enc rachunk K (2)

KALKULACJA DOLICZENIOWA

Polega na ustalaniu kosztu wytworzenia określonego przedmiotu kalkulacji poprzez odnoszenie do niego na podstawie właściwych dokumentów źródłowych jego kosztów bezpośrednich (materiałów, płac, obróbki obcej, zużycia narzędzi specjalnych, przygotowania nowej produkcji itp.) i doliczaniu kosztów pośrednich (zakupu, wydziałowych, ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń) za pomocą umownych kluczy podziałowych. W zależności od rodzaju produkcji, jej organizacji oraz sposobu wyznaczania zadań produkcyjnych mogą być stosowane dwie odmiany k.d.: zleceniowa i asortymentowa.

Jan Matuszewicz

Zob. → Kalkulacja doliczeniowa asortymentowa; Kalkulacja doliczeniowa zleceniowa; Klucz podziałowy.

KALKULACJA DOLICZENIOWA ASORTYMENTOWA

Kalkulacja remanentowa, kalkulacja okresowa, odmiana kalkulacji doliczeniowej stosowana w razie jednoczesnego wytwarzania zbliżonych rodzajem produktów masowych w większych seriach (np. w przemyśle hutniczym, maszynowym, meblarskim) lub jednorodnych produktów w następujących kolejno po sobie seriach, lecz ,,zazębiających” się w czasie i objętych odrębnymi zleceniami produkcyjnymi. Koszt wytworzenia przedmiotu kalkulacji ustala się łącznie dla ogółu wykonywanych w okresie sprawozdawczym wyrobów gotowych określonego asortymentu.

Dokumentacja. Na dokumentację k.d.a., podobnie jak w kalkulacji doliczeniowej zleceniowej, składają się: zlecenia produkcyjne, karty kalkulacyjne i źródłowe dokumenty kosztów bezpośrednich. Zlecenie produkcyjne może obejmować serię lub partię produkowanych wyrobów lub półfabrykatów (produkcja seryjna) bądź wycinek operatywnego rzeczowego planu produkcji (produkcja wielkoseryjna lub masowa). Zlecenia produkcyjne stanowią dla wydziałów wytwórczych polecenie wyprodukowania w określonym czasie odpowiedniej liczby wyrobów gotowych określonego asortymentu, dla komórki organizacyjnej podległej głównemu księgowemu stanowią zaś podstawę wystawienia kart kalkulacyjnych bądź informację o kontynuowaniu produkcji danego asortymentu. Możliwe są tu dwa rozwiązania: 1) obejmowanie jedną kartą kalkulacyjną kilku zleceń produkcyjnych, co może mieć miejsce w dwóch przypadkach: a) zlecenie wystawiane jest oddzielnie na każdą serię (partię) produkowanych jednorodnych wyrobów, jednak harmonogramy kolejnych serii ,,zazębiają się” (wykreślone na siatce czasowej mają charakter szeregowo-równoległy); w takiej sytuacji kalkulowanie każdej serii oddzielnie powodowałoby powstawanie błędów wynikających z przepływu kosztów między poszczególnymi seriami, b) obejmowanie jedną kartą kalkulacyjną grupy asortymentowej (rodziny) wyrobów, w ramach której poszczególne asortymenty produkowane są według jednakowej lub podobnej technologii wytwarzania i z tych samych materiałów lub półfabrykatów; 2) obejmowanie jedną kartą kalkulacyjną każdego asortymentu wyrobów (głównie produkcja masowa i wielkoseryjna).

Wszystkie dokumenty kosztów bezpośrednich, zarówno własne, jak i obce, powinny być wystawiane w taki sposób, aby koszty z nich wynikające mogły być zaliczone do właściwych kart kalkulacyjnych. Dowody te, podobnie jak przy kalkulacji doliczeniowej zleceniowej, powinny zawierać numer karty kalkulacyjnej, do której się odnoszą, oraz powinny być numerowane w sposób umożliwiający kontrolę kompletności ich wystawiania i realizacji. Dokumentacja zużycia związana z brakami produkcyjnymi oraz odstępstwami od pierwotnie przewidywanych założeń konstrukcyjnych i technologicznych powinna zawierać dodatkowe oznaczenia, pozwalające na wyodrębnienie związanych z tym kosztów.

Kalkulacja. Oznaczanie źródłowych dokumentów kosztów bezpośrednich numerami kart kalkulacyjnych umożliwia zaewidencjonowanie wszystkich kosztów bezpośrednich na kartach dotyczących poszczególnych wyrobów. W celu ustalenia rzeczywistych kosztów wytworzenia danego asortymentu w określonym miesiącu do kosztów bezpośrednich powinny być doliczone w karcie kalkulacyjnej koszty pośrednie wytwarzania w stosunku do przyjętych w zakładowym planie kont kluczy podziałowych.

Koszt gotowych produktów oblicza się w przekroju pozycji kalkulacyjnych jako różnicę między kosztami okresu powiększonymi o koszty produkcji niezakończonej na początek okresu a kosztami produkcji niezakończonej na koniec okresu oraz kosztami wytworzenia braków nienaprawialnych (przy uwzględnieniu strat na brakach, które zazwyczaj odnosi się w całości do produktów gotowych). Jednostkowy koszt wytworzenia ustala się, dzieląc sumę kosztów produkcji gotowej określonego asortymentu lub grupy asortymentowej przez ilość wytworzonych w danym okresie produktów. Tego rodzaju obliczenia na koniec każdego okresu, na podstawie ewidencji lub spisu z natury, umożliwiają ustalenie ilościowego stanu produkcji niezakończonej, z określeniem stopnia jej zaawansowania. Wycena tego stanu przy stosowaniu k.d.a. jest dokonywana według kosztu rzeczywistego, planowanego lub wzorcowego, przy czym zakres i dokładność obliczenia tego kosztu mogą być różne (koszty wytworzenia, koszty bezpośrednie, koszty wsadu materiałowego), a nawet można zrezygnować z wyceny, jeśli wielkość produkcji niezakończonej na początek i koniec okresu w dłuższym przedziale czasowym jest mniej więcej jednakowa.

Przykład karty kalkulacyjnej. Przykład karty kalkulacyjnej przy stosowaniu kalkulacji doliczeniowej asortymentowej przedstawia tablica 1.

Tablica 1. Wzór karty kalkulacyjnej asortymentu

Asortyment ,,Y”		Nr asortymentu 30
M-c	Treść	Materiały bezpo-średnie	Koszty zakupu	Płace bezpo-średnie	Ubezpie-czenia i świad-czenia	Inne koszty bezpo-średnie	Koszty wydzia-łowe	Strata na brakach	Razem
1	1. Saldo	100	10	50	20	-	40	-	220
	2. Koszty stycznia	900	135	450	180	100	540	109,50	2414,50
	Ogółem	1000	145	500	200	100	580	109,50	2634,50
	3.- Koszt wytworzenia braków nienaprawialnych	50	7,50	20	8	-	24	-	109,50
	4.- Koszt wytworzenia produkcji niezakończonej	150	22,50	40	16	-	48	-	276,50
	5. Koszt wytworzenia 100 sztuk wyrobów gotowych (1+2)-(3+4)	800	115	440	176	100	508	109,50	2248,50
	6. Koszt jednostkowy	8	1,15	4,40	1,76	1	5,08	1,10	22,49
	Saldo	150	22,50	40	16	-	48	-	276,50

Założenia przykładu: 1) w przedsiębiorstwie występuje tylko jeden wydział produkcyjny; 2) narzuty kosztów pośrednich w bieżącym miesiącu były następujące: a) koszty zakupu 15% wartości materiałów, b) koszty ubezpieczeń i świadczeń 40% wynagrodzeń, c) koszty wydziałowe 120% robocizny bezpośredniej; 3) braki nienaprawialne powstałe w elementach składowych produkowanych wyrobów zostały wycenione w rzeczywistym koszcie wytworzenia bieżącego miesiąca w następującej wysokości:

materiały bezpośrednie	50,00 zł
koszty zakupu 15%	7,50 zł
płace bezpośrednie	20,00 zł
ubezpieczenia i świadczenia 40%	8,00 zł
koszty wydziałowe 120%	24,00 zł
razem	109,50 zł

z wybrakowanych produktów powstał złom bezwartościowy; 4) produkcja niezakończona na koniec okresu została wyceniona w następującej wysokości:

materiały bezpośrednie	150,00 zł
koszty zakupu 15%	22,50 zł
płace bezpośrednie	40,00 zł
ubezpieczenia i świadczenia 40%	16,00 zł
koszty wydziałowe 120%	48,00 zł
razem	276,50 zł

5) w bieżącym okresie przekazano do magazynu 100 szt. wyrobów.

Jan Matuszewicz

Zob. → Kalkulacja doliczeniowa; Kalkulacja doliczeniowa zleceniowa; Klucz podziałowy.

KALKULACJA DOLICZENIOWA ZLECENIOWA

Odmiana kalkulacji doliczeniowej stosowana przy różnorodnej produkcji jednostkowej, małoseryjnej, a niekiedy średnioseryjnej, a więc produkcji niepowtarzalnej albo powtarzalnej w długich odstępach czasu (np. w przemyśle maszynowym, meblowym, odzieżowym, w budownictwie). W tego typu produkcji wytwarzane wyroby, usługi i roboty lub ich części składowe są poddawane różnym, nie zawsze powtarzającym się, procesom technologicznym.

K.d.z. polega na odrębnym kalkulowaniu kosztu wytworzenia przedmiotu kalkulacji objętego oddzielnym zleceniem produkcyjnym. Przedmiotem k.d.z. może być seria, partia, sztuka wyrobu, roboty lub usługi (np. budowa, remont) lub zespół części składowych wyrobu gotowego bądź zakres robót wykonywanych na budowie.

Dokumentacja. Na dokumentację k.d.z. składają się: zlecenia produkcyjne, karty kalkulacyjne zleceń, źródłowe dokumenty kosztów bezpośrednich.

Zlecenia produkcyjne są wystawiane przez odpowiednie służby przedsiębiorstwa, które decydują o przyjęciu określonej produkcji do wykonania, dla każdego przedmiotu kalkulacji. Na podstawie tych dokumentów wydaje się polecenia, by wydziały produkcyjne wykonały określone w zleceniu produkty. Przy produkcji jednostkowej i małoseryjnej przedmiotami kalkulacji mogą być: 1) zlecenia główne na wykonanie produktu (lub serii jednorodnych produktów), stanowiące z punktu widzenia przedsiębiorstwa wyrób gotowy lub zakończoną usługę bądź robotę; 2) zlecenia wspólne na wykonanie jednorodnych elementów (zespołów, części, półfabrykatów), wchodzących w skład wyrobów gotowych, objętych różnymi zleceniami głównymi.

W ramach zleceń głównych i wspólnych odrębne przedmioty kalkulacji mogą stanowić zlecenia pomocnicze. Wyodrębnianie zleceń pomocniczych jest celowe, jeżeli: 1) zlecenie główne lub wspólne opiewa na wykonanie zespołu rzeczowych składników majątkowych lub usług; przedmiotem zleceń pomocniczych może być wówczas wykonanie jego etapów, jak: przygotowanie dokumentacji konstrukcyjnej i technologicznej, prototypu i jego prób, narzędzi i przyrządów specjalnych, rzeczowych składników zlecenia, robót montażowych i rozruchu, robót gwarancyjnych dokonywanych na koszt wykonawcy zamówienia; 2) wykonanie zlecenia głównego wymaga długiego okresu i wskazane jest wyodrębnienie zleceń pomocniczych, których przedmiotem są elementy produktów, dające się wykonać w krótszym czasie; 3) w zleceniu na wykonanie produktu nieporównywalnego pod względem konstrukcji i technologii wykonania można wyodrębnić zespoły porównywalne z zespołami wchodzącymi w skład produktów, objętych innymi zleceniami głównymi lub wspólnymi; 4) potrzeba taka wynika z organizacji produkcji, np. wydzielenie zleceń dla wydziałów lub ich zespołów.

Celowe jest także określenie przedmiotu zleceń wspólnych i pomocniczych, aby: 1) termin ich wykonania był możliwie krótki i nie przekraczał kilku (np. trzech) miesięcy; 2) rzeczowy zakres zlecenia był porównywalny w stosunku do zleceń analogicznego lub podobnych produktów. Za datę zakończenia (zamknięcia) zlecenia przyjmuje się koniec miesiąca, w którym nastąpił odbiór ostatniego egzemplarza produktu objętego zleceniem przez: 1) własną służbę kontroli technicznej; 2) jednostkę trzecią, np. Polski Rejestr Statków, komisję odbiorczą zleceniodawcy, jeżeli warunki umowy przewidują taką formę odbioru produktu.

Datę zamknięcia zleceń zaniechanych określa służba jednostki upoważniona do otwierania zleceń. Z chwilą zamknięcia zlecenia wstrzymuje się realizację związanych z nim uprzednio wystawionych dowodów (pobrania materiałów i półfabrykatów, kart roboczych itp.), jak też zwraca się do magazynu lub określa dalsze przeznaczenie składników majątkowych pozostałych po zamknięciu zlecenia produkcyjnego.

Na podstawie zleceń produkcyjnych w komórce organizacyjnej podlegającej głównemu księgowemu wystawiane są karty kalkulacyjne, oznaczone symbolami właściwych zleceń produkcyjnych, służące do ewidencji w przekroju pozycji kalkulacyjnych kosztów wytworzenia, związanych z wykonaniem tego zlecenia oraz będące podstawą do analizy odpowiednich kont kosztów produkcji (podstawowej lub pomocniczej).

Wszystkie dokumenty dotyczące kosztów bezpośrednich, zarówno własne (dowody pobrania materiałów, źródłowe dokumenty płacowe, np. karty robocze, rozdzielniki amortyzacji licencji i narzędzi specjalnych, koszty uruchomienia nowej produkcji), jak i obce (faktury za obróbkę obcą) powinny być wystawiane w taki sposób, aby koszty z nich wynikające mogły być przyporządkowane właściwym kartom kalkulacyjnym. Dowody te, oprócz innych danych, powinny zawierać numer zlecenia produkcyjnego (karty kalkulacyjnej), do którego się odnoszą, oraz powinny być numerowane w sposób zezwalający na kontrolę kompletności jej wystawiania i realizacji. Dokumentacja zużycia wystawiana w związku z brakami produkcyjnymi oraz odstępstwami od pierwotnie przewidywanych założeń konstrukcyjnych i technologicznych powinna zawierać dodatkowe oznaczenia, pozwalające na wyodrębnienie związanych z tym kosztów. Zazwyczaj przyjmuje się, że zrealizowane dokumenty źródłowe zużycia i ewentualnego jego zmniejszenia mogą być uwzględniane przy ustalaniu rzeczywistego kosztu zlecenia tylko w ciągu następnego miesiąca po jego zakończeniu. Po upływie tego terminu nieuwzględnione w kalkulacji koszty oraz ewentualne ich zmniejszenia odnosi się z pominięciem kalkulacji w ciężar kosztu sprzedanych wyrobów jako koszty ujawnione z opóźnieniem.

Kalkulacja. Dzięki oznaczaniu symbolami zleceń produkcyjnych źródłowych dokumentów, dotyczących kosztów bezpośrednich, na kartach kalkulacyjnych mogą być zaewidencjonowane wszystkie koszty bezpośrednie. W celu ustalenia rzeczywistego kosztu wytworzenia w ramach zlecenia produkcyjnego do kosztów bezpośrednich muszą być dodane koszty pośrednie: zakupu, ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń, uzasadniona część pośrednich kosztów wytworzenia (wydziałowych), ewentualnie także część kosztów ogólnozakładowych (ogólnego zarządu). Odnoszenie kosztów pośrednich do robót objętych systemem zleceń produkcyjnych powinno być rozstrzygnięte w każdej jednostce w jej zakładowym planie kont. W odniesieniu do pośrednich kosztów wytwarzania rozstrzygnięcia powinny dotyczyć: 1) doboru odpowiedniego klucza podziałowego (kalkulacyjnego) kosztów (robocizna bezpośrednia, roboczogodziny, maszynogodziny, w sporadycznych przypadkach materiały bezpośrednie); 2) rodzaju stosowanych narzutów lub stawek (rzeczywiste, stabilizowane); 3) zakresu kosztów odnoszonych do produktów: wydziałowe, część kosztów wydziałowych (koszty uzasadnione), koszty wydziałowe lub ich część plus część kosztów ogólnozakładowych (rachunek kosztów działań - ABC), koszty stałe (rachunek kosztów oparty na kosztach zmiennych); 4) przekrojów, w jakich pośrednie koszty wytwarzania będą odnoszone do produktów: wydziałów, gniazd obróbczych, stanowisk pracy (stanowiskowy rachunek kosztów).

Koszt jednostkowy produktu oblicza się, dzieląc sumę kosztów zlecenia przez objętą nim ilość produktów. Jeżeli zlecenie obejmuje produkty różniące się cechami, np. sposobem wykończenia, wyposażeniem w dodatkowe urządzenia, koszt jednostkowy ustala się w proporcji do kosztu wynikającego z kalkulacji wstępnej.

W k.d.z. koszty produkcji niezakończonej są ustalane głównie na podstawie kart kalkulacyjnych zleceń niezakończonych. W związku z tym suma kosztów wytworzenia z kart kalkulacyjnych odpowiednich zleceń musi być zgodna z saldem właściwego konta kosztów produkcji.

W wypadku wytwarzania wyrobów o długim cyklu produkcyjnym karty kalkulacyjne są otwierane na określoną serię wyrobów gotowych, objętą jednym zleceniem produkcyjnym. Ustalenie kosztu wytworzenia danego zlecenia jest możliwe dopiero po jego całkowitym zakończeniu. W toku produkcji stopień zaawansowania poszczególnych egzemplarzy wyrobów może być jednak różny, a więc wyroby te w różnych terminach są przekazywane do magazynu. Jeżeli część wyprodukowanych wyrobów jest przekazywana do magazynu nie w tym miesiącu, w którym nastąpiło zamknięcie zlecenia produkcyjnego, powstaje trudność wyksięgowania kosztu wytworzenia tych wyrobów z konta produkcji, gdyż rzeczywisty koszt ich wytworzenia nie jest znany. W takim wypadku wycena wyrobów gotowych jest dokonywana po koszcie planowanym, z ubiegłego okresu, wynikającym z kalkulacji wstępnej lub po koszcie podobnego wyrobu. W karcie kalkulacyjnej odejmuje się wtedy koszt, po którym nastąpiła wycena wyrobów przekazanych do magazynu. W takim wypadku produkcja niezakończona stanowi saldo danej karty kalkulacyjnej. Ostateczne rozliczenie zlecenia produkcyjnego nastąpi dopiero po jego całkowitym zakończeniu.

Przykład karty kalkulacyjnej. Przykład karty kalkulacyjnej zlecenia zawiera tablica 1. Założenia przykładu: 1) w przedsiębiorstwie występuje jeden wydział produkcyjny; 2) brak naprawialny powstał w styczniu; 3) brak ostateczny (nienaprawialny) 1 szt. wyrobu został ujawniony przez kontrolę techniczną w marcu; 4) koszty pośrednie są rozliczane narzutami rzeczywistymi: a) koszty zakupu - w stosunku do wartości materiałów, b) koszty ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń - w stosunku do wynagrodzeń, c) koszty wydziałowe - w stosunku do sumy płac bezpośrednich.

Tablica 1. Wzór karty kalkulacyjnej zlecenia

Przedmiot zlecenia: 10 sztuk wyrobu X										Rozpo- częto 02.01		Za- koń- czo- no 31.03		Nr zlec. 31.03
Mc	Treść	Mate- riały bezpo- średnie	Kosz-ty zaku-pu	Pła-ce bez-po- śred-nie	Ubez-pie- czenia i świad-czenia	Inne koszty bez-po- Śred-nie	Koszty wy-dzia- łowe	Strata na bra- kach	Razem	Przekazano do magazynu
Mc	Treść	Mate- riały bezpo- średnie	Kosz-ty zaku-pu	Pła-ce bez-po- śred-nie	Ubez-pie- czenia i świad-czenia	Inne koszty bez-po- Śred-nie	Koszty wy-dzia- łowe	Strata na bra- kach	Razem						Data	Nr do- wo- du	Ilość	Koszt wy- two- rzenia
1	Saldo	-	-	-	-	-	-	-	-
	Koszty stycznia	100	10	50	15	-	40	20	235
	Ogółem	100	10	50	15	-	40	20	235
	-koszt wytworzenia braków ostate- cznych	-	-	-	-	-	-	-	-
	-przekazano do magazynu	-	-	-	-	-	-	-	-
2	Saldo	100	10	50	15	-	40	20	235
	Koszty stycznia	500	40	150	60	-	180	-	930
	Ogółem	600	50	200	75	-	220	20	1165
	-koszt wytworzenia braków ostate- cznych	-	-	-	-	-	-	-	-
	przekazano do magazynu	-	-	-	-	-	-	-	-
3	Saldo	600	50	200	75	-	220	20	1165
	Koszty stycznia	400	60	300	150	100	450	260,50	1720,50
	Ogółem	1000	110	500	225	100	670	280,50	2885,50
	-koszt wytworzenia braków ostate- cznych	-100	-11	-50	-22,50	-10	-67	-	-260,50
	przekazano do magazynu	900	99	450	202,50	90	603	280,50	2625
	Koszt wytworzenia 1 szt. wyrobu	100	11	50	22,50	10	67	31,17	291,67	31.03	327		9	2625

Rzeczywiste narzuty kosztów pośrednich w czasie realizacji zlecenia przedstawia tablica 2.

Tablica 2. Narzuty kosztów pośrednich

Miesiąc	Koszty zakupu	Kosztu ubezpieczeń społ. i innych świadczeń	Koszty wydziałowe
Styczeń	10%	30%	80%
Luty	8%	40%	120%
Marzec	15%	50%	150%

Zagadnienia organizacyjne. W celu uzyskania poprawnych, a więc przydatnych, danych przy stosowaniu k.d.z. należy zapewnić: 1) jednoznaczne określenie przedmiotu oraz możliwie krótki okres trwania zlecenia; 2) odpowiednią ewidencję i kontrolę uruchamianych zleceń oraz postęp prac związanych z ich realizacją, umożliwiającą bieżące ujawnianie zleceń niewykazujących postępu robót, zleceń wstrzymanych itp.; 3) kontrolę prawidłowości i kompletności zaliczania kosztów bezpośrednich do poszczególnych zleceń; 4) kontrolę wykorzystania materiałów i wykonania prac zgodnie z dokumentacją, jak też odstępstw od pierwotnych założeń konstrukcyjnych lub recepturowych i technologii wykonania; 5) wyodrębnianie kosztów braków i ich naprawy lub wykonanie zastępczych elementów produktu; 6) kontrolę prawidłowości danych o efektach produkcji (wyroby, półfabrykaty, usługi), a także o pozostałościach składników majątkowych i sposobach ich zagospodarowania; 7) wydzielenie w ramach kosztów bezpośrednich odchyleń wynikających z żądań odbiorców, zmian konstrukcji i technologii wytwarzania, robót dodatkowych itp.

Jan Matuszewicz

Zob. → Kalkulacja doliczeniowa; Kalkulacja doliczeniowa asortymentowa; Klucz podziałowy.

KALKULACJA JEDNOSTOPNIOWA

Występuje przy produkcji prostej w przedsiębiorstwach lub wydziałach o przedmiotowo zamkniętej strukturze produkcji, w których podział procesu produkcyjnego na procesy cząstkowe (fazy) jest niemożliwy lub nieopłacalny. K.j. polega na ustalaniu od razu kosztu wytworzenia wyrobu gotowego. Typowymi metodami k.j. przy tego typu produkcji są: kalkulacja podziałowa prosta i kalkulacja podziałowa współczynnikowa.

Niekiedy k.j. może polegać na wytwarzaniu tego samego wyrobu gotowego przy zastosowaniu różnych urządzeń produkcyjnych (np. produkcja energii elektrycznej przy zastosowaniu różnych agregatów) lub w różnych warunkach wytwarzania (wydobycie węgla z różnych poziomów wydobywczych). W takich przypadkach - z punktu widzenia potrzeb zarządzania - w jednym przedsiębiorstwie może być sporządzanych kilka kalkulacji tego samego wyrobu.

Jan Matuszewicz

Zob. → Kalkulacja podziałowa; Kalkulacja podziałowa prosta; Kalkulacja podziałowa współczynnikowa; Kalkulacja podziałowa odjemna; Produkcja prosta.

