań finansowych, ujmowanie sprawozdań finansowych według OAZR więcej niż jednego kraju, konsolidacja sprawozdań finansowych, sprawozdawczość segmentowa, uwzględnienie w rachunkowości skutków inflacji, zakres ujawniania informacji przez firmy, badanie rocznych sprawozdań finansowych, liczenie obciążeń podatkowych, porównawcze analizy systemów rachunkowości.

Natomiast r.m. zarządcza obejmuje ich zdaniem: zarządzanie ryzykiem kursowym, analizę inwestycji zagranicznych, systemy informacyjne, stosowanie cen transferowych, budżetowanie, ocenę działalności przedsiębiorstwa i jego elementów, kontrolę wewnętrzną.

Jak widać, Evans, Taylor i Holzman rozumieją r.m. wąsko, ograniczając ją tylko do międzynarodowej analizy systemów rachunkowości oraz wybranych aspektów rachunkowości zarządczej. Nie ma w tej definicji mowy ani o standaryzacji czy harmonizacji rachunkowości, o wpływie, jaki wywiera na r.m. szybki rozwój rynków kapitałowych, ani o światowym systemie rachunkowości. Definicja ta może jedynie służyć do pokazania różnorodności poglądów na omawiany temat, ale nie zmienia wcześniej wyrażonego przekonania co do trafności zdefiniowania r.m. przez Choia i Muellera.

Stanisława Surdykowska

Zob. → Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej.

RACHUNKOWOŚĆ PRZEDSIĘBIORSTW ROLNYCH

Rozwój rachunkowości rolnej odbywał się w tempie wolniejszym niż rachunkowości jednostek handlowych i przemysłowych. Do czynników hamujących ten rozwój należy zaliczyć przede wszystkim: 1) charakter naturalny gospodarki rolnej, polegający na wewnętrznym zaopatrywaniu się w wiele materiałów służących kolejnym cyklom produkcyjnym (np. nasiona, pasza); 2) małym zainteresowaniem właścicieli gospodarstw rolnych ekonomicznymi rezultatami działalności produkcyjnej; 3) stosunkowo małe rozmiary większości gospodarstw (majątków) rolnych.

Nawet w XX w. rozmiary prowadzonych gospodarstw (np. obszar, liczba zwierząt, liczba zapasów) były bardzo zróżnicowane. W bardziej postępowych majątkach już w XIX w. rozpoczęto wycenę stanów majątku czystego na początek i koniec roku obrachunkowego, co pozwalało ustalać wartość intraty (dochodu czystego) czy też straty (deficytu, niedoboru).

W początkowym okresie rozwoju księgowość rolna polegała na systematycznej ewidencji (w jednostkach naturalnych) wybranych składników majątkowych (np. obszaru, liczby zwierząt, środków pieniężnych czy należności i zobowiązań). Podstawowym (i jedynym) celem tej ewidencji była kontrola ilościowa. Następnym etapem rozwoju r.p.r. było powiększenie zakresu majątku podlegającego wycenie.

Potrzeba zastosowania zapisu podwójnego w każdym gospodarstwie rolnym nie jest oczywista również obecnie. Można stwierdzić, że zapis podwójny ma zastosowanie w dużych gospodarstwach, dla których wyrażenie większości kategorii ekonomiczno-finansowych w pieniądzu jest niezbędne dla racjonalnego prowadzenia działalności rolnej.

Nie zawsze uzasadnione jest nie tylko ustalenie kwoty globalnej wyniku finansowego, ale również wyniku poszczególnych działów produkcji rolnej (roślinnej, zwierzęcej, przetwórstwa rolniczego). Powstają bowiem wtedy dodatkowe trudności dotyczące prawidłowości wyceny obrotu wewnętrznego. Dlatego też na stosowane w rolnictwie metody zapisu podwójnego, ustalania cząstkowych wyników finansowych czy też kalkulacji kosztów jednostkowych produktów rolnych największy wpływ mają następujące przyczyny: 1) niewielkie rozmiary gospodarstw rolnych; 2) trudności prawidłowej wyceny zużycia (obrotu) wewnętrznego; 3) wzrost pracochłonności ewidencji księgowej w miarę zwiększania liczby jednostek kalkulacyjnych (gospodarstwo jako całość, poszczególne działy produkcji rolnej, poszczególne produkty rolne).

Wymienione przyczyny mają nadal wpływ na metody ewidencji księgowej w gospodarstwach rolnych.

Metody ewidencji księgowej. Spośród wielu odmian r.p.r. omówienia wymagają dwie metody: uproszczona oraz pełna.

Do cech charakterystycznych metody uproszczonej należy zaliczyć: 1) brak bieżącej wyceny zapasów materiałów, produktów oraz inwentarza żywego obrotowego, co oznacza, że wielkości zapasów są wyceniane jedynie na początek i koniec okresu (roku) obrachunkowego; 2) na koncie (kontach) „Koszty według rodzajów” ewidencjonuje się w ciągu roku nie zużycie materiałów, ale ich zakup; 3) zmiany wartości stanu końcowego materiałów, produktów oraz inwentarza żywego obrotowego w stosunku do stanu początkowego ewidencjonuje się jako Wn (zmniejszenie) lub Ma (zwiększenie) konta „Wynik finansowy”; 4) na stronę Ma konta „Wynik finansowy” przenosi się przychody ze sprzedaży bez ustalania kosztu własnego sprzedaży; 5) nie jest ustalana ani w ciągu roku, ani na koniec roku wartość wyprodukowanych produktów.

Przy stosowaniu tej metody należy zwrócić uwagę na staranne prowadzenie ewidencji ilościowej, nie ma bowiem możliwości kontrolowania bieżących zapisów ilościowych poprzez zapisy wartościowe.

Do cech charakterystycznych metody pełnej należy zaliczyć: 1) prowadzenie bieżącej ewidencji wartościowej wszelkich operacji gospodarczych; 2) na kontach „Koszty według rodzajów” ograniczenie ewidencji rzeczywiście poniesionych kosztów (dotyczy ono ewidencji zużycia, a nie zakupu materiałów); 3) wartość zapasów oraz wyprodukowanych produktów ustalana jest bieżąco; 4) wynik finansowy stanowi różnicę między kosztem własnym sprzedaży a przychodami ze sprzedaży.

Można zatem stwierdzić, że metoda pełna w znacznym stopniu jest zbliżona do metod stosowanych w rachunkowości przedsiębiorstw przemysłowych.

Odmianą metody pełnej może być jej ograniczenie, polegające na rezygnacji z rozliczenia kosztów na poszczególne działy produkcji (rodzaje działalności), co wyraża się prowadzeniem jednego tylko konta „Produkcja” zamiast kont „Produkcja roślinna”, „Produkcja zwierzęca”, „Przetwórstwo rolne” oraz „Produkcja pomocnicza”. Przy takiej zasadzie stosowania metody pełnej eliminuje się księgowanie (i wycenę) świadczeń wewnętrznych między odmianami działalności, co w poważnym stopniu zmniejsza pracochłonność ewidencji księgowej.

Zasady kalkulacji kosztów. Przy kalkulacji kosztów produkcji rolnej decydujące znaczenie ma przyjęcie rodzajów jednostek kalkulacyjnych, których koszty są ustalane. Przykładowo jako jednostki kalkulacyjne mogą być przyjęte: 1) cała działalność gospodarstwa; 2) poszczególne jej odmiany: produkcja roślinna, produkcja zwierzęca, przetwórstwo rolne i - niezbędna w tym przypadku - produkcja pomocnicza, oraz koszty zarządu; 3) poszczególne produkty.

W zależności od sposobu rozliczeń zmienia się pracochłonność prowadzenia ewidencji kosztów oraz zakres uzyskiwanych informacji. Najmniej pracochłonna ewidencja występuje przy przyjęciu za jednostkę kalkulacyjną całej działalności gospodarstwa, natomiast za najbardziej pracochłonną należy uznać ewidencję zapewniającą ustalenie kosztów poszczególnych produktów. Przy przyjęciu za jednostkę kalkulacyjną poszczególnych odmian działalności niezbędne jest rozliczenie zarządu oraz usług pomocniczych (warsztaty, park maszynowy, transport).

Rozliczanie kosztów zarządu wymaga ustalenia kryterium ich podziału. Mogą być one dzielone według sum kosztów poszczególnych odmian bądź według sum ich płac bezpośrednich.

Natomiast rozliczenie usług działów pomocniczych wymaga ustalenia kryteriów odrębnych dla każdego z nich, np. dla warsztatów - roboczogodziny zużyte na poszczególne usługi; dla parku maszynowego - liczba hektarów lub roboczogodzin przepracowanych na rzecz poszczególnych działów; dla transportu - liczba przejechanych tonokilometrów lub czas pracy.

Zasady wyceny produktów. Podstawową zasadą wyceny produktów roślinnych, zwierzęcych i przetwórczości rolnej jest cena rynkowa tych produktów (ceny zakupu i przewidywana cena sprzedaży).

Przy stosowaniu bieżącej ewidencji wartościowej uzyskiwanych produktów podstawą bieżącej ich wyceny powinna być stała (w ciągu okresu obrachunkowego) cena ewidencyjna. Cena ta powinna ulegać na koniec okresu obrachunkowego korekcie wynikającej z różnicy pomiędzy przyjętą ceną ewidencyjną a ceną rynkową (rzeczywistą ceną zakupu oraz przewidywaną ceną sprzedaży).

Odrębnym zagadnieniem jest wycena na koniec roku obrachunkowego produkcji roślinnej w toku. Można tu wymienić następujące rozwiązania: 1) przyjęcie zasady braku istotnych zmian w obszarach i sposobach nawożenia obszaru zajętego przez daną uprawę; 2) ograniczenie wyceny do wysokości poniesionych kosztów bezpośrednich (przede wszystkim robocizny, nasion, usług produkcji pomocniczej lub usług obcych) dotyczących poszczególnych upraw.

Należy ponadto zwrócić uwagę na konieczność traktowania zmian zasad wyceny produkcji roślinnej w toku jako zmian majątkowych, a nie wynikowych. Za najbardziej dogodny z punktu widzenia wyceny produkcji roślinnej w toku należy przyjąć rok obrachunkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym.

Władysław Gorczycki

Zob. → Rachunkowość.

RACHUNKOWOŚĆ SPOŁECZNA

Rachunkowość gospodarki narodowej, makrorachunkowość (social accounting, macro-accounting), rodzaj statystyki gospodarczej, model badań w dziedzinie równowagi ogólnej. Przedstawiając obraz gospodarki narodowej, r.s. wykorzystuje elementy metodologiczne rachunkowości jednostkowej, np. konto, zapis księgowy, bilans - stąd nazwa tej dyscypliny. Twórca metodologii r.s., J.R. Hicks, twierdził, że najlepszą formą spojrzenia na r.s. jest jej traktowanie jako agregatu rachunkowości poszczególnych przedsiębiorstw, instytucji i osób prywatnych, tworzących gospodarkę narodową. Stwierdzenie to było jednoznaczne z poglądem, że rachunkowość jednostkowa jest systemem przetwarzania danych, który wiąże w sposób zintegrowany i kompleksowy całość zdarzeń gospodarczych pojedynczych podmiotów w określone zbiory informacji. Agregowanie ich w skali gospodarki narodowej pozwala na przedstawienie procesów tworzenia i podziału produktu krajowego netto, wzajemnych powiązań rzeczowo-finansowych między poszczególnymi podmiotami gospodarki narodowej itp.

Podmiotem r.s. jest gospodarka narodowa, a wielowariantowość rozwiązań i konstrukcji systemowych r.s. można zawsze sprowadzić do bilansów generalnych lub strukturalnych.

Między rachunkowością jednostkową a r.s. istnieje pokrewieństwo przedmiotu zainteresowań, różniące się tylko stopniem szczegółowości rozpatrywanych procesów gospodarczych. R.s. obejmuje bowiem takie zagregowane kategorie ekonomiczne, jak produkt globalny brutto i netto, fundusze akumulacji i spożycia, przepływy rzeczowe i finansowe między gałęziami gospodarki narodowej. Z punktu widzenia przetwarzania danych są one sumą określonych jednostkowych operacji gospodarczych rejestrowanych przez rachunkowość mikropodmiotów.

Teoretyczny dorobek r.s. oparty jest przede wszystkim na pracach R. Stone'a, W. Leontiefa, M.A. Copelanda, J.R. Hicksa.

Podstawą uporządkowanej metodologii r.s. było założenie, że wszystkie podmioty wchodzące w skład gospodarstwa narodowego prowadzą rachunkowość jednostkową w ten sam sposób. To założenie jest, co prawda, ustaleniem czysto porządkowym, ale ułatwia budowę całego modelu r.s. i grupowanie pojedynczych podmiotów o zbliżonym charakterze w tzw. sektory przedsiębiorstw, ludności, budżetowy i zagraniczny.

Sektor przedsiębiorstw obejmuje w całości problematykę rachunkowości jednostkowej tych podmiotów; sektor ludności obejmuje budżety rodzinne oraz bilanse dochodów i wydatków ludności; sektor systemu budżetowego obejmuje rachunkowość budżetową, a sektor podmiotów zagranicznych obejmuje bilans płatniczy gospodarstwa narodowego.

Ogół zdarzeń gospodarczych r.s. dzielony jest na trzy podstawowe grupy ich okresowych strumieni, a mianowicie: 1) strumienie materialne (produkcja i dystrybucja wartości niematerialnych); 2) strumienie transferowe (podział produktu krajowego); 3) strumienie rozrachunkowe (przepływy środków pieniężnych).

Maria Gmytrasiewicz

Zob. → Rachunkowość.

RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA

System informacyjny zorientowany na potrzeby informacyjne kierownictwa jednostki. Kadra zarządzająca wykorzystuje dane płynące z systemu rachunkowości do podejmowania decyzji długo- i krótkookresowych, jak również do wspomagania procesów kontroli oraz przeprowadzania różnego rodzaju prospektywnych analiz. Prowadzenie r.z. nie jest obowiązkowe, w związku z czym nie jest ona regulowana przepisami prawa. W ramach r.z. sporządzane są różnego rodzaju zestawienia i sprawozdania (wewnętrzne) obejmujące różne okresy. Są to sprawozdania sporządzane na zamówienie kadry zarządzającej, zwykle odbiegające formą i treścią od obowiązkowych rocznych sprawozdań finansowych. R.z. zwraca szczególną uwagę na istotność, szybkość i koszt pozyskiwanych i wykazywanych w sprawozdaniach informacji. Kadra zarządzająca jednostki wykorzystuje zestawienia, mierniki i wielkości płynące z systemu rachunkowości, które są dla niej w danym momencie potrzebne i przydatne. Cechą charakterystyczną systemu r.z. jest zorientowanie na przyszłość, w związku z czym w jej ramach są sporządzane predykcje przyszłych przychodów, kosztów, przepływów pieniężnych i innych kategorii. R.z. stosuje równolegle różne zasady wyceny, w zależności od potrzeb informacyjnych kadry zarządzającej.

Hanna Bystrzycka

Zob. → Rachunkowość.

RADA MIĘDZYNARODOWYCH STANDARDÓW RACHUNKOWOŚCI

→ IASB.

RADA POLITYKI PIENIĘŻNEJ

Organ NBP, który ustala corocznie założenia polityki pieniężnej i przekłada je do wiadomości Sejmowi oraz sporządza i składa Sejmowi sprawozdanie z wykonywania założeń polityki pieniężnej. Na podstawie założeń polityki pieniężnej RPP ustala m.in. wysokość stóp procentowych NBP, zasady i stopy rezerwy obowiązkowej, zasady operacji otwartego rynku. RPP składa się z przewodniczącego, którym jest prezes NBP i 9 członków powoływanych w różnej liczbie przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, Sejm i Senat, spośród specjalistów z zakresu finansów na okres 6 lat.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Narodowy Bank Polski.

RADA STANDARDÓW RACHUNKOWOŚCI FINANSOWEJ

→ FASB.

RAPORT BIEGŁEGO REWIDENTA

Dokument sporządzany przez biegłego rewidenta, zazwyczaj podbudowujący i uzupełniający opinię o podlegających sprawdzeniu danych finansowych oraz ewentualnych informacjach słownych (zawartych np. w rocznym sprawozdaniu finansowym i księgach rachunkowych, z których dane te zaczerpnięto). R. (wraz z opinią) przekazywany jest badanej jednostce; nie jest on objęty obowiązkiem publikacji lub złożenia w sądzie rejestrowym. Powinien zawierać zwięzłe, interesujące odbiorcę informacje o jednostce, której dane finansowe są badane, oraz przedstawiać ważne wyniki badania stanowiące uzasadnienie opinii. Jeżeli, ze względu na znaczną niepewność, niemożliwe jest wyrażenie miarodajnej opinii, biegły rewident sporządza wyłącznie r. (np. w przypadku odstąpienia od wyrażenia opinii lub przeglądu sprawozdania finansowego). Podstawę sporządzenia r. (a następnie opinii) stanowią ustalenia zebrane w toku badania i utrwalone w dokumentacji rewizyjnej.

Treść. R. powinien w sposób bezstronny, kompletny, rzetelny i jasny przedstawiać w formie pisemnej, w języku polskim, wynik przeprowadzonego przez biegłego rewidenta badania.

Bezstronność polega na obiektywnym naświetleniu stanu faktycznego przy uwzględnieniu wszystkich dostępnych biegłemu rewidentowi informacji; ewentualna rozbieżność zdań między nim a kierownictwem jednostki powinna zostać zaznaczona w r. wraz z przedstawieniem stanowisk obu stron.

R. jest kompletny, gdy zawiera przewidziane prawem, normami wykonywania zawodu biegłego rewidenta i umową o badanie informacje i stwierdzenia oraz istotne fakty ustalone w rezultacie badania. Nie może on zawierać danych i informacji naruszających zagwarantowane ustawowo tajemnice handlowe i służbowe jednostki. Jeżeli biegły rewident korzysta z ustaleń organów kontroli, rewizji wewnętrznej, rzeczoznawców itp., należy to w r. zaznaczyć.

R. jest uznawany za rzetelny, gdy jego treść odzwierciedla - w przekonaniu biegłego rewidenta - stan rzeczywisty. R jest uznawany za jasny, o ile sposób przedstawienia w nim zagadnień jest przejrzysty, zrozumiały i jednoznaczny.

R. rozpoczyna tytuł: „Raport uzupełniający opinię z badania - ze wskazaniem przedmiotu badania i jednostki”, co podkreśla, że nie stanowi on samoistnego dokumentu, ale tworzy całość z opinią, której ustalenia rozwija i uszczegóławia. Podpisuje go podmiot uprawniony do badania uprawniony i biegły rewident przeprowadzający w jego imieniu badanie, w taki sam sposób i pod tą samą datą jak opinię. Zazwyczaj treść r. przed jego podpisaniem przez biegłego rewidenta jest uzgadniana z kierownictwem badanej jednostki, co pozwala ustrzec się od błędów i zawczasu wyjaśnić ewentualne różnice zdań.

Najczęściej r. dotyczy badania rocznego sprawozdania finansowego. Jego tematykę dzieli się wtedy przeważnie na cztery części: ogólną, analityczną (analiza sytuacji jednostki), szczegółową oraz informacje i ustalenia końcowe. Choć ani taki podział, ani kolejność nie są obowiązkowe, to jednak taki układ jest na ogół dogodny i czytelny.