KALKULACJA KOSZTU CZĘŚCIOWEGO

Rodzaj kalkulacji wyodrębniony zgodnie z kryterium kompletności kosztów uwzględnianych przy ustalaniu kosztu jednostkowego przedmiotu kalkulacji. K.k.cz. znajduje zastosowanie w rachunku kosztów zmiennych. Jej podstawę stanowią jedynie koszty zmienne odnoszone bezpośrednio lub pośrednio na jednostki kalkulacyjne. Pozostałe koszty doliczone są do przedmiotu kalkulacji sporadycznie, np. dla celów cenotwórczych lub porównań rynkowych.

Małgorzata Paszula

Zob.→ Rachunek kosztów zmiennych.

KALKULACJA KOSZTU PEŁNEGO

Rodzaj kalkulacji wyodrębniony zgodnie z kryterium kompletności kosztów uwzględnianych przy ustalaniu kosztu jednostkowego przedmiotu kalkulacji. K.k.p. znajduje zastosowanie w rachunku kosztów pełnych. Podstawę tej kalkulacji stanowią wszystkie poniesione na przedmiot kalkulacji koszty, zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie.

Małgorzata Paszula

KALKULACJA NORMATYWNA

Kalkulacja standardowa, rodzaj kalkulacji wstępnej, sporządzanej dla potrzeb zarządzania. K.n. to kalkulacja typowa dla produkcji powtarzalnej. Opiera się ona na kosztach normatywnych wynikających z bieżących norm technicznych obowiązujących w momencie jej sporządzania, preliminarzy kosztów pośrednich oraz planowanych cen. Efektem k.n. jest normatywny koszt jednostkowy produktu. K.n. stanowi istotne narzędzie kontroli kosztów przedsiębiorstwa. Odmianą k.n. dla produkcji niepowtarzalnej jest kalkulacja operatywna (k.op.). K.op. sporządzana jest zawsze przed przystąpieniem do produkcji po całkowitym zakończeniu procesu jej przygotowania. K.op. opiera się na obowiązujących w momencie jej sporządzania normach zużycia czynników produkcji, aktualnych cenach i stawkach oraz planowanych narzutach kosztów wydziałowych.

Małgorzata Paszula

Zob. → Kalkulacja wstępna; Koszty normatywne.

KALKULACJA OFERTOWA

Rodzaj kalkulacji wstępnej sporządzanej w celu ustalenia przewidywanej ceny sprzedaży jednostki kalkulacyjnej. Ma ona wyłącznie orientacyjny charakter, ponieważ sporządzana jest w fazie przygotowywania przedsięwzięcia - gdy będące jej podstawą dane konstrukcyjne i technologiczne nie są jeszcze do końca określone. K.o., dostarczając informacji o przewidywanych kosztach i rentowności danego przedsięwzięcia, umożliwia podjęcie decyzji o ewentualnej jego realizacji. Na jej podstawie nie można jednak kontrolować rzeczywiście ponoszonych kosztów. K.o. sporządzana jest przede wszystkim w przedsiębiorstwach wytwarzających skomplikowane urządzenia techniczne, których produkcja ma charakter jednostkowy bądź małoseryjny.

Małgorzata Paszula

Zob. → Kalkulacja wstępna.

KALKULACJA PLANOWA

Rodzaj kalkulacji wstępnej, sporządzanej dla potrzeb zarządzania. K.pl. oparta jest na założeniach przyjętych do opracowania planów techniczno-ekonomicznych przedsiębiorcy. Jej podstawę stanowią więc koszty planowane wynikające z przyjętych do opracowania planu przeciętnych norm zużycia środków produkcji, norm wydajności pracy, a także przewidywanych skutków usprawnień techniczno-organizacyjnych. Efektem k.pl. jest jednostkowy planowy koszt wytworzenia. Dane k.pl. wykorzystywane są dla potrzeb analizy i oceny kosztów rzeczywistych przedsiębiorstwa.

Małgorzata Paszula

Zob. → Kalkulacja wstępna; Koszty planowo-postulowane.

KALKULACJA PODZIAŁOWA

Stosowana jest w przypadku masowego wytwarzania jednego rodzaju nieskomplikowanego wyrobu lub różnych produktów wytwarzanych z takich samych lub zbliżonych materiałów, za pomocą takich samych urządzeń i procesów technologicznych. K.p., polegająca na podziale sumy poniesionych w danym okresie kosztów (ujętych w przekroju pozycji rodzajowych lub kalkulacyjnych) przez liczbę wyprodukowanych jednostek produkcji wyrażonych w miarach naturalnych lub umownych, umożliwia ustalenie przeciętnej wysokości jednostkowego kosztu wytworzenia produktów. Przy tego rodzaju produkcji, która uzasadnia stosowanie k.p., w razie występowania produkcji niezakończonej może być ona wyceniana z uwzględnieniem następujących uproszczeń, pod warunkiem że cykl produkcyjny wyrobów trwa nie dłużej niż trzy miesiące: 1) jeżeli udział kosztów pośrednich w koszcie wytworzenia jest niewielki - produkcja niezakończona może być wyceniana tylko według kosztów bezpośrednich; 2) w przypadku gdy udział materiałów bezpośrednich w kosztach wytwarzania jest wysoki - produkcja niezakończona może być wyceniana tylko w wysokości kosztów wsadu materiałowego; 3) jeżeli rozmiary produkcji niezakończonej na przełomie poszczególnych miesięcy, w dłuższym okresie, utrzymują się mniej więcej na podobnym poziomie - jednostka może zaniechać jej wyceny.

Zależnie od ilości wytwarzanych produktów i ich rodzaju w ramach k.p. można wyróżnić trzy metody k.p.: prostą, współczynnikową oraz odjemną.

Jan Matuszewicz

Zob.→ Kalkulacja podziałowa odjemna; Kalkulacja podziałowa prosta; Kalkulacja podziałowa współczynnikowa.

KALKULACJA PODZIAŁOWA ODJEMNA

Kalkulacja przy produkcji: łącznej, sprzężonej, skojarzonej. W niektórych jednostkach w wyniku procesu produkcyjnego z jednego surowca uzyskuje się jednocześnie kilka produktów, różniących się cechami zewnętrznymi lub właściwościami użytkowymi, przy czym niemożliwe jest wytworzenie jednego produktu bez innych. Tego typu produkcję określa się jako produkcję łączną (sprzężoną, skojarzoną). Jako produkcji łącznej nie traktuje się procesu, w którym uzyskuje się kilka gatunków tego samego wyrobu (np. tkaniny) lub wytwarza się jednocześnie z tego samego surowca kilka produktów ze względu na możliwość lepszego wykorzystania materiału (np. produkcja z blachy).

Rodzaje produktów. Z punktu widzenia kalkulacji otrzymywane w jednym procesie produkcyjnym produkty łączne dzieli się na: produkty główne, produkty uboczne oraz odpady produkcyjne. Za produkty główne uważa się wyroby, których wytwarzanie stanowi podstawowy cel działalności jednostki. Do produktów ubocznych zalicza się produkty łączne otrzymywane ,,przymusowo”, które nie są celem prowadzenia procesu produkcyjnego, lecz mają określoną wartość użytkową i istnieje możliwość ich sprzedaży lub zużycia na własne potrzeby jednostki. Odpadami produkcyjnymi są produkty łączne niemające w ogóle wartości użytkowej lub mające w momencie ich wytworzenia wartość nieokreśloną, lub produkty zbywane tylko sporadycznie (np. gdy wielkość produkcji przekracza możliwości ich sprzedaży). Ponieważ taki podział produktów (na główne i uboczne) zależy od postępu technicznego i wynikających z niego zmian ekonomicznego znaczenia poszczególnych produktów, na ogół przyjmuje się, że: 1) klasyfikacja produktów powinna podlegać okresowej weryfikacji; zmiany klasyfikacyjne wchodzą w życie od początku następnego roku, chyba że za wprowadzeniem ich z wcześniejszą datą przemawiają istotne względy ekonomiczne; 2) na produkty zaliczone do głównych powinno przypadać nie mniej niż 60% łącznej sumy kosztu wytworzenia, w związku z tym produkty główne, których udział i wartość są nieznaczne, mogą być zaliczone do ubocznych, a produkty uboczne do odpadków użytkowych; w określonych przypadkach zmiany mogą zachodzić w odwrotnym kierunku.

Wycena produktów ubocznych. Koszty jednostkowe produktów ubocznych nie są kalkulowane, lecz wyceniane według cen ewidencyjnych. Stałe ceny ewidencyjne mogą być obliczane na trzy sposoby: 1) jeżeli są one (lub mogą być) przedmiotem obrotu - w wysokości faktycznej lub możliwej do osiągnięcia ceny sprzedaży netto pomniejszonej o przeciętny udział rentowności, kosztów ogólnozakładowych i sprzedaży w ich cenie; 2) jeżeli są one (lub mogą być) przedmiotem obrotu dopiero po dodatkowym przetworzeniu - w wysokości ceny ustalonej jak w pkt 1, z korektą o przewidywane koszty dodatkowego przetworzenia; 3) jeżeli mają być używane wyłącznie w jednostce - w wysokości ceny ewidencyjnej, uwzględniającej ich przydatność, tj. ustalonej w relacji do cen zakupu materiału o podobnych właściwościach.

Kalkulacja produktów gotowych. W przypadku gdy w procesie produkcyjnym uzyskuje się jeden produkt główny oraz jeden lub więcej produktów ubocznych, koszt produktu głównego ustala się przez odjęcie od kosztu wytworzenia produkcji sprzężonej wartości produktu ubocznego (produktów ubocznych), wycenionego według cen ewidencyjnych.

W przypadku gdy w procesie produkcyjnym uzyskuje się co najmniej dwa produkty główne, wówczas: 1) ustala się łączny koszt produktów głównych, odejmując od kosztu wytworzenia produkcji sprzężonej wartość produktu ubocznego (produktów ubocznych), wycenionego według ceny ewidencyjnej; 2) ustala się koszty produktów głównych, dzieląc koszt ich wytworzenia według zasad kalkulacji podziałowej ze współczynnikami, stosując współczynniki charakteryzujące kosztochłonność, przydatność lub wartość handlową produktów. W razie braku możliwości określenia takich współczynników można dokonać podziału kosztów w proporcji do cen sprzedaży netto produktów głównych. Podział poszczególnych pozycji kalkulacyjnych kosztów między produkty główne może następować w proporcji do współczynnika przyjętego jednolicie dla wszystkich pozycji bądź przez stosowanie różnych współczynników dla poszczególnych pozycji kosztów.

Jeżeli proces technologiczny, w którego toku uzyskuje się produkty główne, obejmuje dające się wyodrębnić fazy, a w poszczególnych fazach uzyskuje się różny zestaw produktów głównych, przy czym niektóre z nich nie przechodzą przez wszystkie fazy przetwarzania, koszty produkcji sprzężonej ewidencjonuje się według faz i kalkuluje oddzielnie. Kosztami produkcji sprzężonej są bowiem wyłącznie koszty tej fazy procesu technologicznego, w której powstają produkty sprzężone. Jeżeli uzyskane produkty sprzężone poddaje się w następnych fazach procesu wytwórczego zindywidualizowanemu przetwarzaniu, związane z tym koszty kalkuluje się według zasad właściwych dla produkcji seryjnej lub masowej.

Przykład 1. Wycena produktów ubocznych
Produkt X:
wartość według cen sprzedaży netto (100 szt. × 10,- zł)	1000,- zł
minus planowana rentowność oraz narzut
kosztów ogólnozakładowych i sprzedaży
(łącznie 20% od 1000,- zł)	200,- zł	800,- zł
Produkt Y:
wartość według cen sprzedaży netto (200 szt. × 8,- zł)	1600,- zł
minus planowana rentowność oraz narzut
kosztów ogólnozakładowych i sprzedaży
(łącznie 20% od 1600,- zł)	320,- zł	1280,- zł
Razem koszt wytworzenia produktów ubocznych		2080,- zł

Przykład 2. Kalkulacja produktu głównego

Pozycje kalkulacyjne	Poniesione koszty	Ilość produktów głównych	Koszt jednostkowy
Materiały bezpośrednie	35 000,00	1000	35,00
Płace bezpośrednie	5 000,00	1000	5,00
Koszty wydziałowe	12 080,00	1000	12,08
minus koszt wytworzenia produktów ubocznych	- 2 080,00	1000	- 2,08

				Razem koszt wytworzenia produktów głównych	50 000,00	1000	50,00

Jan Matuszewicz

Zob. → Kalkulacja podziałowa; Kalkulacja podziałowa prosta; Kalkulacja podziałowa współczynnikowa.

KALKULACJA PODZIAŁOWA PROSTA

Ma zastosowanie w przedsiębiorstwach lub wydziałach produkcyjnych o przedmiotowo zamkniętej strukturze produkcji, które wytwarzają jeden rodzaj nieskomplikowanych wyrobów (usług). Może ona mieć zastosowanie w kalkulacji niektórych usług wydziałów pomocniczych oraz w kalkulacji produkcji podstawowej w takich przedsiębiorstwach, jak: kopalnie, elektrownie, kotłownie, cementownie, jednostki świadczące usług i transportu osobowego lub towarowego, cegielnie wytwarzające jeden rodzaj cegły, wytwórnie kwasu siarkowego. K.p.p. ma ograniczone zastosowanie, ponieważ jednostek wytwarzających jeden rodzaj wyrobów (usług) jest niewiele.

Przy stosowaniu k.p.p. jednostkowy koszt wytworzenia jest ustalany w rezultacie podzielenia kosztów poniesionych w danym okresie (miesiącu) przez ilość wytworzonego w tym miesiącu wyrobu (usługi), która jest wyrażana na ogół w naturalnych jednostkach miary (sztukach, metrach bieżących, metrach kwadratowych, kilogramach, kilowatogodzinach, kilometrach, osobokilometrach, tonokilometrach itp.). Jednostkowy koszt wytworzenia będzie wynikał z następującego wzoru:

K_j=	K_o	(1)
			W_g

gdzie: K_j - jednostkowy koszt wytworzenia; K_o - koszty ogółem danego okresu; W_g - ilość wyrobu gotowego.

K.p.p. komplikuje się w przypadku występowania na przełomie poszczególnych okresów sprawozdawczych produkcji niezakończonej. W takim przypadku przed przystąpieniem do k.p.p. stosuje się jedno z dwóch rozwiązań: 1) produkcję niezakończoną wycenia się według z góry ustalonego kosztu (planowanego, rzeczywistego z ubiegłego okresu), a następnie koszt jej wytworzenia odejmuje się od kosztów produkcji poniesionych w danym okresie; w rezultacie tego obliczenia uzyskuje się łączną sumę kosztów wytworzenia wyrobów gotowych, która po podzieleniu przez ilość daje jednostkowy koszt wytworzenia wyrobu gotowego;

K_j=	K_o - S_k	(2)
			W_g

gdzie: S_k - oszacowana wartość produkcji niezakończonej; pozostałe zmienne jak we wzorze (1).

2) produkcję niezakończoną przelicza się na umowne przedmioty kalkulacji w celu sprowadzenia jej do wspólnego mianownika z produkcją gotową; przeliczenie to następuje zwykle w ten sposób, że produkcję niezakończoną traktuje się jako pewien ułamek produkcji gotowej, wynikający z osiągniętego stopnia gotowości (absorpcji kosztów) produkcji niezakończonej w stosunku do produkcji gotowej:

K_j=	K_o	(3)
			W_g + (S_ki × u)

gdzie: S_ki - szacowana ilość produkcji niezakończonej; u - współczynnik absorpcji kosztów; pozostałe zmienne jak we wzorze (1).

Taki tok postępowania może być stosowany wówczas, gdy stopień zaawansowania produktu niezakończonego jest jednakowy w każdej pozycji kalkulacyjnej. Jeżeli materiały wydawane są do produkcji w całości z chwilą jej rozpoczęcia, wówczas koszty materiałów bezpośrednich dotyczące wyrobu gotowego i produktu niezakończonego są jednakowe; różnica występuje jedynie w pozostałych kosztach (kosztach przerobu), których udział w koszcie wytworzenia danego produktu jest uzależniony od stopnia zaawansowania jego produkcji. W związku z tym odrębnie powinny być kalkulowane koszty zużytych materiałów bezpośrednich i koszty przerobu, co przedstawiają następujące wzory: a) ustalenie kosztu jednostkowego materiałów bezpośrednich:

K_jm=	K_om	(4)
			W_g + S_ki

gdzie: K_jm - koszt jednostkowy materiałów bezpośrednich; K_om - koszty zużytych materiałów; pozostałe zmienne jak we wzorze (3).

b) ustalenie kosztów przerobu na jednostkę wyrobu gotowego:

K_jp=	K_op	(5)
			W_g + (S_ki × u)

gdzie: K_jp - koszty przerobu na jednostkę wyrobu gotowego; K_op - koszty przerobu ogółem w danym okresie; pozostałe zmienne jak we wzorze (3).

Dotychczas przy omawianiu k.p.p. przyjmowane było umowne założenie, że na koncie ,,Produkcja podstawowa” nie występuje stan produkcji niezakończonej na początek okresu, podziałowi (kalkulacji) podlegają zaś tylko koszty poniesione w danym okresie. Powstaje w związku z tym pytanie, jak sporządzać kalkulację, gdy występuje produkcja niezakończona na początek okresu. Odpowiedź na tak postawione pytanie będzie uzależniona od tego, czy w efekcie kalkulacji chce się uzyskać koszt przeciętny, wystarczający do wyksięgowania produkcji gotowej z konta ,,Produkcja podstawowa”, czy też powinien być ustalony koszt wytworzenia przedmiotu kalkulacji, do obliczenia którego przyjęto wyłącznie koszty poniesione w bieżącym miesiącu. Z zagadnieniem tym wiąże się problem wyceny produkcji niezakończonej, która może być wyceniana w bilansie w wysokości kosztu wytworzenia bieżącego okresu lub w wysokości kosztu przeciętnego.

W przypadku obliczania przeciętnego kosztu wytworzenia jednostki produktu przekazanego do magazynu w bieżącym miesiącu zostanie zastosowany wzór:

K_j=	S_p + K_o	(6)
			W_g

gdzie: S_p - szacunkowa wartość stanu początkowego produkcji niezakończonej; pozostałe zmienne jak we wzorze (1);

oraz wynikające z niego następujące wzory:

1) w razie występowania produkcji niezakończonej na koniec okresu, wycenianej według kosztu ustalonego z góry:

K_j =	S_p + K_o - S_kw	(7)
			W_g

gdzie: zmienne jak we wzorach (2) i (6);

2) w wypadku występowania produkcji niezakończonej na koniec okresu, którą przelicza się na wyroby gotowe:

K_j =	S_p + K_o	(8)
			W_g + (S_ki × u)

gdzie: zmienne jak we wzorach (3) i (6);

3) w wypadku odrębnego kalkulowania kosztów materiałów i kosztów przerobu:

K_jm =	S_pm + K_om	(9)
K_jm =		(9)	W_g + S_ki

K_jp=	S_pp + K_op	(10)
K_jp=		(10)	W_g + (S_ki × u)

gdzie: S_pm - szacowana wartość materiałów w stanie początkowym produkcji niezakończonej; S_pp - szacowana wartość przerobu w stanie początkowym produkcji niezakończonej; pozostałe zmienne jak we wzorach (4), (5) i (6).

Tak ustalony jednostkowy koszt wytworzenia wyrobu gotowego i produktów niezakończonych na koniec okresu stanowi mieszaninę kosztów dwóch okresów sprawozdawczych: ubiegłego i bieżącego. Dla potrzeb analizy kosztów wytwarzania w poszczególnych miesiącach może okazać się celowe określenie kosztu wytworzenia jednostki wyrobu, bez uwzględniania kosztu wytworzenia produkcji niezakończonej na początek okresu; obliczenia nastąpią wówczas według następującego wzoru:

K_j=	K_o	(11)
			W_g + S_ki - S_pi

gdzie: S_pi - szacowany stan początkowy produkcji niezakończonej; pozostałe zmienne jak we wzorze (3).

Ilości wykazane w mianowniku wzoru mogą być wyrażane w jednostkach naturalnych - w przypadku odrębnego kalkulowania kosztów materiałów bezpośrednich, bądź w jednostkach umownych - w razie kalkulowania kosztów przerobu lub łącznych kosztów wytworzenia (jeżeli stopień zaawansowania produkcji niezakończonej jest określany z punktu widzenia kosztów wytwarzania).

Jeżeli materiały wydawane są do produkcji sukcesywnie, a produkcja niezakończona jest zaawansowana w różnym stopniu w zakresie kosztów materiałowych i kosztów przerobu, wówczas należałoby ustalać dwa różne współczynniki absorpcji kosztów.

Pozycje kalkulacyjne	Koszty produkcji niezakończonej na poczatek okresu (S_p)	Koszty okresu (K_o)	Razem (S_p + K_o)
Materiały bezpośrednie	630	800	1430
Płace bezpośrednie	180	350	530
Koszty wydziałowe	150	280	430
Ogółem	960	1430	2390

Dane ilościowe o produkcji: 1) produkcja niezakończona na początek okresu 50 sztuk przerobionych w 60% z punktu widzenia kosztów przerobu; 2) przekazano do magazynu 90 sztuk wyrobów gotowych; 3) produkcja niezakończona na koniec okresu 40 sztuk przerobionych w 25% z punktu widzenia kosztów przerobu. Materiały wydawane są do produkcji w całości z chwilą jej rozpoczęcia.

Rozwiązanie 1. Wycena produkcji gotowej i niezakończonej według kosztów przeciętnych

Pozycje kalkulacyjne	Koszty produkcji (S_p+K_o)	Ilość produkcji (W_g+S_k)	Koszt wyrobu gotowego	Produkty niezakończone
Pozycje kalkulacyjne	Koszty produkcji (S_p+K_o)	Ilość produkcji (W_g+S_k)	Koszt wyrobu gotowego			% przerobu	koszt wytworzenia
Materiały bezpośrednie	1430	130	11,00	100	11,00
Płace bezpośrednie	530	100	5,30	25	1,325
Koszty wydziałowe	430	100	4,30	25	1,075
Ogółem	2390	-	20,60	-	13,40

,,Produkcja podstawowa"
S_p	960,-	W_g
		90 sztuk po zł 20,60	1854,-
K_o	1430,-	S_k
		40 sztuk po zł 13,40	536,-
	2390,-		2390,-

Rozwiązanie 2. Wycena wyrobów gotowych według kosztów przeciętnych, a produkcji niezakończonej na koniec okresu - według kosztu wytworzenia bieżącego okresu.

1. Ustalenie wielkości produkcji w bieżącym okresie

Treść	Jednostki naturalne	Przerób	Jednostki umowne
Wyroby gotowe	90 szt.	100%	90 szt.
+ produkcja niezakończona na koniec okresu	40 szt.	25%	10 szt.
Razem	130 szt.	-	100 szt.
- produkcja niezakończona na początek okresu	50 szt.	60%	30 szt.
Ogółem produkcja bieżącego okresu	80 szt.	-	70 szt.

2. Ustalenie kosztu wytworzenia wyrobów rozpoczętych i zakończonych w bieżącym miesiącu

Pozycje kalkulacyjne	Koszty okresu (K_o)	Ilość produkcji	Koszt wyrobu gotowego	Produkty niezakończone
				% przerobu	koszt wytworzenia
Materiały bezpośrednie	800,00	80	10,00	100	10,00
Płace bezpośrednie	350,00	70	5,00	25	1,25
Koszty wydziałowe	280,00	70	4,00	25	1,00
Ogółem	1430,00	-	19,00	-	12,25

3. Ustalenie kosztu wytworzenia wyrobów rozpoczętych w poprzednim okresie, a zakończonych w okresie bieżącym: z 90 sztuk wyrobów przekazanych do magazynu 50 sztuk pochodzi z produkcji niezakończonej na początek okresu, a więc te wyroby absorbowały tylko 40% kosztów bieżącego okresu, 40 sztuk wykonano całkowicie w bieżącym miesiącu.