Część ogólna r. obejmuje: 1) dane identyfikujące badaną jednostkę - jej pełną nazwę, formę prawną, adres siedziby, przedmiot działalności oraz informację o średniorocznej liczbie osób zatrudnionych w jednostce; podstawę prawną działalności jednostki - akt zawiązania jednostki z podaniem daty, nazwę organu rejestrowego, datę pierwszego wpisu do rejestru oraz numer rejestrowy i datę ostatniego wypisu z rejestru, nadany jednostce numer identyfikacji podatkowej NIP i numer statystyczny REGON oraz daty ich nadania; kapitał podstawowy jednostki - wysokość kapitału zakładowego (udziałowego), wysokość jego objęcia przez właścicieli i ich przywileje wraz ze specyfikacją wszelkich zmian, jakie nastąpiły w badanym okresie; dane o jednostkach powiązanych według stanu na dzień bilansowy - nazwa, siedziba, rodzaj powiązania - (dominująca, zależna, stowarzyszona); dane o kierowniku jednostki, czyli o osobie lub organie wieloosobowym (zarządzie) - z podaniem nazwisk, imion, funkcji tych osób oraz zmian, jakie w tym przedmiocie nastąpiły w badanym okresie; 2) dane identyfikujące zbadane dane finansowe (np. powołujące się na opinię o rocznym sprawozdaniu finansowym) w przypadku przedstawienia do badania sprawozdania finansowego w niepełnym zakresie (np. brak informacji dodatkowej czy rachunku przepływów pieniężnych) czy niesporządzenia lub sporządzenia tylko w ograniczonym zakresie sprawozdania z działalności i nieuzupełnienia tych braków do dnia zakończenia badania, fakt taki wymaga zaznaczenia w opinii i r. ze wskazaniem potencjalnego wpływu tego zjawiska na możliwość obiektywnej oceny; 3) informacje o sprawozdaniu finansowym jednostki za poprzedni rok obrotowy - czy było ono badane przez biegłego rewidenta (podmiot uprawniony), a jeśli tak, to przez kogo i jaką uzyskało opinię; czy zostało zatwierdzone przez organ zatwierdzający (z podaniem daty zatwierdzenia) oraz czy, w jaki sposób i kiedy dokonano pokrycia straty netto lub podziału zysku netto; czy zostało ogłoszone (zgłoszono do ogłoszenia), jeżeli było to prawnie wymagane (z podaniem numeru „Monitora Polskiego B” lub „Monitora Spółdzielczego”) i złożone w sądzie rejestrowym (z podaniem daty); 4) dane identyfikujące podmiot uprawniony przeprowadzający badanie sprawozdania finansowego (nazwa i adres siedziby oraz numer rejestracyjny) oraz działającego w jego imieniu biegłego rewidenta (jego nazwisko i numer ewidencyjny); podstawa przeprowadzenia badania - powołanie się na umowę zawartą między jednostką badaną a podmiotem uprawnionym (z podaniem daty jej zawarcia) oraz wskazanie, że umowę zawarto w wykonaniu uchwały organu zatwierdzającego (z podaniem daty) o powołaniu podmiotu uprawnionego do badania; okres przeprowadzania badania w siedzibie jednostki lub jej oddziałach i zakładach; deklaracja niezależności od jednostki podmiotu uprawnionego oraz przeprowadzającego w jej imieniu badanie biegłego rewidenta; 5) potwierdzenie otrzymania oświadczenia jednostki i dostępności jej danych - z uwagi na odpowiedzialność kierownictwa badanej jednostki za przedstawione do badania dane finansowe i stanowiące ich źródło księgi rachunkowe oraz okoliczność, że biegły rewident mógł zbadać jedynie to, co było mu dostępne i wiadome; stwierdzenia wymaga fakt, iż kierownictwo badanej jednostki złożyło oświadczenie o: a) kompletności, rzetelności i prawidłowości danych przedstawionych do badania, b) ujawnieniu wszelkich zobowiązań warunkowych, c) niezaistnieniu lub ewentualnym wystąpieniu do dnia zakończenia badania zdarzeń wpływających w sposób znaczący na kwoty badanych wielkości.

Jeśli istnieje wątpliwość co do prawdziwości lub zupełności oświadczeń składanych przez kierownictwo badanej jednostki, biegły rewident powinien zebrać takie dowody, które wątpliwość tę pozwolą rozstrzygnąć. W razie niemożności ich uzyskania - jeżeli zdaniem biegłego rewidenta zagadnienie jest istotne - opisuje je odpowiednio w tym punkcie r., wskazując na zasięg spowodowanego tym ograniczenia zakresu badania, sygnalizowanego w opinii.

Biegły rewident powinien też jednoznacznie określić, czy w trakcie badania jednostka udostępniła mu w wystarczającym zakresie i rozsądnym czasie wszelkie dokumenty i informacje niezbędne do przeprowadzenia badania oraz czy wyjaśnienia te były wiarygodne, a zatem, czy nie nastąpiło ograniczenie zakresu badania.

Część analityczna r. obejmuje zwięzłą liczbową i słowną analizę sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki. Podstawowym warunkiem sformułowania obiektywnych wniosków płynących z analizy jest zachowanie porównywalności rozpatrywanych danych (identyczność treści i ogólnego poziomu cen). Porównywalność może być zakłócona przez zjawiska nietypowe, np. przekształcenia kapitałowo-majątkowe jednostek, ujawnienie w badanym roku błędów i nieprawidłowości pochodzących z lat ubiegłych, istotne zmiany zasad rachunkowości.

Analizie poddawane są zwykle: 1) kluczowe, wyrażone w kwotach absolutnych wielkości charakteryzujące badaną jednostkę (suma bilansowa, aktywa netto, przychody ze sprzedaży, wynik finansowy netto), ich zmiany w czasie i struktury (analiza udziału poszczególnych, znaczących składników aktywów i zobowiązań lub przychodów i kosztów w całości, np. zapasów w sumie bilansowej) oraz 2) wskaźniki obrazujące relacje ekonomiczne, zachodzące pomiędzy wzajemnie wiążącymi się wielkościami, takimi jak rentowność, płynność, sprawność działania, zadłużenie i niezależność finansowa; w odniesieniu do publicznych spółek akcyjnych celowe jest też wykorzystanie wskaźników rynku kapitałowego.

Dobrane do analizy wielkości charakteryzujące działalność badanej jednostki powinny pozwolić w sposób syntetyczny ocenić trendy rozwojowe oraz wskazać na ewentualne zagrożenia kontynuacji działalności. W r. zasadne jest obiektywne sygnalizowanie ujawnionych drogą analizy zjawisk, zarówno pozytywnych, jak i negatywnych, tak aby obraz nie był jednostronny. Szczególnie interesujące i pożyteczne dla odbiorcy r. mogą być informacje skłaniające do podjęcia działań naprawczych.

Analiza danych finansowych stanowi jednak tylko jeden z elementów badania, pozwalający ocenić, czy przedstawiają one prawdziwy obraz sytuacji jednostki. R. służy przede wszystkim do formułowania wniosków z badania (zasadniczo zawartych w opinii) i nie może być traktowany, a w szczególności jego część poświęcona analizie, jako ocena efektywności działania jednostki, gdyż zagadnienie to nie wchodzi w zakres badania.

Część szczegółowa r. obejmuje przedstawienie lub ustosunkowanie się do następujących zagadnień: 1) prawidłowość stosowanego systemu księgowości, w tym także przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji; 2) informacja o niektórych istotnych - zdaniem biegłego rewidenta - pozycjach sprawozdania finansowego kształtujących wynik działalności oraz sytuację majątkową i finansową jednostki; 3) kompletność i poprawność wprowadzenia do sprawozdania finansowego, dodatkowych informacji i objaśnień oraz sprawozdania z działalności jednostki; 4) w przypadku banków, zakładów ubezpieczeń, funduszy - stosowanie się do obowiązujących norm ostrożnościowych (np. struktury lokat, walut, płynności, wysokości i koncentracji udzielonych kredytów).

Szczegółowość tej części r. zależy zarówno od wymagań określonych przepisami prawa, jak i od oczekiwań badanej jednostki.

Informacje i ustalenia końcowe. W tej części r. zamieszcza się informacje o: przypadkach istotnego, wpływającego na prawidłowość lub/i rzetelność sprawozdania finansowego, naruszenia przepisów prawa powszechnie obowiązującego (np. handlowego, podatkowego, dewizowego) lub statutu bądź umowy jednostki; skierowaniu do organów nadzorujących jednostkę lub jej kierownika meldunków o wykrytych nadużyciach lub poważnych podejrzeniach ich dokonywania; korzystaniu przy badaniu z ustaleń innych osób - np. biegłego rewidenta działającego w imieniu innego podmiotu uprawnionego niż sporządzający r., rewizji wewnętrznej jednostki, rzeczoznawcy, kontroli zewnętrznej; zleconych przez jednostkę wynikach badania dodatkowych zagadnień, o ile nie sporządzono w tej sprawie oddzielnego sprawozdania.

Zdzisław Fedak

Zob. → Opinia biegłego rewidenta.

RAPORT KASOWY

Raport służący do ewidencji obrotów gotówkowych. Częstotliwość sporządzania r.k. i przekazywania ich do komórki księgowości określa kierownik jednostki we własnym zakresie, uwzględniając warunki wewnętrzne i potrzeby kontroli. R.k. muszą obejmować operacje kasowe dokonywane w danym dniu, lecz mogą być sporządzane w okresach dziennych, kilkudniowych, tygodniowych, dekadowych, miesięcznych. Najpóźniej należy je zamknąć na koniec miesiąca kalendarzowego. Ewidencja w r.k. obejmuje gotówkę, dewizy, depozyty i sporządzona jest oddzielnie dla każdego rodzaju środków i punktu kasowego. Za wyodrębniony punkt kasowy uważa się kasę, której prowadzenie powierzono osobie odrębnie rozliczanej z powierzonej jej gotówki, z dokumentowanych przez nią wypłat oraz przyjęcia gotówki do kasy. W tym przypadku kasjer, któremu powierzono prowadzenie kasy, ujmuje wszystkie operacje kasowe w raporcie. Nie uważa się za wyodrębniony punkt kasy prowadzonej w placówce gospodarczej (np. sklepie), w której osoba inkasująca utargi gotówkowe od klientów jest odpowiedzialna materialnie nie tylko za zainkasowane utargi gotówkowe, ale również za zapasy towarów przeznaczone do sprzedaży. Wówczas jest ona rozliczana łącznie z gotówki i towarów oraz innych powierzonych jej składników majątku. o wyodrębnieniu punktu kasowego decyduje kierownik danej jednostki.

R.k. sporządza się w dwóch egzemplarzach, oryginał wraz z dowodami przekazuje się osobie wskazanej przez kierownika jednostki do sprawdzenia, a następnie do dokonania na jego podstawie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych. Kopię raportu przechowuje kasjer.

Wzór. Raport kasowy

pieczęć

Raport Kasowy - RK NR .............................................................................................

za okres od .......... do ............ m-ca ......... 20 ..........

Kasa .....................

Str..

poz.

data

dowód symbol nr

treść

przychód

rozchód

zł

gr

zł

gr

z przeniesienia

do przeniesienia

podpis

obroty

strona

dnia

sporządzającego

sprawdzającego

stan kasy

poprzedni

________

liczba załączników

księgowano

dzien. rej.

strona

pozycja

podpis

obecny

_______

KP

suma

KW

Raport ze stanu i obrotu dewizami prowadzi się tylko w danej walucie identycznie jak dla waluty krajowej, z tym że dodatkowo wykazuje się równowartość środków pieniężnych w walucie polskiej, po obowiązującym w dniu dokonania operacji kasowej kursie kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta jednostka.

Oprócz własnej gotówki, w kasie może być przechowywana obca gotówka, cenne przedmioty, pieczątki. Depozyty winny być oznakowane i zaplombowane. Ewidencja depozytów powinna obejmować następujące dane: przedmiot depozytu, datę jego przyjęcia i wskazanie osoby upoważnionej do dysponowania nim, datę wydania i podpis osoby odbierającej depozyt.

Stan gotówki w kasie oraz przechowywanych w niej ewentualnych depozytów podlega okresowo porównaniu ze stanem salda w raporcie kasowym.

Brak zgodności oznacza występowanie omyłki, której źródła mogą tkwić w: 1) błędnym wpisaniu sumy z dokumentu przychodowego lub rozchodowego; 2) błędnym podsumowaniu strony r.k.; 3) omyłkowym wpisaniu niewłaściwej sumy z poprzedniej strony na stronę końcową (omyłka w przenoszeniu sum); 4) błędnym podsumowaniu całości obrotów gotówkowych przychodowych lub rozchodowych; 5) błędnym wyliczeniu salda końcowego (omyłka w działaniach arytmetycznych); 6) omyłkowym policzeniu stanu faktycznego gotówki w kasie.

Jeżeli mimo powtórnego lub nawet wielokrotnego sprawdzenia powstaje niedobór lub nadwyżka gotówki należy niezgodność wyksięgować.

Nadwyżkę gotówki ponad stan wynikający z prawidłowo prowadzonego rejestru uważa się za nadwyżkę kasową, a rozchody niemające pokrycia w dowodach rozchodowych za niedobór kasowy. Różnice stanu kasy podlegają na podstawie dodatkowo wystawionych dowodów wyksięgowaniu na konto przewidziane do rejestracji różnic i są rozliczane stosownie do decyzji kierownika jednostki.

Karol Schneider

Zob. → Obrót gotówkowy.

REASEKURACJA

Przyjęcie do ochrony przez jeden zakład ubezpieczeń ryzyka ubezpieczonego w innym zakładzie ubezpieczeń. Zakład ubezpieczeń odstępujący ryzyko zwany jest reasekurowanym lub cedentem, a zakład ubezpieczeń przyjmujący ryzyko do reasekuracji zwany jest reasekuratorem lub cesjonariuszem. Ryzyko oddawane do r. nosi nazwę alimentu. Natomiast ryzyko przyjmowane do r. nosi nazwę kontralimentu. R. podejmowana jest na podstawie umowy reasekuracyjnej, na mocy której zakład reasekurowany odstępuje reasekuratorowi całość lub część ubezpieczonego u niego ryzyka określonego rodzaju. Wraz z przejęciem od cedenta części ryzyka reasekurator otrzymuje również odpowiednią część składki ubezpieczeniowej dotyczącej cedowanego ryzyka, w zamian zobowiązując się do zapłaty cedentowi odpowiedniej części odszkodowań lub świadczeń wypłaconych przez cedenta ubezpieczonym. Część składki ubezpieczeniowej przekazywanej przez cedenta reasekuratorowi nosi nazwę składki reasekuracyjnej. Reasekurator natomiast przekazuje cedentowi prowizję reasekuracyjną, której celem jest partycypowanie reasekuratora w kosztach pozyskiwania ubezpieczenia będącego przedmiotem r. Wysokość prowizji reasekuracyjnej jest ustalona w umowie raesekuracyjnej i zwykle ustalana jest jako procent składki reasekuracynej. Odstąpienie ryzyka przez cedenta może odbyć się na rzecz więcej niż jednego reasekuratora. Wówczas z każdym reasekuratorem zawierana jest oddzielna umowa reasekuracyjna.

Historia. Pierwsze formy r. rozwinęły się już w średniowieczu w dziedzinie ubezpieczeń morskich. Miały one na celu podział dużego i szczególnie niebezpiecznego ryzyka przyjętego do ubezpieczenia przez jednego ubezpieczyciela między kilku ubezpieczycieli. Do końca I wojny światowej r. zajmowały się zakłady ubezpieczeń, które prowadziły również bezpośrednią działalność ubezpieczeniową. Dopiero w okresie międzywojennym powstały pierwsze zakłady ubezpieczeń specjalizujące się wyłącznie w działalności reasekuracyjnej. W tym czasie zawierane były umowy reasekuracyjne między ubezpieczycielami i reasekuratorami z różnych krajów, co dało początek powstaniu międzynarodowego rynku reasekuracyjnego. Okres od końca II wojny światowej do chwili obecnej charakteryzuje się rozkwitem r. międzynarodowej oraz akumulacją kapitałów reasekuracyjnych. Powstają poole reasekuracyjne zajmujące się r. ryzyka nietypowego oraz reasekuracji ryzyk wielkich, takich jak ryzyko atomowe, huragany, powodzie, pożary, katastrofy lotnicze i morskie. Celem r. poolowej jest, obok obniżenia zobowiązań reasekuratora z danej umowy reasekuracyjnej, ograniczenie skutków kumulacji ryzyka na danym terenie.

Funkcje. Podstawową funkcją r. jest wtórny podział ryzyka, dzięki któremu dochodzi do ilościowego i jakościowego wyrównania portfela ubezpieczeń cedenta, co ma zapewnić jego stabilne funkcjonowanie. Pierwotny podział ryzyka następuje między ubezpieczającym a ubezpieczycielem w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia. R. natomiast umożliwia kolejny (wtórny) podział ryzyka między reasekurowanego i reasekuratora. Instytucja r. pozwala na częściowe przeniesienie odpowiedzialności z tytułu zawartych umów ubezpieczenia z ubezpieczyciela na reasekuratora w przypadku zaistnienia niepomyślnego rozwoju działalności ubezpieczeniowej. Dzięki r. zakłady ubezpieczeń mogą przyjmować do ubezpieczenia nietypowe rodzaje ryzyka, a także ryzyko duże i szczególnie niebezpieczne, którego ubezpieczenie może przekraczać lub przekracza fundusze bezpieczeństwa ubezpieczyciela. R. umożliwia również wprowadzanie nowych nierozpoznanych jeszcze w dostatecznym stopniu rodzajów i wariantów ubezpieczenia, których konsekwencje (odszkodowania i świadczenia) mogą być rozdzielone między reasekurowanego i reasekuratora. R. jest szczególnie korzystna dla zakładów szybko rozwijających sprzedaż, a także dla zakładów ubezpieczeń rozpoczynających swą działalność, gdyż mogą one w ten sposób korzystać z częściowego finansowania przez reasekuratora kosztów pozyskiwania ubezpieczeń.

Hanna Bystrzycka 

REASEKURACJA BIERNA

Odstąpienie przez danego ubezpieczyciela innemu ubezpieczycielowi części lub całości ryzyka (lub grupy ryzyka określonego rodzaju) przyjętego przez niego do ubezpieczenia. Ubezpieczyciel odstępujący ryzyko nazywany jest cedentem, reasekurowanym lub reasekuratorem biernym. Ubezpieczyciel przyjmujący ryzyko do reasekuracji nazywany jest cesjonariuszem, reasekuratorem czynnym bądź po prostu reasekuratorem.

Hanna Bystrzycka

Zob. → Reasekuracja.

REASEKURACJA CZYNNA

Pośrednia działalność ubezpieczeniowa, przejęcie przez danego ubezpieczyciela części lub całości ryzyka (lub grupy ryzyka określonego rodzaju) ubezpieczonego u innego ubezpieczyciela. Ubezpieczyciel przyjmujący ryzyko do reasekuracji nazywany jest cesjonariuszem, reasekuratorem czynnym bądź po prostu reasekuratorem. Ubezpieczyciel odstępujący ryzyko nazywany jest cedentem, reasekurowanym lub reasekuratorem biernym.

Hanna Bystrzycka

Zob. → Reasekuracja.

REASEKURATOR

Zakład ubezpieczeń prowadzący za stosownym zezwoleniem działalność reasekuracyjną, polegającą na zobowiązaniu się wobec innych zakładów ubezpieczeń (za ustaloną prowizją i składką) do finansowego partycypowania w skutkach grup ryzyka przyjętych przez te zakłady do ochrony ubezpieczeniowej. Prawnym wyrazem tego zobowiązania są umowy reasekuracyjne precyzujące warunki takiej reasekuracji.

Anna Karmańska

Zob. → Reasekuracja.

REGIONALNE IZBY OBRACHUNKOWE

Stanowią integralną część ustroju administracji publicznej w Polsce. Powołane zostały do nadzoru nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego w zakresie spraw finansowych oraz kontroli gospodarki finansowej i zamówień publicznych: jednostek samorządu terytorialnego, związków międzygminnych, stowarzyszeń gmin oraz stowarzyszeń gmin i powiatów, związków powiatów, stowarzyszeń powiatów, samorządowych jednostek organizacyjnych, w tym samorządowych osób prawnych, innych podmiotów, w zakresie wykorzystywania przez nie dotacji przyznawanych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

R.i.o. kontrolują gospodarkę finansową wymienionych podmiotów na podstawie kryterium zgodności z prawem i zgodności dokumentacji ze stanem faktycznym. Natomiast w odniesieniu do zadań zleconych przez administrację rządową kontrola finansowa dokonywana jest ponadto na podstawie kryteriów celowości, rzetelności i gospodarności. R.i.o. kontrolują pod względem rachunkowym i formalnym kwartalne sprawozdania z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz wnioski o przyznanie części rekompensującej subwencji ogólnej. Do zadań r.i.o. należy ponadto wydawanie, na wniosek pożyczkodawcy lub kredytodawcy, opinii o możliwości spłaty pożyczki lub kredytu. Opiniują one także możliwość sfinansowania deficytu budżetowego przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz prognozy kształtowania się długu publicznego.

Ewa Hellich 

REMITENT

Wekslobiorca, pierwszy prawny posiadacz weksla, na którego rzecz lub na którego zlecenie ma nastąpić wypłata sumy wekslowej.

Hanna Bystrzycka

Zob. → Weksel.

REMONTY

Czynności mające na celu przywrócenie właściwości środka trwałego utraconych w wyniku jego użytkowania. R. mogą zatem tylko odtwarzać utracone parametry techniczne, użytkowe oraz wygląd, bez zmiany dotychczasowych funkcji remontowanego składnika. R. mogą być także połączone z pracami modernizacyjnymi czy też dotyczyć wniesionych aportem lub zakupionych, a używanych wcześniej przez innych środków trwałych. Nakłady ponoszone w związku z r. (odtwarzającymi utracone techniczne i użytkowe właściwości środków trwałych) z punktu widzenia rachunkowości są kosztami przypisywanymi do okresu obrachunkowego zgodnie z zasadą współmierności oraz memoriału. Odmiennie traktowane są nakłady ponoszone w związku z r. nabytych, a używanych wcześniej przez innych użytkowników, środków trwałych. Zwiększają one (nakłady) wartość początkową środków trwałych, podobnie jak nakłady na modernizację.

Waldemar Dotkuś

Zob. → Modernizacja.

RETROCESJA

Odstąpienie części lub całości ryzyka bądź grupy ryzyk, przyjętych przez reasekuratora od cedenta do reasekuracji, innemu reasekuratorowi. Zakład odstępujący ryzyko w drodze r. nazywany jest retrocedentem, a zakład przyjmujący udziały do r. określany jest mianem retrocesjonariusza. Retrocesja stanowi kolejny podział ryzyka pierwotnie ubezpieczonego u ubezpieczyciela. Ubezpieczyciel ten podzielił się ryzykiem z reasekuratorem (reasekuracja - podział wtórny), a ten ostatni dokonał kolejnego odstąpienia ryzyka, w drodze r., na rzecz innego reasekuratora.