Pozycje kalkulacyjne	Koszt jednstkowy produktu niezakończonego na początek okresu (S_p : 50)	40% kosztów przerobu wyrobu gotowego wytworzonego w bieżącym okresie	Koszt wyrobu rozpoczętego w ubiegłym, a zakończonego w bieżącym okresie
Materiały bezpośrednie	630,00 : 50 =12,60	-	12,60
Płace bezpośrednie	180,00 : 50 = 3,60	40% od zł 5,00 = 2,00	5,60
Koszty wydziałowe	150,00 : 50 = 3,00	40% od zł 4,00 = 1,60	4,60
Ogółem	960,00 : 50 = 19,20	40% od zł 9,00 = 3,60	22,80

,,Produkcja podstawowa”
Produkcja w toku na		Wyroby gotowe (W_g):
początek okresu (S_p)	960,00	50 szt. po zł 22,80	1140,00
Koszty okresu (K_o)	1430,00	40 szt. po zł 19,00	760,00
		Produkcja w toku na
		koniec okresu (S_k):
		40 szt. po zł 12,25	490,00
	2390,00		2390,00

Jan Matuszewicz

Zob. → Kalkulacja podziałowa; Kalkulacja podziałowa odjemna; Kalkulacja podziałowa współczynnikowa.

KALKULACJA PODZIAŁOWA WSPÓŁCZYNNIKOWA

Sporządzana jest wówczas, gdy przedsiębiorstwo wytwarza masowo co najmniej dwa zbliżone do siebie nieskomplikowane produkty z jednakowych lub podobnych materiałów i przy stosowaniu identycznych lub niewiele różniących się procesów technologicznych oraz takich samych urządzeń produkcyjnych. K.p.w. może być stosowana w cegielniach, hutach szkła, wytwórniach wyrobów z mas plastycznych, odlewniach, przy produkcji gwoździ itp. Istota k.p.w. polega na sprowadzeniu pokrewnych wyrobów do wspólnego mianownika - przeliczeniu ich za pomocą współczynników na jednorodne (umowne) przedmioty kalkulacji. Współczynniki są więc parametrami określającymi (niekiedy dość umownie) relacje kosztowe między wytwarzanymi produktami, które ustala się, biorąc pod uwagę czynniki wywierające decydujący wpływ na wysokość kosztów (np. waga wyrobów czy czas obróbki). Jednakowe współczynniki do wszystkich pozycji kalkulacyjnych kosztów mogą być stosowane tylko w wyjątkowych przypadkach. Przeważnie ustalane są odrębne współczynniki dla kosztów zużycia materiałów i kosztów przerobu.

Sporządzanie k.p.w. polega na ustaleniu następujących danych: 1) ilości wyrobów wyprodukowanych w ciągu okresu sprawozdawczego; 2) współczynnika przeliczeniowego dla każdego wyrobu; 3) łącznej liczby jednostek przeliczeniowych, którą ustala się, mnożąc rzeczywiste ilości poszczególnych rodzajów wyrobów przez odpowiadające im współczynniki; po podsumowaniu uzyskanych iloczynów otrzymuje się wielkość produkcji okresu wyrażoną w jednostkach współczynnikowych (umownych przedmiotach kalkulacji); 4) sumy poniesionych kosztów produkcji w przekroju poszczególnych pozycji kalkulacyjnych; 5) koszt wytworzenia jednostki przeliczeniowej, który otrzymuje się z podzielenia sumy poniesionych kosztów produkcji (punkt 4) przez łączną liczbę jednostek przeliczeniowych (punkt 3); 6) jednostkowe koszty wytworzenia wyrobów, które ustala się w rezultacie pomnożenia kosztu wytworzenia jednostki przeliczeniowej (punkt 5) przez współczynnik kalkulowanego wyrobu (punkt 2).

Przykład:

Kalkulacja podziałowa współczynnikowa

Nazwa wyrobu	Ilość wytworzenia	Współczynnik	Iloczyn (2 × 3)	Koszty przeliczeniowe	Koszty wyrobu gotowego (3 × 5)	Koszt wyrobów gotowych (2 × 6)
1	2	3	4	5	6	7
A	50	2	100	40,00	80,00	4000,00
B	20	3	60	40,00	120,00	2400,00
Razem	-	-	160	40,00	-	6400,00

Koszt jednostki przeliczeniowej = poniesione koszty 6400 : liczbę jednostek przeliczeniowych 160 = 40,00 zł.

Podobnie jak w kalkulacji podziałowej prostej, wartość informacyjną kalkulacji można zwiększyć, dzieląc jednostkowy koszt wytworzenia według pozycji kalkulacyjnych kosztów. W przypadku występowania produkcji niezakończonej na koniec okresu postępuje się z nią podobnie jak w kalkulacji podziałowej prostej: 1) wycenia się ją w wysokości kosztu planowanego lub rzeczywistego ubiegłego okresu bądź 2) przelicza się ją na produkty gotowe za pomocą procentu, wyrażającego stopień zaawansowania produkcji.

Jan Matuszewicz

Zob. → Kalkulacja podziałowa; Kalkulacja podziałowa odjemna; Kalkulacja podziałowa prosta.

KALKULACJA SPRAWOZDAWCZA

Rodzaj kalkulacji ex post, sporządzanej po zakończeniu danego procesu lub przedsięwzięcia na podstawie danych zarejestrowanych w księgach rachunkowych. Przedmiotem k.sp. są wyłącznie produkty objęte przepisami o sprawozdawczości kosztowej.

Małgorzata Paszula

Zob. → Sprawozdawczość kosztowa.

KALKULACJA WIELOSTOPNIOWA

Kalkulacja procesowa, kalkulacja fazowa, odmiana kalkulacji podziałowej. Kosztów i rozmiarów produkcji nie ujmuje się w niej globalnie dla przedsiębiorstwa jako całości, lecz dzieląc proces produkcyjny na szereg procesów cząstkowych (faz produkcyjnych), traktuje się każdą fazę jako odrębny stopień ewidencji i kalkulacji kosztów. K.w. ma głównie zastosowanie w wypadku produkcji masowej i wielkoseryjnej, przechodzącej przez kilka następujących po sobie faz produkcyjnych, np. w przemyśle cukierniczym, włókienniczym, odzieżowym, w przetwórniach owocowo-warzywnych, przy produkcji odlewów, ceramiki budowlanej. Jako procesy cząstkowe traktuje się - zależnie od charakteru produkcji, potrzeb w zakresie dokładności kalkulacji, kontroli kosztów, wyceny produkcji niezakończonej - zamknięte etapy procesu produkcyjnego, wykonywane przez zakłady, wydziały, stanowiska pracy lub ich grupy.

W k.w. kalkuluje się nie tylko wyrób gotowy przekazywany do magazynu, lecz również półfabrykaty powstające w poszczególnych procesach. Dla konta ,,Produkcja podstawowa” prowadzi się konta analityczne poszczególnych procesów, na których w ciągu okresu rozliczeniowego rejestruje się koszty bezpośrednie i do których na koniec okresu - przed sporządzeniem kalkulacji - dolicza się koszty wydziałowe. Jeżeli wyodrębnione procesy cząstkowe pokrywają się z wydziałami produkcyjnymi, wówczas koszty z konta analitycznego prowadzonego dla konta ,,Koszty wydziałowe” przenosi się na konto analityczne tego procesu w ramach konta ,,Produkcja podstawowa”. W niektórych jednostkach nie prowadzi się odrębnej ewidencji kosztów wydziałowych dla każdego procesu produkcyjnego, gdyż w jednym wydziale odbywa się kilka procesów, a w pewnych przypadkach nawet wszystkie. Wówczas koszty wydziałowe gromadzone na jednym koncie należy rozliczyć za pomocą odpowiedniego klucza podziałowego (np. robocizny bezpośredniej, czasu pracy) na poszczególne procesy.

W produkcji wielostopniowej każda faza produkcyjna kończy się przesłaniem wytworzonych gotowych półfabrykatów do fazy następnej lub do międzywydziałowego magazynu półfabrykatów, skąd do następnej fazy pobierana jest potrzebna ilość do dalszego przerobu. Do kalkulacji półfabrykatów otrzymywanych w ramach poszczególnych faz, w zależności od rodzaju produkcji, może być wykorzystywana metoda kalkulacji podziałowej prostej lub ze współczynnikami, a nawet metoda kalkulacji doliczeniowej.

Odmiany. K.w. jest stosowana w dwu odmianach. Odmianę pierwszą stosuje się w odniesieniu do procesów produkcyjnych, w których takie same wyroby gotowe są wytwarzane z różnych materiałów (np. w przemyśle odzieżowym). Wówczas koszt zużytych materiałów ewidencjonuje się wprost na kartach kalkulacyjnych odpowiednich wyrobów, natomiast koszt przerobu (robocizna bezpośrednia z narzutami oraz koszty wydziałowe) tych materiałów gromadzi się w przekroju procesów, a następnie dzieli przez ilość wykonanej produkcji i odnosi w odpowiednich sumach na karty kalkulacyjne wyrobów.

Stosując drugą odmianę, na kontach analitycznych poszczególnych procesów ewidencjonuje się wszystkie poniesione koszty, a więc materiały bezpośrednie i koszty przerobu, oraz obciąża się je skalkulowanymi kosztami wytworzenia półfabrykatów pobranych z poprzedniego procesu bądź z magazynu. Kalkulacja przebiega dwustopniowo. Najpierw koszty danego procesu, bez uwzględnienia kosztów użytych półfabrykatów, są dzielone przez ilość wykonanej produkcji, czyli otrzymujemy koszt jednostkowy, za który odpowiedzialność ponosi dany proces. Następnie tak obliczony koszt jest uzupełniony o koszty zużytych w tym procesie półfabrykatów przypadających na jednostkę gotowego produktu tego procesu; łącznym kosztem wytworzenia w danym procesie zostanie uznane konto analityczne tego procesu i obciążone konto procesu następnego, magazynu półfabrykatów lub wyrobów gotowych. Półfabrykaty pobierane do dalszego przerobu mogą być wykazywane w wydziale odbiorcy w dwojaki sposób: 1) w odrębnej pozycji ,,Półfabrykaty własnej produkcji”; 2) w układzie pozycji kalkulacyjnych kosztów. Za rozwiązaniem pierwszym przemawia prostota obliczeń. Zasadniczą jego wadą jest jednak mała przejrzystość kalkulacji wyrobu gotowego, która zawiera ujęte w jednej pozycji koszty półfabrykatów oraz koszty przerobu ostatniej fazy produkcyjnej. Nie daje to poglądu na materiałochłonność i pracochłonność produkcji. Rozwiązanie drugie jest dokładne, lecz pracochłonne. Dlatego często godzi się obydwa rozwiązania w ten sposób, że w ewidencji utrzymuje się pozycję ,,Półfabrykaty własnej produkcji”, a w kalkulacji koszty półfabrykatów rozkłada się na poszczególne pozycje kalkulacyjne w proporcji do struktury planowanego (wzorcowego) kosztu wytworzenia wyrobu.

Jan Matuszewicz

Zob. → Kalkulacja jednostopniowa; Kalkulacja podziałowa.

KALKULACJA WSTĘPNA

Rodzaj kalkulacji ex ante, sporządzanej dla potrzeb rachunku ekonomicznego przed rozpoczęciem działalności. Jej bazę stanowią koszty przewidywane określane na podstawie wskaźników techniczno-ekonomicznych, cen zużywanych materiałów, taryfikatorów płac, kosztów poniesionych w okresach ubiegłych, kosztów planowanych czy normatywnych. Stopień przybliżenia kosztów przewidywanych do kosztów rzeczywistych oraz cel sporządzania k.ws. powoduje, że kalkulacja ta może przybierać postać kalkulacji ofertowej, planowej, normatywnej lub operatywnej.

Małgorzata Paszula

Zob. → Kalkulacja normatywna; Kalkulacja ofertowa; Kalkulacja planowa.

KALKULACJA WYNIKOWA

Kalkulacja końcowa, kalkulacja kosztu rzeczywistego, rodzaj kalkulacji ex post, sporządzanej po zakończeniu danego procesu lub przedsięwzięcia bądź też w trakcie jego realizacji, na podstawie danych zarejestrowanych w księgach rachunkowych w danym okresie. K.w. podaje informacje o rzeczywistych kosztach jednostkowych, niezbędne do wyceny bilansowej zapasów oraz określenia rzeczywistego kosztu wytworzenia produkcji sprzedanej w kalkulacyjnym rachunku zysków i strat. K.w. umożliwia wewnętrzną ocenę poziomu ponoszonych kosztów. Dane rzeczywiste wynikające z k.w. stanowią podstawę kontroli wykonania planów kosztów jednostkowych produktów ustalanych w kalkulacjach wstępnych.

Małgorzata Paszula

KAPITALIZACJA ODSETEK

Polega na przekształceniu naliczonych odsetek w kapitał, od którego nalicza się odsetki za następny okres oprocentowania. Najczęściej banki dokonują kapitalizacji miesięcznej bądź kwartalnej.

Magdalena Giedroyć

KAPITAŁ PODSTAWOWY

Fundusz podstawowy, kapitał (fundusz) zakładowy, kapitał (fundusz) powierzony, stanowi równowartość środków wniesionych bezterminowo do jednostki przez jej właścicieli, pochodzących ze źródeł zewnętrznych. Wniesienie wkładów kapitałowych przez właścicieli jest warunkiem powstania jednostki i uruchomienia przez nią działalności. Minimalny poziom k.p., zasady jego tworzenia, podwyższania i obniżania uzależnione są od formy organizacyjno-prawnej jednostki i w większości przypadków regulowane są przepisami prawa. Różne są również nazwy k.p. jednostek w zależności od ich formy prawnej.

Nakładane przepisami prawa wymogi dotyczące k.p. wynikają przede wszystkim z jego funkcji gwarancyjnej, mającej na celu ochronę interesów wierzycieli. Kapitał ten ma charakter względnie stały, wniesione przez właścicieli środki nie mogą być w większości przypadków przez nich wycofane w czasie istnienia jednostki (choć może się zmienić właściciel), a decyzje dotyczące jego obniżenia wymagają specjalnych procedur prawnych, mających na celu ochronę interesów wierzycieli.

K.p. spółek kapitałowych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych oraz fundusz udziałowy spółdzielni wykazywane są w księgach rachunkowych i w bilansie w wysokości określonej w umowie lub statucie i wpisanej w rejestrze sądowym. Oddzielnie ujmowane i wykazywane są zadeklarowane, lecz niewniesione wkłady kapitałowe korygujące wysokość k.p. do równowartości środków faktycznie pozostawionych przez właścicieli do dyspozycji jednostki. Wymogi sprawozdawcze nakładają obowiązek prezentacji w informacji dodatkowej struktury własności k.p.

Urszula Kierczyńska

Zob. → Fundusz przedsiębiorstwa; Fundusz udziałowy; Kapitał własny; Kapitał właściciela; Kapitał zakładowy.

KAPITAŁ STAŁY

Suma kapitałów własnych i długoterminowych kapitałów obcych; pojęcie to wykorzystywane jest przy ocenie kondycji finansowej jednostki. Aby zapewnić utrzymanie płynności finansowej, przyjmuje się, że k.s., jako źródło finansowania jednostki niewymagające szybkiego zwrotu, powinien finansować całość majątku trwałego jednostki oraz część majątku obrotowego (szczególnie w jego części określanej jako stała i służącej zapewnieniu minimalnych zapasów w celu zapewnienia ciągłości procesu wytwarzania lub sprzedaży).

Magdalena Giedroyć

Zob. → Kapitał własny; Kapitały obce.

KAPITAŁ WŁASNY

Fundusz własny, stanowi równowartość środków przekazanych jednostce na czas nieograniczony przez jej właścicieli (udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni, Skarb Państwa). Środki te mogą pochodzić ze źródeł zewnętrznych, tzn. zostać wniesione do jednostki przez właścicieli, lub ze źródeł wewnętrznych, stanowiąc równowartość wygospodarowanego przez jednostkę zysku netto pozostawionego decyzją właścicieli do dyspozycji jednostki. Zasilenie zewnętrzne jest przede wszystkim źródłem kapitału podstawowego, który ma charakter względnie stały. Jego minimalna wysokość jest najczęściej określana przepisami prawa, a jego zmiany, zwłaszcza obniżenie, wymagają specjalnej procedury prawnej, mającej na celu ochronę interesów wierzycieli jednostki. Zasilenie wewnętrzne jest natomiast źródłem tworzenia kapitałów zapasowych i rezerwowych, określanych również mianem kapitałów samofinansowania, przeznaczonych na pokrycie ryzyka prowadzonej działalności, umocnienie pozycji finansowej jednostki lub na określone cele. Kapitały te mają charakter zmienny, dyspozycyjny. Źródła kreowania kapitału własnego mogą także być efektem regulacji prawnych, czego przykładem jest kapitał z aktualizacji wyceny.

K.w. pełni wielorakie funkcje. Przede wszystkim jest on bezzwrotnym źródłem finansowania aktywów jednostki umożliwiających uruchomienie i prowadzenie działalności gospodarczej. Powinien on zwłaszcza wystarczać na sfinansowanie aktywów zaangażowanych trwale w jednostce i umożliwiających jej kontynuowanie działalności. Stanowi także źródło pokrycia ewentualnych strat, a dla wierzycieli - gwarancję uregulowania zobowiązań. Poziom, struktura i udział k.w. w źródłach finansowania aktywów są dla kontrahentów jednostki informacją o jej stabilności finansowej. Jednostki muszą zatem zgromadzić kapitał własny w odpowiedniej wysokości, umożliwiającej prowadzenie działalności w zamierzonym rozmiarze oraz potwierdzającej jej wiarygodność wobec kredytodawców, inwestorów, kontrahentów i innych podmiotów.

Zróżnicowanie źródeł tworzenia k.w., a tym samym jego przeznaczenia i dyspozycyjności, wymaga jego ewidencji w księgach rachunkowych w podziale na rodzaje, a także prezentacji w bilansie szczegółowej struktury wewnętrznej k.w. umożliwiającej ustalenie rzeczywistego poziomu k.w., będącego w dyspozycji jednostki na dzień bilansowy. Stąd też, obok kapitału podstawowego, zapasowego, pozostałych kapitałów rezerwowych oraz kapitału z aktualizacji wyceny, jako elementy wpływające na poziom k.w. wykazywane są w bilansie: 1) kwoty zadeklarowanych, lecz jeszcze niewniesionych wkładów, korygujące wysokość kapitału podstawowego do równowartości środków rzeczywiście wniesionych przez właścicieli; 2) ujęta jako wielkość ujemna wartość własnych udziałów lub akcji będących, tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa, w czasowej dyspozycji spółki; 3) niepodzielony zysk lub niepokryta strata z lat ubiegłych; 4) wynik finansowy netto osiągnięty przez jednostkę w danym roku obrotowym - w przypadku osiągnięcia zysku podwyższający kapitał własny, a w przypadku poniesienia straty obniżający kapitał; 5) przedstawiane jako wielkości ujemne zaliczkowe wypłaty z zysku, jeżeli przepisy pozwalają na ich dokonywanie.

Tak przedstawiona struktura k.w. prezentuje odbiorcom sprawozdań finansowych przejrzysty obraz źródeł własnego zasilania jednostki. Dowodem wagi informacji o wysokości k.w., jego wewnętrznej strukturze i zachodzących w nim zmianach jest nałożony na część jednostek obowiązek sporządzania zestawienia zmian w kapitale własnym jako elementu rocznego sprawozdania finansowego.

Szczegółowe zasady tworzenia k.w., jak również ich wewnętrzna struktura uzależnione są przede wszystkim od formy organizacyjno-prawnej jednostki.

Urszula Kierczyńska

Zob. → Kapitał podstawowy; Kapitał rezerwowy; Kapitał z aktualizacji wyceny; Kapitał zapasowy; Należne wpłaty na kapitał podstawowy; Niepodzielony wynik z lat ubiegłych; Wynik finansowy.

KAPITAŁ WŁAŚCICIELA

Wkład finansowy właściciela w przedsiębiorstwo osoby fizycznej. Stanowi on jednolitą pozycję kapitału własnego o zmiennej kwocie. Zwiększają go wszystkie składniki majątkowe wniesione w ciągu roku obrotowego przez właściciela do przedsiębiorstwa, zmniejszają natomiast składniki majątkowe przeniesione z majątku przedsiębiorstwa do majątku osobistego właściciela. Kapitał ten ulega także zmianom w wyniku osiągnięcia zysku lub poniesienia straty.

Przyjęte rozwiązania ewidencyjne powinny pozwalać na wyodrębnienie rzeczywistych zmian wkładów właściciela i bieżących zmian tego kapitału wynikających, przykładowo, z pobierania środków pieniężnych przez właściciela na jego cele osobiste lub z pokrycia ze środków osobistych zobowiązań przedsiębiorstwa.

Urszula Kierczyńska

Zob. → Kapitał podstawowy; Kapitał własny.

KAPITAŁ Z AKTUALIZACJI WYCENY

Fundusz z aktualizacji wyceny, specyficzna kategoria kapitału własnego, odzwierciedlająca skutki aktualizacji wyceny środków trwałych oraz przeszacowania inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych. Na kapitał ten odnosi się powstałą na skutek aktualizacji wyceny różnicę wartości netto środków trwałych. Nie może być on przeznaczony do podziału, dopóki środki, których aktualizacja wartości wykreowała ten kapitał, znajdują się w dyspozycji przedsiębiorstwa. W przypadku zbycia lub likwidacji uprzednio zaktualizowanych środków trwałych podlega on zmniejszeniu o różnicę z aktualizacji wyceny tych środków. Różnica ta wpływa na kapitał zapasowy lub inny o podobnym charakterze. K.a.w. zmniejszają także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych na skutek zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji lub wycofania z używania, jeśli wartość tych środków była uprzednio zaktualizowana.

K.a.w. zwiększają skutki przeszacowania inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych, powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych. Ulega on natomiast zmniejszeniu w wyniku obniżenia wartości inwestycji do wysokości kwoty uprzedniego podwyższenia, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona. Z kapitałem z aktualizacji wyceny rozlicza się także nadwyżkę z tytułu przeszacowania wartości zbytej inwestycji, jeśli skutki tego przeszacowania wpłynęły na ten kapitał.

Urszula Kierczyńska

Zob. → Kapitał własny; Rezerwy celowe.

KAPITAŁ ZAKŁADOWY

Kapitał akcyjny - k.a.; kapitał udziałowy - k.u.

Kapitał akcyjny. Kapitał podstawowy spółki akcyjnej stanowiący równowartość środków wniesionych do spółki przez akcjonariuszy. Odzwierciedla nominalną wartość wyemitowanych akcji, która powinna być określona w statucie spółki i zgłoszona do rejestru sądowego. Dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. Zmiany k.a. wymagają każdorazowo zmiany statutu spółki oraz zgłoszenia do sądu rejestrowego. Obowiązujące przepisy określają minimalną wysokość k.a. oraz minimalną wartość nominalną akcji.

Akcje nie mogą być wydawane poniżej ich wartości nominalnej. W przypadku obejmowania akcji powyżej ich wartości nominalnej, nadwyżka powinna być opłacona w całości przed zarejestrowaniem spółki. Zwiększa ona kapitał zapasowy spółki. K.a. może być pokryty wkładami pieniężnymi lub niepieniężnymi (aportami). Akcje obejmowane za wkłady niepieniężne powinny być pokryte w całości nie później niż przed upływem roku po zarejestrowaniu spółki. Akcje obejmowane za wkłady pieniężne powinny być opłacone co najmniej w 1/4 ich wartości nominalnej. Jeżeli akcje obejmowane są wyłącznie za wkłady niepieniężne lub za wkłady pieniężne i niepieniężne, k.a. powinien być pokryty przed zarejestrowaniem w co najmniej 1/4 jego wysokości. Powyższe przepisy mają na celu zachowanie zasady nienaruszalności k.a.

Podwyższenie k.a. wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Może ono nastąpić dopiero po całkowitym wpłaceniu co najmniej 9/10 dotychczasowego kapitału. Objęcie nowych akcji może nastąpić w drodze złożenia oferty przez spółkę i jej przyjęcia przez adresata (subskrypcja prywatna), zaoferowania akcji wyłącznie akcjonariuszom, którym przysługuje prawo poboru (subskrypcja zamknięta), zaoferowania akcji w drodze ogłoszenia skierowanego do osób, którym nie służy prawo poboru (subskrypcja otwarta).