Hanna Bystrzycka

Zob. → Reasekuracja; Reasekurator.

REZERWA NA ODROCZONY PODATEK DOCHODOWY

Odroczony podatek, nadwyżka księgowego podatku dochodowego nad wielkością bieżącego zobowiązania podatkowego. Nadwyżka taka występuje wówczas, kiedy dochód do opodatkowania jest niższy od księgowego zysku brutto. Utworzenie r.o.p.d. powoduje, że w księgach rachunkowych jednostki pojawia się - oprócz podatku do zapłacenia - odroczone zobowiązanie podatkowe. Łącznie obie te wielkości obciążają księgowy wynik finansowy brutto i wykazywane są w bilansie w dwóch pozycjach: część bieżąca i część odroczona podatku dochodowego. Jednocześnie r.o.p.d. jest rodzajem rezerw na zobowiązania umieszczanym w pasywach bilansu w pozycji „Rezerwy na zobowiązania”.

Podobnie jak nadpłacony podatek dochodowy, kategoria r.o.p.d. jest związana z występowaniem tzw. przejściowych różnic w kwalifikowaniu kosztów i przychodów przez prawo bilansowe i prawo podatkowe. Różnice te wyrównują się w dłuższych okresach i dlatego z tego powodu występują w księgach rachunkowych r.o.p.d. Ze względu na to, że odroczone płatności podatkowe powstawać mogą z różnych tytułów i stawać się płatnościami wymagalnymi w różnych, kolejnych latach podatkowych, należy przestrzegać w księgach rachunkowych szczegółowości ewidencyjnej każdego tytułu odraczania. Na koniec każdego okresu sprawozdawczego należy przeprowadzić analizę salda odroczonych podatków w celu prawidłowego wykorzystania utworzonej rezerwy i ustalenia bieżącego zobowiązania podatkowego.

Trzeba podkreślić, że kategoria odroczonych podatków może wystąpić w rachunkowości w krajach o ograniczonym fiskalizmie, polegającym przede wszystkim na uznawaniu rezerw na ryzyko gospodarcze i honorowaniu zasady ostrożności w kształtowaniu poziomu kosztów podatkowych. R.o.p.d. jest w praktyce nieoprocentowanym kredytem otrzymanym od systemu podatkowego. Występuje w postaci zysków zatrzymanych w jednostce z powodu odroczonej płatności części księgowego podatku dochodowego. Rezerwa ta może być z powodzeniem wykorzystana - w określonym czasie - jako dodatkowe źródło finansowania np. działalności inwestycyjnej przedsiębiorstwa. W tym aspekcie kategorię r.o.p.d. trzeba uznać za narzędzie interwencjonizmu fiskalnego wspomagającego rozwój przedsiębiorstwa. Dla potrzeb sprawozdawczych r.o.p.d. może być kompensowana z nadpłaconym podatkiem, kiedy jednostka ma tytuł uprawniający ją do takiego postępowania. W bilansie podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy musi być wykazywany jako część bieżąca i część odroczona podatku.

Maria Gmytrasiewicz

Zob. → Rezerwy.

REZERWA NA RYZYKO OGÓLNE

Rezerwa tworzona w celu pokrycia niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Podstawą jej tworzenia jest kwota niespłaconych kredytów i pożyczek pieniężnych, pomniejszona o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zakwalifikowanych (w oparciu o odrębne przepisy) do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego. Kwota rocznego odpisu dokonywanego w koszty nie częściej niż raz w miesiącu w równych kwotach wynosi 1,5% ustalonej podstawy. Kwota ta nie może być jednak wyższa od kwoty odpisu dokonanego w tym samym roku z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka. Do czasu dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka bankowego w danym roku z zysku za poprzedni rok bank może dokonywać odpisu rezerwy w oparciu o własne przewidywania lub wartości zapisane w planie finansowym. R.r.o jest tworzona i wykorzystywana w oparciu o ocenę ryzyka działalności bankowej, w szczególności dotyczącego należności i udzielonych zobowiązań pozabilansowych. Natomiast rozwiązywana jest wtedy, gdy w ocenie banku ustały okoliczności uzasadniające jej dalsze utrzymywanie.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Fundusz ogólnego ryzyka; Rezerwy celowe; Rezerwy w banku.

REZERWY

Równowartość zatrzymanej („odłożonej”) w przedsiębiorstwie części wygospodarowanych aktywów z przeznaczeniem na pokrycie przewidywanych zobowiązań, kosztów i strat. To wygospodarowanie oznacza zmniejszenie zysku do podziału lub obciążenie równowartością r. wyniku brutto. R. nigdy nie mogą uszczuplić poziomu aktywów aktualnie wykorzystywanych przez przedsiębiorstwo dla prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wiadomo, przeznaczeniem aktywów dowolnej jednostki gospodarczej jest ich zużywanie się w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Inne jest natomiast przeznaczenie aktywów „przypisanych” r. Nie służą one działalności bieżącej, tylko „czekają” na pokrycie aktualnie oszacowanego ryzyka. To oczekiwanie nie oznacza niemożliwości angażowania tych aktywów w różne przedsięwzięcia gospodarcze; muszą to być jednak przedsięwzięcia krótkoterminowe, pozwalające na wycofanie ich w przypadku wystąpienia przewidywanych zobowiązań czy też strat.

Ponadto, co jest istotne, przy podejmowaniu decyzji o utworzeniu określonej r., należy pamiętać, że musi być ona organicznie związana z wcześniejszą lub bieżącą działalnością przedsiębiorstwa. Sama intencja lub konieczność poniesienia wydatku w przyszłości nie wystarczają dla powstania obowiązku tworzenia r.

Trzeba również podkreślić, że nie wolno tworzyć r. na przyszłe, przewidywane straty operacyjne, ponieważ nie wystąpiło żadne zdarzenie wymuszające oszacowanie przyszłych strat przedsiębiorstwa. Spodziewane, przyszłe straty operacyjne są natomiast wskazówką, że określone aktywa operacyjne wymagają przeceny lub przedsiębiorstwo powinno przeprowadzić restrukturyzację danego rodzaju działalności.

R. tworzy się wyłącznie wtedy, gdy w wyniku przeszłych zdarzeń spoczywa na przedsiębiorstwie aktualne prawne lub zwyczajowe zobowiązanie wydatkowania środków pieniężnych i możliwe jest racjonalne oszacowanie tego zobowiązania. R. tworzy się na bieżąco, nie później jednak niż na tzw. datę bilansu, w momencie ich tworzenia ustalane są one najczęściej szacunkowo, gdyż ich formalne udokumentowanie wystąpi w przyszłości. Może się okazać, że przewidywane zobowiązania lub straty w ogóle nie wystąpią; oznacza to, że uprzednie utworzenie r. nie było potrzebne. R. powinny być jednak tworzone zawsze, bez względu na przyszłą ich zasadność, jeśli aktualnie istnieją merytoryczne przesłanki ich utworzenia. Są one bowiem zabezpieczeniem przed spodziewanymi obciążeniami przedsiębiorstwa i urealniają jego wyniki finansowe. Są dowodem przestrzegania w rachunkowości zasady ostrożności i przejawem przezornej polityki finansowej przedsiębiorstwa, ocenianej często na podstawie współczynnika zabezpieczenia finansowego, liczonego następująco:

rezerwy

pasywa

Im ta relacja jest wyższa, tym jest mniejsze ryzyko finansowe dla właścicieli i wierzycieli przedsiębiorstwa, które ma mocniejszą podstawę kapitałową i wyższy stopień niezależności finansowej.

Jak wynika z powyższego, utworzenie r., czyli oszacowanie przyszłego zobowiązania lub straty, następuje przez zwiększenie kosztów działalności danego okresu lub zmniejszenie zysku do podziału. Pozwala to na wygospodarowanie aktywów przypisanych tym r. w drodze zmniejszenia wyniku finansowego brutto lub netto, w chwili ewentualnego wykorzystania r., czyli wystąpienia przewidywanych zobowiązań i strat, nie nastąpi uszczuplenie aktywów obsługujących bieżącą działalność przedsiębiorstwa, a tylko rozchód aktywów specjalnie na ten cel „odłożonych”.

Jeśli okaże się, że utworzenie r. było bezzasadne (przewidywane zobowiązania i straty nie wystąpiły) lub jej wysokość była wyższa od ryzyka gospodarczego, następuje tzw. rozwiązanie r. Skutkiem finansowym rozwiązania r. jest zwiększenie wyniku brutto lub wyniku netto przedsiębiorstwa.

Klasyfikacja. R. w rachunkowości charakteryzują się różnorodnymi przyczynami ich tworzenia, mnogością rodzajów, dużym marginesem swobody w ustalaniu ich prawdopodobnych lub ściśle określonych wielkości, skutecznością w ostrożnym kształtowaniu wysokości wyniku finansowego, gwarancją możliwości odtworzenia zaangażowanych w działalności gospodarczej aktywów.

Powyższe cechy sprawiają, że w literaturze fachowej istnieje wiele różnorodnych klasyfikacji r. Często spotykanymi atrybutami, różnicującymi je, są przepisy podatkowe. Podejście to uniemożliwia właściwą jednorodną klasyfikację i identyfikację r. Jest to związane z istotą przepisów podatkowych: tytuł podatkowy (z reguły drobiazgowo wyodrębniony) nie oznacza najczęściej klasy rodzajowej r. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości z kolei normują tylko jeden rodzaj r. - r. na zobowiązania.

Uwzględniając powyższe, można podstawową klasyfikację r. przedstawić następująco:

R. niebilansowe zwane są także korektą wartości aktywów. Dotyczą one w zasadzie wszystkich aktywów z wyjątkiem środków pieniężnych. Są to szczególne r., które nie określają prawdopodobnych zobowiązań przedsiębiorstwa, ale aktualizują księgową wartość tych aktywów. Nie są więc wykazywane w bilansie i jest to zgodne z ustaleniami Czwartej Dyrektywy, według której „r. nie mogą obejmować żadnych korekt wartości w pozycjach aktywów”. Inaczej mówiąc, r. niebilansowe są ujemną korektą wartości aktywów, które są w sprawozdaniach finansowych w tzw. wartości netto. W przypadku np. należności wartość netto oznacza należności bezsporne - zdaniem przedsiębiorstwa-wierzyciela - których likwidacja nie budzi żadnych wątpliwości. Natomiast np. wartość netto amortyzowanych składników majątku trwałego jest różnicą między ich wartością początkową (brutto) a zakumulowaną amortyzacją w momencie ustalania tej wartości. W obu przypadkach korekty wartości aktywów urealniają wycenę posiadanych przez przedsiębiorstwo aktywów i są w zgodzie z koncepcją wiernego i rzetelnego obrazu przedsiębiorstwa (true and fair view).

Uogólniając, należy podkreślić, że „jeśli wartość księgowa składnika aktywów przekracza jego aktualną wartość rynkową (mierzoną bieżącą ceną rynkową tego składnika aktywów lub inną obiektywną miarą, np. wartością godziwą, ceną sprzedaży netto) - jego wycena wymaga odpowiedniej korekty, drogą zapisów dokonywanych w ciężar kosztów (pozostałych operacyjnych i finansowych) i na dobro kont, których salda korygują bilansową wartość tego składnika aktywów”. IV dyrektywa wyraźnie stwierdza, że „korekty wartości obejmują wszystkie zmiany zachodzące w składnikach majątkowych; służą one do ujmowania ostatecznych lub nieostatecznych zmniejszeń wartości, którą ustala się na dzień sporządzenia bilansu”.

Z kolei r. bilansowe można traktować jako r. „prawdziwe”, czyli źródła finansowania wygospodarowanych aktywów. Ich miejsce w pasywach bilansu można zobrazować następująco:

AKTYWA	KAPITAŁY WŁASNE
		REZERWY
		ZOBOWIĄZANIA

Jest to niejednorodna grupa obejmująca r.: 1) na oszacowane - z reguły - zobowiązania jednostki dotyczące jej działalności operacyjnej, finansowej bądź nadzwyczajnej; w tej grupie znajdują się tzw. r. na restrukturyzację przedsiębiorstwa, które obejmują oszacowane wydatki/zobowiązania bezpośrednio związane z procesem restrukturyzacji jego działalności; 2) na odroczone podatki dochodowe, określające - w sposób dokładny - odroczone w czasie zobowiązania przedsiębiorstwa z tytułu podatku dochodowego; jest to tzw. dodatnia różnica podatku dochodowego; wynika ona z przejściowych różnic dodatnich w kształtowaniu podstawy opodatkowania, czyli różnic w uznawaniu kosztów i przychodów podatkowych, które dopiero w przyszłości wpłyną na zwiększenie podstawy podatku dochodowego; do tego czasu r. te traktowane są jako nieoprocentowany kredyt/zobowiązanie przedsiębiorstwa wobec fiskusa i zmniejszają wynik netto przedsiębiorstwa; 3) kapitałowe - tworzone w procedurze podziału zysku netto; czasami ich powstanie jest związane z wpłatami właścicieli jednostki lub procedurami przeszacowywania określonych składników majątku trwałego; ich tworzenie polega na zasilaniu stanu kapitałów własnych, a więc zwiększaniu jednocześnie wartości aktywów netto przedsiębiorstwa; główne rodzaje rezerw kapitałowych są poza normami prawa bilansowego; wynikają z ustaleń statutowych spółek kapitałowych i są regulowane przepisami kodeksu spółek handlowych; wyjątkiem od tej zasady są r. z aktualizacji wyceny środków trwałych i inwestycji długoterminowych.

Trzeba podkreślić, że r. kapitałowe są - tak jak wszystkie inne - r. celowymi, przypisanymi ściśle określonym kierunkom ich wykorzystania, np. na pokrycie w przyszłości ewentualnej straty bilansowej (kapitał zapasowy), na reorganizację przedsiębiorstwa (kapitał rezerwowy).

Innym kryterium klasyfikacji r. - zarówno bilansowych, jak i niebilansowych - jest kryterium ich jasności, które wyróżnia r. jawne i ciche.

R. jawne są to wszystkie r. tworzone zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi i zapisanymi w umowach (statutach) jednostek. Można je odczytać w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych.

Obok takich rezerw istnieją r. ciche, nieuwidocznione w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych w sposób jawny. Zakres cichych r. jest indywidualną cechą każdej jednostki, przy czym obiektywny wpływ na możliwość występowania ich w praktyce mają aktualnie obowiązujące normy w zakresie wyceny aktywów i pasywów. R. ciche powstają wówczas, kiedy aktywa i przychody wycenione są powyżej ich rzeczywistej wartości, a wycena pasywów i kosztów jest zawyżona. Taka sytuacja prowadzi do wykreowania gorszego obrazu przedsiębiorstwa niż jego aktualny, rzeczywisty stan finansowo-majątkowy. Jest to w całkowitej zgodzie z obowiązującą polskie prawo bilansowe zasadą ostrożności.

Ciche r. są wynikiem przestrzegania zasady ostrożności w procedurach ustalania wyniku finansowego przedsiębiorstwa i stanu jego majątku. Procedury te nie zostawiają żadnych namacalnych dowodów istnienia cichych r.

Ciche r. tkwią również w specyficznym uznawaniu przez prawo bilansowe składników wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z rozwiązaniami krajowymi - i w zasadzie z powszechną praktyką światową - nie można wytworzonych we własnym zakresie patentów, licencji itp. receptur techniczno-technologicznych uznawać za aktywa. Podobnie traktowana jest tzw. wewnętrzna wartość przedsiębiorstwa. W konsekwencji te i im podobne wartości tworzą tzw. nieewidencjonowane aktywa, które tworzą ciche r. przedsiębiorstwa. Dopiero ewentualna sprzedaż takiego przedsiębiorstwa kreuje dla jego nabywcy tzw. nabytą, dodatnią wartość firmy. Jest to dodatkowy sprzedawany element aktywów takiego przedsiębiorstwa, posiadający określoną cenę.

Ciche r. powstają ponadto jako dopełnienia organiczne r. jawnych. Wynika to z nieuniknionych błędów przy szacowaniu r. Z reguły - z wyjątkiem r. kapitałowych - r. jawne są tworzone w konwencji prawdopodobnej wartości lub raczej - racjonalnego oszacowania. Istnieje więc zawsze niepewność takiej wyceny, co w przypadku zbyt wysokich oszacowań poziomu r. jawnych doprowadza do tworzenia - w ich obrębie - r. cichych.

Niezależnie od przesłanek i możliwości tworzenia cichych r. jest sprawą oczywistą, że ich występowanie oznacza zaniżanie wyceny czystego majątku jednostki gospodarczej, czyli tzw. aktywów netto.

R. w prawie bilansowym i w prawie podatkowym. Polskie prawo bilansowe - honorując zasady i normy rachunkowości - nakłada obowiązek tworzenia r. nie rzadziej niż na dzień bilansowy i dotyczą one: 1) korekt wartości aktywów trwałych i aktywów obrotowych; 2) r. na przyszłe zobowiązania, a w szczególności: a) na straty z transakcji w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego, b) na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją działalności przedsiębiorstwa, jeżeli jednostka - na mocy przepisów prawa - jest zobowiązana do jego przeprowadzenia i ma plany takiego przedsięwzięcia; 3) r. na odroczony podatek dochodowy i odroczonych aktywów podatkowych; 4) r. techniczno-ubezpieczeniowych w zakładzie ubezpieczeń.

Ponadto w objaśnieniach i dodatkowych informacjach w raporcie finansowym należy podać dane o stanie r. według celu ich tworzenia na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie na koniec roku obrotowego. Poza tym takie sprawozdanie powinno zawierać dane o odpisach aktualizujących wartość należności, ze wskazaniem ich stanu na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie na koniec roku obrotowego. W zakresie amortyzowanych składników majątku trwałego sprawozdanie powinno zawierać informacje o wysokości i tytułach zmian dotychczasowej amortyzacji (umorzenia) tych aktywów.

W załączniku do raportu rocznego „Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym” należy zawrzeć dane dotyczące opisu poszczególnych tytułów zwiększeń i zmniejszeń poszczególnych kategorii kapitałów (funduszy) własnych. Jest tam więc miejsce na informacje o tworzeniu i wykorzystywaniu r. kapitałowych.

Polskie prawo podatkowe nie honoruje zasady ostrożności, co powoduje nieuznawanie większości r. normowanych w prawie bilansowym. Jest to jednoznaczne z twierdzeniem, że tylko niektóre r. „księgowe” respektuje fiskus, uznając je za koszty uzyskania przychodów. Szczególnym wyróżnieniom podatkowym podlegają określone r. na należności. Chodzi oczywiście o należności uznane w podatkach za przychody podatkowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa dokładnie atrybuty podatkowe r. na należności. Ponadto, szczególne atrybuty w tym zakresie dotyczą r. związanych z należnościami banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów i pożyczek. Wspólny dla wszystkich r. na należności atrybut podatkowy można sformułować następująco: należności jednostki objęte r. muszą być nieściągalne i wyrażone w wartości netto. Oznacza to, że globalną wartość należności, których nieściągalność jest uprawdopodobniona, pomniejsza się o wszelkie gwarancje określonych instytucji (NBP, Skarbu Państwa itp.), zastawy i hipoteki - określone dokładnie w przepisach podatkowych.

W kontekście podatkowego traktowania r. należy stwierdzić, że nie zmienia to faktu obowiązku ich tworzenia w księgach rachunkowych. Z działalnością gospodarczą - zwłaszcza w warunkach rynkowych - nierozerwalnie związane jest ryzyko, a prawdopodobieństwo jego wystąpienia uwzględniają aktualne normy prawa bilansowego w każdym kraju. Obowiązkiem zarządzających jednostką jest tworzenie uzasadnionych w konkretnych warunkach r. Zapobiega to powstawaniu papierowych zysków i dekapitalizacji majątku. Artykuł 42 IV dyrektywy mówi, że „r. należy ustalać tylko w wysokości niezbędnej dla jednostki gospodarczej”, nie oznacza to jednak zakazu ich tworzenia, a jedynie zawsze oczekiwanej racjonalności postępowania w tym zakresie.

Maria Gmytrasiewicz

Zob. → Czwarta Dyrektywa Rady; Rezerwy kapitałowe z konsolidacji; Rezerwy na należności; Rezerwy na restrukturyzację działalności przedsiębiorstwa; Rezerwy na zobowiązania.

REZERWY CELOWE

Rezerwy na ryzyko związane z działalnością banku, rezerwy, które tworzą banki na ekspozycje kredytowe, czyli bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, skupionych wierzytelności, czeków i weksli, zrealizowanych gwarancji, innych wierzytelności i odsetek o podobnym charakterze oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym, z wyłączeniem odsetek i prowizji (także skapitalizowanych), oraz wierzytelności od podmiotów zależnych od banku, wycenianych metodą praw własności, a poziom rezerw utworzonych przez te podmioty jest nie niższy, niż gdyby był ustalony przez bank. Ekspozycje kredytowe mogą stanowić zagrożenie dla bezpieczeństwa środków pieniężnych zgromadzonych przez klientów w bankach lub istotnie zniekształcić sytuację finansową banku. Oznacza to, iż bank musi dokonać oceny ryzyka dotyczącego danego składnika aktywów lub zobowiązania pozabilansowego, które może wynikać z aktualnej lub przewidywanej sytuacji ekonomiczno-finansowej dłużnika albo terminowości spłaty kapitału lub odsetek. Jeśli w ocenie banku sytuacja dłużnika nie budzi obaw, to bank - z wyjątkiem przypadków określonych prawem - nie tworzy rezerw. Natomiast w przypadku pogorszenia sytuacji dłużnika lub zalegania ze spłatami długu, bank jest zobowiązany utworzyć rezerwę. Podstawą naliczenia r.c. jest niespłacona kwota należności głównej lub udzielonego zobowiązania pozabilansowego, która może być pomniejszona o wartość określonych prawem zabezpieczeń ustalonych dla danego składnika aktywów lub zobowiązań pozabilansowych. Natomiast sama kwota rezerwy może być pomniejszona o część wartości rezerwy na ryzyko ogólne. R.c. tworzona jest także w celu prawidłowej prezentacji w bilansie należności, czyli odzwierciedlenia rzetelnej, prawdziwej wartości portfela kredytowego. Dlatego też w związku ze zmianą sytuacji dłużnika bank może zwiększać lub zmniejszać kwotę rezerwy.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Rezerwy w banku.

REZERWY CICHE

Rezerwy które nie figurują w księgach rachunkowych ani w sprawozdaniach finansowych. Powstają na skutek: 1) przestrzegania zasady ostrożności przy wycenie składników majątkowych; 2) wyceny szacunkowej rezerw jawnych; 3) posiadania przez jednostkę tzw. nieewidencjonowanych aktywów. R.c. to dla zarządzających jednostką część niewykazywanego majątku, pozwalająca na rozszerzenie marginesu swobody w podejmowaniu przez nich decyzji gospodarczych.

Maria Gmytrasiewicz

Zob. → Rezerwy.

REZERWY JAWNE

Nakazane przepisami prawa bilansowego i uwidocznione w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych wszelkie rezerwy na zobowiązania, koszty i straty oraz na utratę wartości aktywów i rezerwy kapitałowe. Powinny one - zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 37 - „stanowić najbardziej poprawny szacunek wydatku lub zabezpieczenia przed oczekiwanym ryzykiem i utratą wartości aktywów”.

Maria Gmytrasiewicz

Zob. → Rezerwy.

REZERWY KAPITAŁOWE Z KONSOLIDACJI

Pozycja w pasywach skonsolidowanego bilansu (bilansu grupy kapitałowej) obejmująca sumę tzw. ujemnych różnic konsolidacyjnych lub „niedopłat” konsolidacyjnych, które są określane w trakcie procedur konsolidacyjnych w odniesieniu do jednostek z grupy kapitałowej włączanych do sprawozdawczości skonsolidowanej po raz pierwszy. Wartość r.k.k. w odniesieniu do pojedynczej konsolidowanej jednostki powstaje wówczas, gdy wartość udziałów posiadanych przez jednostkę dominującą lub znaczącego inwestora w innej jednostce objętej konsolidacją jest niższa od odpowiadającej im część godziwej wartości jej aktywów netto. R.k.k. wykazywana jest w aktywach skonsolidowanego bilansu w odrębnej pozycji i podlega rozliczeniu w korespondencji ze skonsolidowanym rachunkiem wyników w okresie wynikającym z przepisów prawa bilansowego.

Anna Karmańska

Zob. → Grupa kapitałowa; Konsolidacja; Rezerwy; Skonsolidowane sprawozdanie finansowe.

REZERWY NA NALEŻNOŚCI

Kategoria tzw. rezerw niebilansowych, inaczej zwanych korektami wartości. Oznacza to, że należności wycenia się na datę bilansu w kwocie do otrzymania, ale z zachowaniem zasady ostrożności.

Prawo bilansowe nakazuje aktualizować należności: od dłużników postawionych w stan likwidacji (z wyłączeniem likwidacji przez prywatyzację przedsiębiorstw państwowych); od dłużników, w stosunku do których oddalono wniosek o ogłoszenie ich upadłości, bo ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego; kwestionowane przez dłużników (sporne) lub przeterminowane, gdy ocena ich sytuacji finansowej i gospodarczej wskazuje na prawdopodobieństwo nieściągalności; przeterminowane i nieprzeterminowane o znacznym prawdopodobieństwie nieściągalności w wysokości wiarygodnie oszacowanej wielkości ogólnej rezerwy na tego rodzaju należności.

Trzeba pamiętać, że podstawa tworzenia r.n. nie zawiera w sobie należności objętych gwarancją lub innym zabezpieczeniem.

R.n., zwane w polskim prawie bilansowym odpisami aktualizującymi wartość należności, są więc wielkościami ustalonymi szacunkowo, na podstawie oceny sytuacji finansowej i gospodarczej dłużników jednostki i doświadczenia jej służb finansowo-księgowych.

IV dyrektywa Rady wyraźnie stwierdza, że „korekty wartości obejmują wszystkie zmiany zachodzące w składnikach majątkowych; służą one do ujmowania ostatecznych lub nieostatecznych zmniejszeń wartości, którą ustala się na dzień sporządzania bilansu”.

Z powyższych względów ewidencja należności prowadzona jest sposobem brutto: na koncie głównym „należności” figuruje zawsze wartość brutto, natomiast ich ujemna korekta - czyli utworzone rezerwy na należności zagrożone i wątpliwe - rejestrowane są na koncie korygującym, niebilansowym. Suma algebraiczna sald tych dwóch kont wyraża tzw. należności netto i jest wykazywana w sprawozdaniach finansowych.

Podstawą do utworzenia rezerw na należności jest zazwyczaj sporządzona notatka przedstawiająca merytoryczne powody i dane liczbowe, które uzasadniają jej utworzenie w podanej wysokości. Na ogół przy podejmowaniu decyzji o utworzeniu r.n. bierze się pod uwagę: przyczyny zwłoki w spłacie należności; okres przeterminowania należności; sytuację płatniczą i finansową dłużnika; rezultaty rozmów przeprowadzonych z dłużnikiem.

Górną granicę wysokości r.n. wyznacza ta część wierzytelności, na którą wierzyciel nie ma gwarancji lub innego zabezpieczenia. Rezerwy te mogą obejmować zarówno pełną kwotę należności (łącznie VAT), jak i tylko jej cześć; zależy to wyłącznie od oszacowania ryzyka związanego z wierzytelnością.

Z reguły na datę bilansu zwiększa się należności o naliczone memoriałowo oprocentowanie. Oznacza to, że utworzona r.n. powinna w takich przypadkach zawierać wysokość tego oprocentowania. Należy zauważyć, że nie wolno tworzyć rezerw na należności umorzone, przedawnione i nieściągalne. W momencie uznania takich należności należy je zlikwidować, obciążając ich wartością pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe lub straty nadzwyczajne. Typowe zapisy związane z rezerwami na należności przedstawia poniższy schemat:

Objaśnienia: 1 - utworzenie rezerwy na należności związane z operacyjną działalnością przedsiębiorstwa; 2 - utworzenie rezerwy na należności związane z finansową działalnością przedsiębiorstwa; 3 - utworzenie rezerwy na należności objęte postępowaniem upadłościowym, układowym; 4 - wykorzystanie uprzednio utworzonej rezerwy na należności (w momencie uznania jej za nieściągalną, umorzoną itp.); 5 - odpisanie należności nieściągalnych, umorzonych, przedawnionych itp. w wysokości nieobjętej uprzednio utworzonymi rezerwami; 6 - rozwiązanie części lub całości uprzednio utworzonej rezerwy na należności dotyczące działalności operacyjnej przedsiębiorstwa (tzw. rezerwa bezprzedmiotowa); 7 - rozwiązanie części lub całości uprzednio utworzonej rezerwy na należności dotyczące działalności finansowej przedsiębiorstwa; 8 - rozwiązanie części lub całości niewykorzystanej rezerwy, uprzednio zwiększającej straty nadzwyczajne.

Maria Gmytrasiewicz

Zob. → Czwarta Dyrektywa Rady; Rezerwy; Rezerwy ciche; Rezerwy jawne.

REZERWY NA RESTRUKTURYZACJĘ DZIAŁALNOŚCI PRZEDSIĘBIORSTWA

Specyficzne rezerwy na zobowiązania związane z tym, że restrukturyzacja działalności przedsiębiorstwa obarczona jest znacznym ryzykiem i niepewnością i wymaga szacowania tego ryzyka i tworzenia odpowiednich r.r.

Szacowanie wysokości r.r. powinno uwzględniać tylko wydatki i zobowiązania związane bezpośrednio z procesem restrukturyzacji, a nie brać pod uwagę potrzeb bieżącej działalności restrukturyzowanego przedsiębiorstwa.

Te wydatki lub zobowiązania dotyczą przede wszystkim: zwolnień pracowników przedsiębiorstwa; rozwiązywania wszelkich długoterminowych umów z kontrahentami (np. umów leasingu finansowego); demontażu maszyn i innych zbędnych urządzeń technicznych; kosztów związanych ze sprzedażą zbędnych aktywów.

Nie wolno natomiast obejmować nimi takich wydatków i zobowiązań, które dotyczą: marketingu, inwestycji w nowe obiekty środków trwałych, szkoleń pracowników w zakresie nowych umiejętności i stanowisk, reorganizacji pracy w przedsiębiorstwie itp.

R.r. odnoszą się do bieżącej działalności operacyjnej restrukturyzowanego przedsiębiorstwa i są traktowane jako jego bieżące koszty.

Podstawowym warunkiem obligującym do utworzenia tego rodzaju rezerw jest udokumentowanie takiej restrukturyzacji. Zgodnie z MSR nr 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe” uznaje się, że przedsiębiorstwo jest zobowiązane do restrukturyzacji, polegającej na sprzedaży części działalności, jeżeli podpisało wiążącą umowę takiej sprzedaży. W przypadku innych form restrukturyzacji można o r.r. z nimi związanych mówić wówczas, kiedy przedsiębiorstwo dysponuje szczegółowym formalnym planem takiego przedsięwzięcia, uniemożliwiającym jego przerwanie.

Szczegółowy plan restrukturyzacji powinien zawierać przede wszystkim informacje o: przedmiocie tego przedsięwzięcia (np. część lub całość określonego rodzaju działalności w przedsiębiorstwie); lokalizacji restrukturyzowanej działalności; stanowiskach i liczbie pracowników objętych procesem restrukturyzacji; wydatkach związanych z planowanym przedsięwzięciem; terminach i etapach planowanego przedsięwzięcia; innych znaczących faktach wynikających z zamierzeń restrukturyzacyjnych.

W praktyce przyjmuje się, że obowiązek sfinalizowania planowanej przez przedsiębiorstwo restrukturyzacji pozostaje w chwili podania tego faktu do publicznej wiadomości, rozpoczęcia jego wdrażania lub zaistnienia innych zdarzeń realnie zobowiązujących przedsiębiorstwo do spłaty zobowiązań lub wyprzedaży składników majątkowych.

Polskie prawo bilansowe normuje tworzenie r.r. następująco: „rezerwy tworzy się bieżąco, nie później niż na dzień bilansowy, na [...] przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli jednostka jest na mocy przepisów prawa zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, zaś plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować te przyszłe zobowiązania”.

Obowiązek utworzenia r.r. wystąpi więc w momencie uznania, że przedsiębiorstwo jest zobligowane do przeprowadzenia tego procesu. Oznacza to, że nie ma realnej możliwości wycofania się z tego przedsięwzięcia, a co za tym idzie - wydatki i zobowiązania z nim związane są nieuniknione.

Rezerwy te, podobnie jak pozostałe rezerwy na zobowiązania, oparte są na estymacji. Procedury obliczeniowe z tym związane charakteryzują się jednak specyficznym atrybutami: 1) r.r. obejmują tylko tzw. bezpośrednie koszty restrukturyzacji; 2) wartość bilansowa r.r. powinna być permanentnie obniżana, proporcjonalnie do wysokości uzyskiwanych przychodów z wyprzedaży zbędnych aktywów; wartość bilansowa r.r. wobec powyższego wyrażana jest w tzw. wartości netto; 3) nie wolno tworzyć r.r. wtedy, gdy przychody z restrukturyzacji są wyższe niż związane z nią koszty, wydatki i zobowiązania.

Podstawowe zapisy księgowe dotyczące r.r. przedstawiają się następująco:

Objaśnienia: 1 - utworzenie r.r. działalności przedsiębiorstwa na podstawie oszacowanych bezpośrednich kosztów procesu restrukturyzacji; 2 - wykorzystanie r.r. działalności przedsiębiorstwa, czyli realne wydatki i zobowiązania związane z procesem restrukturyzacji przedsiębiorstwa; 3 - cena sprzedaży zbędnych aktywów restrukturyzowanego przedsiębiorstwa; 3¹ - permanentna korekta in minus (czyli rozwiązanie) r.r. działalności przedsiębiorstwa o równowartość przychodów ze sprzedaży zbędnych aktywów restrukturyzowanego przedsiębiorstwa; 4 - rozwiązanie niewykorzystanej (ewentualnie) rezerwy na restrukturyzację działalności przedsiębiorstwa w momencie zakończenia procesu restrukturyzacji w przedsiębiorstwie; 5 - bieżąco ponoszone wydatki i zobowiązania związane z restrukturyzacją przewyższające (ewentualnie) wysokość wykorzystanej r.r.

Trzeba nadmienić, że jeśli w przedsiębiorstwie zakłada się długotrwały proces restrukturyzacji lub jego rozpoczęcie nastąpi w odległym terminie, to tworzenie omawianym rezerw jest bezzasadne. Istnieje wówczas duże prawdopodobieństwo, że w takich okolicznościach przedsiębiorstwo może wycofać się z planowanego przedsięwzięcia. W takich sytuacjach tworzenie r.r. działalności przedsiębiorstwa byłoby sprzeczne z koncepcją wiernego, rzetelnego obrazu przedsiębiorstwa.

Maria Gmytrasiewicz

Zob. → Rezerwy; Rezerwy ciche; Rezerwy jawne; Rezerwy na zobowiązania.

REZERWY NA ZOBOWIĄZANIA

Nazywane często rezerwami na ryzyko gospodarcze lub rezerwami na koszty, zobowiązania i straty. R.z. są - obok rezerw na odroczone podatki - normowane Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. Według nich są one oszacowanymi zobowiązaniami, których „wysokość lub termin zapłaty są niepewne. Przez te zobowiązania rozumie się aktualny, wynikający z przeszłych zdarzeń, obowiązek jednostki gospodarczej do zapłaty, który - jak się oczekuje - spowoduje wydatkowanie przez nią środków pieniężnych; (...) cechą odróżniającą je od innych zobowiązań jest niepewność co do kwoty lub terminu poniesienia przyszłego wydatku”.

Przy ocenie zasadności tworzenia r.z. należy rozważyć, czy ciąży na przedsiębiorstwie aktualnie obowiązek poniesienia wydatku i nie ma innej realistycznej alternatywy. Warto podkreślić, że nie jest konieczna znajomość tożsamości drugiej strony - wierzyciela, wobec której występuje obowiązek płatności; ponadto oszacowana płatność może mieć formę obowiązku prawnego lub też obowiązek taki może powstać w toku zwykłej działalności przedsiębiorstwa, w wyniku zwyczajów i chęci utrzymania dobrych stosunków z kontrahentami oraz prowadzenia tej działalności w sposób uczciwy; takie obowiązki nazywane są zobowiązaniami zwyczajowymi.

Przykładem zobowiązania zwyczajowego mogą być, honorowane przez sprzedawców detalicznych, zwroty towarów przez klientów bez wystąpienia merytorycznych przesłanek takich zwrotów. Sprzedawcy, przyjmując towary, zwracają jednocześnie klientom pieniądze, mimo że nie są do takich procedur reklamacyjnych prawnie zobowiązani.

Zobowiązania zwyczajowe mają - jak widać - charakter uznaniowy. Jednoznacznie łatwiej w przedsiębiorstwie stwierdzić istnienie obowiązku prawnego niż zobowiązania zwyczajowego. W tym drugim przypadku - zgodnie z zasadą ostrożności - należy ocenić granice swobody w kwalifikowaniu tego zobowiązania.

Ponadto, co jest nadzwyczaj istotne, przy tworzeniu r.z. należy pamiętać, że muszą być one organicznie związane z wcześniejszą lub bieżącą działalnością przedsiębiorstwa. Sama intencja lub konieczność poniesienia wydatku w przyszłości nie wystarczają dla powstania obowiązku tworzenia tego rodzaju rezerw.

Problem ten można zilustrować poniższym przykładem. Jednostka zawarła w poprzednim okresie kontrakt z zagranicznym partnerem na budowę elektrowni. Jest to kontrakt długookresowy i stąd zaplanowane w nim zyski obarczone są - z istoty rzeczy - ryzykiem związanym ze zmianą kursu waluty obcej, wzrostem cen usług i surowców, ze zmianą przepisów celnych lub podatkowych itp. czynnikami. Oznacza to, że zaplanowany zysk z kontraktu może być zmniejszony lub całkowicie wchłonięty przez wzrost związanych z nim kosztów lub zobowiązań. Prognozowanie takich zmian jest w zgodzie z zasadą ostrożności i określa ono jednocześnie wysokość r.z. tworzonych w jednostce w rozpatrywanym okresie.

Podobny wpływ na ryzyko długookresowych transakcji ma inflacja, która może zdecydowanie zmienić projektowane koszty lub zobowiązania i przychody z takich transakcji. Często zaplanowany zysk w takich sytuacjach okazuje się za niski na pokrycie ewentualnych przekroczeń kosztów lub zobowiązań transakcji; jednak oczekiwane ryzyko powinno być w praktyce określone i oszacowane.

Szczególnie ewidentne jest w praktyce ryzyko działalności towarzystw ubezpieczeniowych, banków i innych instytucji finansowych. Tworzone tam r.z. dotyczą oszacowanych wielkości ewentualnych przyszłych zobowiązań, związanych z ich działalnością w poprzednich okresach. Wymienić tu trzeba np. rezerwy tworzone na ogólne ryzyko działalności ubezpieczycieli, czyli tzw. rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe, obejmujące rezerwy na niewypłacone odszkodowania i świadczenia, rezerwy na wyrównanie szkodowości, rezerwy ubezpieczeń na życie, rezerwy obowiązkowe banków itp. rezerwy na wydatki lub zobowiązania.

Trzeba wyraźnie podkreślić, że r.z. nie mogą dotyczyć przyszłych strat operacyjnych, gdy w momencie tworzenia rezerw - a nie wcześniej - nie wystąpiło żadne zdarzenie gospodarcze wywołujące obowiązek oszacowania przyszłego zobowiązania przedsiębiorstwa. Warunkiem koniecznym do utworzenia rezerwy jest bowiem fakt z przeszłości, powodujący, że w danym okresie powstaje prawne lub zwyczajowe zobowiązanie; co więcej - wywołuje ono konieczność poniesienia w przyszłości wydatku. Jeżeli okoliczność o charakterze roszczeniowym jeszcze nie wystąpiła, nie tworzy się rezerwy nawet wówczas, kiedy jest realistyczne przypuszczenie poniesienia wydatków w przyszłości. Spodziewane przyszłe straty operacyjne są wskazówką, że należy przecenić aktywa operacyjne.

Bezzasadne jest też tworzenie rezerw na tzw. ogólne ryzyko handlowe. Wyniki operacyjne przedsiębiorstwa handlowego w poszczególnych okresach jego działalności są konsekwencją m.in. ryzyka handlowego i tworzone rezerwy nie powinny zaciemniać realnego poziomu tego wyniku.

Reasumując: rezerwy na zobowiązania tworzy się wyłącznie wtedy, gdy w wyniku przeszłych faktów aktualnie spoczywa na przedsiębiorstwie prawne lub zwyczajowe zobowiązanie wydatkowania środków pieniężnych i możliwe jest racjonalne oszacowanie tego zobowiązania. Tak kwalifikowane rezerwy na zobowiązania wykazywane są w pasywach bilansu.

Tworzenie. Utworzenie r.z. oznacza jednocześnie obciążenie wyniku brutto; można to przedstawić, w następujący sposób:

Objaśnienia: 1 - utworzenie rezerwy na zobowiązania związane z: 1a - działalnością operacyjną; 1b - działalnością finansową; 1c - działalnością nadzwyczajną.

Przykładem objaśniającym zapis 1a może być np. oszacowana wielkość zobowiązania przedsiębiorstwa związanego z toczącym się postępowaniem sądowym, bądź zerwaniem lub niedokończeniem prowadzonej transakcji. Z kolei zapis 1b może np. dotyczyć ewentualnych przyszłych zobowiązań z racji dokonanego wcześniej poręczenia pożyczki lub kredytu kontrahentowi przedsiębiorstwa, które aktualnie znajduje się w niekorzystnej sytuacji finansowej - istnieje więc możliwość, że poręczenie stanie się wymagalnym zobowiązaniem.

Należy podkreślić, że jeśli dokładne ustalenie r.z. nie jest możliwe, należy oszacować ich tzw. wartość oczekiwaną, którą określa się przez statystyczne prawdopodobieństwo wystąpienia przewidywanego zobowiązania. Można tę procedurę zilustrować następująco.