K.a. może zostać także podwyższony ze środków z kapitału zapasowego lub innych kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, jeżeli mogą być one użyte na ten cel. Podwyższenie k.a. tą drogą może nastąpić tylko wtedy, gdy zatwierdzone sprawozdanie finansowe za ostatni rok wykazuje zysk i opinia biegłego rewidenta nie zawiera istotnych zastrzeżeń dotyczących sytuacji finansowej spółki.

Obniżenie k.a. może nastąpić w drodze zmiany statutu, przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji, połączenie akcji lub przez umorzenie części akcji. Ze względu na funkcję gwarancyjną k.a. jego obniżenie wymaga przepisanych prawem formalności, tzn. ogłoszenia i wezwania wierzycieli spółki do wniesienia sprzeciwu.

Ewidencja k.a. w księgach rachunkowych powinna być prowadzona ze szczegółowością umożliwiającą ustalenie stanu tego kapitału, źródeł pochodzenia jego zwiększeń oraz przyczyn jego zmniejszeń. Powinna ona także umożliwiać uzgodnienie danych z ewidencji księgowej z prowadzoną przez zarząd spółki księgą akcyjną.

Zmiany zachodzące w wysokości k.a. wykazywane są w obowiązkowym dla spółek akcyjnych zestawieniu zmian w kapitale własnym, stanowiącym element rocznego sprawozdania finansowego. Dane o strukturze własności k.a. oraz liczbie i wartości nominalnej subskrybowanych akcji, w tym uprzywilejowanych, wykazywane są także w informacji dodatkowej.

Kapitał udziałowy. Kapitał podstawowy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiący równowartość majątku wniesionego do spółki przez wspólników w postaci udziałów. Dzieli się on na udziały o równej lub nierównej wartości nominalnej. Jeżeli, zgodnie z umową spółki, wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i niepodzielne. Wysokość k.u. musi być określona w umowie spółki i zgłoszona do rejestru sądowego, podobnie jak wszystkie zmiany tego kapitału. Obowiązujące przepisy określają minimalną wysokość tego kapitału oraz minimalną wartość udziałów.

Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Przy obejmowaniu udziałów powyżej ich wartości nominalnej nadwyżka tworzy kapitał zapasowy. Udziały mogą być obejmowane za wkłady pieniężne i niepieniężne. Gdy wkład do spółki jest w całości lub części wkładem niepieniężnym, umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego wkład, a także liczbę i wartość obejmowanych w zamian udziałów. Powyższe przepisy mają na celu zachowanie zasady nienaruszalności k.u.

Podwyższenie k.u. następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Dotychczasowi wspólnicy mają pierwszeństwo do objęcia nowych udziałów w podwyższonym kapitale w stosunku do swoich dotychczasowych udziałów (chyba że umowa spółki lub uchwała o podwyższeniu kapitału stanowi inaczej). Podwyższenie k.u. może nastąpić także ze środków spółki przez przeznaczenie na ten cel środków z kapitału zapasowego lub kapitałów rezerwowych tworzonych z zysku. Nowe udziały przysługują wówczas dotychczasowym wspólnikom i nie wymagają objęcia.

Obniżenie k.u. może nastąpić m.in. przez umorzenie udziału. Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Umorzenie może mieć charakter dobrowolny (za zgodą wspólnika, przez nabycie udziału przez spółkę) lub przymusowy (bez zgody wspólnika, w trybie określonym w umowie spółki).

Ewidencja k.u. w księgach rachunkowych powinna być prowadzona ze szczegółowością umożliwiającą ustalenie stanu tego kapitału, źródeł pochodzenia jego zwiększeń oraz przyczyn jego zmniejszeń. Powinna ona także umożliwiać uzgodnienie danych z ewidencji księgowej z prowadzoną przez zarząd spółki księgą udziałów. Dane o strukturze własności k.u. wykazywane są w informacji dodatkowej.

Urszula Kierczyńska

Zob. → Akcja; Aport; Kapitał podstawowy; Kapitał rezerwowy; Kapitał własny; Kapitał zapasowy; Wkład niepieniężny; Wkład pieniężny.

KAPITAŁ ZAPASOWY

Fundusz zapasowy, jeden z kapitałów własnych jednostki, przeznaczony przede wszystkim na pokrycie strat. Zasady jego tworzenia określone są, w zależności od formy prawnej jednostki, w ustawie, umowie spółki lub jej statucie.

Głównym jego źródłem są odpisy z wygospodarowanego zysku. Ustawowy obowiązek dokonywania odpisów z zysku na kapitał zapasowy ciąży na spółkach akcyjnych, które muszą przekazywać na kapitał zapasowy 8% wygospodarowanego w danym roku zysku, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej 1/3 kapitału podstawowego.

Dodatkowo kapitał ten mogą powiększać różnice z aktualizacji wyceny zlikwidowanych lub sprzedanych środków trwałych (przekształcenie części kapitału z aktualizacji wyceny), a ponadto: 1) w spółce akcyjnej - nadwyżka ze sprzedaży akcji powyżej ich wartości nominalnej, pozostała po pokryciu kosztów emisji, oraz wnoszone przez akcjonariuszy dopłaty za akcje uprzywilejowane, jeżeli nie zostaną użyte na wyrównanie nadzwyczajnych odpisów lub strat; 2) w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - nadwyżka ceny nabycia udziałów nad ich wartością nominalną, a także zwrotne lub bezzwrotne dopłaty wspólników.

Zmniejszenie kapitału zapasowego następuje przede wszystkim w wyniku przeznaczenia jego części na pokrycie strat. Może on ulec obniżeniu również w przypadku przeznaczenia go na zwiększenie kapitału podstawowego lub na dywidendę. Szczególne zasady tworzenia i wykorzystania kapitału zapasowego występują w przedsiębiorstwach państwowych i spółdzielniach.

Urszula Kierczyńska

Zob. → Fundusz przedsiębiorstwa; Fundusz zasobowy; Kapitał własny; Wynik netto.

KAPITAŁY JEDNOSTEK GOSPODARCZYCH

Fundusze jednostek gospodarczych, przez k.j.g. rozumie się źródła finansowania ogółu środków gospodarczych (aktywów) zaangażowanych w działalność jednostki; określane są one w rachunkowości mianem pasywów. Stanowią wartościowe wyrażenie udziału określonych podmiotów w finansowaniu aktywów jednostki.

Rodzaje. Ze względu na źródło pochodzenia kapitałów i wynikającą z tego pozycję prawną przekazującego kapitał wyróżnia się kapitały własne i kapitały obce (zobowiązania).

Kapitały własne stanowią równowartość środków przekazanych jednostce bezterminowo przez jej właścicieli, którymi mogą być udziałowcy, akcjonariusze, członkowie spółdzielni czy Skarb Państwa. Mogą one pochodzić ze źródeł zewnętrznych, stanowiąc wkład kapitałowy wniesiony do jednostki przez właścicieli, lub ze źródeł wewnętrznych, gdy właściciele rezygnują z całości lub części praw do zysku wygospodarowanego przez jednostkę. Regulacje prawne dopuszczają także inne źródła tworzenia kapitałów własnych. Główne rodzaje kapitałów tworzących kapitał własny to kapitały podstawowy, zapasowy oraz rezerwowy. Poziom i szczegółowa struktura kapitałów własnych zależy z jednej strony od regulacji prawnych określających zasady gospodarki finansowej danej formy prawnej jednostki, z drugiej natomiast od decyzji właścicieli w zakresie wielkości środków, jakie skłonni są zaangażować w działalność danej jednostki. Kapitały własne stanowią główne źródło finansowania aktywów jednostki. Bez wkładów kapitałowych właścicieli nie byłoby możliwe powstanie jednostki i prowadzenie przez nią działalności.

Uzupełnieniem potrzeb jednostki w zakresie finansowania aktywów niezbędnych do prowadzenia i rozwijania działalności są kapitały obce (zobowiązania), stanowiące równowartość środków powierzonych jednostce na pewien okres przez podmioty inne niż właściciele jednostki. Biorąc za kryterium termin spłaty, kapitały obce dzieli się na długoterminowe, o okresie spłaty powyżej roku, oraz krótkoterminowe, o okresie spłaty do roku. Źródłem długoterminowych kapitałów obcych są przede wszystkim: kredyty bankowe, pożyczki zaciągnięte u podmiotów innych niż banki, emisja obligacji na rynku papierów wartościowych - kapitał pochodzi od nabywców obligacji, oraz specyficzne źródła finansowania, jakimi są leasing czy factoring. Kapitał obcy krótkoterminowy to głównie krótkoterminowe kredyty bankowe i pożyczki, zobowiązania handlowe wobec dostawców dóbr i usług oraz inne zobowiązania, np. wobec budżetu państwa z tytułu niezapłaconych podatków czy wobec pracowników z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń. Źródłem kapitału krótkoterminowego może być także emisja krótkoterminowych papierów wartościowych.

Funkcje i cechy kapitałów jednostek. Kapitał własny służy finansowaniu aktywów niezbędnych do uruchomienia i prowadzenia działalności gospodarczej. Jest on także źródłem pokrycia ewentualnych strat oraz stanowi gwarancję dla wierzycieli - właścicieli kapitału obcego - spłaty zaciągniętych zobowiązań. Jego poziom wpływa bezpośrednio na możliwości pozyskania kapitału obcego. Kapitał obcy stanowi dodatkowe źródło finansowania aktywów, pozwala jednak na rozszerzenie rozmiarów prowadzonej przez jednostkę działalności. W przypadku jednostek charakteryzujących się dużą dynamiką wzrostu korzystanie z kapitału obcego staje się często koniecznością.

Zarówno kapitały własne, jak i obce mają cechy przemawiające za lub przeciw tym źródłom finansowania. Kapitał własny daje jednostce swobodę w korzystaniu z niego, podczas gdy w przypadku kapitału obcego swoboda ta może zostać ograniczona. Właściciele nie otrzymują odsetek od wniesionego kapitału, mają jednak prawo do udziału w zyskach, przy czym wypłata udziału w zyskach nie jest najczęściej obowiązkowa. Korzystanie z kapitału obcego, zwłaszcza długoterminowego, wiąże się natomiast z koniecznością spłaty odsetek bez względu na osiągane przez jednostkę wyniki finansowe. Finansowanie kapitałem własnym zapewnia jednostce bezpieczeństwo finansowe. Wzrost udziału kapitałów obcych w finansowaniu aktywów powoduje wzrost ryzyka finansowego i może doprowadzić do utraty płynności finansowej, a w skrajnym przypadku do bankructwa. Umiejętne wykorzystanie kapitałów obcych może jednak zwiększać rentowność kapitału własnego. Wynika stąd konieczność takiego kształtowania relacji kapitału własnego do obcego, by wykorzystać pozytywne efekty zadłużenia, ale zachować rozsądny poziom ryzyka, niezagrażający egzystencji jednostki. Zarówno dodatnie, jak i ujemne cechy kapitałów własnych i obcych oraz zmienne warunki funkcjonowania jednostek tak wewnątrz jednostki, jak i w jej otoczeniu gospodarczym powodują, że decyzje dotyczące kształtowania struktury kapitału należą w jednostce do najtrudniejszych. Ani w teorii, ani w praktyce nie udało się wypracować jednolitych rozwiązań w zakresie kształtowania optymalnej struktury kapitału.

Ewidencja i wycena. Kapitały własne i obce oraz zachodzące w nich zmiany są ujmowane w księgach rachunkowych i wykazywane w sprawozdaniu finansowym. Kapitał własny ewidencjonuje się w księgach rachunkowych z podziałem na poszczególne elementy składowe i wykazaniem zmian zachodzących w ich poziomie. Ewidencja kapitałów obcych powinna być prowadzona w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych właścicieli i źródeł kapitału, a ponadto wyodrębnienie zobowiązań długo- i krótkoterminowych.

W ciągu roku obrotowego zarówno kapitały własne, jak i obce wykazywane są w wartości nominalnej. Na dzień bilansowy kapitały własne wyceniane są w wartości nominalnej, natomiast zobowiązania w kwocie wymagającej zapłaty.

Urszula Kierczyńska

Zob. → Aktywa; Factoring; Kapitał rezerwowy; Kapitał zapasowy; Kapitał własny; Kapitały obce; Kredyty bankowe; Obligacja; Pasywa.

KAPITAŁY MNIEJSZOŚCI

Kategoria związana z procedurą konsolidacyjną podejmowaną przy sporządzaniu sprawozdań finansowych dla grupy kapitałowej. Oznacza ona prawa do aktywów netto wykazywanych w skonsolidowanym bilansie przynależne akcjonariuszom i udziałowcom tzw. mniejszościowym, tj. jednostkom spoza grupy kapitałowej. Są nimi tacy inwestorzy, którzy z racji posiadanych udziałów kapitałowych (ich wielkości bądź innych atrybutów) w majątku konsolidowanych jednostek nie są uznani za jednostki sprawujące kontrolę lub współkontrolę nad jednostkami z grupy kapitałowej, dla której sporządzane jest sprawozdanie skonsolidowane. Kapitały mniejszości prezentowane są w pasywach skonsolidowanego bilansu łącznie z udziałami mniejszościowymi w wyniku finansowym netto. Wartość początkową tych kapitałów ustala się w wysokości odpowiadającej im wartości godziwej aktywów netto, ustalonej na dzień rozpoczęcia sprawowania kontroli. Wartość tę zwiększa się lub zmniejsza odpowiednio o zmiany w aktywach netto jednostek zależnych.

Anna Karmańska

Zob. → Grupa kapitałowa.

KAPITAŁY OBCE

Fundusze obce, zobowiązania, zobowiązania krótkoterminowe, zobowiązania długoterminowe, element pasywów w rachunku majątku i kapitałów lub bilansie. K.o. to źródła finansowania majątku jednostki postawione jej na czas określony przez podmioty inne niż jej właściciele. W zależności od osoby wierzyciela k.o. dzielimy na: 1) zaciągnięte kredyty bankowe, tj. zobowiązania wobec banków z tytułu otrzymanych kredytów bankowych; 2) zaciągnięte pożyczki, tj. zobowiązania z tytułu otrzymanych środków od jednostek innych niż banki; 3) zobowiązania, w szczególności: a) wobec dostawców z tytułu zakupionych towarów, materiałów, usług, gdy termin zapłaty za te dobra upływa po terminie dostawy dóbr lub wykonaniu usługi, b) wobec pracowników z tytułu naliczonych, a niewypłaconych wynagrodzeń, c) wobec jednostek publicznoprawnych z tytułów naliczonych, a nieprzekazanych podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych, d) z tytułu emisji papierów wartościowych - akcji, obligacji, weksli itp., e) zobowiązania wewnątrzzakładowe; 4) fundusze specjalne; 5) rezerwy na zobowiązania.

W zależności od terminu zwrotu k.o. dzielimy na długoterminowe, których termin spłaty upływa po roku, licząc od dnia bilansowego, i krótkoterminowe, których termin spłaty nie przekracza roku od dnia bilansowego.

Magdalena Giedroyć

KAPITAŁY REZERWOWE

Celowe rezerwy kapitałowe, stanowią element kapitałów własnych jednostki. K.r. może być tworzony, jeżeli taką możliwość przewiduje umowa lub statut. Składają się na niego przede wszystkim odpisy z zysku. Jest on przeznaczony na finansowanie szczególnych strat i wydatków, a zwłaszcza na zabezpieczenie finansowania planowanych przedsięwzięć, z którymi wiążą się znaczne wydatki bądź które są obarczone dużym ryzykiem. K.r. może być także tworzony na wypłaty dywidendy w latach następnych.

Urszula Kierczyńska

Zob. → Kapitał własny; Wynik netto.

KASA MIESZKANIOWA

Finansowo wyodrębniona działalność banków polegająca na prowadzeniu imiennych rachunków oszczędnościowo-kredytowych i udzielaniu kredytów kontraktowych.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

KATEGORIE DOCHODU GOSPODARSTWA (PRZEDSIĘBIORSTWA) ROLNICZEGO

W rolnictwie wyróżnia się trzy mierniki sprawności działalności gospodarstwa (przedsiębiorstwa) rolniczego. Są to mierniki sprawności: 1) technicznej; 2) społecznej; 3) finansowej. Przez pojęcie sprawności technicznej rozumie się wysokość osiąganej produkcji wyrażoną w jednostkach naturalnych - tonach, decytonach, kilogramach, litrach, sztukach itp. Miarą sprawności społecznej jest zakres i rodzaj usług świadczonych dla społeczeństwa. Dochód jest miernikiem sprawności finansowej działalności każdego podmiotu gospodarczego, także gospodarstwa (przedsiębiorstwa) rolniczego.

Dochód ogólnie nazywany jest wynikiem finansowym. Różnice w obliczaniu wyniku finansowego zależne są od celu jego wykorzystania. Może on być obliczany zgodnie z prawem podatkowym dla celów podatkowych lub zgodnie z prawem bilansowym w celu określenia sprawności finansowej przedsiębiorcy. Ustawa o rachunkowości wyróżnia wynik na działalności operacyjnej (bieżącej) oraz wynik na działalności finansowej. Łącznie wynik działalności operacyjnej i finansowej nazywany jest wynikiem działalności gospodarczej. Na wynik ten wpływają zdarzenia losowe (straty lub zyski nadzwyczajne). W efekcie tej korekty uzyskujemy wynik finansowy brutto, nazywany w prawie bilansowym zyskiem brutto. Tak obliczany zysk brutto obowiązuje w Polsce w przedsiębiorstwach rolniczych działających w ramach prawa handlowego. Pozostałe formy społeczno-gospodarcze w Polsce, w tym również gospodarstwa rodzinne, nie mają obowiązku prowadzenia rachunkowości. W gospodarstwach rodzinnych zwykle obliczany jest dochód rolniczy, nieuwzględniający kosztów pracy rolnika i jego rodziny.

W najogólniejszym ujęciu dochodem gospodarstwa rolniczego jest nadwyżka wartości uzyskanej produkcji nad poniesionymi kosztami całkowitymi. Podstawą obliczania różnych wariantów dochodu w gospodarstwie rolniczym jest produkcja czysta, nazywana również dochodem ogólnym. Dochód czysty jest częścią produkcji czystej, jest on różnicą wartości produkcji globalnej i kosztów całkowitych. Można go również obliczyć, odejmując od produkcji końcowej koszty gospodarcze.

Przykładem klasycznego miernika uzyskiwanych efektów finansowych gospodarstwa rolniczego jest przyjęty w rolnictwie zysk laurowski. Pojęcie to zdefiniował i upowszechnił w ekonomice rolnej Szwajcar profesor Politechniki w Zurichu Ernest Laur (1871-1964). Zysk laurowski oblicza się, odejmując od oszacowanego dochodu czystego umowne oprocentowanie środków własnych gospodarstwa (przedsiębiorstwa) rolniczego, wartości posiadanej ziemi oraz środków produkcji. W tym celu przyjmowana jest wysokość aktualnie obowiązujących odsetek od kapitału. Oprocentowanie kapitałów własnych (ziemi i środków produkcji) uznać należy za koszt alternatywny. Wartość pozostała z odejmowania uznana jest za wynik finansowy kalkulowany, a nie wynik rzeczywiście uzyskany.

Wynik finansowy różni się w zależności od ujmowania w przedstawionym rachunku kategorii produkcji i kosztów. W gospodarstwach rodzinnych obliczany jest dochód rolniczy. Kategoria dochodu rolniczego charakteryzuje się tym, że gospodarstwa rodzinne będące własnością rolnika i jego rodziny nie zaliczają do kosztów pracy rolnika i jego rodziny. Obliczany dochód rolniczy jest więc ekwiwalentem wykonanej pracy, wykorzystywanego kapitału, w tym ziemi użytkowanej rolniczo, oraz zarządzania. W Europie Zachodniej dokonuje się wyceny pracy własnej rolnika i jego rodziny w gospodarstwie rodzinnym. Próby wyceny pracy fizycznej czynione są również w Polsce. Obliczanie kosztów pracy rolnika i jego rodziny umożliwia obliczenie zysku. Jednolite szacowanie kosztów pracy daje możliwość analizy uzyskiwanych dochodów w różnych grupach gospodarstw.

W rolniczych spółdzielniach produkcyjnych wyróżniamy dochód ogólny, który jest odpowiednikiem dochodu rolniczego w gospodarstwach rodzinnych. Po odjęciu od dochodu ogólnego statutowo przyjętych funduszy uzyskujemy dochód podzielny. Dochód podzielny rolniczych spółdzielni produkcyjnych dzielony jest między członków spółdzielni i członków ich rodzin na podstawie wypracowanych dniówek obrachunkowych. Dniówka obrachunkowa jest miernikiem wkładu pracy członków spółdzielni i członków ich rodzin.

Zorganizowane w Polsce w wyniku prywatyzacji byłych PGR spółki prawa handlowego zobowiązane są do prowadzenia rachunkowości i obliczania wyniku finansowego zgodnie z ustawą o rachunkowości. Obliczany wynik roczny działalności operacyjnej jest sumą wpływów ze sprzedanej produkcji roślinnej, zwierzęcej, przemysłu rolno-spożywczego oraz pozostałych wpływów, pomniejszonych o koszty działalności operacyjnej. Obliczany jest również przychód na działalności finansowej i zyski lub straty nadzwyczajne. Suma dochodów operacyjnych finansowych oraz strat i zysków nadzwyczajnych = wynik brutto przedsiębiorstwa rolniczego.

Oceny działalności gospodarstwa (przedsiębiorstwa) rolniczego dokonuje się, uwzględniając osiągany dochód. Wyniki finansowe uzyskiwane w podmiotach gospodarczych należących do różnych form społeczno-gospodarczych wykorzystywane są do oceny efektywności produkcyjnej i finansowej gospodarstw rolnych. Wyniki finansowe uzyskiwane w rolnictwie mają inną specyfikę niż dochody uzyskiwane ze stosunku pracy lub też działalności gospodarczej innej niż rolnicza.

Podstawowym wzorem do oceny działalności finansowej gospodarstwa (przedsiębiorstwa) rolniczego i powiązania trzech podstawowych kategorii kosztów uzyskanej produkcji i efektu finansowego jest wzór:

efekt finansowy = uzyskana produkcja - poniesione koszty (1)

Prezentowany wzór jest uniwersalny - można go wykorzystać do wszystkich gospodarstw (przedsiębiorstw) rolniczych, niezależnie od form społeczno-gospodarczych, do których należą. Dochód może być obliczony dwojako. Podstawą jest obliczanie dochodu czystego:

dochód czysty = produkcja globalna - koszty całkowite (2)

lub też

dochód czysty = produkcja końcowa - koszty gospodarcze (3)

W równaniu (2) do wartości produkcji i do kosztów zaliczany jest obrót wewnętrzny. Przy porównywaniu wyników produkcji rolniczej należy uwzględnić różnice występujące w rachunku kosztów przy obliczaniu dochodu czystego dla gospodarstw należących do różnych typów społeczno-gospodarczych.

Andrzej M. Bernacki

KATEGORIE PRODUKCJI GOSPODARSTWA (PRZEDSIĘBIORSTWA) ROLNICZEGO

Wykorzystywany w organizacji i ekonomice gospodarstw rolniczych termin ,,produkcja” ma dwa różne znaczenia. Z jednej strony przez pojęcie to rozumiemy proces wytwarzania określonych dóbr lub też świadczenie usług produkcyjnych. Z drugiej strony termin ten rozumiany jest jako suma uzyskanych, różnorodnych produktów. Łączna sumaryczna wielkość wytwarzanych produktów musi być wyrażona w jednolitym, wspólnym mierniku naturalnym albo wartościowym, pieniężnym lub w jednostkach zbożowych. Mierniki naturalne wykorzystywane są w gospodarstwie rolniczym do oceny jednostkowej produkcji, np. zbóż, ziemniaków z 1 ha uprawy lub litrów produkowanego mleka od 1 krowy. Mierniki naturalne są podstawą analizy poziomu jednostkowej produkcji rolniczej.

Wielkość uzyskanych produktów w gospodarstwie rolniczym ogółem musi być jednak wyrażana w mierniku jednolitym, np. wartościowo lub w jednostkach zbożowych. Wartościowe kategorie produkcji, po uwzględnieniu poniesionych kosztów, przydatne są do obliczenia wyniku finansowego (zysku lub straty).

Jednostki zbożowe wprowadzone zostały w Niemczech przez E. Woermanna jako podstawowy reprezentant ,,produktu rolniczego”. Jednostka zbożowa to 100 kg zbóż (i współczynniki przeliczeniowe dla pozostałych produktów rolniczych). Jednostki zbożowe przyjęte zostały w całej Europie. Pełnią one podobną funkcję jak ceny stałe w mikroekonomice.

W produkcji rolniczej, poza surowcami, narzędziami pracy (maszynami) oraz pracą wykonawczą człowieka, udział bierze bardzo istotny czynnik - natura. Podstawowym zadaniem człowieka jest stwarzanie jak najlepszych warunków produkcji w wyniku kształtowania środowiska naturalnego oraz dostarczania koniecznego do wzrostu roślin i zwierząt pożywienia oraz utrzymywania kontroli fitosanitarnej itp.

O produkcji rolniczej mówimy jedynie wówczas, gdy podstawowym środkiem produkcji jest ziemia łącznie z całym środowiskiem naturalnym. Do produkcji stricte rolniczej zaliczamy w zasadzie produkcję roślinną. Zarówno dział produkcji zwierzęcej, jak i dział przetwórstwa rolno-spożywczego nie mają charakteru ,,pierwotnej” produkcji rolniczej.

Wytwarzana w gospodarstwie rolniczym produkcja ma charakter złożony i dlatego wyróżnia się kilka kategorii produkcji będących jej miernkiami i umożliwiających analizę ekonomiczną. Wielkość i wartość produkcji podawana jest zwykle dla roku obrachunkowego, z reguły kalendarzowego. Najszersze kategorie produkcji gospodarstwa (przedsiębiorstwa) rolniczego to obrót globalny, produkcja globalna oraz produkcja końcowa (finalna, gotowa) brutto i netto.

Po odjęciu od wartości produkcji końcowej brutto wartości wszystkich zakupionych lub uzyskanych z darowizny artykułów pochodzenia rolniczego, pasz, nasion, sadzeniaków, surowców pochodzenia rolniczego dla przemysłu rolnego, inwentarz żywy oraz inne produkty pochodzenia rolniczego, uzyskujemy produkcję końcową netto. Produkcja końcowa netto jest kategorią pozwalającą na ocenę poziomu faktycznie uzyskiwanej produkcji w gospodarstwie (przedsiębiorstwie) rolniczym. Jest to kategoria przydatna do porównania gospodarstw (przedsiębiorstw) rolniczych o różnych typach społeczno-gospodarczych.

Produkcja towarowa brutto jest to produkcja rolnicza łącznie z wartością świadczonych usług, sprzedana lub przeznaczona na sprzedaż produkcja dla innych podmiotów gospodarczych. Wartość produkcji towarowej brutto i netto nie może być porównywana między różnymi jednostkami produkcyjnymi. Gospodarstwa rodzinne część produkcji potencjalnie towarowej zużywają bowiem na potrzeby konsumpcyjne rolnika i jego rodziny oraz zatrudnionych pracowników najemnych.

Produkcja towarowa netto jest obliczana przez odjęcie od produkcji towarowej brutto, zakupionych lub otrzymanych z darowizny, produktów pochodzenia rolniczego.

Produkcja czysta obejmuje wartość wszystkich produktów nowo wytworzonych w gospodarstwie (przedsiębiorstwie) rolniczym. Wyróżniamy produkcję czystą brutto i netto. Produkcja czysta brutto pomniejszona o amortyzację środków trwałych gospodarstwa (przedsiębiorstwa) rolniczego daje produkcję czystą netto.

W organizacji i ekonomice gospodarstwa (przedsiębiorstwa) rolniczego - dla celów sprawozdawczych, przygotowywania kalkulacji itp. - wykorzystywane są również pojęcia: produkcja podstawowa i dodatkowa lub też produkcja uzupełniająca oraz produkcja główna i produkcja uboczna. Wymienione pojęcia są bardzo przydatne dla księgowej wyceny i ewidencji.

Produkcja podstawowa to główne produkty wytwarzane przez gospodarstwo (przedsiębiorstwa) rolne: zboża, rzepak, ziemniaki, żywiec, mleko, włókna itp. Zadanie produkcji dodatkowej polega na możliwie pełnym wykorzystaniu użytków rolnych, siły roboczej i pociągowej gospodarstwa rolnego. Produkcja dodatkowa dotyczy zwykle mniejszego areału gruntów.

Zbliżonymi pojęciami z zakresu produkcji rolniczej są: produkcja główna i produkcja uboczna. Ten podział jest wynikiem specyfiki produkcji rolniczej. Produktami głównymi są: ziarno zbóż, ziarno roślin oleistych, ziemniaki, mleko, jaja, mięso itp. W wielu przypadkach możliwe jest uzyskiwanie dwóch lub więcej produktów głównych, np. w produkcji lnu - ziarno i użyteczne włókno, w produkcji bydła mlecznego - mleko i mięso, a w produkcji owczarskiej - mięso, mleko i wełna lub skóry owcze.

Produkt uboczny jest uzyskany przy okazji prowadzenia produkcji głównej. Produkt uboczny jest z reguły wykorzystywany w gospodarstwie rolniczym, np. słoma czy też liście buraków cukrowych. Są one obecnie bardzo często przyorywane jako nawóz organiczny. Podobnie obornik lub gnojowica, wykorzystywane w coraz mniejszym zakresie, w wielu przypadkach mogą być zaliczane do bezużytecznych, ekologiczne uciążliwych odpadów.

Andrzej M. Bernacki

Zob. → Działy specjalne produkcji rolniczej; Obroty wewnętrzne; Obrót globalny w gospodarstwie (przedsiębiorstwie) rolniczym.

KAUCJA

Wadium, jeden ze sposobów zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązania polegający na złożeniu sumy pieniężnej w gotówce, w papierach wartościowych, w wekslach poręczonych przez bank do rąk wierzyciela lub osoby trzeciej.

Najczęściej stosuje się k. przy przetargach oraz w handlu aukcyjnym. Ustala się ją zazwyczaj w kwocie odpowiadającej równowartości ustalonej stopy procentowej (1% - 10%) od wartości składanej oferty lub od przewidywanej wartości kontraktu bądź w kwocie ustalonej przez ogłaszającego przetarg. Złożenie k. rozstrzyga o ważności oferty. K. przepada, gdy składający ofertę przetargową odmówi przyjęcia zamówienia, a w przypadku aukcji, gdy nie odbierze zakupionego towaru. W handlu stosuje się też k. w celu zabezpieczenia zwrotu opakowania.

Rejestracja operacji gospodarczych związanych z k. przebiega w księgach rachunkowych jednostki będącej organizatorem przetargu lub aukcji w sposób następujący: 1) wpływ wpłaty k. dokonanej przez uczestników przetargu: Wn - konto ,,Kasa” lub konto ,,Rachunek bieżący”,- Ma - konto ,,Pozostałe rozrachunki”; 2) zwrot k. przez organizatora przetargu: Wn - konto ,,Pozostałe rozrachunki”, Ma - konto ,,Rachunek bieżący”; 3) przepadek wpłaconej k., gdy uczestnik przetargu nie dotrzymał warunków umowy: Wn - konto ,,Pozostałe rozrachunki”, Ma - konto ,,Pozostałe przychody operacyjne”.

W księgach rachunkowych uczestnika przetargu wpłata i zwrot k. spowodują zapisy księgowe odwrotne w stosunku do przedstawionych powyżej, natomiast przepadek wpłaconej k. zostanie zaewidencjonowany następująco: Wn - konto ,,Pozostałe koszty operacyjne”; Ma - konto ,,Pozostałe rozrachunki”.

Zdzisław Kołaczyk

KIEROWNIK JEDNOSTKI

Osoba lub organ, jedno bądź wieloosobowy (zwany zarządem) upoważniony obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności do zarządzania jednostką. W odniesieniu do różnych form organizacyjno-prawnych podmiotów gospodarczych za kierownika jednostki uważa się w przypadku: 1) spółki jawnej i spółki cywilnej - wspólników prowadzących sprawy spółki; 2) spółki partnerskiej - wspólników prowadzących sprawy spółki lub zarząd; 3) spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej - komplementariuszy prowadzących sprawy spółki; 4) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - osobę prowadzącą tę działalność.

W jednostkach postawionych w stan likwidacji za kierownika uważa się likwidatora, w przypadku zaś ogłoszenia upadłości jednostki stanowisko to piastuje syndyk lub zarządca ustanowiony w postępowaniu upadłościowym.

Prawa i obowiązki. K.j.: 1) rozstrzyga kwestie dotyczące sposobu ewidencji operacji gospodarczych, ustalając określone procedury i rozwiązania (czyli normuje i aktualizuje zakładowy plan kont); 2) przesądza o wyborze materiałów źródłowych stanowiących podstawę ewidencji operacji gospodarczych; 3) gwarantuje spełnienie przez jednostkę określonych wymogów formalnych w zakresie prowadzenia przez nią rachunkowości; 4) biorąc czynny udział we wszelkich pracach związanych ze sprawozdaniem finansowym od momentu sporządzenia poprzez zatwierdzenie aż po ogłoszenie, czuwa nad ich terminowym wykonaniem.

Odpowiedzialność. K.j. ponosi odpowiedzialność za wykonanie wymienionych obowiązków, jeżeli nie zostały one przypisane innym osobom za ich udokumentowaną zgodą. Możliwość przeniesienia odpowiedzialności nie dotyczy procedury przeprowadzania inwentaryzacji w drodze spisu z natury. Nawet w takich okolicznościach k.j. pozostaje obowiązek nadzorowania. W przypadku organu wieloosobowego pełniącego funkcję kierownika odpowiedzialność jest zbiorowa, czyli ponosi ją każdy z jego członków, chyba że do realizacji zadań została wyznaczona konkretna osoba.

Karze grzywny lub pozbawienia wolności bądź obu tym karom łącznie podlega kierownik w przypadku: 1) prowadzenia ksiąg rachunkowych wbrew przepisom ustawy lub z uwzględnieniem nierzetelnych danych czy też zaniechania ich prowadzenia, mimo istnienia takiego obowiązku; 2) gdy nie wypełnia obowiązków związanych ze sporządzeniem, oddaniem do badania biegłemu rewidentowi, ogłoszeniem i zgłoszeniem odpowiedniemu organowi sprawozdania finansowego.

Gdy działanie jest nieumyślnie, kary się wzajemnie wykluczają.

Monika Bukowska

Zob. → Odpowiedzialność kierownika jednostki.

KLASYFIKACJA BUDŻETOWA

System grupowania dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych według jednolitych zasad i kryteriów. Stosowana jest w planowaniu, rachunkowości i sprawozdawczości. Jednolita, przejrzysta i odpowiednio szczegółowa k.b. spełnia wiele zadań: 1) umożliwia ustalenie odpowiedzialności poszczególnych jednostek sektora finansów publicznych za realizację dochodów oraz za oszczędne i celowe dokonywanie wydatków; 2) umożliwia powiązanie planowanych zadań finansowych jednostki organizacyjnej z odpowiednimi zadaniami społeczno-gospodarczymi; 3) umożliwia parlamentowi orientację co do kierunków publicznej działalności finansowej; 4) pozwala na stosowanie jednolitych zasad ewidencji i sprawozdawczości budżetowej; 5) ułatwia kontrolę gospodarki budżetowej.

K.b. za pomocą symboli cyfrowych (zastosowanie układu dziesiętnego pozwala na ustalenie wielostopniowego podziału poszczególnych grup dochodów i wydatków) i nazw podziałki pozwala na grupowanie dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów według: 1) organów państwowych i samorządowych, które wykonują poszczególne zadania w zakresie dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów; 2) źródeł i form (rodzajów) dochodów; 3) przeznaczenia i rodzajów wydatków.

Budżet państwa składa się z części odpowiadających organom władzy państwowej, kontroli, ochrony prawa, sądów i trybunałów oraz administracji rządowej. W odrębnych częściach budżetu ujmuje się subwencje ogólne dla jednostek samorządu terytorialnego, rezerwę ogólną, rezerwy celowe, obsługę długu Skarbu Państwa, przychody i rozchody związane z finansowaniem deficytu i rozdysponowaniem nadwyżki budżetowej. Poza tym mogą być tworzone odrębne części dla określonych jednostek lub zadań w celu zapewnienia bieżącej kontroli wydatków.

Ważnym zadaniem k.b. jest dostosowanie ewidencji dochodów i wydatków oraz sprawozdawczości z zakresu finansów publicznych - w ramach integracji z Unią Europejską - do podstawowych standardów unijnych. W związku z tym k.b. została opracowana na podstawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) wykorzystującej statystyczną klasyfikację działalności gospodarczej UE. Jest ona dostosowana do potrzeb statystyk opracowywanych dla Międzynarodowego Funduszu Walutowego. Odpowiednia szczegółowość i przejrzystość k.b. pozwala na dokonywanie analiz budżetu w różnych przekrojach, a także całego sektora finansów publicznych. Podstawowe założenia k.b. są następujące: 1) możliwość zastosowania przez wszystkie jednostki zaliczane do sektora finansów publicznych; 2) dwupoziomowy układ klasyfikacji, tj. według działów i rozdziałów, określających rodzaj działalności, oraz paragrafów, określających rodzaj dochodu, przychodu lub wydatku; 3) klasyfikacja według rodzajów działalności (działowo-rozdziałowa) wynika z klasyfikacji stosowanej w statystyce państwowej, tj. PKD z uwzględnieniem potrzeb sektora finansów publicznych; 4) przychody jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych uzyskiwane w związku z prowadzoną przez nie działalnością oraz pochodzące z innych źródeł oraz rozchody publiczne klasyfikowane są według paragrafów określających źródło przychodu lub rodzaj rozchodu.

Działy k.b. zostały oznaczone w taki sposób, że pierwsze dwie cyfry stanowią odpowiednik działu PKD z wyjątkiem działów: 100, 150, 500, 600, 650, 660, 710, które obejmują po kilka działów PKD.

K.b. umożliwia: wyodrębnienie wydatków o charakterze transferu, podział wydatków na grupy tworzące ekonomiczną strukturę budżetu (wydatki majątkowe, wydatki bieżące, dotacje, świadczenia na rzecz pracowników) oraz podział wydatków według kierunku transferów, tzn. według typu podmiotu, którego przychodami jest wydatek budżetowy.

Rozdział k.b. może być utworzony dla określonego rodzaju jednostek budżetowych wykonujących zadania budżetowe albo dla określonego rodzaju zadania budżetowego. Klasyfikacja działowa zadania budżetowego nie musi być zgodna z klasyfikacją działową jednostki budżetowej finansującej to zadanie. W działach w miarę potrzeby tworzone będą rozdziały ,,Pozostała działalność”, w których ujmuje się wyłącznie zadania niedające się zaklasyfikować do innych określonych rozdziałów (przypadków takich nie powinno być dużo).

Symbole paragrafów dochodów wyróżniają rodzaj dochodu, rodzaj jednostki, od której pobierane są dochody, bądź odbiorcę przekazywanej kwoty. W symbolu paragrafów dochodów trzy pierwsze cyfry oznaczają symbol ustalony w klasyfikacji dla danego rodzaju dochodu. Symbole paragrafów wydatków są czterocyfrowe: pierwsza cyfra oznacza grupę ekonomiczną, dwie następne cyfry oznaczają symbol ustalony w klasyfikacji dla danego rodzaju wydatku, czwarta cyfra oznacza udział środków pomocowych w finansowaniu zadań budżetowych lub jest zerem.

Kierunki transferów ustalone są na podstawie klasyfikacji jednostek według sektorów instytucjonalnych (System Rachunków Narodowych) i obejmują: przedsiębiorstwa, instytucje finansowe i ubezpieczeniowe, instytucje rządowe, instytucje samorządowe, gospodarstwa domowe, instytucje niekomercyjne oraz sektor ,,zagranica”.

Ewa Hellich

KLUCZ PODZIAŁOWY

Klucz podziału kosztów, klucz rozliczeniowy, klucz kalkulacyjny, wielkość określająca umowny związek między podstawą rozliczania a kosztami podlegającymi rozliczeniu, stosowana wówczas, gdy dokonywanie pomiaru i odrębnego dokumentowania odpowiednich pozycji kosztów, dotyczących kilku przedmiotów kalkulacji lub miejsc ich powstawania, jest niemożliwe lub nieopłacalne. Na ogół wymaga się, aby k.p. wykazywał proporcjonalny związek z rozliczanymi za jego pomocą kosztami, a sposób ustalania wielkości klucza był stosunkowo łatwy. Ustalenie dostatecznie ścisłego związku w wielu przypadkach wymagałoby dużego różnicowania grup kosztów i k.p., a ponadto komplikowałoby sam przebieg rozliczania kosztów. Dlatego stosuje się uproszczenia polegające na łączeniu zbliżonych do siebie kosztów i przyjmowaniu dla nich jednego k.p. Zakres stosowanych uproszczeń zależy od wielkości udziału rozliczanych kosztów w łącznej sumie kosztów oraz od stopnia jednorodności kosztów dzielonych za pomocą klucza.

Rodzaje. Rozróżnia się k.p.: ilościowe (np. czas pracy, liczba kWh, waga wyrobów lub materiałów) i wartościowe (np. płace bezpośrednie, koszty bezpośrednie, wartość lub koszt produkcji, przychody uzyskane ze sprzedaży). W każdej z tych grup można wyodrębnić k.p. stałe dla dłuższych okresów (np. powierzchnia lub kubatura miejsc powstawania kosztów) i zmienne z okresu na okres (np. suma płac bezpośrednich, liczba przepracowanych godzin, przychody ze sprzedaży).

Podział kosztów. Za pomocą k.p. dokonuje się umownego podziału kosztów (,,kluczowani”), który polega na: 1) określeniu wielkości k.p. (np. ogólnej wielkości płac bezpośrednich, ogólnej ogrzewanej powierzchni, ogólnej liczby robotników poszczególnych wydziałów, ogólnej liczby przepracowanych godzin); 2) ustaleniu kosztów przypadających na jednostkę k.p. (np. koszty wydziałowe przypadające na godzinę pracy robotników lub maszyn, koszty ogrzewania przypadające na 1 m² lub 1 m³ pomieszczeń) lub obliczeniu stosunku między kosztami a k.p. (np. stosunku procentowego kosztów wydziałowych do płac bezpośrednich); 3) rozliczeniu kosztów w proporcji do klucza podziałowego.

Zastosowanie. Za pomocą k.p. rozlicza się: 1) niektóre koszty proste w odniesieniu do miejsc ich powstawania lub przedmiotów kalkulacji (np. ubezpieczenie społecznie i inne świadczenia w proporcji do wynagrodzeń wynikających ze stosunku pracy), koszty energii elektrycznej na cele oświetleniowe (w proporcji do oświetlanej powierzchni) lub na cele napędowe (w stosunku do mocy zainstalowanych silników maszyn); 2) koszty złożone w odniesieniu do miejsc powstawania kosztów (np. niektóre świadczenia wydziałów produkcji pomocniczej w proporcji do właściwych k.p.); 3) koszty złożone w odniesieniu do przedmiotów kalkulacji (np. koszty wydziałowe w stosunku do płac bezpośrednich, dotyczących poszczególnych zleceń produkcyjnych lub asortymentów wyrobów).

Jan Matuszewicz

Zob. → Kalkulacja podziałowa.

KOASEKURACJA

Ubezpieczenie jednego ryzyka jednocześnie u kilku ubezpieczycieli. Występuje ona wówczas, gdy ubezpieczający, chcąc się zabezpieczyć przed wystąpieniem dużego ryzyka, zawiera umowy cząstkowe z kilkoma zakładami ubezpieczeń, wpłacając każdemu określoną część składki ubezpieczeniowej, odpowiadającą zakresowi odpowiedzialności tego zakładu. Suma odszkodowań wypłaconych przez wszystkich ubezpieczycieli powinna pokryć szkodę powstałą w wyniku wypadku ubezpieczeniowego.

Hanna Bystrzycka.

KOMISJA NADZORU BANKOWEGO

Kolegialny, centralny organ administracji państwowej. Nie jest ona organem NBP. W skład KNB wchodzą osoby reprezentujące różne instytucje, nie zawsze merytorycznie związane ze sferą bankowości. Tworzą ją bowiem: 1) Prezes NBP, który jest z mocy prawa jej przewodniczącym; 2) Minister Finansów lub delegowany przez niego sekretarz bądź podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów jako zastępca Przewodniczącego KNB; 3) przedstawiciel Prezydenta RP; 4) Prezes zarządu Bankowego Funduszu Gwarancyjnego; 5) Przewodniczący Komisji Papierów Wartościowych i Giełd; 6) przedstawiciel Ministra Finansów; 7) Generalny Inspektor Nadzoru Bankowego.

Z głosem doradczym w posiedzeniach Komisji dotyczących spraw regulacji nadzoru bankowego uczestniczy także przedstawiciel Związku Banku Polskich.

Na podstawie przepisów prawnych odnoszących się do KNB jest to organ, którego zakres działania obejmuje nie tylko działania nadzorcze, lecz także zadania reglamentacyjne, normodawcze, w zakresie sanacji banków oraz ich likwidacji i upadłości, szczególnie wobec banków hipotecznych.

W katalogu środków nadzorczych stosowanych przez KNB znajdują się zalecenia, które mogą dotyczyć: 1) podjęcia środków koniecznych do przywrócenia płynności płatniczej lub osiągnięcia i przestrzegania norm ostrożnościowych; 2) zwiększenia funduszy własnych; 3) zaniechania określonych form reklamy.

Zalecenia mogą jednak być niewystarczającym środkiem i dlatego też równolegle z nimi organ nadzoru może nakazać bankowi wstrzymanie wypłat z zysku lub wstrzymanie tworzenia nowych jednostek organizacyjnych do czasu przywrócenia płynności płatniczej lub osiągnięcia norm ostrożnościowych.

Drugą grupę środków nadzoru tworzą środki, które mają zastosowanie dopiero po stwierdzeniu, że bank nie realizuje zaleceń organu nadzoru lub działalność banku prowadzona jest z naruszeniem prawa lub statutu albo stwarza zagrożenie dla interesów posiadaczy rachunków bankowych. Także wówczas zastosowanie środków musi być poprzedzone upomnieniem na piśmie. Katalog środków nadzorczych jest w tym wypadku bogatszy i zbudowany na zasadzie pewnej kolejności oddziaływania. Niewykonywanie zaleceń organu nadzoru dotyczących prowadzenia działalności z naruszeniem prawa i statutu oraz odmowa udzielenia wyjaśnień i informacji mogą spowodować ukaranie członków zarządu banku karami pieniężnymi do wysokości trzykrotnego miesięcznego wynagrodzenia brutto tych osób. Kara ta nie może być nałożona, jeżeli od uzyskania przez organ nadzoru wiadomości o popełnionym czynie upłynęło więcej niż 6 miesięcy albo od popełnienia tego czynu upłynęło więcej niż 2 lata. Wymierzenie kary pieniężnej nie stanowi przeszkody do zastosowania innych środków nadzorczych. Należą do nich: 1) wystąpienie do właściwego organu banku z wnioskiem o odwołanie prezesa, wiceprezesa lub innego członka zarządu banku bezpośrednio odpowiedzialnego za stwierdzone nieprawidłowości; 2) zawieszenie w czynnościach członków zarządu do czasu podjęcia uchwały w sprawie wniosku o ich odwołanie przez radę nadzorczą na najbliższym posiedzeniu, a także w przypadku przedstawienia członkowi zarządu zarzutów w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym bądź spowodowania przez niego znacznych strat majątkowych banku; 3) ograniczenie zakresu działalności banku; 4) uchylenie zezwolenia na utworzenie banku lub podjęcie decyzji o likwidacji banku.

Zastosowanie dwóch ostatnio wymienionych środków może nastąpić również w razie stwierdzenia, że bank przestał spełniać warunki konieczne do utworzenia banku.

Decyzje o zastosowaniu środków nadzorczych mają charakter decyzji administracyjnych. Biorąc pod uwagę to, że przepisy prawa bankowego i ustawy o NBP nie określają formy i trybu ich wydawania, należy przyjąć, iż mają tu zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. W konsekwencji decyzje nadzorcze podlegają zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu ich niezgodności z prawem.

Cezary Kosikowski

Zob. → Narodowy Bank Polski

KOMISJA PAPIERÓW WARTOŚCIOWYCH I GIEŁD

Jest centralnym organem administracji rządowej w zakresie: 1) publicznego obrotu papierami wartościowymi; 2) działalności giełd towarowych, giełdowych izb rozrachunkowych, maklerów giełd towarowych, podmiotów prowadzących przedsiębiorstwa maklerskie na rynku towarów giełdowych.