Dotychczasowe doświadczenia przedsiębiorstwa w odniesieniu do ponoszonych przez nie kosztów napraw gwarancyjnych wskazują, że wynosiły one 8% wartości sprzedanych w danym roku produktów, a bieżąca sprzedaż tych produktów wyniosła 50 000 zł; oznacza to, że rezerwa na zobowiązania z tytułu napraw gwarancyjnych wyniesie 4000 zł (50 000 × 8%).

Jeżeli oszacowywanie wysokości rezerwy dotyczy złożonego problemu bądź obejmuje zbiór o dużej liczbie różnorodnych współzależności, powyższa metoda szacowania wartości oczekiwanej nie daje z reguły poprawnych wyników. W takich przypadkach należy przestrzegać w całym postępowaniu zasady ostrożności. Oznacza to przyjmowanie relatywnie wyższej kwoty określonej rezerwy od wyliczonych lub przewidywanych konkretnych, szczegółowych elementów szacowanego zbioru ryzyka. Można również wyliczyć przeciętną wysokość planowanego ryzyka, jeśli występuje prawdopodobieństwo uśrednienia jego poziomu w całym badanym zbiorze. Często najsłuszniejszym rozwiązaniem przy szacowaniu ryzyka gospodarczego jest opinia ekspertów lub dane dotyczące określonego problemu, pochodzące z okresów wcześniejszych.

Z powyższego wynika, że nie istnieje prosty i jednoznaczny sposób kwalifikacji i pomiaru zobowiązań warunkowych. Rezerwy - opisujące te zobowiązania - są tylko oszacowaniem skali niepewności przyszłych efektów związanych z bieżącą działalnością i jako takie powinny być ustalane w wysokości niezbędnej dla przedsiębiorstwa. Oznacza to zawsze obowiązek racjonalności postępowania i względnie miarodajny pomiar skali przewidywanego ryzyka.

Rezerwy mogą być weryfikowane wyłącznie na podstawie doświadczeń kierownictwa przedsiębiorstwa. Zawsze wysokość ich powinna być wyrażana w formule teraźniejszej wartości przyszłych zobowiązań, co jest w zgodzie z zasadą ostrożności. Ponadto należy je wyceniać na poziomie wartości netto. Dotyczy to takich przypadków, gdy część oszacowanego zobowiązania, którego powstanie w przyszłości uzasadnia tworzenie rezerwy, ma być pokryta przez stronę trzecią, zgodnie z prawem lub zwyczajem.

Utworzone r.z. powinny być corocznie weryfikowane i jeśli uprzednio oszacowana wysokość określonej rezerwy budzi wątpliwości, należy ją skorygować tak, aby poziom rezerwy był zawsze adekwatny do wysokości przewidywanych zobowiązań.

Wykorzystanie. Oznacza, że zużycie uprzednio wygospodarowanych aktywów i wystąpi wówczas, kiedy przewidywane zobowiązania staną się zobowiązaniami wymagalnymi. Trzeba pamiętać, że rezerwa może być wykorzystana tylko na wydatki o takim przeznaczeniu, na jakie była wcześniej utworzona. Nowo powstałych zobowiązań nie można pokrywać rezerwą wcześniej utworzoną na inny cel. Jest to postępowanie zgodne z zasadą istotności, która nie pozwala na dowolne kompensowanie niejednorodnych danych, i choć uproszczenia w tym zakresie są możliwe po spełnieniu określonych warunków, to absolutnie są niedopuszczalne w odniesieniu do rezerw na należności. Ogólne zasady rejestracji wykorzystania rezerw można przedstawić, w ten sposób:

Objaśnienia: 1 - wydatki pieniężne związane z wystąpieniem określonego zobowiązania obejmujące: 1a - wykorzystanie uprzednio utworzonej na ten cel rezerwy; 1b - nadwyżkę realnego wydatku nad wykorzystaną rezerwą dotyczącą działalności operacyjnej przedsiębiorstwa; 1c - nadwyżkę realnego wydatku nad wykorzystaną rezerwą dotyczącą działalności finansowej przedsiębiorstwa; 2 - powstanie zobowiązania objętego rezerwą, składającego się z: 2a - wykorzystanej rezerwy utworzonej uprzednio na ten cel; 2b - nadwyżki realnego zobowiązania nad kwotę wykorzystanej rezerwy dotyczącej operacyjnej działalności przedsiębiorstwa; 2c - nadwyżki realnego zobowiązania nad kwotę wykorzystanej rezerwy dotyczącej finansowej działalności przedsiębiorstwa.

Rozwiązanie. Mimo obowiązku regularnej aktualizacji wysokości utworzonych rezerw ich wartość może różnić się in plus lub in minus od realnego poziomu zobowiązania z nimi związanego. Wynika to z faktu, że rezerwy mierzą zidentyfikowane co do rodzaju, ale dokładnie nieskwantyfikowane ryzyko powstania zobowiązań i tylko na ich pokrycie mogą być wykorzystane.

W konsekwencji występowania takich różnic w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa wystąpi: 1) rejestracja nadwyżki realnego zobowiązania nad wysokością utworzonej na ten cel rezerwy (por. schemat) lub 2) rozwiązanie tzw. rezerwy bezprzedmiotowej - zbędnej, gdyż nie powstały przewidywane zobowiązania lub ich wysokość jest niższa od wartości rezerwy.

Zapisy związane z wariantem (2) rozwiązywania rezerw przedstawiają się następująco:

Objaśnienia: 1 - częściowe lub całkowite rozwiązanie rezerwy związanej: 1a - z działalnością operacyjną przedsiębiorstwa, 1b - z działalnością finansową przedsiębiorstwa.

R.z. mogą niekiedy dotyczyć działalności nadzwyczajnej przedsiębiorstwa. Przedstawione schematy wykorzystania i rozwiązywania tych rezerw ze względów technicznych nie zawierają związanych z tą działalnością księgowań.

Maria Gmytrasiewicz

Zob. → Rezerwy; Rezerwy ciche; Rezerwy jawne; Rezerwy na restrukturyzację działalności przedsiębiorstwa.

REZERWY OBOWIĄZKOWE

Jeden z podstawowych instrumentów ograniczania aktywności kredytowej banków oraz zwiększania bezpieczeństwa ich płynności finansowej. Bank centralny, nakładając na banki komercyjne obowiązek przetrzymywania na swoich rachunkach bieżących lub rachunkach rezerwy obowiązkowej w banku centralnym, a w przypadku zrzeszonych banków spółdzielczych w banku zrzeszającym, pewnych minimalnych rezerw środków pieniężnych, określonych procentowo w stosunku do zgromadzonych na rachunkach bankowych środków pieniężnych w złotych i w walutach obcych, środków uzyskanych ze sprzedaży papierów wartościowych (z wyłączeniem papierów wartościowych zabezpieczonych hipotecznie i listów zastawnych o okresie wykupu powyżej 5 lat) oraz innych środków przyjętych przez bank podlegających zwrotowi (z wyjątkiem środków przyjętych od banków krajowych i określonych środków pozyskanych z zagranicy), wpływa na kształtowanie się podaży pieniądza, a tym samym - działalności kredytowej. Stopa r.o. banków może być zróżnicowana, ze względu na umowny okres przechowywania środków pieniężnych oraz rodzaj waluty, a jej poziom zależy od sytuacji na rynku pieniężnym. Jednak ta suma rezerw obowiązkowych nie może przekroczyć określonych normami prawa sum środków pieniężnych od wkładów na żądanie oraz od wkładów terminowych. Środki z tytułu rezerwy są oprocentowane. Część środków pieniężnych z tytułu oprocentowania otrzymują banki, a część trafia na Fundusz Poręczeń Unijnych (działający na podstawie ustawy o Funduszu Poręczeń Unijnych).

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Rezerwy w banku.

REZERWY W BANKU

Rezerwy mające na celu zapewnienie prowadzenia bezpiecznej działalności przez banki, które narażone są na wiele rodzajów ryzyka wynikających zarówno z działalności własnej, jak i otoczenia. Poziom rezerw odzwierciedla sytuację banku, a także aktualną politykę organów nadzoru w stosunku do banków. Polityka ta wynika ze zmian zachodzących w otoczeniu gospodarczym banku i ze zmian spodziewanych przez to otoczenie. Stąd organy nadzoru na bieżąco mogą i wprowadzają zmiany w zasadach tworzenia rezerw przez banki. Tworzenie rezerw w banku jest podyktowane różnymi czynnikami w zależności od tego, jaki charakter (rodzaj) ma rezerwa.

W zależności od rodzaju rezerw w bankach należy wymienić rezerwy bilansowe i niebilansowe. W ramach rezerw bilansowych w bankach występuje rezerwa obowiązkowa, wykazywana w aktywach banku, której wysokość uzależniona jest od wartości depozytów i innych rodzajów środków podlegających zwrotowi zgromadzonych na rachunkach. Jest ona gromadzona w celu kształtowania przez NBP podaży pieniądza i działalności kredytowej banku. Ponadto w bilansie banku, w pasywach, wykazywane są: rezerwy celowe na ryzyko związane z udzielonymi zobowiązaniami pozabilansowymi; rezerwy na ryzyko ogólne, będące wyrazem ostrożności, możliwości wystąpienia straty w odniesieniu do dowolnego aktywu, wskutek braku lub niepełnej informacji, albo niekorzystnej koniunktury w gospodarce; rezerwy na przyszłe zobowiązania, dotyczące świadczeń pracowniczych (np. odpraw emerytalnych, nagród jubileuszowych), toczących się spraw sądowych lub zwyczajów handlowych; rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Natomiast w rezerwach niebilansowych występują rezerwy celowe tworzone na konkretne należności, gdy występują lub mogą, ze względu na sytuację dłużnika, wystąpić problemy związane z obsługą (stopą długu) oraz odpisy z tytułu utraty wartości aktywów.

Rezerwy niebilansowe odzwierciedlają jakość aktywów banku, czyli prawdziwą wartość, zbliżoną do wartości rynkowej, poszczególnych składników aktywów. Oznacza to, że rezerwy te są zwiększane lub zmniejszane w zależności od oceny ryzyka dokonywanej przez bank. Ich prawidłowy poziom ma istotny wpływ na ocenę sytuacji banku i wpływa na zarządzaniem ryzykiem w banku.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Rezerwa na ryzyko ogólne; Rezerwy; Rezerwy celowe; Rezerwy obowiązkowe; Rezerwy walutowe.

REZERWY WALUTOWE

Zasoby walut obcych i złota znajdujące się w bankach komercyjnych i banku centralnym oraz wkład danego kraju w Międzynarodowym Funduszu Walutowym.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Rezerwy w banku; Waluta.

REZYDENT

R. są: 1) osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w kraju, czyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) osoby prawne mające siedzibę (miejscowość, w której ma siedzibę organ zarządzający, jeśli inne przepisy nie stanowią inaczej) w kraju; 3) inne podmioty mające siedzibę w kraju, posiadające zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu; 4) znajdujące się w kraju oddziały, przedstawicielstwa i przedsiębiorstwa utworzone przez nierezydentów; 5) polskie przedstawicielstwa dyplomatyczne, urzędy konsularne i inne polskie przedstawicielstwa oraz misje specjalne korzystające z immunitetów i przywilejów dyplomatycznych lub konsularnych.

Oznacza to, że w przypadku osób fizycznych kryterium określenia statusu r. jest miejsce zamieszkania, w przypadku osób prawnych i innych podmiotów - siedziba.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Nierezydent; Prawo dewizowe.

ROK OBROTOWY

Rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. R.o. lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego r.o., to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany r.o. pierwszy po zmianie r.o. powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Monika Szczerbak

ROK PODATKOWY

Rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwy urząd skarbowy w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku kalendarzowego - wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych. Osoby prawne i jednostki organizacyjne, które nie były dotychczas podatnikami, zawiadamiają właściwy urząd skarbowy w terminie 30 dni, licząc od dnia rozpoczęcia działalności.

W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy r.p. trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego r.p., nie dłużej jednak niż 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych.

W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania r.p. pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy r.p. może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.

W razie zmiany r.p. za pierwszy po zmianie r.p. uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego r.p. do końca r.p. nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż 12 i dłuższy niż 23 kolejne miesiące kalendarzowe.

Jeżeli zamknięcie ksiąg rachunkowych następuje przed upływem przyjętego przez podatnika r.p., za r.p. uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego r.p. do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. w tym przypadku za następny r.p. uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika r.p.

Monika Szczerbak 

ROSZCZENIA REGRESOWE

Kategoria związana z działalnością zakładów ubezpieczeń. Jest to nabyte przez zakład ubezpieczeń, na podstawie przepisów prawa, prawo do żądania od osoby odpowiedzialnej za zaistnienie szkody partycypowania w kosztach wypłaconych z tego tytułu odszkodowań. Kwota praw do regresów, przy zachowaniu zasad prawa bilansowego obowiązującego zakłady ubezpieczeń w zakresie ich dokumentacji oraz wyceny - pomniejsza wartość kosztów odszkodowań i świadczeń wypłaconych przez ubezpieczyciela i prezentowanych w jego technicznym rachunku wyników.

Anna Karmańska

ROZCHODY BUDŻETU

Przeciwieństwo otrzymanych przychodów, obejmują: spłaty otrzymanych pożyczek i kredytów, wykup papierów wartościowych oraz inne operacje finansowe, a także udzielone pożyczki.

Ewa Hellich

Zob. → Przychody budżetu.

ROZDZIELCZY RACHUNEK KOSZTÓW

Z punktu widzenia sposobu pomiaru, gromadzenia i prezentowania kosztów można wyróżnić dwa sposoby przeprowadzania rachunku kosztów: zbiorczy i rozdzielczy. Sposób zbiorczy - stosowany w tradycyjnym rachunku kosztów - polega na ewidencjonowaniu i wykazywaniu poszczególnych składników kosztu wytworzenia w jednopozycjowej postaci kosztów faktycznych. W r.r.k. - wykorzystywanym we wszystkich odmianach nowoczesnego rachunku kosztów - poszczególne pozycje kosztów faktycznych rozszczepia się na część zgodną z ustalonymi wzorcami, która w zasadzie nie wymaga analizy, oraz część stanowiącą odchylenia od ustalonych wzorców, którą należy szczegółowo zbadać.

Istota r.r.k. polega na: 1) ustaleniu przed podjęciem produkcji i okresowym aktualizowaniu kosztów niezbędnych w indywidualnych warunkach danej jednostki, które stanowią wzorzec dla istniejących w jednostce warunków technicznych i produkcyjnych; 2) porównywaniu kosztów rzeczywistych z ustalonymi wzorcami i identyfikowaniu odchyleń, co umożliwia prowadzenie wstępnej, bieżącej i następczej kontroli przyczyn powstałych odstępstw od ustalonych wzorców; 3) przeprowadzaniu analizy odchyleń kosztu rzeczywistego od kosztu wzorcowego; jej przedmiotem jest wysokość odchyleń, miejsca i przyczyny ich powstania oraz zakres odpowiedzialności poszczególnych komórek organizacyjnych jednostki za wysokość tych odchyleń; analiza taka stanowi podstawę podejmowania środków zaradczych zmierzających do ograniczenia możliwości powstawania odchyleń w przyszłości.

Odchylenia. Każda odmiana r.r.k. staje się głównie rachunkiem odchyleń, które mogą być klasyfikowane według różnych kryteriów. Z punktu widzenia wielkości, której odchylenia dotyczą (kosztu okresu, stanu początkowego produkcji niezakończonej, stanu końcowego produkcji niezakończonej) można je podzielić na: odchylenia bieżące, odchylenia z tytułu zmiany kosztu wzorcowego i odchylenia ujawniane w czasie inwentaryzacji produkcji niezakończonej na koniec okresu, zwane odchyleniami inwentaryzacyjnymi.

Odchylenia bieżące mogą występować ze znakiem „+” (dodatnie) lub ze znakiem „-” (ujemne). Odchylenia dodatnie występują wtedy, gdy koszt rzeczywisty jest wyższy od kosztu wzorcowego, odchylenia ujemne zachodzą w sytuacji odwrotnej. Odchylenia dodatnie sygnalizują zakłócenia powstałe w procesie produkcyjnym i w związku z tym z chwilą ich ujawnienia konieczne jest podjęcie działań zaradczych, zmierzających do eliminacji lub ograniczenia występowania tych zjawisk. W określonych przypadkach odchylenia te mogą być również sygnałem, że za podstawę ustalania kosztu wzorcowego przyjęto zbyt napięte normy, a więc nienadające się do realizacji w istniejących warunkach organizacyjnych i technicznych. W takiej sytuacji odchylenia będą wskazywały na konieczność rewizji bazy normatywnej. Odchylenia ujemne sygnalizują na ogół zjawiska pozytywne, gdyż są one wyrazem oszczędności uzyskanych w procesie produkcyjnym w stosunku do ustalonego wzorca. Niemniej jednak odchylenia te w niektórych przypadkach mogą również sygnalizować zjawiska niekorzystne, np. wytwarzanie wyrobów z gorszych materiałów, nieprzestrzeganie receptur, rozluźnienie norm, błędy w dokumentacji. Dlatego odchylenia ujemne, podobnie jak dodatnie, powinny być szczegółowo badane. Odchylenia powstające między kosztem rzeczywistym a wzorcowym mogą być spowodowane różnicą: 1) ilości, jeżeli rzeczywiste zużycie ilościowe jest inne niż przewidywała norma (odchylenia ilości); 2) wartości, jeżeli w ustaleniu kosztu rzeczywistego zastosowano inną cenę niż przyjętą w czasie ustalania kosztu wzorcowego (odchylenia cen lub wartości); tego typu odchylenie może wystąpić w przypadku zastosowania materiału zastępczego o innej cenie niż materiału typowego lub w przypadku zmiany ceny ewidencyjnej materiału bez wprowadzania zmiany kosztu wzorcowego; 3) jednocześnie ilości i wartości, np. zastosowanie materiału zastępczego o innych wymiarach i cenie niż materiał typowy.

Odchylenia z tytułu zmiany kosztu wzorcowego są konsekwencją rozwoju techniki, ulepszania metod produkcji i usprawnień procesu produkcyjnego. W rezultacie zmianom może ulegać konstrukcja, receptury, technologia wytwarzania wyrobów, pociągając za sobą zmiany w zakresie norm bieżących zużycia materiałów, norm pracy oraz narzutów kosztów pośrednich. Dodatkowo mogą ulec zmianie ceny materiałów, stawki płac, stawki amortyzacyjne, taryfy przewozowe, które znajdują swoje odzwierciedlenie w poziomie kosztów bezpośrednich lub pośrednich. Zmieniać się także może zakres kooperacji. Jeżeli zmiany te mają charakter przejściowy, odchylenia z tego tytułu są zaliczane do odchyleń bieżących. W przypadku trwałej zmiany tych czynników konieczne staje się ustalenie nowego wzorca, aby był on oparty na aktualnych normach zużycia i cenach lub stawkach. Konsekwencją zmiany kosztu wzorcowego jest konieczność wyceny produkcji niezakończonej na początek miesiąca według nowych kosztów wzorcowych. W przeciwnym przypadku na stronie Dt konta „Produkcja podstawowa” produkcja niezakończona byłaby wykazywana w starym koszcie wzorcowym, a koszty produkcji bieżącego miesiąca - w nowym. Różnica między dotychczasowym a nowym kosztem wzorcowym produkcji niezakończonej na początek okresu jest określana mianem odchyleń z tytułu zmiany kosztu wzorcowego, które w przypadku obniżenia kosztu wzorcowego będą wykazywane w ewidencji księgowej ze znakiem plus, w odwrotnej sytuacji - ze znakiem minus. Zaewidencjonowane na koncie „Produkcja podstawowa” koszty wzorcowe produkcji niezakończonej na początek okresu oraz koszty wzorcowe poniesione w bieżącym okresie są dzielone pomiędzy koszty wyrobów gotowych i koszty produkcji niezakończonej na koniec okresu. Podział tych kosztów opiera się na następujących zasadach: 1) produkcję zakończoną wycenia się po koszcie wzorcowym, mnożąc ilość wyprodukowanych wyrobów poszczególnych asortymentów przez właściwy dla nich koszt wzorcowy; 2) produkcję niezakończoną na koniec okresu ustala się jako różnicę między kosztami wzorcowymi produkcji niezakończonej na początek okresu, powiększonymi o koszty wzorcowe bieżącego okresu a kosztami wzorcowymi produkcji gotowej.

Obliczony według powyższych zasad stan ewidencyjny produkcji niezakończonej jest okresowo konfrontowany ze stanem rzeczywistym tej produkcji, ustalonym w wyniku inwentaryzacji i wycenionym według kosztów wzorcowych. Rozmiar tych różnic, zwany odchyleniami inwentaryzacyjnymi (Oi), świadczy z reguły o lukach w systemie ujawniania odchyleń, określa sprawność ewidencji odchyleń i zakres popełnianych błędów, jest więc w pewnym sensie miarą efektywności rachunku kosztów wzorcowych.