W skład Komisji wchodzą: przewodniczący, dwóch zastępców przewodniczącego i pięciu członków. Członkami Komisji Papierów Wartościowych i Giełd są przedstawiciele: ministra właściwego do spraw instytucji finansowych, ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa, Generalnego Inspektora Nadzoru Bankowego, Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz Przewodniczący Komisji Nadzoru Ubezpieczeń i Funduszy Emerytalnych albo wyznaczony przez niego przedstawiciel. Przewodniczącego Komisji powołuje i odwołuje Prezes Rady Ministrów na wspólny wniosek ministra właściwego do spraw instytucji finansowych i Prezesa NBP, po zaopiniowaniu przez komisje sejmowe. Natomiast zastępców Przewodniczącego Komisji powołuje i odwołuje Prezes Rady Ministrów na wniosek Przewodniczącego Komisji.

Do zadań Komisji należy: 1) sprawowanie nadzoru nad przestrzeganiem reguł uczciwego obrotu i konkurencji w zakresie publicznego obrotu oraz nad zapewnieniem powszechnego dostępu do rzetelnych informacji na rynku papierów wartościowych; 2) sprawowanie nadzoru nad wypełnianiem przez domy maklerskie i banki prowadzące działalność maklerską oraz zagraniczne osoby prawne (prowadzące na terytorium państwa należącego do OECD lub WTO działalność maklerską) prowadzące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność maklerską w formie oddziału wymogów dotyczących ich sytuacji finansowej oraz dotyczących posiadania przez osoby zarządzające tymi podmiotami lub kierujące działalnością maklerską prowadzoną przez te podmioty odpowiedniego doświadczenia zawodowego i dobrej opinii związanej z pełnionymi funkcjami; 3) inspirowanie, organizowanie i podejmowanie działań zapewniających sprawne funkcjonowanie rynku papierów wartościowych oraz ochronę inwestorów; 4) współdziałanie z innymi organami administracji rządowej, NPB oraz instytucjami i uczestnikami publicznego obrotu w zakresie kształtowania polityki gospodarczej państwa zapewniającej rozwój rynku papierów wartościowych; 5) upowszechnianie wiedzy o zasadach funkcjonowania rynku papierów wartościowych; 6) przygotowywanie projektów aktów prawnych związanych z funkcjonowaniem rynku papierów wartościowych; 7) podejmowanie innych działań przewidzianych przepisami ustawy.

KPWiG w zakresie swojej właściwości podejmuje uchwały, a w sprawach indywidualnych wydaje decyzje administracyjne, które podpisuje Przewodniczący Komisji. Może on wydawać także postanowienia o wszczęciu postępowania administracyjnego. KPWiG może nadawać decyzjom administracyjnym rygor natychmiastowej wykonalności, w przypadku gdy wymaga tego interes rynku kapitałowego. Może też nakładać kary pieniężne w przypadkach określonych w ustawie.

Przewodniczący KPWiG reprezentuje ją oraz kieruje jej pracami. Może występować do właściwych organów z wnioskami o wydawanie przepisów wykonawczych do ustawy. KPWiG i jej Przewodniczący wykonują swoje zadania za pomocą Urzędu KPWiG. Komisja wydaje Dziennik Urzędowy KPWiG, w którym publikowane są zarządzenia.

Cezary Kosikowski

Zob. → Giełda; Rynek kapitałowy; Rynek papierów wartościowych.

KOMITET MIĘDZYNARODOWYCH STANDARDÓW RACHUNKOWOŚCI

→ IASC

KONCENTRACJA ZAANGAŻOWANIA

Suma wierzytelności banku, udzielonych przez bank zobowiązań pozabilansowych oraz posiadanych przez bank (bezpośrednio lub pośrednio) akcji lub udziałów w innym podmiocie, wniesionych dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub wkładów albo sum komandytowych (w zależności od tego, która kwota jest większa) w spółce komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, obciążonych ryzykiem jednego podmiotu lub podmiotów powiązanych kapitałowo lub organizacyjnie. K.z. powoduje uzależnienie banku od spłaty długu lub sytuacji finansowej jednego podmiotu (kredytobiorcy lub emitenta) lub grupy podmiotów i tak naprawdę pozbawia bezpieczeństwa w działaniu, narażając bank, a tym samym depozytariuszy, na ewentualne, niespodziewane straty oraz ryzyko niewypłacalności. Limit k.z., zgodnie z prawem bankowym, wynosi: 1) 20% funduszy własnych banku - w przypadku gdy jeden podmiot lub którykolwiek z podmiotów powiązanych kapitałowo lub organizacyjnie jest w stosunku do banku podmiotem dominującym lub zależnym albo jest podmiotem zależnym od podmiotu dominującego wobec banku; 2) 25% funduszy własnych banku - w przypadku gdy jeden podmiot lub którykolwiek z podmiotów powiązanych kapitałowo lub organizacyjnie nie jest podmiotem powiązanym z bankiem.

Suma zaangażowań banku równych lub przekraczających 10% funduszy własnych banku w stosunku do podmiotów wymienionych powyżej nie może być wyższa niż 800% tych funduszy. Ponadto suma kredytów, pożyczek pieniężnych, gwarancji bankowych i poręczeń udzielonych członkom organów i osobom zajmującym kierownicze stanowiska w banku nie może przekroczyć 10% funduszy podstawowych w banku w formie spółki akcyjnej i w banku państwowym, a w banku spółdzielczym 25% sumy funduszy podstawowych.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Fundusze banku; Kredyty bankowe.

KONCEPCJA WIERNEGO I RZETELNEGO OBRAZU

Nadrzędna zasada rachunkowości (true and fair view presentation), która funkcjonuje niezależnie od zmian legislacyjnych i stosunków polityczno-ekonomicznych danego kraju; podporządkowane są jej wszystkie inne zasady rachunkowości. K.w.r.o. przedsiębiorstwa dotyczy jego sprawozdań finansowych. Oznacza ona wierne, zgodne z prawdą odzwierciedlenie rzeczywistości.

Określenie: true and fair view, mimo angielskiego brzmienia, przyjęło się w słownictwie związanym z polskim prawem bilansowym. Polskie objaśnienie tej koncepcji zawiera ustawa o rachunkowości. Jednoznacznie nakłada ona na jednostki obowiązek podporządkowania wszystkich przyjętych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych i wyceny składników majątku, źródeł jego finansowania oraz kategorii wynikowych nadrzędnemu imperatywowi dążenia do wiernego odzwierciedlenia w informacji sprawozdawczej - różnym użytkownikom - dokonań gospodarczych i ryzyka z nimi związanego.

Naczelną zasadę k.w.r.o. przedsiębiorstwa można określić jako: ,,jasne przedstawienie rzeczywistości [...], bez wybiegów, upiększania, zaciemniania, przemilczania itp”. Należy uwzględnić założenie, że ustawa określa minimum, a nie maksimum danych, jakie jednostka powinna udostępnić czytelnikowi sprawozdania finansowego.

Sformalizowany kształt sprawozdań finansowych nie pozwala na pełne przestrzeganie k.w.r.o., która wymaga z reguły informacji zdetalizowanej, wielokryteriowej w odniesieniu do poszczególnych problemów sprawozdawczych. Dlatego ważną częścią składową rocznego sprawozdania finansowego są rozbudowane załączniki. Załączniki te bardzo szczegółowo przedstawiają problemy bezpośrednio niewykazane w bilansie lub rachunku zysków i strat.

Monika Chodoń

Zob. → Zasady rachunkowości.

KONCEPCJE AKTUALIZACJI WYCENY

W toku wieloletniej dyskusji nad problemami aktualizacji wyceny w rachunkowości powstało wiele propozycji ich rozwiązania. Niektóre z k.a.w. w zasadniczy sposób różnią się między sobą. Inne są bardzo podobne i różnią się tylko sposobem rozwiązania niektórych szczegółowych kwestii. Ponadto niektóre z nich stanowią próbę rozwiązania problemów aktualizacji wyceny w sposób kompletny i systemowy, a inne - zmierzają tylko do częściowych rozwiązań. W związku z dużą liczbą istniejących k.a.w. oraz podobieństwami i różnicami między nimi podejmowane są próby ich klasyfikacji. Efektem tych klasyfikacji są rozwiązania nazywane teoretycznymi k.a.w. Stanowią one uogólnienie wielu doświadczeń w zakresie aktualizacji wyceny i w pewnym stopniu mają charakter modelowy, ponieważ określają ściśle tylko ogólny sposób podejścia do problemu, pozostawiając rozwiązaniom kwestii szczegółowych pewną dowolność. Konkretne rozwiązanie aktualizacji wyceny może być efektem połączenia kilku tych koncepcji.

Najbardziej znana klasyfikacja wyróżnia następujące najpopularniejsze k.a.w.: 1) dokonywanie rocznych odpisów z zysku na specjalne rezerwy inflacyjne; 2) stosowanie konwencji LIFO wyceny rozchodu rzeczowego majątku obrotowego; 3) ustalanie wartości amortyzacji na podstawie bieżących kosztów odtworzenia środków trwałych; 4) sporządzanie sprawozdań finansowych według ogólnego poziomu cen; 5) prowadzenie rachunkowości według wartości bieżących.

Stanisław Zadroga

Zob. → Wycena w rachunkowości.

KONSOLIDACJA

Pojęcie związane z przygotowywaniem skonsolidowanych sprawozdań finansowych. W świetle prawa bilansowego oznacza ono łączenie sprawozdań finansowych jednostek tworzących grupę kapitałową przez sumowanie odpowiednich pozycji sprawozdań finansowych jednostki dominującej, jednostek zależnych i niebędących spółkami handlowymi jednostek współzależnych, z uwzględnieniem niezbędnych wyłączeń i korekt. W wyniku tych procedur łączenia powstaje tak zwane skonsolidowane sprawozdanie finansowe danej grupy kapitałowej. K. przeprowadza w grupie kapitałowej jednostka dominująca. Z obowiązku k. jest ona zwolniona wówczas, gdy na dzień bilansowy roku obrotowego oraz na dzień bilansowy roku poprzedzającego rok obrotowy łączne dane jednostki dominującej oraz wszystkich jednostek zależnych każdego szczebla, bez dokonywania wyłączeń konsolidacyjnych i z uwzględnieniem danych jednostek współzależnych niebędących spółkami handlowymi, spełniają co najmniej dwa z następujących warunków: 1) łączne średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż 250 osób; 2) łączna suma bilansowa w walucie polskiej nie przekroczyła równowartości 7 500 000 euro; 3) łączne przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych w walucie polskiej nie przekroczyły równowartości 15 000 000 euro. W przypadku gdy w grupie kapitałowej występują jednostki dominujące niższego szczebla, tj. jednostki dominujące sprawujące kontrolę lub współkontrolę nad innymi jednostkami, ale jednocześnie pozostające pod kontrolnym wpływem innej jednostki dominującej wyższego szczebla, może ona nie sporządzać skonsolidowanego sprawozdania finansowego, jeżeli: 1) jednostka dominująca wyższego szczebla ma co najmniej 90% udziałów tej jednostki, a wszyscy pozostali udziałowcy tej jednostki wyrazili zgodę; 2) jednostka dominująca wyższego szczebla obejmie konsolidacją zarówno zależną od niej jednostkę dominującą, jak i wszystkie jednostki zależne od jednostki dominującej zwolnionej ze sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

K. nie obejmuje się jednostki zależnej oraz niebędącej spółką handlową jednostki współzależnej, jeżeli: 1) udziały tej jednostki zostały nabyte, zakupione lub pozyskane w innej formie, z wyłącznym ich przeznaczeniem do późniejszej odprzedaży, w terminie roku od dnia ich nabycia, zakupu lub pozyskania w innej formie; 2) występują ograniczenia w sprawowaniu kontroli lub współkontroli nad jednostką, które wyłączają swobodne dysponowanie jej aktywami, w tym wypracowanym przez tę jednostkę zyskiem netto, lub które wyłączają sprawowanie kontroli nad organami kierującymi tą jednostką. K. nie obejmuje się jednostki zależnej oraz niebędącej spółką handlową jednostki współzależnej, jeżeli prowadzi ona całkowicie odmienny rodzaj działalności, na skutek czego włączenie danych tej jednostki do skonsolidowanego sprawozdania finansowego byłoby sprzeczne z realizacją obowiązku rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego grupy kapitałowej.

K. można nie obejmować jednostki zależnej lub współzależnej niebędącej spółką handlową, jeżeli: 1) dane finansowe tej jednostki są nieistotne dla realizacji obowiązku rzetelnego i jasnego obrazu dokonań grupy kapitałowej; 2) pozyskanie informacji, niezbędnych do prawidłowego i rzetelnego objęcia jednostki konsolidacją, wiązać się może z poniesieniem niewspółmiernie wysokich kosztów, uniemożliwiających spełnienie wymaganych ustawą obowiązków, związanych ze sporządzeniem, zbadaniem, zatwierdzeniem i opublikowaniem skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

Dla zapewnienia prawidłowości k. jednostki, których dane objęte są skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, a w szczególności jednostki zależne i współzależne, powinny stosować jednakowe metody wyceny aktywów i pasywów oraz sporządzania sprawozdań finansowych, zgodne z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości jednostki dominującej. Jeżeli z ważnych przyczyn stosowanie jednakowych metod wyceny i sporządzania sprawozdań finansowych nie jest możliwe, należy dokonać odpowiednich przekształceń sprawozdań finansowych tych jednostek, których dane finansowe są istotne dla realizacji zasady rzetelnego i jasnego obrazu dokonań grupy kapitałowej.

Anna Karmańska

Zob. → Grupa kapitałowa; Jednostka dominująca; Jednostka współzależna; Jednostka zależna; Procedury konsolidacyjne; Skonsolidowane sprawozdanie finansowe; Wyłączenia konsolidacyjne.

KONSOLIDACJA METODĄ PEŁNĄ

Metoda ta ma zastosowanie do włączania do skonsolidowanego sprawozdania finansowego sprawozdań jednostek zależnych. Polega na sumowaniu, w pełnej wartości, poszczególnych pozycji odpowiednich sprawozdań finansowych jednostki dominującej i jednostek zależnych, dokonaniu wyłączeń oraz innych korekt, których celem jest zaprezentowanie majątku grupy kapitałowej i źródeł jego pochodzenia oraz osiągniętego wyniku finansowego, tak jak gdyby odnosiły się one do pojedynczej jednostki. Wyłączeniu podlegają więc: wartość (w cenie nabycia) udziałów posiadanych w jednostkach zależnych przez jednostkę dominującą i inne jednostki objęte konsolidacją, z tą częścią aktywów netto jednostek zależnych, wycenionych według ich wartości godziwej, która odpowiada udziałowi jednostki dominującej (i innych jednostek grupy kapitałowej), we własności tych jednostek, na dzień rozpoczęcia sprawowania kontroli. Jeżeli wartość posiadanych udziałów i odpowiadająca im część aktywów netto jednostek zależnych, wycenionych według godziwej wartości, różnią się, to odpowiednio: dodatnią różnicę prezentuje się w skonsolidowanych aktywach w odrębnej pozycji aktywów trwałych jako ,,Wartość firmy jednostek podporządkowanych”, a w przeciwnym wypadku - w odrębnej pozycji skonsolidowanych pasywów jako ,,Ujemną wartość firmy jednostek podporządkowanych”. Wyłączeniu podlegają również w całości: 1) wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze jednostek objętych konsolidacją; 2) przychody i koszty dotyczące operacji gospodarczych dokonanych między jednostkami objętymi konsolidacją; 3) zyski lub straty powstałe w wyniku operacji gospodarczych dokonanych między jednostkami objętymi konsolidacją i zawarte w wartości aktywów podlegających konsolidacji; 4) dywidendy naliczone lub wypłacone przez jednostki zależne jednostce dominującej i innym jednostkom, objętym konsolidacją. Z powyższych wyłączeń można zrezygnować tylko wtedy, gdy są one nieistotne dla rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego grupy kapitałowej. Metodę tę stosuje jednostka dominująca mająca siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która sporządza roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej.

Anna Karmańska

Zob. → Grupa kapitałowa; Jednostka dominująca; Jednostka zależna; Konsolidacja; Skonsolidowane sprawozdanie finansowe.

KONSOLIDACJA METODĄ PRAW WŁASNOŚCI

Metoda stosowana przez jednostkę dominującą lub znaczącego inwestora w celu wyceny udziałów w aktywach netto jednostki podporządkowanej, z uwzględnieniem wartości firmy lub ujemnej wartości firmy, ustalonych na dzień objęcia kontroli, współkontroli lub wywierania znaczącego wpływu. M.p.w. wymaga aktualizacji na dzień bilansowy, na który sporządza się sprawozdanie finansowe, wartości początkowej udziału o zmiany wartości aktywów netto jednostki podporządkowanej, jakie nastąpiły w okresie sprawozdawczym, a które wynikają zarówno z osiągniętego wyniku finansowego, skorygowanego o odpis raty wartości firmy lub ujemnej wartości firmy przypadający na dany okres sprawozdawczy, jak i z wszelkich innych zmian, w tym wynikających z rozliczeń z jednostką dominującą lub znaczącym inwestorem. Przy stosowaniu m.p.w. w aktywach trwałych skonsolidowanego bilansu wyodrębnia się pozycję ,,Udziały w jednostkach podporządkowanych wyceniane metodą praw własności”, wykazując udziały w cenach ich nabycia skorygowanych o różnicę między cenami nabycia udziałów a wartością udziałów w kapitale własnym tych jednostek. Stosowanie m.p.w. wymaga wykazania w skonsolidowanym rachunku zysków i strat, w oddzielnej pozycji, udziału znaczącego inwestora lub jednostki dominującej, lub innej jednostki grupy kapitałowej objętej konsolidacją w wyniku finansowym jednostki podporządkowanej. Z wyniku jednostki podporządkowanej należy jednak uprzednio wyłączyć zawarte w aktywach zyski lub straty z tytułu transakcji dokonanych między jednostkami objętymi skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym a daną jednostką podporządkowaną. W przypadku trwałego ograniczenia wywierania znaczącego wpływu na jednostkę stowarzyszoną wartość udziałów w tej jednostce wykazuje się m.p.w., w wysokości określonej na dzień tego ograniczenia.

Anna Karmańska

Zob. → Jednostka dominująca; Jednostka podporządkowana; Jednostka stowarzyszona; Konsolidacja; Znaczący inwestor.

KONSOLIDACJA PROPORCJONALNA

Ma zastosowanie przy włączaniu do skonsolidowanego sprawozdania finansowego sprawozdań jednostek współzależnych z grupy kapitałowej niebędących spółkami handlowymi. Stosowanie tej metody wymaga w czasie procedur konsolidacyjnych włączenia do skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej części wartości aktywów netto (odpowiednio: aktywów i pasywów, przychodów i kosztów) danej jednostki z grupy, przy czym konsolidowana część aktywów netto odpowiada udziałowi kapitałowemu jednostki dominującej, sprawującej współkontrolę nad jednostką konsolidowaną tą metodą. Metoda k.p. polega więc na sumowaniu poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego jednostki dominującej, w pełnej wartości, z częścią wartości poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego innych - objętych tą metodą - jednostek z grupy kapitałowej, proporcjonalną do posiadanych w nich udziałów kapitałowych. Przed rozpoczęciem powyższego sumowania k.p. wymaga wyłączenia z konsolidowanych sprawozdań w pełnej wysokości: 1) wzajemnych należności i zobowiązań oraz innych rozrachunków o podobnym charakterze jednostek objętych konsolidacją; 2) przychodów i kosztów dotyczących operacji gospodarczych dokonanych między jednostkami objętymi konsolidacją; 3) dywidend naliczonych lub wypłaconych przez jednostki współzależne jednostce dominującej i innym jednostkom objętym konsolidacją oraz w proporcji do udziałów; 4) zysków i strat powstałych w wyniku operacji dokonanych między jednostkami objętymi konsolidacją, zawartych w wartości aktywów podlegających konsolidacji. Metoda k.p. wymaga również przeprowadzenia wyłączeń wyrażonych w cenie nabycia wartości udziałów posiadanych przez jednostkę dominującą (i inne jednostki objęte konsolidacją) w jednostkach objętych k.p. z tą częścią ich aktywów, wycenionych według wartości godziwej, która odpowiada udziałowi jednostki dominującej (i innych jednostek grupy kapitałowej) we własności jednostek konsolidowanych metodą proporcjonalną określonej na dzień powstania współkontroli. W przypadku wystąpienia różnic w wymienionych wartościach prezentuje się odpowiednio: dodatnią różnicę w skonsolidowanych aktywach w odrębnej pozycji aktywów trwałych jako ,,Wartość firmy jednostek podporządkowanych” lub - w przeciwnym wypadku - w odrębnej pozycji skonsolidowanych pasywów jako ,,Ujemną wartość firmy jednostek podporządkowanych”.

Anna Karmańska

Zob. → Jednostka dominująca; Jednostka współzależna; Konsolidacja; Procedury konsolidacyjne; Skonsolidowane sprawozdanie finansowe.

KONTA AKTYWNO-PASYWNE

Dwusaldowe, łączone konta rozliczeniowe, powstają w wyniku łączenia kont aktywów z kontami pasywów. Konsekwencje łączenia wyrażają się w tym, iż: 1) konto łączone wykazuje tylko jedno saldo (tzw. saldo sald łączonych) i może mieć charakter aktywu lub pasywu, np. połączenie kont ,,Rachunek bankowy” i ,,Kredyty bankowe” powoduje powstanie konta ,,Rachunek bieżący”, które może mieć zmienne saldo (Ct lub Dt), co zależy od tego, czy klient wobec banku w danym momencie jest jego dłużnikiem czy wierzycielem. Łączenie to polega na wzajemnym kompensowaniu sald początkowych i końcowych kont łączonych oraz obrotów między tymi kontami; 2) konto łączone wykazuje dwa salda, podobnie jak wykazywały poprzednio łączone konta, a więc osobno saldo aktywów i saldo pasywów, np. połączenie konta ,,Należności” z kontem ,,Zobowiązania” dla wielu kontrahentów powoduje powstanie konta ,,Rozrachunki”, które na koniec danego okresu może wykazywać: jedno saldo Dt lub Ct, równocześnie dwa salda Dt i Ct albo może nie wykazywać żadnego salda. Inne łączone aktywno-pasywne konta dwusaldowe to: 1) ,,Rozliczenia międzyokresowe kosztów” zawierające ,,Rozliczenia międzyokresowe czynne” i ,,Rozliczenia międzyokresowe bierne”; 2) ,,Rozliczenie zakupu” zawierające: Dt - ,,Dostawy w drodze” i Ct - ,,Dostawy niefakturowane”.

Irena Kondratowicz

Zob. → Konta aktywów; Konta pasywów; Konto.

KONTA AKTYWÓW

Odzwierciedlają zmiany w zasobach, czyli środkach gospodarczych jednostki i pozwalają na ustalenie ich wartościowego stanu końcowego na moment bilansowy. K.a. funkcjonują następująco: 1) saldo początkowe z bilansu otwarcia dla danego okresu sprawozdawczego wpisujemy według przyjętej historycznie konwencji, po stronie debetowej; 2) wszelkie operacje gospodarcze powodujące zwiększenia stanu początkowego rejestrujemy po stronie debetowej; 3) po stronie kredytowej konta wpisujemy operacje gospodarcze powodujące zmniejszenia danego składnika aktywów.

Obrót debetowy k.a. wynikający z podsumowania stanu początkowego oraz wszelkich zwiększeń danego składnika informuje nas o wielkości danego składnika, którą mieliśmy do dyspozycji w danym okresie sprawozdawczym.

Obrót kredytowy, stanowiący podsumowanie wszystkich operacji gospodarczych powodujących zmniejszenia składnika aktywów, informuje, o jaką kwotę globalnie zmniejszyła się wielkość danego składnika aktywów.