Warianty. Zadanie r.r.k., tj. odrębne ujmowanie kosztów zgodnych z ustalonymi wzorcami i odchyleń od tych kosztów, może być realizowane dzięki stosowaniu wariantu rozliczeniowego bądź dyspozycyjnego rachunku kosztów wzorcowych. Wariant rozliczeniowy polega na rozszczepianiu rzeczywistych kosztów wytworzonej produkcji na koszty postulowane i odchylenia. Przy stosowaniu tego wariantu konto „Produkcja podstawowa” odzwierciedla: 1) produkcję niezakończoną na początek okresu, wycenianą według kosztu wzorcowego; 2) rzeczywiste koszty danego okresu; 3) produkcję niezakończoną na koniec okresu, wycenioną według kosztu wzorcowego; 4) koszt rzeczywisty wytworzenia wyrobów gotowych (poz. 1 + 2 - 3); 5) koszt wzorcowy wyrobów gotowych; 6) odchylenia od kosztów wzorcowych wyrobów gotowych (poz. 4-5).

Takie rozwiązanie - z punktu widzenia rachunkowego - jest bardzo proste. Aby uzyskać odpowiednie wielkości (kosztów wzorcowych i odchyleń), należy co miesiąc ustalić stan produkcji niezakończonej na koniec okresu oraz wycenić ten stan według kosztów wzorcowych. Przy stosowaniu tego wariantu odchylenia mogą być obliczone dopiero po zakończeniu miesiąca, gdyż na bieżąco brak jest informacji o wszelkich odstępstwach od norm oraz o przyczynach powstałych odchyleń. Dla ustalenia przyczyn odchyleń niezbędne jest przeprowadzenie dodatkowych badań.

Wariant dyspozycyjny polega na rozszczepieniu każdego składnika rzeczywistych kosztów bezpośrednich, poniesionych w danym okresie, na część zgodną z wzorcem i odchylenia od tego kosztu. Przy stosowaniu tego wariantu szczególne wymagania stawiane są przed dokumentacją, która musi być wystawiana na ilość zgodną z obowiązującymi normami. Wszelkie odstępstwa od nich muszą być bieżąco sygnalizowane za pomocą specjalnych dokumentów źródłowych. Przy posługiwaniu się wariantem dyspozycyjnym na koncie „Produkcja podstawowa” odzwierciedlane są: 1) produkcja niezakończona na początek okresu, wyceniona według kosztu wzorcowego; 2) koszty okresu w wysokości zgodnej z kosztem wzorcowym; 3) produkcja niezakończona na koniec okresu, wyceniona według kosztu wzorcowego; 4) koszt wzorcowy wytworzenia wyrobów gotowych (poz. 1 + 2 - 3); 5) odrębnie udokumentowane odchylenia kosztów rzeczywistych od kosztów wzorcowych powstałe w okresie; 6) koszt rzeczywisty wytworzenia wyrobów gotowych (poz. 4 ± 5).

Takie rozwiązanie nie wykazuje wad przypisywanych wariantowi rozliczeniowemu. Wszystkie odchylenia od kosztów wzorcowych są odrębnie dokumentowane, dzięki czemu analiza odchyleń może być przeprowadzana szybko i skutecznie, gdyż jeszcze przed wydaniem dyspozycji wystawienia określonego dokumentu odchyleniowego. Jako niedogodność wariantu dyspozycyjnego traktuje się bardzo wysokie wymagania stawiane przed dokumentacją. Od jej jakości bowiem zależy m.in., czy wszystkie odchylenia kosztów wzorcowych zostaną ujawnione i wydzielone w ewidencji, czy też ujawnią się w ramach odchyleń inwentaryzacyjnych. W praktyce wariant dyspozycyjny w czystej postaci nie jest stosowany. Rozwiązania oparte na wariancie dyspozycyjnym wykorzystuje się przeważnie do pozycji kosztów bezpośrednich, a na wariancie rozliczeniowym - do pozycji kosztów pośrednich produktów.

Jan Matuszewicz

Zob. → Rachunek kosztów.

ROZLICZENIA BEZGOTÓWKOWE

Forma rozliczeń pieniężnych dokonywana w postaci zapisów na kontach rozliczających się podmiotów. R.b. przeprowadzane są za pośrednictwem i pod kontrolą banku, polegają na realizacji przez bank zleceń płatniczych klientów, tj. przemieszczaniu określonej kwoty z rachunku bankowego dłużnika na rachunek wierzyciela. R.b. są obowiązkowe między przedsiębiorcami, jeżeli jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. R.b. mogą być realizowane za pomocą poleceń przelewu, poleceń zapłaty, czeków rozrachunkowych oraz kart płatniczych. Rozliczenia za pomocą poleceń przelewu mogą przybierać formę rozliczeń planowych lub okresowych rozliczeń saldami.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob.→ Bankowe rozliczenia pieniężne; Obrót bezgotówkowy; Okresowe rozliczenia saldami; Rozliczenia planowe.

ROZLICZENIA GOTÓWKOWE

Forma bankowych rozliczeń pieniężnych realizowana za pomocą pieniądza gotówkowego, czyli banknotów i monet krajowych lub zagranicznych oraz czeków gotówkowych. R.g. mogą być przeprowadzane bezpośrednio między dłużnikiem i wierzycielem lub za pośrednictwem banku. Bezpośrednie r.g. odbywają się w drodze wręczenia pieniędzy przez dłużnika wierzycielowi, zazwyczaj przez wpłatę do kasy wierzyciela. Takie r.g. mogą być realizowane między podmiotami gospodarczymi tylko wtedy, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, nie przekroczy równowartości 15 000 euro. R.g. za pośrednictwem banku polegają na wpłatach i wypłatach gotówki z rachunku bankowego. Wpłaty gotówkowe dokonywane są za pomocą bankowego dowodu wpłaty lub karty bankomatowej, umożliwiającej wpłatę za pomocą bankomatu. Wypłaty gotówkowe realizowane są na podstawie czeków gotówkowych, karty płatniczej, bankowej asygnaty wypłaty (asygnaty kasowej).

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob.→ Bankowe rozliczenia pieniężne.

ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE KOSZTÓW BIERNE

Pojęcie to określa oszacowaną wartość wliczaną w koszty bieżącego okresu niepotwierdzoną dokumentem upoważniającym do dokonania wydatku. Tworzenie r.m.k.b. w praktyce wynika z przestrzegania zasady współmierności merytorycznej i czasowej kosztów i przychodów w procedurze ustalania wyniku finansowego.

R.m.k.b. gwarantują - z punktu widzenia zgodności w czasie - przyporządkowanie kosztów do uzyskanych dzięki nim przychodów przedsiębiorstwa. Można je nazywać nieudokumentowanymi, ale już istniejącymi zobowiązaniami, których formalne wystąpienie w przyszłości jest pewne. Niepewność może dotyczyć w zasadzie tylko ich wysokości. Ustalenia IV dyrektywy Rady pozwalają nawet alternatywnie traktować je jako zobowiązania. R.m.k.b. dotyczą więc świadczeń wykonanych na rzecz przedsiębiorstwa przez jego wierzycieli, niepotwierdzonych dokumentem księgowym. Istotne cechy r.m.k.b. można ująć następująco: 1) stopień wystąpienia przyszłego wydatku jest bliski 100%; 2) oszacowana ich wysokość charakteryzuje się dużą dokładnością; 3) doszacowują bieżące koszty działalności przedsiębiorstwa; 4) ewentualne ich skorygowanie (in plus lub in minus) wpływa na poziom kosztów w okresach przyszłych - w momencie stwierdzenia, że oszacowane zobowiązania nie wystąpiły lub wystąpiły w innej wysokości niż ich wcześniejszy szacunek. Oznacza to jednocześnie, że r.m.k.b. muszą być okresowo weryfikowane.

Maria Gmytrasiewicz

Zob. → Czwarta Dyrektywa Rady; Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne; Zasada współmierności merytorycznej i czasowej kosztów i przychodów.

ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE KOSZTÓW CZYNNE

Są konsekwencją stosowania w rachunkowości zasady współmierności kosztów i przychodów. Nakazuje ona porównywanie poniesionych w danym okresie kosztów z uzyskiwanymi na skutek ich poniesienia przychodami. Ze względu na to, iż pewne wydatki poniesione w danym okresie sprawozdawczym nie zawsze są kosztem tego okresu, prawidłowe ujęcie r.m.k.cz. warunkuje poprawność ustalania wyniku finansowego każdego podmiotu.

Międzyokresowemu rozliczeniu podlegają: koszty zakupu, koszty ponoszone z tytułu umowy dzierżawy, umowy najmu, koszty ubezpieczeń majątkowych, koszty remontów środków trwałych, koszty urlopów pracowników bezpośrednio produkcyjnych, koszty przygotowania nowej produkcji, koszty pośrednie produkcji sezonowej, podatki i opłaty obciążające koszty.

Wydatki zaliczane do kosztów w przyszłych okresach sprawozdawczych rejestruje się w ciągu roku na koncie „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” z uwzględnieniem prowadzenia ksiąg pomocniczych charakteryzujących poszczególne rozliczane w czasie tytuły. Co miesiąc ustala się, oddzielnie dla każdego rozliczanego tytułu, zaliczane do kosztów, odpisy r.m.k.cz. Podstawę ustalenia tych odpisów może stanowić czas lub też wielkości świadczeń (np. wielkości produkcji).

W pierwszym przypadku miesięczną stawkę r.m.k.cz. ustala się w wyniku podziału faktycznie poniesionego wydatku przez ilość miesięcy, których wydatek ten dotyczył; przykładowo, wydatek dotyczący ubezpieczeń majątkowych obejmujący 12 miesięcy wyniósł 12 000 zł. Miesięczna stawka r.m.k.cz. S wyniesie wówczas:

S =	12000	= 1000
			12 m-cy

Natomiast w przypadku, gdy podstawę ustalenia wysokości odpisu stanowią rozmiary świadczeń, stawkę r.m.k.cz. ustala się, dzieląc poniesione koszty przez planowaną wielkość rozmiarów świadczeń w celu otrzymania kosztu przypadającego na jednostkę świadczenia. Otrzymany wynik mnoży się przez wielkość świadczeń przypadającą na dany okres sprawozdawczy. Przykładowo, koszty pośrednie produkcji sezonowej w sezonie martwym wynosiły 50 000 zł. Rozliczane są one w czasie proporcjonalnie do ilości wyrobów wytworzonych w poszczególnych okresach sprawozdawczych sezonu produkcyjnego. Planowana wielkość produkcji w sezonie produkcyjnym wynosi:

październik	500 ton
listopad	200 ton
grudzień	200 ton
styczeń	100 ton
razem	1000 ton

Koszt przypadający na jednostkę świadczenia wynosi wówczas:

Kj =	50000	= 50
			1000 ton

zaś stawka r.m.k.cz. przypadająca na październik:

S = 50 × 500 ton = 25 000

Nierozliczone do końca roku obrotowego wydatki zarejestrowane jako r.m.k.cz. ujmowane są na moment bilansowy w aktywach.

Małgorzata Paszula

Zob. → Rozliczenia międzyokresowe bierne; Zasada współmierności merytorycznej i czasowej kosztów i przychodów.

ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE PRZYCHODÓW

R.m.p. obejmujące w szczególności następujące tytuły: równowartość otrzymanych lub należnych od innych jednostek środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w przyszłości np. z tytułu umowy najmu obejmującej okres dłuższy niż jeden okres sprawozdawczy; środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeśli nie zwiększają one kapitałów własnych jednostki; przyjęte nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, środki trwałe w budowie, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne; ujemną wartość firmy, ustalaną jako różnicę między ceną nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części a wyższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto.

Dodatkowo kategorią r.m.p. typową dla banków są należne odsetki od należności zagrożonych oraz od należności pod obserwacją - do czasu ich otrzymania lub odpisania.

Rejestracja w księgach rachunkowych powstałych w ciągu roku obrotowego r.m.p. dokonywana jest na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” z uwzględnieniem ksiąg pomocniczych charakteryzujących poszczególne tytuły r.m.p. W zależności od tytułu r.m.p. dokonywane jest zgodnie z kryterium czasu lub równolegle do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych. Nierozliczone do końca roku obrotowego r.m.p. ujmowane są na moment bilansowy w pasywach bilansu w kategorii „Rozliczenia międzyokresowe” z uwzględnieniem podziału na ujemną wartość firmy oraz długo- i krótkoterminowe inne rozliczenia międzyokresowe.

Małgorzata Paszula 

ROZLICZENIA PLANOWE

Forma bezgotówkowych rozliczeń pieniężnych realizowanych za pomocą polecenia przelewu, związana z regulowaniem zobowiązań z tytułu periodycznych świadczeń w ustalonych umową okresach i sumach bez względu na wartość dostarczonych towarów, wykonywanych robót lub usług, czyli według planu. W przypadku gdy wystąpią różnice między dokonanymi przelewami a wartością dostaw za ustalony czas, dłużnik dopłaca przelewem daną kwotę lub potrąca ją z kolejnej planowanej wpłaty.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Bankowe rozliczenia pieniężne; Rozliczenia bezgotówkowe.

ROZLICZENIE KOSZTÓW SPRZEDAŻY W ROLNICTWIE

Do kosztów związanych ze sprzedażą przyjmuje się prowizje dealerów i brokerów, opłaty na rzecz agencji regulacyjnych i giełd towarowych oraz podatku transportowego i ceł (MSR nr 41). Do kosztów związanych ze sprzedażą nie zalicza się kosztów transportu i pozostałych kosztów związanych z wprowadzaniem aktywów biologicznych na rynek. Wymienione koszty transportu oraz pozostałe koszty odejmowane są przy ustalaniu wartości godziwej aktywów biologicznych. Odwracając to rozumowanie, można stwierdzić, że wartość godziwa jest równa cenie rynkowej pomniejszonej o koszty transportu oraz pozostałe koszty związane z wprowadzeniem składnika aktywów biologicznych na rynek.

Andrzej M. Bernacki

Zob. → Aktywa biologiczne; Wartość godziwa w rolnictwie.

ROZRACHUNKI MIĘDZYBANKOWE I MIĘDZYODDZIAŁOWE

Rozrachunki związane z przeprowadzaniem rozliczeń pieniężnych między posiadaczami rachunków w jednostkach organizacyjnych różnych banków (r. międzybankowe) albo w różnych jednostkach tego samego banku (r. międzyoddziałowe).

R. międzybankowe związane są z przemieszczaniem środków pieniężnych w złotych między rachunkami banków lub między kontami banków a kontami własnymi NBP bądź innego banku, prowadzącego rachunki banków w celu wykonania zobowiązania powstałego z tytułu dokonywania rozliczeń pieniężnych pomiędzy: bankami, klientem banku a innym bankiem lub bankiem a posiadaczem rachunku w innym banku; klientem banku a posiadaczem rachunku w innym banku.

R. międzybankowy przeprowadzany jest przez NBP oraz przez pozostałe banki prowadzące rachunki innych banków. Jest on dokonywany na podstawie zleceń płatniczych składanych przez banki i pośredników rozliczeniowych (tj. podmiotów uprawnionych ustawowo lub umownie do przeprowadzania rozliczeń). Zlecenia te wynikają z jednostkowych operacji lub kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności wynikających z przeprowadzonych operacji. Oznacza to, że r. międzybankowy prowadzony jest systemem brutto, czyli realizacji indywidualnych jednostkowych zleceń, lub systemem netto, polegającym na obciążaniu i uznawaniu rachunków banków kwotami wynikającymi z różnicy należności i zobowiązań.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Bankowe rozliczenia pieniężne; Rachunek bankowy.

RÓŻNICE KURSOWE

Przyczyną powstawania r.k. jest obowiązek - przed dokonaniem zapisu w księgach rachunkowych - przeliczenia operacji wyrażonych w walutach obcych na walutę polską za pomocą różnych, określonych przepisami, kursów walut. R.k. są więc wynikiem zmienności w czasie kursów walut. Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się, w zależności od ich rodzaju, po kursie: 1) średnim, ustalonym dla danej waluty przez NBP; 2) średnim, ustalonym w dokumencie odprawy celnej (jest to stabilizowany średni kurs NBP, ustalany w przedostatnią środę miesiąca i obowiązujący do następnego ustalenia); 3) kupna lub sprzedaży walut stosowanych przez bank, z którego usług korzysta jednostka.

Przeliczeniu na walutę polską podlegają wszystkie wyrażone w walucie obcej aktywa i zobowiązania.

R.k. ustala się: a) bieżąco, w momencie wprowadzenia do ksiąg rachunkowych kwot - wynikających z faktur zakupu lub sprzedaży składników aktywów, usług bądź spłaty zobowiązań lub pozyskania należności - po ich przeliczeniu według średniego kursu lub kursu kupna bądź sprzedaży walut stosowanego przez bank kontrahenta; b) na dzień bilansowy, zaktualizowania wyceny skladników aktywów i pasywów w wyniku zmian kursu waluty.

Źródłem powstania r.k. z tytułu transakcji eksportowych mogą być: należności z tytułu eksportu wyrobów gotowych, towarów i usług, należności z tytułu zaliczek przekazanych na poczet przyszłych zakupów towarów z importu oraz zakupów inwestycyjnych.

Podstawą ustalenia r.k. w przypadku eksportu wyrobów gotowych i towarów jest porównanie wartości sprzedaży wykazanej w fakturze w walucie polskiej, przeliczonej według kursu z dokonania odprawy celnej, z wartością wpłaty należności z tego tytułu, dokonanej w walucie obcej, przeliczonej według obowiązującego kursu dla tej waluty w dniu wpłaty.

Natomiast w przypadku eksportu usług r.k. powstają w efekcie porównania wartości sprzedaży wykazanej w fakturze, przeliczonej według obowiązującego w dniu jej wystawienia średniego kursu NBP z wartością wpłaty należności dokonanej w walucie obcej, przeliczonej według obowiązującego kursu dla tej waluty w dniu wpłaty.

Zaliczki przekazane na poczet zakupów z importu lub inwestycji mogą być zrealizowane z dewizowego rachunku bankowego jednostki lub ze środków zakupionych w banku. W pierwszym przypadku r.k. są wynikiem porównania między kwotą przekazanej zaliczki, ustaloną w dostosowaniu do przyjętej metody wyceny rozchodu walut, a równowartością kwoty zaliczki ustalonej w wyniku jej przeliczenia według kursu zastosowanego w dniu dostawy w dokumencie odprawy celnej. Natomiast w drugim przypadku, tj. przy zakupie walut w banku, r.k. ustala się w drodze porównania kwoty przekazanej zaliczki, przeliczonej według kursu sprzedaży banku, z kwotą zaliczki wynikającą z jej przeliczenia według zastosowanego w dniu realizacji dostawy kursu z odprawy celnej.

R.k. powstają także w wyniku realizowanego obrotu walutami obcymi. W przypadku zakupu walut obcych w banku uprawnionym do obrotu nimi r.k. ustala się w drodze porównania zakupionej kwoty, przeliczonej przez średni kurs NBP lub przez kurs kupna banku, z kwotą przeliczoną przez kurs sprzedaży banku. Natomiast gdy jednostka odsprzedaje waluty obce bankowi uprawnionemu do skupu dewiz, to r.k. ustala się w wyniku porównania kwoty sprzedaży przeliczonej za pomocą metody stosowanej przez tę jednostkę przy rozchodzie walut z kwotą sprzedaży wynikającą z przeliczenia przez kurs kupna banku.

W odniesieniu do składników pasywów źródłem powstania r.k. z tytułu transakcji importowych mogą być: zobowiązania z tytułu importu towarów i usług oraz zakupów środków trwałych, zaliczki otrzymane na poczet przyszłych dostaw, wkłady pieniężne i niepieniężne od wspólników (właścicieli) zagranicznych spółki na poczet kapitału założycielskiego.

Ustalenia r.k. w przypadku importu towarów (materiałów) i zakupów inwestycyjnych dokonuje się przez porównanie wartości zakupu w walucie obcej, przeliczonej według kursu z dokumentu odprawy celnej, z wartością zakupu wyrażoną po kursie z dnia zapłaty. Natomiast w przypadku importu usług ustala się r.k. w drodze porównania wartości usługi, wyrażonej w fakturze w walucie obcej i przeliczonej po średnim kursie NBP z dnia otrzymania faktury, z wartością uregulowanego zobowiązania w walucie obcej, przeliczonego po kursie obowiązującym w dniu zapłaty.

Otrzymane zaliczki na poczet przyszłych dostaw mogą wpływać na dewizowy rachunek bankowy jednostki lub mogą być odsprzedane do banku upoważnionego do skupu dewiz. W pierwszym przypadku r.k. ustala się przez porównanie wartości otrzymanej zaliczki, przeliczonej po kursie z dnia jej wpływu, z wartością tej zaliczki przeliczonej po kursie odprawy celnej (SAD) zrealizowanej dostawy. Natomiast w drugim przypadku ustala się r.k. jako kwotę różnicy między otrzymaną kwotą zaliczki w walucie obcej, przeliczoną po kursie kupna banku, a równowartością zaliczki przeliczonej po kursie wykazanym w dokumencie odprawy celnej (SAD) w momencie realizacji dostawy.

R.k. w przypadku wkładów pieniężnych i niepieniężnych dokonanych przez wspólników zagranicznych na rzecz kapitału zakładowego, dokonanych zgodnie z umową (statutem) spółki, ustala się przez porównanie wartości wkładu wyrażonego w walutach obcych, przeliczonego wg średniego kursu NBP z dnia zawarcia umowy z wpłaconą kwotą przeliczoną przez średni kurs NBP z dnia wpłaty - w przypadku wkładu pieniężnego lub wartością otrzymanego wkładu niepieniężnego wyrażonego w walutach obcych, przeliczonego wg kursu zawartego w dokumencie odprawy celnej (SAD) - w przypadku wkładu niepieniężnego.