Różnica między obrotem debetowym a kredytowym stanowi saldo debetowe tego konta, bowiem k.a. wykazują salda debetowe, gdyż nie można więcej wydać danego składnika niż ma się go do dyspozycji. W celu zbilansowania się stron konta oraz zamknięcia konta saldo debetowe wpisujemy po stronie kredytowej. Dt "Konto aktywów" Ct Saldo początkowe (Sp) Zwiększenia stanu składnika (+) Zmniejszenia stanu składnika (-) Obrót Dt Obrót Ct Saldo końcowe (Sk) Dt Zbilansowany obrót Zbilansowany obrót

,,Konto aktywów”

Saldo początkowe (Sp)
Zwiększenia stanu składnika (+)	Zmniejszenia stanu składnika (-)
Obrót Dt	Obrót Ct
	Saldo końcowe (Sk) Dt
Zbilansowany obrót	Zbilansowany obrót

Irena Kondratowicz

Zob. → Konta bilansowe; Konto; Obrót konta; Saldo konta.

KONTA ANALITYCZNE

Konta ksiąg pomocniczych służące do uszczegółowienia i rozwinięcia zapisów podlegających ewidencji ogólnej na kontach księgi głównej (syntetycznych). Można je prowadzić jako wyodrębnione księgi (kartoteki, zbiory danych) w ramach kont księgi głównej lub wyodrębniony system kont, uzgodniony z zapisami księgi głównej. K.a. ksiąg pomocniczych prowadzi się w szczególności dla: rozrachunków z kontrahentami i pracownikami; operacji sprzedaży; operacji zakupu; środków trwałych; wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych; kosztów i każdego innego konta syntetycznego.

Ewidencja analityczna oparta jest na zapisie powtarzanym, co polega na tym, że księgowanie na danym koncie analitycznym odbywa się: 1) po tej samej stronie; 2) w tej samej kwocie; 3) na podstawie tego samego dowodu księgowego - co na koncie syntetycznym, do którego prowadzona jest analityka.

Różnica między zapisami na kontach syntetycznych i analitycznych sprowadza się do tego, że na kontach syntetycznych zapis każdej operacji gospodarczej odbywa się zawsze zgodnie z zasadą podwójnego zapisu, natomiast na k.a. zapisy są dokonywane jednostronnie, po tej samej stronie co na koncie syntetycznym, gdyż są one tylko powtórzeniem zapisu z konta syntetycznego.

Ewidencję na kontach syntetycznych i analitycznych należy prowadzić tak, aby ogólna suma obrotów i sald k.a. była zgodna z obrotami i saldem (saldami) danego konta syntetycznego. W związku z tym powinno się okresowo uzgadniać analitykę z syntetyką poprzez sporządzanie zestawienia obrotów i sald k.a. prowadzonych do danego konta syntetycznego.

Sposób prowadzenia ewidencji syntetyczno-analitycznej zależy od techniki rachunkowości.

Irena Kondratowicz

Zob. → Konto; Księga główna; Księgi pomocnicze.

KONTA BILANSOWE

Odzwierciedlają poszczególne składniki majątku i źródła ich finansowania zarówno w zakresie stanu tych składników w dowolnym momencie, jak i w ich ciągłym ruchu, są to zatem konta aktywów i pasywów.

Zadaniem k.b. jest: 1) przejęcie z bilansu początkowego otwarcia poszczególnych stanów wartościowych aktywów i pasywów (BO); 2) ujęcie zmian tych stanów na skutek księgowania dowodów księgowych, stwierdzających dokonanie operacji gospodarczych w danym okresie sprawozdawczym; 3) ustalenie wartościowych stanów końcowych poszczególnych składników aktywów i pasywów do bilansu zamknięcia (BZ).

Aby otworzyć k.b., należy ustalić, po której z dwóch stron konta wpisać początkowy stan składników aktywów i pasywów. Pomocą w tym względzie jest układ bilansu, który podobnie jak konto ma dwie strony: lewą, tradycyjnie przeznaczoną na wyszczególnienie aktywów, i prawą - dla pasywów. Takie samo rozmieszczenie stosuje się przy otwieraniu kont bilansowych, czyli na lewą stronę (Dt) kont aktywów wprowadza się - jako pierwszy zapis - stan początkowy tych aktywów, w przypadku zaś kont pasywów zapis jest odwrotny - stan początkowy, jako pierwszy, wpisujemy po prawej stronie konta (Ct). Stany początkowe aktywów i pasywów bierzemy z bilansu otwarcia dla danego okresu sprawozdawczego.

Dla każdej pozycji bilansowej otwiera się oddzielne k.b., które otrzymuje taką nazwę, jaką ma ten składnik majątkowy, dla którego ma być prowadzone to konto. Konta są ,,otwierane” i ,,zamykane”. Otwarcie konta polega na wpisaniu: 1) nazwy konta lub jego symbolu; 2) salda początkowego z bilansu otwarcia (po odpowiedniej stronie konta); 3) pierwszej operacji ewidencjonowanej na tym koncie w przypadku, gdy dany składnik nie występował w bilansie.

Zamknięcie konta następuje przez wpisanie salda końcowego na stronie wykazującej mniejszy obrót, wskutek czego obroty obu stron konta zostają wyrównane (zbilansowane).

Irena Kondratowicz

Zob. → Konta aktywów; Konta pasywów; Konto; Księga główna; Saldo konta.

KONTA KORESPONDENCYJNE

Zasada podwójnego zapisu w rachunkowości wyraża się w ewidencji każdej operacji gospodarczej na dwóch kontach po dwóch przeciwstawnych stronach tych kont. Każda zatem operacja gospodarcza łącząca dwa przeciwstawne konta niejako powoduje, iż konta te korespondują ze sobą, czyli stają się k.k.

K.k. to konto przeciwstawne połączone z drugim kontem zapisem operacji na tych kontach, zgodnie z zasadą dwustronnego zapisu.

Przykładowa korespondencja kont:

0x01 graphic

Irena Kondratowicz

Zob. → Konto.

KONTA KORYGUJĄCE

Powstają z wydzielenia określonych pozycji z konta aktywu lub pasywu zwanego kontem podstawowym. Konto podstawowe może istnieć samodzielnie, natomiast k.k. nie występuje samodzielnie i jest ściśle związane z kontem podstawowym. Zarówno konta podstawowe, jak i korygujące z reguły są rozpatrywane łącznie.

K.k. może mieć ten sam charakter co konto podstawowe. Jeśli podziałowi podlega strona Dt konta aktywu, to otrzymane sumy na kontach po podziale mają taki sam znak (+), czyli uzupełniają się, i w konsekwencji konta podstawowe i korygujące pozostają kontami aktywów (np. konto ,,Materiały” i konto ,,Koszty zakupu”, przy ewidencji materiałów w cenie zakupu na koncie ,,Koszty zakupu” ewidencjonowane są koszty związane z zakupem materiałów; w celu ustalenia zużycia materiałów bądź zapasu materiałów w magazynie w cenie nabycia należy łącznie rozpatrywać salda obu tych kont). Analogicznie można dokonywać podziału pionowego kont pasywów.

W przypadku pionowego podziału strony Ct konta aktywu lub strony Dt konta pasywu powstałe k.k. będą miały charakter przeciwstawny do konta podstawowego, czyli będą miały salda Ct (przy podziale kont aktywów) i salda Dt (przy podziale kont pasywów). Przykładowo konta: ,,Środki trwałe” i ,,Umorzenie środków trwałych”; konta ,,Materiały” i ,,Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów”.

Szczególnym rodzajem k.k. są konta odpisów aktualizujących i konta rezerw. Konta odpisów aktualizujących prowadzi się w związku z utratą wartości (np. należności, zapasów), natomiast tworzone rezerwy związane są z ryzykiem gospodarczym i w konsekwencji powodują konieczność dokonania świadczenia na rzecz innego podmiotu (np. rezerwy na zobowiązania).

Irena Kondratowicz

Zob. → Konto.

KONTA PASYWÓW

Służą do odzwierciedlania zmian w źródłach finansowania środków gospodarczych oraz do ustalenia ich stanu wartościowego na moment bilansowy. K.p. funkcjonują następująco: 1) saldo początkowe, z bilansu otwarcia dla danego okresu sprawozdawczego, wpisujemy według przyjętej historycznie konwencji po stronie kredytowej; 2) wszelkie zwiększenia stanu początkowego wpisujemy po stronie kredytowej konta; 3) po stronie debetowej rejestrowane są wszelkie zmniejszenia danego składnika.

Obrót kredytowy k.p., wynikający z podsumowania stanu początkowego oraz wszelkich zwiększeń danego pasywu, informuje nas o wielkości danego źródła finansowania, które było (lub jest przy braku zmniejszeń) w dyspozycji jednostki gospodarczej w danym okresie sprawozdawczym.

Obrót debetowy, wynikający z zarejestrowania wszystkich operacji powodujących zmniejszenia danego składnika pasywów, informuje, o jaką kwotę uległo zmniejszeniu źródło finansowania środków gospodarczych.

Różnica między obrotem kredytowym a debetowym stanowi saldo kredytowe, bowiem k.p. wykazują salda kredytowe, gdyż ich obrót kredytowy jest większy od obrotu debetowego. Dla formalnego zbilansowania się stron konta oraz zamknięcia konta saldo końcowe kredytowe wpisujemy po stronie debetowej. Dt "Konto pasywów" Ct Saldo początkowe (Sp) Zmniejszenia stanu składnika (-) Zwiększenia stanu składnika (+) Obrót Dt Obrót Ct Saldo końcowe (Sk) Ct Zbilansowany obrót Zbilansowany obrót

,,Konto pasywów”

	Saldo początkowe (Sp)
Zmniejszenia stanu składnika (-)	Zwiększenia stanu składnika (+)
Obrót Dt	Obrót Ct
Saldo końcowe (Sk) Ct
Zbilansowany obrót	Zbilansowany obrót

Irena Kondratowicz

Zob. → Konta bilansowe; Konto; Obrót konta; Saldo konta.

KONTA POZABILANSOWE

Służą do ujęcia określonych informacji, które w danym momencie nie są przedmiotem rachunkowości w pełnym znaczeniu i nie podlegają normalnej ewidencji; salda tych kont nie są wykazywane w bilansie. Zawarte dane w ewidencji pozabilansowej są prezentowane w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym. Przykładowe k.p. to: 1) środki trwałe w likwidacji; 2) środki trwałe dzierżawione; 3) obce środki trwałe; 4) należności warunkowe; 5) zapasy obce; 6) zobowiązania warunkowe; 7) towary przyjęte w komis.

Irena Kondratowicz

Zob. → Informacja dodatkowa; Konto.

KONTA PRZEJŚCIOWE

Sumy do wyjaśnienia, porównywanie stanu faktycznego danego składnika majątkowego ze stanem ewidencyjnym powoduje często powstanie niezgodności, które mogą mieć charakter: niedoboru - gdy stan faktyczny jest mniejszy od ewidencyjnego, lub nadwyżki - gdy stan faktyczny jest większy od ewidencyjnego. Sumy stwierdzonych niezgodności są, na podstawie dowodów księgowych, przenoszone niezwłocznie na specjalne konta ,,Roszczenia”, dzięki czemu saldo składnika majątkowego zostaje doprowadzone do zgodności ze stanem faktycznym. Rozliczenie tych niezgodności powinno nastąpić w danym okresie sprawozdawczym. Zarejestrowane przejściowo sumy niedoborów i nadwyżek na koncie ,,Roszczenia” przenosi się na podstawie poleceń księgowania na odpowiednie konta.

Konto ,,Roszczenia” umożliwia uzgodnienie sald kont majątkowych ze stanem faktycznym oraz rozliczenie wszystkich niezgodności ze stanem faktycznym. Konto to nie występuje w bilansie rocznym, gdyż całość niedoborów i nadwyżek powinna być rozliczona do końca okresu sprawozdawczego.

Irena Kondratowicz

KONTA ROZLICZENIOWE

Powstają w wyniku pionowego podziału kont bilansowych; noszą też nazwę kont procesów i spełniają różnego rodzaju funkcje jako: 1) konta wynikowe, które odzwierciedlają działalność gospodarczą jednostki za pomocą poniesionych kosztów i zrealizowanych przychodów; odpowiednie wykorzystanie danych umożliwia ustalenie końcowego wyniku finansowego działalności (np. konto ,,Wynik finansowy”); 2) konta związane z ewidencją procesu produkcji dóbr i usług, które umożliwiają ustalenie kosztu własnego produktu, np. konto ,,Koszty produkcji”; 3) konta, które pozwalają na kontrolę przebiegu niektórych procesów przez odpowiednie grupowanie, porównywanie i rozliczanie składających się na te procesy operacji, np. konta ,,Rozliczanie zakupu materiałów” lub ,,Rozliczanie kosztów produkcji”.

Irena Kondratowicz

Zob. → Konta bilansowe; Konta wynikowe; Konto.

KONTA RUCHOME

Konto o zmiennym saldzie, może powstać w wyniku połączenia dwu kont, np. ,,Rachunek bankowy” i ,,Kredyt bankowy”.

Irena Kondratowicz

KONTA WYNIKOWE (PROCESOWE)

Służą do rejestracji ponoszonych kosztów, realizowanych przychodów oraz strat i zysków nadzwyczajnych. Są to zatem konta, których zadaniem jest odzwierciedlenie procesów gospodarczych (zakupu, produkcji, sprzedaży), realizowanych przez jednostkę w danym okresie sprawozdawczym - stąd nazwa konta procesowe. Ewidencjonowane na tych kontach koszty i przychody oraz straty i zyski nadzwyczajne stanowią podstawę obliczenia wyniku z działalności jednostki, dlatego też nazywamy je k.w. Z uwagi na istotność kategorii kosztów i przychodów w ocenie rezultatów działalności jednostki należy je wykazywać na odrębnych kontach. Funkcjonowanie kont kosztów jest następujące:

,,Koszty”

poniesienie kosztu

zmniejszenie kosztu

przeksięgowanie kosztu

Konta kosztów, z wyjątkiem kont kosztów rozliczanych w czasie (,,Rozliczenia międzyokresowe kosztów”), nie wykazują sald początkowych ani końcowych. W ciągu danego okresu sprawozdawczego po stronie debetowej tych kont ewidencjonujemy poniesione koszty, czyli zwiększenia kosztów, natomiast po stronie kredytowej zapisujemy operacje gospodarcze powodujące zmniejszenia kosztów. W końcu roku obrotowego koszty są przeksięgowane na konto ,,Wynik finansowy”.

Drugą grupą k.w. są konta przychodów, często w praktyce nazywane kontami sprzedaży. Konta ,,Przychodów” funkcjonują następująco:

,,Przychody”

zmniejszenia przychodu

zrealizowane przychody

przeksięgowanie przychodu

Konta przychodów, podobnie jak konta kosztów, nie mają sald początkowych ani końcowych, z wyjątkiem kont przychodów rozliczanych w czasie (,,Rozliczenia międzyokresowe przychodów”). W ciągu danego okresu sprawozdawczego po stronie kredytowej tych kont rejestrujemy zrealizowane przychody, natomiast po stronie debetowej zmniejszenia przychodu i jego przeksięgowanie, w końcu roku obrotowego, na konto ,,Wynik finansowy”.

Do k.w. (procesowych) zaliczamy również konta strat i zysków nadzwyczajnych. Straty i zyski nadzwyczajne są to zdarzenia o charakterze losowym i niepowtarzalnym, mające wpływ na ustalenie ostatecznego wyniku działalności, ewidencjonowane na oddzielnych kontach. Konto ,,Straty nadzwyczajne” funkcjonuje podobnie jak konto ,,Koszty” i schematyczne jego ujęcie jest następujące: Dt "Straty nadzwyczajne" Ct poniesione straty nadzwyczajne przeksięgowanie straty nadzwyczajnej

,,Straty nadzwyczajne”

poniesione straty nadzwyczajne

przeksięgowanie straty

nadzwyczajnej

Konto ,,Zyski nadzwyczajne” funkcjonuje tak jak konto ,,Przychody” i ma również wpływ na końcowy wynik finansowy z działalności jednostki. Schematycznie można je przedstawić następująco:

,,Zyski nadzwyczajne”

przeksięgowanie zysku

nadzwyczajnego

zrealizowane zyski nadzwyczajne

Straty i zyski nadzwyczajne wspólnie z kosztami i przychodami kształtują wynik z całokształtu działalności jednostki; w końcu danego roku obrotowego są przeksięgowywane na konto ,,Wynik finansowy”.

Irena Kondratowicz

KONTO

W ogólnym historycznym ujęciu k. oznacza sposób rejestracji operacji gospodarczych i jest podstawowym składnikiem formalnego języka opisu rachunkowości. Każde k. jest swego rodzaju cząstkowym rachunkiem majątku lub działalności jednostki gospodarczej i ogniwem systemu k. (rachunków) zapewniającym połączenie tych cząstkowych rachunków w całość.

Niezwykle cenne i interesujące, z punktu widzenia metodologicznego, zabytki księgowości z XIV w., jak również opracowania teoretyczne z zakresu rachunkowości pozwalają stwierdzić, że k. - niezależnie od określonej formy technicznej - jest procedurą (rachunkiem) obliczeniową zmian w stanie określonego przedmiotu ewidencji.

Prześledzenie historii rozwoju k. księgowego pozwala postawić tezę, że tylko pierwotne k. średniowieczne interpretowane były jednorodnie, niezależnie od konkretnych operacji gospodarczych podlegających ewidencji. K. te miały formę zapisu drabinkowego (słupki), a więc zapisu wykorzystującego arytmetyczne znaki plus i minus, stanowiące do dzisiaj istotę procedur obliczeniowych w ewidencji księgowej. W ten sposób prowadzona ewidencja pozwalała identycznie traktować zmiany zarówno w stanie towarów, jak i zobowiązań.

Powstanie k. dwustronnego i powszechne stosowanie terminów ,,debet” (Dt) i ,,kredyt”(Ct) zdecydowanie zmieniło pierwotną interpretację istoty zapisów księgowych, chociaż główną jego ideą było usprawnienie techniki samego zapisu. Co prawda, terminy te były traktowane jako swoiste odpowiedniki znaków arytmetycznych, niemniej jednak oddzielenie zapisów dodatnich od zapisów ujemnych nie pozostało bez wpływu na interpretację ewidencji operacji gospodarczych i samych k. Coraz częściej utożsamiano k. z urządzeniem księgowym, zapominając o tym, że jest ono tylko określoną formą rachunku (procedury obliczeniowej).

Wraz z rozwojem rachunkowości zaczęto tworzyć różnego rodzaju klasyfikacje k., stanowiące podstawę metodologiczną danej doktryny księgowej. Z prostej procedury arytmetycznej k. stało się ważnym atrybutem konstrukcji metodologicznych modeli ewidencyjnych. Jest sprawą oczywistą, że techniczno-organizacyjne rozwiązania k. były, są i będą różnorodne, bo zmieniają się wraz z postępem technicznym - fakty te nie powinny decydować o jego cechach w prezentacjach modelowych. Nie zawsze tak było i znane są np. teorie dwu rzędów k. J.F. Schära lub teorie personifikacji oparte na dwu lub trzech rodzajach k.

W teorii i praktyce zaczęto określać zasady funkcjonowania k. i ich cechy ogólne w kontekście konkretnych założeń modelowych. Wyodrębniano k. aktywów, pasywów, procesów gospodarczych, całkowicie abstrahując od oczywistego związku arytmetyki z procedurami ewidencji księgowej. Problem ten spotęgował się w związku z rozwojem różnych technicznych form k., takich jak tabelaryczna forma techniki księgowości, przebitkowa forma księgowości, rejestrowa forma księgowości.

Trzeba stwierdzić, że niesłuszne jest utożsamianie k. z określoną techniką rejestracji, ponieważ tych form technicznych było i jest bardzo wiele i właśnie one stanowią najbardziej elastyczny i zmienny atrybut zapisu księgowego. Co więcej, w warunkach komputeryzacji procedur księgowych ginie tradycyjna (materialna) zasada ewidencji, gdyż przetwarzanie operacji gospodarczych nie ma nic wspólnego z zapisami na papierze. Zapisy takie występują tylko w punktach wejścia (dokumentacja) i wyjścia (wydruki) całego procesu przetwarzania (księgowania). W tym drugim przypadku coraz częściej oznaczają k. w aspekcie etymologicznym lub abstrakcyjnym. Wydruki mogą bowiem przybierać postać zapisu szachownicowego, macierzowego, tabel i podobnych zestawień. Można stwierdzić, że wszelkie pośrednie formy zapisów, charakterystyczne dla tradycyjnej, ręcznej lub maszynowej ewidencji księgowej, w systemie komputeryzacji przetwarzania danych są po prostu zbiorami rekordów w pamięciach i podlegają prawidłowościom technologicznym tego systemu, a nie ewidencji księgowej. Oznacza to, że w warunkach automatyzacji procesu ewidencji księgowej k. w dosłownym wyobrażeniu nie istnieje; zapis podwójny zanika, gdyż księgowość syntetyczna zastępowana jest procedurami agregacyjnymi. W rzeczywistości w tych warunkach zapisem podwójnym połączone są dane szczegółowe na poziomie ksiąg pomocniczych. W świetle tradycyjnych zasad ewidencji można by dosłownie traktować podwójny zapis w księgach pomocniczych. Współcześnie zaś zatraca się sens podziału ewidencji na ewidencję syntetyczną (księga główna) i szczegółową (księgi pomocnicze), a zapisy syntetyczne tworzy się przez zagregowane na życzenie obroty odpowiednich zbiorów szczegółowych, różnego rodzaju zestawienia, rozdzielniki itp. procedury. To, co nie ginie i decyduje o metodologii rachunkowości, to podwójny opis (Dt/Ct) każdej operacji gospodarczej, czyli przestrzeganie metody bilansowej bez względu na stopień detalizacji k.

Powyższe stwierdzenia sprowadzają k. do roli rachunku arytmetycznego. Jest ono ujednolicone w zakresie istoty dokonywanych zapisów, a więc uniwersalne, bez względu na konkretną technikę ewidencji księgowej. Unifikacja taka jest możliwa, a sprowadzić ją można do tezy, że wyjaśnienie istoty k. powinno być zawsze przeprowadzane - bez względu na organizację i technikę zapisów - wyłącznie z uwzględnieniem jego związku z metodą bilansową i rodzajem operacji gospodarczych. K. jest więc algorytmem obliczeniowym pozwalającym na: 1) sumowanie danych liczbowych takich operacji gospodarczych, które uznane są za jednorodne; 2) odejmowanie od siebie sum operacji gospodarczych o identycznym charakterze, lecz odwrotnym kierunku.

Tego rodzaju rozumowanie można odnaleźć w dziele L. Paciolego, uznawanego za twórcę rachunkowości, który pisał: ,,owe konta nie są niczym innym, jak stosowanym uporządkowaniem wyobraźni, którą sobie kupiec sam kształtuje, aby przez jednolite zastosowanie dojść do wiadomości wszystkich swych interesów i łatwo zobaczyć, czy jego interesy idą dobrze, czy źle”.

Cechy metodologiczne wymagają, aby k., będące dowolnym zbiorem danych, zawierało: 1) tytuł (nazwę) i ewentualnie symbol; 2) datę każdego zapisu operacji gospodarczej; 3) numer i nazwę dowodu księgowego; 4) krótką treść operacji gospodarczej; 5) kwotę operacji gospodarczej; 6) rodzaj zmian w stanie danego przedmiotu ewidencji Dt/Ct (plus/minus). Formalne cechy tak rozumianego k. są niezmienne w czasie i dotyczą obrotów, sald oraz otwierania i zamykania rachunków.

Reasumując, można stwierdzić, że k. jest to technicznie dowolna forma opisywania operacji gospodarczych zgodnie z metodą bilansową, umożliwiająca ich grupowanie w jednorodne zbiory danych o zwiększeniach, zmniejszeniach i stanie końcowym określonego przedmiotu ewidencji.

Maria Gmytrasiewicz

Zob. → Księga główna; Księgi pomocnicze; Zasada podwójnego zapisu.