Prawo dewizowe zezwala na gromadzenie przez przedsiębiorstwa środków pieniężnych na własnym walutowym rachunku bankowym prowadzonym w kraju, a wyrażonych w walutach obcych.

Właściwym przelicznikiem do wyceny w księgach rachunkowych wpływów w ciągu roku obrotowego na bankowy rachunek walutowy jest kurs kupna walut stosowany przez bank obsługujący jednostkę. Rozchód walut wycenia się natomiast według kursu sprzedaży stosowanego przez ten bank.

Z omówionych sposobów bieżącego ustalania r.k. wynika, że mogą mieć one charakter dodatni lub ujemny.

R.k. będą dodatnie, gdy: kurs sprzedaży walut obcych w banku jest wyższy od kursu ich kupna, kurs sprzedaży walut obcych w banku jest wyższy od średniego kursu ogłaszanego przez NBP, kurs kupna walut obcych banku jest wyższy od przyjętego w księgach rachunkowych sposobu wyceny rozchodu walut obcych, tj. od wartości ewidencyjnej danej waluty, lub kurs walut obcych z dokumentu odprawy celnej (SAD) jest wyższy od kursu z dnia wpłaty z tytułu należności lub z dnia zapłaty zobowiązania.

W przypadku gdy wymienione wyżej na pierwszym miejscu kursy są niższe od kursów wymienionych na drugim miejscu, wówczas r.k. będą ujemne.

Od powyższego wynikowego rozliczenia różnic kursowych występują odstępstwa polegające na bilansowym rozliczeniu różnic ustalonych zarówno bieżąco, jak i na koniec okresu. Ten sposób rozliczania jest obligatoryjny w przypadku r.k. powstałych w związku z finansowaniem zakupu środków trwałych, śrdoków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych do czasu oddania ich do użytkowania. W tym przypadku r.k. (dodatnie lub ujemne) ustalone na czas budowy, montażu, ulepszenia i przystosowania środków trwałych w budowie oraz za czas przyjęcia do używania środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych korygują (zmniejszają lub zwiększają) cenę nabycia lub koszt wytworzenia tych składników aktywów. Drugim obligatoryjnym sposobem bilansowego rozliczania r.k. są różnice powstałe przy wycenie długotrminowych aktywów finansowych (np. akcji lub innych papierów wartościowych), wyrażonych w walutach obcych, wycenionych na dzień bilansowy w cenach rynkowych z odniesieniem różnic w stosunku do cen nabycia na konto „Kapitał (fundusz) z aktualizacją wyceny”.

Natomiast fakultatywny sposób bilansowego rozliczania r.k. może mieć zastosowanie w przypadku: różnic powstałych w związku z finansowaniem długotrwałego wytwarzania lub przygotowania do sprzedaży towarów lub produktów. R.k. muszą wówczas korygować cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasu pod warunkiem, że istnieje możliwość równoczesnego ustalenia związku między zapasem towarów lub produktów a ich zakupem lub wytworzeniem ze środków pochodzących z zaciągniętego kredytu walutowego lub pożyczki w walucie obcej.

R.k. wykazuje się w rachunku zysków i start po skompensowaniu, tzn. jako nadwyżkę dodatnich r.k. nad ujemnymi w ramach przychodów finansowych, a nadwyżkę ujemnych r.k. nad dodatnimi - w ramach kosztów finansowych.

Zdzisław Kołaczyk

Zob. → Ryzyko kursowe.

RÓŻNICE KURSOWE NIEZREALIZOWANE

Różnice kursowe memoriałowe, różnice ustalone i zaksięgowane na koniec roku obrotowego dotyczące stanów zagranicznych środków pieniężnych i papierów długo- i krótkoterminowych, kredytów i pożyczek zagranicznych oraz nierozliczonych stanów rozrachunków zagranicznych.

Zdzisław Kołaczyk

Zob. → Różnice kursowe.

RÓŻNICE KURSOWE ZREALIZOWANE

Różnice ustalone i rozliczone w ciągu roku obrotowego od operacji dokonanych w walutach obcych.

Zdzisław Kołaczyk

Zob. → Różnice kursowe.

RYNEK FINANSOWY

Rynek zapewniający przepływ wolnych środków pieniężnych od podmiotów posiadających ich nadmiar do tych jednostek, które na realizację własnych planów inwestycyjnych potrzebują dopływu kapitału z zewnątrz. R.f. spełnia istotne funkcje w gospodarce, a mianowicie: a) zapewnia efektywną alokację kapitałów do miejsc ich efektywnego wykorzystania, umożliwia przepływ kapitału od tych, którzy mają kapitał, lecz nie mają dobrych pomysłów na jego pomnożenie, do tych, którzy nie mają kapitału, ale mają pomysły na jego wykorzystanie; b) jest na nim ustalana cena kapitału; c) zapewnia alokację ryzyka wszystkim uczestnikom gry rynkowej, zarówno posiadaczom kapitału, jak i „poszukiwaczom” kapitału; dysponujący kapitałem nie muszą inwestować całych oszczędności w jedno (często ryzykowne) przedsięwzięcie, lecz poprzez zakupy udziałów w wielu firmach mogą rozproszyć swe ryzyko; firmy również mogą rozdzielić ryzyko związane z inwestowaniem na wielu drobnych inwestorów; d) umożliwia zmianę preferencji czasowej konsumpcji; oszczędzający za rezygnację z bieżącej konsumpcji otrzymują rekompensatę od tych, którzy potrzebują kapitału natychmiast.

Ryzyko, jakie wiąże się z inwestycjami w instrumenty finansowe, może występować pod różnymi postaciami, a mianowicie: a) ryzyko stopy procentowej, które polega na tym, że w przypadku wzrostu tych stóp atrakcyjność inwestowania w akcje spada i odwrotnie; na podobnych zasadach możemy opisać ryzyko inflacji, które w znacznej mierze przypomina ryzyko stopy procentowej; b) ryzyko kursów walut, które występuje wtedy, kiedy papiery wartościowe będące przedmiotem naszej inwestycji nabyliśmy w walucie obcej, a jej kurs może ulegać deprecjacji lub aprecjacji w stosunku do waluty krajowej; c) ryzyko rynku, polegające na tym, że bardzo często wycena danych akcji w znacznej mierze zależy od aktualnej sytuacji na rynku, tzn. od tego, czy w danej chwili rynek jest w okresie hossy, czy bessy; d) ryzyko zarządzania i biznesu, polegające na uzależnieniu wartości akcji danej spółki od sposobu zarządzania nią przez menedżerów, co w znacznym stopniu wpływa na osiągane przez spółki przychody z działalności operacyjnej; f) ryzyko polityczne, występujące wtedy, gdy rząd lub parlament danego kraju mają możliwość bezpośredniej ingerencji w kształt prawnych regulacji dotyczących działania rynków papierów wartościowych, a w skali międzynarodowej ujawnia się ono w czasie konfliktów politycznych.

Mariusz Andrzejewski

Zob. → Instrumenty finansowe.

RYNEK KAPITAŁOWY

W najszerszym rozumieniu, stosowanym niekiedy w nauce ekonomii, r.k. jest definiowany jako mechanizm zamiany oszczędności (kapitału) na inwestycje i w tym znaczeniu jest on utożsamiany z rynkiem finansowym. Jednak w nauce finansów r.k. traktowany jest na ogół jako jedna z dwóch najistotniejszych (obok rynku pieniężnego) części rynku finansowego. W literaturze spotyka się dwa kryteria, na podstawie których wyróżnia się r.k. Pierwszym z nich jest kryterium czasu, na jaki zawierane są transakcje, drugim zaś kryterium celu, na który podmioty pozyskują środki finansowe. Zgodnie z kryterium czasu r.k. to tzw. średnio- i długookresowy rynek finansowy, na którym przedmiotem obrotu są instrumenty finansowe o okresie zapadalności powyżej roku (a według innych poglądów powyżej czterech lat). Zgodnie z kryterium celu mianem r.k. określa się rynek, na którym przedmiotem obrotu są instrumenty finansowe emitowane w celu pozyskiwania przez emitentów środków na inwestycje rozszerzające możliwości rozwojowe (np. możliwości produkcyjne). Uwzględniając oba te kryteria, można powiedzieć, że r.k. to rynek kapitałów średnio- i długoterminowych przeznaczonych na finansowanie inwestycji rozwojowych. R.k. często utożsamiany jest z rynkiem papierów wartościowych. Papiery wartościowe są to dokumenty stwierdzające fakt dokonania transakcji odpłatnego udostępnienia kapitału, z których dla kapitałodawcy wynikają określone prawa. W przypadku włączenia do r.k. systemu udzielanych kredytów rynek papierów wartościowych jest pojęciem węższym niż r.k., chociaż stanowi on niezwykle istotną jego część.

Rodzaje. R.k. może być klasyfikowany według kilku kryteriów.

Ze względu na kryterium podmiotu sprzedającego instrumenty finansowe r.k. dzielimy na rynek pierwotny oraz rynek wtórny. Na rynku pierwotnym dokonywana jest sprzedaż nowo wyemitowanych instrumentów finansowych przez ich emitenta (bądź też przez jego przedstawiciela - subemitenta). Rynek wtórny to taki rynek, na którym dokonywane są transakcje, w których sprzedającym nie jest emitent, a więc na którym emitent nie jest zasilany w kapitał.

Ze względu na zasięg obrotów poszczególnymi instrumentami finansowymi r.k. można podzielić na rynek publiczny oraz rynek niepubliczny (prywatny). Rynek publiczny pozwala na dotarcie do szerokiego kręgu potencjalnych nabywców papierów wartościowych. W Polsce rynek publiczny obejmuje te papiery wartościowe, które zostały dopuszczone do tego rynku przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd lub też znajdują się na nim z mocy prawa, np. obligacje Skarbu Państwa. W warunkach polskich przyjęto, że publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata (poza kilkoma określonymi prawem wyjątkami). Z rynkiem niepublicznym mamy zaś do czynienia wówczas, gdy obrót dokonywany jest pomiędzy relatywnie niewielką ilością potencjalnych nabywców (w Polsce do 300 oznaczonych nabywców).

Wtórny rynek publiczny dzieli się na rynek zorganizowany nieregulowany oraz rynek regulowany. Obrót na rynku zorganizowanym nieregulowanym odbywa się bez pełnego nadzoru i kontroli odpowiednich organów, jakimi są w różnych krajach komisje papierów wartościowych lub inne organy administracyjne. Dokonuje on się np. w sieci internetowej lub za pośrednictwem agencji informacyjnej rozprowadzającej informacje. Z kolei rynek regulowany podlega pełnemu nadzorowi organu kontrolno-regulacyjnego, jakim w Polsce jest Komisja Papierów Wartościowych i Giełd. W naszym kraju dzieli się on na rynek pozagiełdowy oraz rynek giełdowy. Na rynku pozagiełdowym w obiegu znajdują się te instrumenty finansowe, które zostały dopuszczone do publicznego obrotu lecz nie są notowane na giełdzie. Rynek giełdowy zaś zorganizowany jest w postaci giełdy papierów wartościowych. W Polsce istnieje jedna giełda - Giełda Papierów Wartościowych w Warszawie (GPW), utworzona w 1991 r. Obrót na GPW, zgodnie z regulacjami obowiązującymi w Unii Europejskiej, odbywa się na jednym z dwóch rynków: podstawowym (urzędowym) oraz równoległym (nieurzędowym).

Zmiany na r.k. W ostatnich latach na r.k. daje się zaobserwować wyraźne trendy zmierzające ku ich liberalizacji oraz globalizacji. Liberalizacja wiąże się ze znoszeniem wszelkiego rodzaju utrudnień dla przepływu kapitału, w tym w przekroju międzynarodowym. Globalizacja z kolei jest widoczna zarówno w znaczeniu funkcjonalnym, polegającym na tworzeniu praktycznej możliwości działania inwestorom oraz pośrednikom na wszystkich rynkach świata, jak i w bardziej rozwiniętej formie, w znaczeniu organizacyjno-instytucjonalnym. Jednym z objawów jest tworzenie szeregu instytucji działających w skali ponadnarodowej, jak Euronext, będący rezultatem połączenia giełd w Amsterdamie, Paryżu, Brukseli, a następnie również w Lizbonie. W proces globalizacji aktywnie włączają się także instytucje pozaeuropejskie, jak New York Stock Exchange, Nasdaq czy giełda w Tokio. Widoczną oznaką tego trendu są również działania zmierzające do utworzenia Jednolitego Europejskiego Rynku Finansowego.

Jerzy Gajdka

Zob. → Giełda; Komisja Papierów Wartościowych i Giełd; Rynek finansowy; Rynek papierów wartościowych; Rynek pierwotny; Rynek pozagiełdowy; Rynek wtórny.

RYNEK PAPIERÓW WARTOŚCIOWYCH

Część rynku kapitałowego obejmująca transakcje na lokacyjnych papierach wartościowych związane z przemieszczaniem się kapitałów pomiędzy jednostkami dysponującymi nadwyżkami środków finansowych i chcącymi je zainwestować oraz jednostkami odczuwającymi niedobór tych środków. Jednostkom posiadającym nadwyżki środków finansowych r.p.w. umożliwia inwestowanie tych środków w celu osiągnięcia korzyści. Jednostki odczuwające brak środków na r.p.w. mogą ten niedobór uzupełnić, by móc zrealizować zamierzone przedsięwzięcia.

Uczestnicy. Głównymi uczestnikami r.p.w. są na rynku pierwotnym: emitenci (lub ich przedstawiciele, tj. subemitenci) oraz pierwsi nabywcy papierów wartościowych, na rynku wtórnym zaś: sprzedawcy oraz nabywcy papierów wartościowych. Oprócz nich należy wymienić: 1) osoby i instytucje pośredniczące w obrocie, tj. spółki organizujące giełdę bądź rynek pozagiełdowy; 2) instytucje wykonujące zlecenia sprzedających i kupujących, tj. banki, maklerzy oraz biura maklerskie; 3) izby rozliczeniowe (w Polsce - Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych); 4) instytucje nadzorujące rynek (w Polsce - Komisja Papierów Wartościowych i Giełd).

Paweł Jezierski 

Zob. → Giełda; Komisja Papierów Wartościowych i Giełd; Rynek kapitałowy; Rynek pierwotny; Rynek pozagiełdowy; Rynek wtórny.

RYNEK PIENIĘŻNY

W najszerszym ujęciu jest to ta sfera gospodarki, w której spotykają się popyt oraz podaż pieniądza. Dlatego niekiedy twierdzi się, iż w takim ujęciu właściwsze byłoby stosowanie terminu rynek pieniądza. W nauce finansów jednak r.p. to, obok rynku kapitałowego, główny segment rynku finansowego, na którym kształtuje się popyt i podaż kapitału pożyczkowego o krótkich terminach płatności, reprezentowanego przez instrumenty o charakterze wierzycielskim. Pojęcie krótkich terminów ma różne znaczenie w zależności od rodzaju instrumentu i waha się od dnia do kilku lat, przy czym w przypadku zdecydowanej większości instrumentów r.p. okres zapadalności (płatności) zawiera się w ciągu roku. Dlatego też termin jednoroczny jest najczęściej wymieniany jako odróżniający r.p. od kapitałowego. Należy jednak zaznaczyć, że w krajach wysoko rozwiniętych operacje finansowe o perspektywie do czterech lat czasem również uważane są za krótkoterminowe i w niektórych klasyfikacjach to ten okres przyjmuje się za wyróżniający r.p. Niekiedy mówi się, iż rynek ten stanowi oś rynku finansowego, zajmując centralną pozycję w oddziaływaniu na pozostałe części tego rynku. W Polsce jest to najbardziej płynny segment rynku finansowego.

Uczestnikami r.p. są przede wszystkim banki, w tym bank centralny, a także inne instytucje finansowe (towarzystwa ubezpieczeniowe, fundusze emerytalne, fundusze inwestycyjne). Na rynku tym działają także instytucje niefinansowe, w tym różnego rodzaju przedsiębiorcy oraz instytucje rządowe i samorządowe, a także osoby fizyczne, chociaż rola tych ostatnich jest znikoma.

R.p. pełni wiele funkcji, z których najważniejsze to: 1) umożliwienie upłynniania przejściowo występujących nadwyżek pieniężnych oraz uzupełniania niedoborów pieniężnych o tym samym charakterze; 2) wycena pieniądza, przede wszystkim krótkoterminowego; 3) realizacja polityki podaży pieniądza przez bank centralny.

Podstawowymi instrumentami r.p. są: krótkoterminowe pożyczki bankowe, certyfikaty depozytowe, akcepty bankierskie, weksle skarbowe, krótkoterminowe papiery wartościowe emitowane przez przedsiębiorców, transakcje odkupu.

Jerzy Gajdka

Zob. → Pieniądz; Rynek finansowy.

RYNEK PIERWOTNY

Część rynku papierów wartościowych obejmująca proponowane do nabycia serie papierów wartościowych wyemitowane przez emitentów w celu uzyskania kapitałów długoterminowych. Emitent może sam zająć się ich rozprowadzaniem lub też może zlecić to subemitentowi. W czasie emisji publicznej wszyscy inwestorzy nabywają papiery po stałej, niezmienionej do końca trwania emisji cenie, zwanej ceną emisyjną.

Nowe emisje papierów wartościowych można podzielić na emisje publiczne lub niepubliczne, kierowane do oznaczonego adresata. Emisje papierów wartościowych mogą być przeprowadzane przez firmy debiutujące - pierwsza oferta publiczna, lub też przez firmy, których walory są już na rynku - oferta nowej emisji.

Paweł Jezierski

Zob. → Rynek papierów wartościowych; Rynek wtórny.

RYNEK POZAGIEŁDOWY

Część wtórnego rynku papierów wartościowych; w odniesieniu do r.p. nie można mówić, tak jak w przypadku giełdy, o jednym miejscu, w którym odbywają się transakcje papierami wartościowymi. Zawieranie transakcji na r.p. następuje przy użyciu łączy telefonicznych, sieci komputerowych bądź innych środków umożliwiających porozumienie się strony kupującej i sprzedającej. W transakcjach r.p. uczestnikami są instytucje finansowe - głównie banki i biura maklerskie.

Na rynku tym przedmiotem obrotu są papiery wartościowe, których emitenci nie są w stanie spełnić warunków, aby wprowadzić walory do obrotu giełdowego albo nie są tym zainteresowani. R.p. może być rynkiem regulowanym lub nieregulowanym.

Paweł Jezierski

Zob. → Rynek papierów wartościowych; Rynek pierwotny; Rynek wtórny.

RYNEK WTÓRNY

Część rynku papierów wartościowych obejmująca transakcje kupna-sprzedaży między inwestorami. Na rynku tym kapitał przepływa jedynie pomiędzy inwestorami, nie trafia natomiast do emitenta papierów wartościowych. Transakcje na r.w. mogą przynieść korzyści bądź straty inwestorom, nie wpływają natomiast na sytuację finansową emitenta. R.w. umożliwia inwestorowi szybką zamianę posiadanych papierów wartościowych na środki pieniężne, posiadaczowi środków pieniężnych zaś możliwość zakupu określonych papierów wartościowych.

Paweł Jezierski

Zob. → Rynek papierów wartościowych; Rynek pierwotny.

RYZYKO BADANIA

Ryzyko, że w sprawozdaniu finansowym istnieją istotne nieprawidłowości, które nie zostaną ujawnione. R.b. oznacza zatem możliwość wyrażenia przez biegłego rewidenta nieodpowiedniej opinii o sprawozdaniu finansowym, tzn. wyrażenia opinii bez zastrzeżeń w sytuacji, gdy sprawozdanie finansowe zawiera istotne błędy, bądź wyrażenia opinii z zastrzeżeniem z określonego powodu, podczas gdy powód ten nie został udowodniony. W Międzynarodowych Standardach Rewizji Finansowej stwierdza się, że biegły rewident powinien poznać systemy rachunkowości i kontroli wewnętrznej w stopniu wystarczającym do zaplanowania badania i zaprojektowania skutecznego podejścia rewizyjnego, a także wykorzystać profesjonalny osąd do oszacowania składowych ryzyka badania i do zaprojektowania takich procedur rewizyjnych, które pozwolą na zredukowanie r.b. do akceptowanego niskiego poziomu.

Gabriela Idzikowska, Zofia Owczarek

Zob. → Auditing; Badanie ksiąg rachunkowych; Badanie rocznego sprawozdania finansowego; Opinia biegłego rewidenta.

RYZYKO DZIAŁALNOŚCI BANKOWEJ

Prawdopodobieństwo wystąpienia zdarzenia, które może spowodować zagrożenie dla osiągnięcia zamierzonych przez bank celów. Prawdopodobieństwo to może być wymierne lub tylko odczuwalne przez podejmującego decyzje. Jednym ze źródeł r.dz.b. jest niewystarczający zasób informacji podejmującego decyzje, który tym samym szacuje możliwość osiągnięcia pozytywnego wyniku w działalności banku. W związku z tym celem banku w zakresie r.dz.b. jest ustalenie takiej strategii działania i zasad postępowania, które zmniejszą możliwość wystąpienia negatywnego wpływu (straty) poprzez dywersyfikację i ograniczenie najbardziej ryzykownej działalności oraz zabezpieczą r.dz.b. w przypadku niekorzystnego rozwoju wydarzeń w banku lub jego otoczeniu.

Klasyfikacja. R.dz.b. może być klasyfikowane i analizowane z różnych punktów widzenia; do najważniejszych należy zaliczyć horyzont czasowy i obszar działania. Podział ryzyka w zależności od horyzontu czasowego analizy umożliwia wyodrębnienie ryzyka strategicznego, wpływającego na długookresową zdolność konkurencyjną banku, i ryzyka operacyjnego, wpływającego na bieżącą konkurencyjność banku.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob.→ Ryzyko kredytowe; Ryzyko płynności; Ryzyko stopy procentowej; Ryzyko walutowe; Ryzyko wypłacalności.

RYZYKO KREDYTOWE

Całokształt zagrożeń związanych z działalnością kredytową banku, uwzględniających zarówno politykę w odniesieniu do pojedynczego kredytobiorcy, który nie wypełnia zobowiązań i warunków umowy, narażając bank na powstanie straty finansowej, jak również politykę kształtującą portfel kredytowy.

R.k. banku komercyjnego wiąże się zarówno z każdym pojedynczym kredytem, jak i globalną wielkością kredytów. Umożliwia to podział ryzyka kredytowego na ryzyko pojedynczej umowy i ryzyko portfela kredytowego.

R.k. dotyczy składników aktywów, zobowiązań pozabilansowych oraz w sposób pośredni, w związku z możliwością nieotrzymania od kredytobiorcy spłaty, pozycji pasywów. Dlatego też wyróżnia się: a) ryzyko aktywne (czynne), czyli zagrożenie niespłacenia przez kredytobiorcę rat kapitałowych i odsetek w ustalonej w umowie kredytowej wysokości (ale w kwocie mniejszej niż uzgodniona w umowie) i terminie; ten rodzaj ryzyka dotyczy także operacji pozabilansowych dotyczących gwarantowania i finansowania. Zarówno w przypadku operacji aktywnych jak i pozabilansowych ryzyko nie daje się w pełni kontrolować, ze względu na jego zewnętrzny charakter, ale daje się w znacznej mierze kształtować przez banki; b) ryzyko pasywne (bierne) - wiąże się z zagrożeniem wcześniejszego wycofania przez deponentów zdeponowanych środków lub zagrożeniem nieuzyskania refinansowania.

Bank powinien określić akceptowany poziom r.k., które umożliwia mu osiągnięcie określonych korzyści oraz narzędzia do jego kontroli. Do podstawowych czynników wpływających na poziom tego ryzyka należy zaliczyć: a) dywersyfikację rodzajów kredytów i zaangażowanie banku; b) rodzaje i wysokość zabezpieczeń; c) stosowane standardy kredytowe umożliwiające ocenę zdolności kredytowej klienta od momentu jego udzielenia (na podstawie oceny właściwej otrzymanego wniosku) aż do momentu całkowitej spłaty.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Ryzyko działalności bankowej.

RYZYKO KURSOWE

Ryzyko wynikające ze zmian kursów wymiany walut obcych; ryzyko zmiany ceny waluty obcej w walucie krajowej.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Różnice kursowe; Ryzyko walutowe.

RYZYKO PŁYNNOŚCI

Możliwość niedysponowania gotówką, gdy jest ona potrzebna na pokrycie wypłat depozytów oraz sprostanie popytowi na kredyt. Oznacza więc niezdolność do pełnego i terminowego regulowania zobowiązań płatniczych, a w konsekwencji konieczność sięgania po dodatkowe środki (przez zwiększanie pasywów lub wymianę aktywów) po nieracjonalnych kosztach. Utrzymanie płynności płatniczej dostosowanej do rozmiarów prowadzonej działalności jest określonym ustawowo obowiązkiem banku. Na poziom płynności wpływa wiele czynników. Do najważniejszych należy zaliczyć: aktualną strukturę aktywów i pasywów banku (w kontekście przypadających terminów płatności); cele właścicieli banku; politykę kredytową banku i umiejętności personelu w zakresie oceny ryzyka kredytowego; możliwość pozyskiwania depozytów; wybór asortymentu produktów bankowych; zarządzanie aktywami i pasywami; sytuację finansową banku; sprawność przeprowadzania rozliczeń pieniężnych i funkcjonowania systemów informatycznych; politykę banku centralnego w zakresie wielkości podaży pieniądza generowanego przez system bankowy; czynniki ogólnoekonomiczne (np. stagnację, rozwój).

Płynność finansowa banku (utożsamiona najczęściej z wypłacalnością) ma istotne znaczenie dla oceny wiarygodności banku przez wierzycieli oraz bezpieczeństwa prowadzonej działalności. Jej właściwy poziom umożliwia ponoszenie kosztów i uzyskiwanie przychodów na poziomie zakładanym przez bank, terminową realizację rozliczeń i płatności klientów oraz jest czynnikiem amortyzującym sezonowe spadki depozytów i wzrost zapotrzebowania na kredyt. Dlatego bank powinien dążyć do zdywersyfikowania ryzyka utraty płynności poprzez pozyskiwanie klientów utrzymujących określone ilości środków pieniężnych na rachunkach w banku, bieżące monitorowanie oraz przewidywanie sytuacji w strukturze depozytów i kredytów, zachowaniach klientów, własnej pozycji na rachunkach finansowych i w kontaktach z innymi instytucjami na tych rynkach, a także przestrzegać zasady równoważenia okresów, na jakie są przyjmowane depozyty, z okresami, w których te środki są zagospodarowane przez bank.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Ryzyko działalności bankowej; Ryzyko wypłacalności.

RYZYKO STOPY PROCENTOWEJ

Ryzyko odsetkowe, niebezpieczeństwo negatywnego wpływu zmian rynkowej stopy procentowej na sytuację finansową banku. Związane jest ono z określoną polityką kształtowania stóp oprocentowania aktywów i pasywów banku oraz z jednostkowymi decyzjami dotyczącymi oprocentowania kredytu lub depozytu. Poziom i zmiany stóp procentowych w bankach są efektem kształtowania się popytu i podaży na rynku pieniężnym i kapitałowym, a także chęci bycia konkurencyjnym wobec innych oferujących takie same możliwości lokowania lub pozyskiwania środków pieniężnych. Niekorzystne kształtowanie się stóp procentowych może zmniejszyć oczekiwane dochody banku zarówno z pozycji bilansowych, jak i pozabilansowych, wrażliwych na te zmiany. Zmienność rynkowych stóp procentowych jest dla banku zagrożeniem wtedy, gdy występuje nierównomierne reagowanie na nie po stronie składników aktywnych i pozycji pasywnych.

Głównymi przyczynami r.s.p. mogą być: a) niedostosowanie terminów zapadalności aktywów i terminów wymagalności pasywów, przy zastosowaniu stałego oprocentowania, tzn. udzielania długoterminowego kredytu ze środków pozyskanych na krótki termin lub odwrotnie; b) dostosowanie terminów zapadalności aktywów i terminów wymagalności pasywów przy odmiennych warunkach oprocentowania, tzn. źródła finansowania opierają się na stałej stopie, a ich wykorzystanie na zmiennej lub odwrotnie; wcześniejsze wypowiedzenie umowy przez któregoś z klientów, tzn. wcześniejsze spłaty kredytu lub wycofanie depozytu.

W tym ostatnim przypadku występuje ścisły związek między r.s.p. a ryzykiem utraty płynności, gdyż w zasadzie r.s.p. determinuje w dużym stopniu ryzyko płynności, zwłaszcza w dłuższych okresach.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Ryzyko działalności bankowej; Ryzyko płynności.

RYZYKO WALUTOWE

Niebezpieczeństwo pogorszenia się sytuacji finansowej banku na skutek niekorzystnej zmiany kursu walutowego i ceny złota z tytułu utrzymywania otwartych pozycji walutowych i otwartych pozycji w złocie. Oznacza to, że źródłem r.w. jest niepokrywanie się struktury walutowej aktywów z pasywami i zobowiązaniami pozabilansowymi. Aby ograniczyć r.w., bank na bieżąco dokonuje pomiaru i kontroli r.w., wyznaczając: 1) pozycje walutowe indywidualne dla poszczególnych walut, będące różnicą pomiędzy wartością bilansowych i pozabilansowych składników o charakterze aktywnym i pasywnym wyrażonych w danej walucie obcej lub indeksowanych do waluty obcej. Różnica dodatnia, zwana długą pozycją walutową, występuje wówczas, gdy składniki o charakterze aktywnym przewyższają składniki pasywne w danej walucie, a różnica ujemna, zwana krótką, w sytuacji odwrotnej - tzn. pasywa przewyższają aktywa; 2) pozycję walutową całkowitą, rozumianą jako suma ujemnych lub suma dodatnich pozycji walutowych indywidualnych dla poszczególnych walut obcych i złota, w zależności od tego, która z tych sum jest większa, jeśli chodzi o wartość bezwzględną.

Pozycje walutowe otwarte bank może utrzymywać pod warunkiem osiągnięcia normy dopuszczalnego r.w., czyli posiadania nadwyżki funduszy własnych banku ponad sumę wymagania kapitałowego z tytułu ryzyka kredytowego i rezerwowego wymagania kapitałowego.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Różnice kursowe; Ryzyko działalności bankowej; Ryzyko kredytowe; Waluta.  

RYZYKO WYPŁACALNOŚCI

Możliwość wystąpienia trudności w spłacie zobowiązań bez względu na termin ich wymagalności. W związku z tym bank, poza tworzeniem odpowiednich rezerw na pokrycie potencjalnego ryzyka, powinien utrzymywać określone minimum kapitałów własnych w zależności od wielkości aktywów i zobowiązań pozabilansowych obciążonych ryzykiem strat. Zależność taka wynika z zasady traktowania kapitału własnego jako bufora wchłaniającego niespodziewane straty. Stąd wypłacalność banku określana jest na podstawie współczynnika wypłacalności. Współczynnik wypłacalności jest ustalany jako iloraz funduszy własnych powiększonych o kapitał krótkoterminowy i pomniejszonych o kwotę przekroczenia progu koncentracji kapitałowej do całkowitego wymagania kapitałowego pomnożonego przez 12,5.

Kapitał krótkoterminowy (dodatkowe pozycje bilansu banku) jest ustalany i wykorzystywany na pokrycie określonego ryzyka przez banki, których skala działalności handlowej jest znacząca. Kapitał ten to suma: a) zysku rynkowego na wszystkich pozycjach pierwotnych wynikających z operacji zaliczonych do portfela handlowego, zrealizowanego w bieżącym okresie sprawozdawczym, pomniejszonego o znane obciążenia np. dywidendy; b) straty (-) zrealizowanej na wszystkich pozycjach zaliczanych do portfela bankowego, zrealizowanej w bieżącym okresie sprawozdawczym, a nieujętej w funduszach własnych; c) zobowiązań z tytułu pożyczek podporządkowanych spełniających kryteria uchwały Komisji Nadzoru wartości kapitału podmiotów zależnych (w przypadku gdy bank podlega nadzorowi skonsolidowanemu, a wartość kapitału podmiotu zależnego jest ujemna); d) aktywów niepłynnych (-), tj. aktywów trwałych banku oraz zapasów towarów nieujętych w ryzyku cenowym.

Całkowite wymaganie kapitałowe jest sumą określonych rodzajów ryzyka, którymi są dla banku o znaczącej skali działalności handlowej: ryzyko kredytowe w zakresie portfela bankowego; ryzyko walutowe w zakresie portfela bankowego i handlowego; ryzyko cen towarów w zakresie portfela bankowego i handlowego; ryzyko cen kapitałowych papierów wartościowych w zakresie portfela handlowego; ryzyko szczególne cen instrumentów dłużnych w zakresie portfela handlowego; ryzyko ogólne stóp procentowych w zakresie portfela handlowego; ryzyko rozliczenia dostawy oraz ryzyko kontrahenta w zakresie portfela handlowego; przekroczenie limitu koncentracji wierzytelności; ryzyko gwarantowania emisji papierów wartościowych w zakresie portfela handlowego; z innych rodzajów ryzyka.

Natomiast dla banku o nieznaczącej skali działalności handlowej są to: ryzyko kredytowe w zakresie portfela bankowego; ryzyko walutowe w zakresie portfela bankowego i handlowego; ryzyko cen towarów w zakresie portfela bankowego i handlowego; ryzyko cen kapitałowych papierów wartościowych w zakresie portfela handlowego; przekroczenie limitu koncentracji wierzytelności; z innych rodzajów ryzyka.

Współczynnik wypłacalności w określeniu wymagań kapitałowych dla banków koncentruje się przede wszystkim na ryzyku kredytowym, wynikającym z charakteru zaangażowania bilansowego i pozabilansowego banku, oraz na strukturze funduszy własnych banku. Ponieważ na różnych aktywach i zobowiązaniach pozabilansowych ciąży różny poziom ryzyka kredytowego, polegający na możliwości niespłacenia należności bankowi lub niewywiązania się z innych płatności, które mogą spowodować konsekwencje dla banku wynikające z realizacji gwarancji lub poręczeń, stąd przypisuje się różne wagi poszczególnym grupom aktywów i pozycji pozabilansowych. Wagi te wynikają z oceny poziomu ryzyka kredytowego związanego z każdą grupą. Gdy ryzyko kredytowe jest wyższe, to wyższa jest także waga ryzyka, a tym samym wyższa jest suma zważonych aktywów i zobowiązań pozabilansowych - oznacza to adekwatnie wyższy poziom wymaganych kapitałów własnych.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Ryzyko działalności bankowej; Ryzyko płynności.

RYZYKO-SKŁADKA

→ Składka netto.

RZECZOWY MAJĄTEK TRWAŁY

Rzeczowe aktywa trwałe, część aktywów trwałych jednostki. Miarodajnym kryterium przyporządkowania składników majątkowych do majątku trwałego lub majątku obrotowego jest w praktyce okres ich przydatności w danej jednostce. Ta kazuistyczna wykładnia aktywów trwałych i obrotowych wynika z braku jednoznacznej definicji prawnej tych kategorii księgowych.

Najczęściej aktywa obrotowe określa się jako tę część aktywów, które zamierza się wykorzystać (zużyć) w ciągu jednego roku obrotowego lub w ramach normalnego cyklu operacyjnego jednostki (jeśli trwa dłużej niż rok).

Z kolei aktywa trwałe określa się jako te aktywa, które nie są aktywami obrotowymi.

Przepisy prawa bilansowego, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej i inne normy rachunkowości z reguły definiują aktywa przez szczegółowe wymienianie ich części składowych. Ponadto taka klasyfikacja jest przeprowadzana w kontekście zasad prawidłowej rachunkowości, bilansu, wyceny - w związku z tym aktywa definiuje się jako „rezultaty przeszłych zdarzeń” i „przyszłe korzyści ekonomiczne”.

Trudności w dokładnym i obiektywnym zdefiniowaniu pojęć aktywa, aktywa trwałe, aktywa obrotowe itp. wykształciły w praktyce określone kryteria uznawania dowolnego składnika majątkowego za aktywa jednostki, a mianowicie: a) nabycie takiego składnika jest związane z wydatkiem, a więc można go wycenić; b) jest on przydatny w danej jednostce, a więc istnieje prawdopodobieństwo otrzymania w przyszłości korzyści związanych z tym aktywem; c) prawnym właścicielem tego składnika aktywów jest jednostka lub osoby trzecie.

Trzeba zauważyć, że taka praktyczna wykładnia klasyfikacji aktywów jednostki zakłada dużą dowolność interpretacyjną. Przykładowo, nieodpłatne otrzymanie samochodu nie jest związane z wydatkiem; samochód ten można jednak wycenić według jego wartości rynkowej i stąd może być on aktywem jednostki. z kolei kryterium przydatności tego samochodu dla jednostki jest niemożliwe do określenia przez normy prawne; leży to w gestii samej jednostki i zależy od sprawności gospodarowania aktywami. Należy sądzić, że respektowanie w praktyce systemu rachunkowości koncepcji wiernego i rzetelnego obrazu jednostki gwarantuje prawidłową ocenę przydatności określonego aktywa dla działalności gospodarczej, a więc jego wykazywanie lub niewykazywanie w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych.

Ponadto koncepcja ta każe wykazywać w stanie posiadania jednostki zarówno aktywa prawnie jej przypisane, jak i takie, które znajdują się w jej dyspozycji bez posiadania przez nią praw własności do tych aktywów. Tego rodzaju aktywa określa się często mianem „aktywów znajdujących się w gospodarczej własności” użytkownika; ich prawnymi właścicielami są wierzyciele tego użytkownika. Przestrzeganie koncepcji wiernego i rzetelnego obrazu wymusza obowiązek ujawniania wszystkich wykorzystywanych aktywów w sprawozdaniach finansowych jednostki. Jednoczesne wskazanie ich właścicieli (kapitały własne lub kapitały obce) gwarantuje, że sprawozdania finansowe prawidłowo przedstawią sytuację majątkową i finansową jednostki.

W kontekście powyższych stwierdzeń można uważać za rz.m.t. takie aktywa jednostki, które mają postać fizyczną i są przez nią wykorzystywane w działalności operacyjnej dłużej niż przez rok obrotowy.

Klasyfikacja. Prawo bilansowe klasyfikuje rz.m.t. następująco: 1) środki trwałe: a) grunty, b) budynki i budowle, c) urządzenia techniczne i maszyny, d) środki transportu, e) inne środki trwałe; 2. środki trwałe w budowie; 3. zaliczki na środki trwałe w budowie.

Warto zauważyć, że umieszczenie w grupie sprawozdawczej rzeczowych aktywów trwałych pozycji „zaliczki na środki trwałe w budowie” zwiększa zdecydowanie jakość informacyjną bilansu. Terminem tym określa się należności jednostki związane z przedpłatami dotyczącymi prowadzonych inwestycji rzeczowych, czyli robót budowlano-montażowych. Pozycja „środki trwałe w budowie” obejmuje poniesione koszty tych robót, których efektem końcowym będzie - z reguły - gotowy obiekt rz.m.t., czyli środek trwały. Ten składnik rz.m.t. definiowany jest w prawie bilansowym jako aktywa trwałe w postaci ogółu poniesionych kosztów, pozostających w bezpośrednim związku z niezakończoną jeszcze budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszeniem już istniejącego środka trwałego.

Traktowanie kosztów prowadzonych robót budowlano-montażowych i zaliczek na poczet płatności z nimi związanych jako składników rz.m.t. nie narusza istoty koncepcji wiernego i rzetelnego obrazu przedsiębiorstwa. Co więcej, jest to postępowanie zgodne z kryteriami definiowania aktywów jednostki i z zasadą kontynuacji działania tej jednostki.

Głównym składnikiem rz.m.t. są środki trwałe, definiowane w prawie bilansowym jako stanowiące własność lub współwłasność jednostki - aktywa trwałe, mające postać nieruchomości, maszyn, urządzeń, środków transportu oraz podobnych, kompletnych i zdatnych do użytku w momencie przyjęcia do używania przedmiotów oraz ulepszeń w obcych środkach trwałych, a także inwentarza żywego - o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone na własne potrzeby jednostki, w tym również do oddania w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Do środków trwałych jednostki zalicza się ponadto takie obce środki trwałe, użytkowane przez nią, które jednostka ta - w zgodzie z odpowiednimi przepisami - amortyzuje; jest to jednoznaczne z ujawnianiem takich obiektów w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych użytkownika.

Przedstawiona powyżej klasyfikacja rz.m.t. jest podstawową sprawozdawczą klasyfikacją tej grupy aktywów jednostki. Jest oczywiste, że dla potrzeb zarządzania tymi aktywami jest to klasyfikacja niewystarczająca. W praktyce księgowej detalizacja klasyfikacyjna rz.m.t. z reguły doprowadza do odrębnej ewidencji pojedynczego obiektu inwentarzowego i pojedynczego zadania inwestycyjnego.

Wycena. Wycena składników rz.m.t. zależy od rodzaju tych aktywów. Zaliczki na środki trwałe w budowie wycenia się - w każdym momencie - w nominale, natomiast wartość środków trwałych w budowie - czyli wartość rzeczowych inwestycji operacyjnych - określają koszty robót budowlano-montażowych ponoszone w toku prowadzonego przedsięwzięcia (np. ceny nabycia montowanych środków trwałych, koszty montażu, oprocentowanie kredytów finansujących prowadzone roboty). Środki trwałe w momencie ich włączenia do eksploatacji wycenia się w koszcie wytworzenia lub wartości rynkowej; wartości te tworzą tzw. wartość początkową lub wartość brutto. Wartości te ulegają pomniejszeniu o - liczoną w toku wykorzystywania środków trwałych - amortyzację. Dlatego też na każdy moment bilansowy wartość znajdujących się w użytkowaniu środków trwałych wyrażona jest na poziomie tzw. wartości księgowej netto, która stanowi różnicę między wartością początkową środka trwałego a jego zakumulowaną amortyzacją na moment ustalania tej wartości.

Maria Gmytrasiewicz

Zob. → Środki trwałe; Środki trwałe w budowie; Zakumulowana amortyzacja.

---