KONTROLA

Sprawdzanie, weryfikacja, rewizja, oznacza ustalanie i wyjaśnianie różnicy między stanem faktycznym a wyznaczeniem, stanem pożądanym. Jest to proces uzyskiwania materiałów dowodowych na potwierdzenie zbieżności badanej rzeczywistości z pożądanym wzorcem. Potrzeba k. wynika z występowania rozbieżności między stanem rzeczywistym a wymaganym. Rozbieżności te nazywamy odchyleniami albo błędami. Błędem nazywamy rozbieżność między wiadomością utrwaloną w badanym zapisie a jej rzeczywistym uprzedmiotowieniem (kwestia prawdziwości) bądź (i) oczekiwaną właściwością (kwestia legalności) albo zgodność z innymi, prawdziwymi stwierdzeniami (kwestia rzetelności). Celem k. w systemie informatycznym jest wykrywanie i usuwanie lub neutralizacja działania błędów. Procesy k. przydają wartości informacji z kontrolowanego systemu, atestując jakość otrzymywanej z tego systemu informacji. W systemie informatycznym przeprowadza się k. danych wejściowych, dostępu do danych, przebiegu przetwarzania i danych wynikowych. Cały system informatyczny, działający w sferze ekonomicznej, jako składnik systemu k. podlega też k. wewnętrznej oraz k. zewnętrznej, w szczególności rewizji finansowej. Dla przeprowadzania k. danych wejściowych do systemu informatycznego ustala się kryteria poprawności danych. K. polega na śledzeniu odchyleń od tych kryteriów oraz na korygowaniu błędów. Można to wykonywać, koncentrując uwagę na danych poprawnych lub na występujących błędach. Czynności k. mogą być wykonywane ręcznie lub automatycznie. Rozwój sposobów k. prowadzi do poszerzania zakresu k. wykonywanej automatycznie. Wyodrębnia się trzy zasadnicze rodzaje metod k. danych wejściowych: syntaktyczną, semantyczną i pragmatyczną. Zadaniem k. syntaktycznej jest sprawdzanie poprawności danych na poziomie znaku czy słowa maszynowego. K. semantyczna odnosi się do sprawdzania poprawności badanego zapisu w porównaniu do wzorca oraz poprawności formy zapisu. K. pragmatyczna służy do oceny użyteczności informacji dla konkretnego użytkownika. K. dostępu do danych służy do ochrony i zabezpieczania danych przed nieupoważnionym dostępem. K. przebiegu przetwarzania jest realizowana automatycznie przez odpowiednio zaprogramowane procedury i układy danych oraz przez użytkownika pracującego na tabulogramach kontrolnych lub opcjach ekranowych. Wiąże się ona wtedy z k. danych wyjściowych, wynikowych.

Ignacy Dziedziczak

KONTROLA BIEŻĄCA

Kryterium wyodrębnienia k.b. jest rzeczywisty czas jej przeprowadzania. K.b. polega na bieżącym porównywaniu (w czasie rzeczywistym) osiąganych rozmiarów, kosztów, przychodów czy efektów przeprowadzanego (trwającego) działania z przyjętymi jako wzorzec normami (planami, budżetami), bieżącym ustalaniu z tego porównania różnic (odchyleń) oraz natychmiastowym podejmowaniu działań korygujących niepożądane odchylenia. K.b. jest bardzo efektywną formą kontroli, gdyż pozwala eliminować jeszcze w czasie trwania działania (procesu) niepożądane odchylenia (różnice, błędy, uchybienia), zmniejszając w ten sposób ujemne skutki spowodowane niekontrolowanym przebiegiem poszczególnych etapów działania. Przykładami k.b. mogą być: k.b. kosztów realizowanej inwestycji, k.b. kosztów zużycia materiałów bezpośrednich przy realizacji określonego zlecenia produkcyjnego, k.b. wykonania budżetu.

Józef Pfaf

KONTROLA DANYCH

Odnosi się do danych wprowadzanych do systemu oraz do informacji wynikowych. Szczególne znaczenie mają k.d. wprowadzanych, ponieważ od nich zależy jakość informacji wynikowych. Wprowadzane dane mogą być poddawane następującym kontrolom programowym: 1) badanie wypełnienia pola w rekordzie - kontrola uniemożliwiająca przyjęcie do przetwarzania niekompletnego rekordu; 2) badanie klasy pola (numeryczne, alfabetyczne, alfanumeryczne, typu data itp.) - kontrola uniemożliwiająca wprowadzenie do pola innych znaków niż zadeklarowane; 3) badanie cyfry kontrolnej, stosowanej w odniesieniu do pól identyfikujących rekord, umożliwiające wykrycie błędu przekłamania lub zniekształcenia identyfikatora przy jego wprowadzaniu; 4) badanie zakresu wartości pola (rząd wielkości, przedział); 5) badanie zgodności identyfikatora w dokumencie z identyfikatorem rekordu zbioru głównego; 6) badanie rozsądności, tzn. prawidłowej zależności między wartościami różnych pól w rekordzie; 7) badanie zgodności sum zapisów na stronach Wn i Ma.

Dane mogą być wprowadzane bezpośrednio z pojedynczych dokumentów lub też następuje łączenie dokumentów w paczki przed wprowadzeniem do komputera. Dokumenty w paczce powinny być opatrzone wspólną etykietą, która zawiera: 1) identyfikator paczki; 2) typ dokumentu; 3) zakres numerów dokumentów; 4) sumy kontrolne (liczba dowodów, suma wartości określonego pola dokumentów w paczce itp.); 5) określenie osób odpowiedzialnych za przygotowanie i za odbiór paczki.

Podczas wprowadzania danych z paczki dokumentów programowo liczone są ponownie sumy kontrolne. Zgodność sum zawartych w etykiecie paczki z sumami wyliczonymi programowo świadczy o kompletności danych wprowadzonych do przetwarzania. Sumy kontrolne są podstawową metodą kontroli informacji wynikowych. Sumy kontrolne informacji wynikowych porównuje się z sumami kontrolnymi danych wprowadzonych do przetwarzania i zapisanych w zbiorach, by sprawdzić, czy wszystkie operacje zostały uwzględnione i przetworzone.

Gabriela Idzikowska, Zofia Owczarek

KONTROLA DOKUMENTÓW

Kontrola prawidłowości otrzymywanych i sporządzanych przez podmiot dokumentów. Dokumenty to jeden z najważniejszych przedmiotów kontroli, gdyż prawidłowe i rzetelne dokumentowanie zjawisk gospodarczych, jak również prawidłowy obieg dokumentów decydują o rzetelności odzwierciedlenia rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych i możliwościach przeprowadzenia kontroli. Celem k.d. jest ustalenie prawidłowości, tj. prawdziwości i zgodności z przepisami prawa, dokumentów oraz prawidłowości operacji gospodarczych przedsiębiorstwa prezentowanych w tych dokumentach. W dokumentowaniu procesów gospodarczych szczególną rolę odgrywają dokumenty księgowe. Zakres k.d. księgowych i wykaz osób ją wykonujących powinny wynikać z opracowania przez jednostkę instrukcji obiegu i k.d. księgowych.

Czynności k.d. obejmują: 1) samokontrolę; 2) kontrolę wstępną; 3) kontrolę pełną podstawową; 4) kontrolę pełną wtórną. Czynności samokontroli wykonywane są przez osoby sporządzające dokumenty księgowe w zakresie prawidłowości ich wystawienia (czy nie zawierają one błędów). Kontrolę wstępną wykonują osoby otrzymujące dowody z zewnątrz i ma ona podobny zakres jak wykonywane czynności samokontroli. Kontrola pełna podstawowa obejmuje wykonanie kontroli formalnej, merytorycznej i rachunkowej. Kontrola merytoryczna polega na sprawdzeniu, czy dokument odzwierciedla faktyczny stan wykonanych operacji gospodarczych oraz czy treści słowne i dane liczbowe odzwierciedlają istotę dokonanych transakcji. Kontrola formalno-rachunkowa dotyczy dokładnego sprawdzenia prawidłowości sporządzenia dokumentów oraz ich legalności i rzetelności. Kontrola rachunkowa polega na dokładnym sprawdzeniu, czy zawarte na dokumentach dane liczbowe są wyliczone prawidłowo. Kontrola wtórna dotyczy weryfikacji dokumentów przeprowadzonych niezależnie od wcześniej dokonanych kontroli. Celem tej kontroli jest podjęcie ostatecznej decyzji o odrzuceniu bądź przyjęciu dokumentów.

Piotr Rojek

Zob.→ Dowód księgowy.

KONTROLA I ANALIZA KOSZTÓW

Kontrola kosztów dotyczy kosztów operacyjnych i polega na badaniu: 1) prawidłowości funkcjonowania rachunku kosztów; 2) rzetelności ewidencji kosztów nieobjętych rachunkiem kosztów; 3) kształtowania się poziomu kosztów w odniesieniu do założeń planowych. Warunkiem koniecznym przeprowadzenia kontroli kosztów jest uzyskanie wiarygodnych informacji opracowywanych przez służby rachunkowości jednostki. Wiarygodność tych informacji zależy przede wszystkim od: 1) prawidłowego rozliczania kosztów w czasie; 2) właściwego księgowania kosztów bezpośrednich na kontach poszczególnych rodzajów produkcji; 3) właściwego podziału kosztów według miejsca ich powstawania; 4) prawidłowości wyceny produkcji w toku; 5) wykorzystania właściwych kluczy rozliczeniowych przy podziale kosztów pośrednich; 6) prawidłowego sporządzania kalkulacji kosztu jednostkowego.

Kontrola prawidłowości rachunku kosztów polega na badaniu jego budowy i na sprawdzeniu przydatności w praktyce. Sporządzony przez jednostkę rachunek kosztów powinien być jak najbardziej szczegółowy, tak by utworzone przekroje kosztów były przydatne do zarządzania. Kontrola ta ma na celu ustalenie: 1) czy zastosowany system ewidencji analitycznej i rozliczenia kosztów zapewnia ich podział według rodzaju, asortymentu produkcji, typów działalności, osób odpowiedzialnych itp.; 2) czy wielkości rejestrowanych kosztów w różnych przekrojach są prawidłowe; 3) czy ewidencja analityczna kosztów jest prawidłowo zorganizowana w formie rejestrów, rozdzielników, arkuszy rozliczeniowych itp.; 4) czy przyjęty system rejestracji i rachunku kosztów, wyceny produktów spełnia wymogi ustawy o rachunkowości.

Kontrola powinna również dotyczyć nieobjętych rachunkiem kosztów pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów finansowych, gdyż w niektórych jednostkach osiągają one znaczące rozmiary. Ponadto koszty te często zawierają pozycje niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Szczególne znaczenie ma kontrola kosztów w odniesieniu do założeń planowych przeprowadzana we wszystkich funkcjonujących przekrojach kosztów. Opracowane przez jednostkę plany kosztów winny być na bieżąco kontrolowane z rzeczywistością i podlegać aktualizacji. Wszelkie istotne ujawnione odchylenia od planu powinny być przedmiotem szczegółowej kontroli.

Przykładowy zakres operatywnej kontroli kosztów obejmuje: 1) wielkość produkcji, jej strukturę asortymentową, jakość i wartość; 2) braki i koszty naprawy; 3) ilość i wartość zużycia surowców i innych materiałów, odpady i straty surowcowe; 4) ilość i wartość zużycia paliwa; 5) rozchody i zużycie opakowań, narzędzi i innych przedmiotów; 6) zużycie usług obcych; 7) zatrudnienie, czas pracy i wynagrodzenie pracowników bezpośrednio i pośrednio produkcyjnych; 8) wykorzystanie mocy produkcyjnej maszyn i urządzeń; 9) kształtowanie się kosztów zakupu, produkcji i sprzedaży; 10) koszty produkcji niezakończonej i rozliczenia międzyokresowe.

Analiza kosztów stanowi część analizy działalności gospodarczej jednostki. Zadaniem analizy kosztów jest ustalenie, pomiar, uogólnienie i ocena wpływu różnych czynników technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych na wysokość planowanych i rzeczywistych kosztów w celu ukrycia i wykorzystania istniejących rezerw. Szczególnym zadaniem analizy kosztów jest pomoc w przeprowadzaniu bieżącego rachunku ekonomicznego oraz stawianie wniosków zmierzających do poprawy działającego w jednostce rachunku kosztów.

Analiza kosztów polega na porównaniu kosztów rzeczywistych danego okresu sprawozdawczego, ujętych w różnych przekrojach, takich jak rodzajowy, kalkulacyjny według miejsca powstania kosztów itp., z odpowiednimi kosztami planowanymi na okres, rzeczywistymi okresu ubiegłego, innych jednostek gospodarczych. Analiza kosztów rzeczywistych może być przeprowadzona z punktu widzenia czasu (analiza okresowa) oraz przedmiotów kalkulacji (analiza wynikowa). Głównym zadaniem analizy okresowej jest ocena kosztów prezentowanych w przekroju rodzajowym, kalkulacyjnym i według miejsc powstania kosztów. Wynikiem analizy wynikowej, przeprowadzonej po zakończeniu produkcji wyrobów, może być: ocena kosztów rzeczywistych w odniesieniu do założeń kalkulacji wstępnej, ustalenie przyczyn rozbieżności, wyciągniecie wniosków na przyszłość, podjęcie odpowiednich działań.

Piotr Rojek

Zob.→ Analiza kosztów; Koszt.

KONTROLA KSIĄG RACHUNKOWYCH

kontrola systemem księgowego, jedna z form kontroli wewnętrznej, przeprowadzana w obszarze działania systemu księgowości. Polega na porównaniu poszczególnych elementów systemu księgowości występujących w danym podmiocie z przyjętymi w tym zakresie normami (wzorcami, przepisami) i ustaleniu na tej podstawie różnic (odchyleń, błędów) oraz podjęciu działań zmierzających do wyeliminowania tych różnic (poprawienia błędów). Jako kryterium oceny przy k.k. przyjmuje się obowiązujące w tym zakresie przepisy, m.in. ustawę o rachunkowości, Krajowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz przyjęte przez jednostkę własne zasady rachunkowości. K.k. obejmuje swoim zakresem kontrolę dowodów księgowych (operacji gospodarczych), ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych.

Kontrola dowodów księgowych ma spowodować, aby do systemu księgowości wprowadzone były jedynie informacje sprawdzone, poprawne. Dowód księgowy, jako nośnik informacji o zaistniałych operacjach gospodarczych, powinien być skontrolowany pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym.

Kontrola merytoryczna dowodu księgowego polega na sprawdzeniu i stwierdzeniu rzetelności operacji gospodarczej udokumentowanej tym dowodem, jak również zgodności tej operacji z rzeczywistym stanem (z prawdą materialną) i z obowiązującymi przepisami prawa.

Kontrola formalna dowodu księgowego przeprowadzana jest w celu sprawdzenia (potwierdzenia), czy dowód ten odpowiada wymogom formalnym określonym w odpowiednich normach, przepisach, standardach. Zachowanie wymogów formalnych przesądza o uznaniu danego dokumentu za dowód księgowy, będący podstawą ujęcia operacji gospodarczej w księgach rachunkowych.

Kontrola rachunkowa dowodu księgowego ma na celu sprawdzenie poprawności wszystkich obliczeń arytmetycznych ujętych w dowodzie, w celu wyeliminowania ewentualnych błędnych danych przed ich wprowadzeniem do systemu księgowości. Kontrola ksiąg rachunkowych polega na porównaniu sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych w danym podmiocie z przyjętymi przez niego zasadami rachunkowości, potwierdzeniu ich prawidłowości lub stwierdzeniu odchyleń (odstępstw od zasad), błędów oraz wskazaniu sposobu ich korekty. Kontrola ksiąg rachunkowych może być przeprowadzana jako kontrola wewnętrzna lub zewnętrzna (przez biegłych rewidentów, organy kontroli skarbowej).

Kontrola sprawozdań finansowych, zwana również rewizją finansową lub badaniem sprawozdań finansowych, ma na celu sprawdzenie poprawności ich sporządzenia (zgodności z przyjętymi zasadami) oraz ich ocenę, czy zostały sporządzone prawidłowo, z zachowaniem obowiązujących zasad rachunkowości, oraz czy jasno i rzetelnie odzwierciedlają sytuację finansową i majątkową jednostki.

Józef Pfaf

Zob. → Audyt wewnętrzny; Dowód księgowy; Kontrola wewnętrzna.

KONTROLA NASTĘPNA

Kryterium wyodrębnienia k.n. jest czas jej przeprowadzania - po zakończeniu działania. K.n. polega na porównaniu uzyskanych rozmiarów, przychodów, kosztów lub efektów zakończonego działania (procesu) z przyjętymi jako wzorzec normami i ustaleniu na tej podstawie odchyleń (różnic), wyjaśnieniu przyczyn tych odchyleń oraz wyciągnięciu odpowiednich wniosków na przyszłość. K.n. wykonywana jest więc na bazie danych (informacji) o zdarzeniach już zaistniałych, wykonanych, rzeczywistych, których nie można już korygować, jedynie można z nich wnioskować na przyszłość. Celem k.n. jest ocena prawidłowości przebiegu zakończonego działania oraz wnioskowanie na tej podstawie na przyszłość. K.n. jest najczęściej stosowaną formą kontroli gospodarczej: księgowej, finansowej czy technicznej. Przykładami k.n. będą: kontrola jednostkowego rzeczywistego kosztu wytworzenia produktu za ubiegły miesiąc, kontrola kosztów wynagrodzeń za ubiegły rok, kontrola kosztów zakończonej inwestycji, kontrola sprawozdania finansowego za zakończony rok obrotowy, kontrola wykonania budżetu, kontrola wykonania planu produkcji, sprzedaży.

Józef Pfaf

KONTROLA PEŁNA

Kontrola całkowita, kompleksowa, zupełna, to działania mające na celu porównanie stanu faktycznego ze stanem obowiązującym (wzorcem, normą), ustalenie ich zgodności lub niezgodności (różnic, odchyleń) oraz wyjaśnienie przyczyn stwierdzonych niezgodności i podjęcie dalszych działań eliminujących lub zapobiegających niepożądanym odchyleniom. K.p. obejmuje wszystkie dziedziny działalności kontrolowanego podmiotu bądź wszystkie elementy kontrolowanego przedmiotu. Przykładem k.p. mogą być: kompleksowa kontrola kosztów za dany rok polegająca na sprawdzeniu każdej operacji (dokumentu źródłowego) kosztowej, kompleksowa kontrola rozliczeń z budżetem z tytułu wszystkich zobowiązań podatkowych.

Kryterium wyodrębnienia k.p. jest zakres zagadnień objętych kontrolą. Przeciwieństwem k.p. jest kontrola częściowa (niepełna, odcinkowa), dotycząca tylko wybranych dziedzin działalności kontrolowanego podmiotu lub wybranych operacji gospodarczych.

Józef Pfaf

KONTROLA PRZEBIEGU PRZETWARZANIA

Ma na celu zapewnienie zupełności i prawidłowości przetwarzania. Przetwarzanie jest zupełne, jeśli zostały mu poddane wszystkie poprawne dane wprowadzone do systemu oraz te wygenerowane przez sam system. Przetwarzanie jest prawidłowe, jeśli: 1) realizuje się je w odpowiednim porządku; 2) procedury w programach realizujących przetwarzanie są poprawne; 3) poszczególne funkcje programów lub programy są uruchamiane przez osoby uprawnione; 4) zapewniona jest ciągłość przetwarzania.

Podstawowy mechanizm kontroli zupełności i prawidłowości przetwarzania zapewniają sumy kontrolne liczone programowo dla zbiorów uczestniczących w kolejnych fazach procesu przetwarzania (run-to-run totals). Sprawdzanie sum daje rozsądną pewność, że programy przetwarzają wszystkie dane w każdej fazie cyklu przetwarzania (kontrola kompletności i dokładności). Sumy kontrolne powinny być przechowywane w wydzielonym rekordzie zbioru, choć sugeruje się także tworzenie odrębnych zbiorów dla sum kontrolnych. Takie rozwiązanie stanowi dodatkowe zabezpieczenie, umożliwiające wykrycie zmian dokonanych w zbiorach nielegalnie. Sumy kontrolne są ważne zwłaszcza przy przekazywaniu zbiorów między modułami systemu rachunkowości. Programy w modułach tworzących zbiory winny zawierać procedury ustalania sum oraz zapisywania ich w odrębnym rekordzie po to, aby można było je wykorzystać w module przyjmującym. Sumy te powinny być także zapisane w dzienniku modułu tworzącego zbiór, łącznie z datą utworzenia, aby było możliwe zbadanie śladu rewizyjnego, czyli powiązania określonych dowodów z takimi zbiorami. Fakt przyjęcia danych przez wykorzystujący je moduł powinien być zarejestrowany w dzienniku tego modułu, z podaniem sum kontrolnych oraz identyfikatora modułu źródłowego. Badanie sum kontrolnych w przypadku przenoszenia danych między modułami, poza udowodnieniem zupełności przetwarzania, umożliwia wykrycie przypadkowych lub celowych zmian dokonanych w tych zbiorach. Sumy kontrolne powinny być liczone także po to, aby wykryć przekłamania, które mogły wystąpić podczas transmisji danych.

Gabriela Idzikowska, Zofia Owczarek

KONTROLA WEWNĘTRZNA

Określona procedura lub zasada stanowiąca pojedynczy element systemu k.w., np. kontrola merytoryczna czy formalna określonego typu dokumentu źródłowego.

Gabriela Idzikowska, Zofia Owczarek

Zob. → Audyt wewnętrzny; Dokumenty źródłowe; System kontroli wewnętrznej.

KONTROLA WEWNĘTRZNA FUNKCJONALNA

Polega na wykonywaniu przez upoważnionych pracowników danej jednostki organizacyjnej czynności kontrolnych z tytułu pełnienia przez nich określonych funkcji w sferze zarządzania. Jest ona najbardziej powszechnym rodzajem kontroli, występującym praktycznie we wszystkich jednostkach gospodarczych. Wykonywana jest przede wszystkim przez kierowników różnych szczebli zarządzania, którzy z racji zajmowanego stanowiska sprawują nadzór nad podległymi im zespołami pracowniczymi. Obowiązek i rodzaj sprawowanej kontroli powinien wynikać ze struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa, powinien być wyraźnie zaznaczony w zakresach obowiązków osób wykonujących kontrolę.

Można wyróżnić dwa zasadnicze rodzaje k.w.f.: pionowy i poziomy. Kontrola funkcjonalna pionowa to kontrola wykonywana przez kierownika w odniesieniu do podległych mu pracowników. Kontrola funkcjonalna pozioma jest to kontrola wykonywana przez pracowników niektórych komórek organizacyjnych, takich jak finansowo-księgowa, spraw pracowniczych, pracy innych działów przedsiębiorstwa, a więc w układzie poziomym.

Szczególną rolę odgrywa k.w.f. wykonywana przez głównego księgowego, obejmująca praktycznie wszystkie dokumenty związane z przychodami i kosztami jednostki. Podstawowe zasady k.w.f. są następujące: 1) zakres i rodzaj obowiązków i odpowiedzialności każdego pracownika powinien być dokładnie zdefiniowany, tak aby było możliwe ustalenie osób odpowiedzialnych za powstałe nieprawidłowości i uchybienia; 2) organizacja pracy w jednostce powinna zapewnić ocenę wykonania poszczególnych czynności przez pracowników; 3) osoby przeprowadzające kontrolę dokumentów powinny w formie podpisu i podania daty przeprowadzonych czynności sprawdzających potwierdzić fakt przeprowadzenia kontroli.

Andrzej Młynarczyk

Zob. → Audyt wewnętrzny; Kontrola wewnętrzna.

KONTROLA WEWNĘTRZNA INSTYTUCJONALNA

Kontrola sprawowana przez wyodrębnione organizacyjnie specjalistyczne komórki kontroli wewnętrznej przedsiębiorstwa, podporządkowane kierownictwu jednostki w zakresie określonym w podstawowych dokumentach organizacyjnych firmy, przy czym zakres jej kompetencji ogranicza się do wyodrębnionych działów, oddziałów bądź zakładów przedsiębiorstwa. Do typowych komórek k.w.i. należy zaliczyć komórkę kontroli wewnętrznej, stałe zespoły inwentaryzacyjne, działy kontroli jakości czy bhp. Głównym zadaniem k.w.i. jest przeprowadzenie kompleksowych kontroli dotyczących zagadnień ważnych dla danego przedsiębiorstwa oraz opracowanie informacji i analiz dotyczących działalności oddziałów, określonych komórek jednostki bądź też wybranych aspektów działalności uznanych za istotne przez kierownictwo danej jednostki.

Istota k.w.i. wynika z jej służebnej roli wobec kierownictwa jednostki i objawia się tym, że osoby ją wykonujące w większości przypadków ograniczają się do czynności kontrolnych i przygotowania materiałów, natomiast właściwe decyzje podejmowane są przez odpowiednie organy zarządzające bądź nadzorujące przedsiębiorstwo.

Podstawowe zasady działania k.w.i. są następujące: 1) podporządkowanie komórek k.w.i. bezpośrednio dyrektorowi przedsiębiorstwa; 2) wykonywanie kontroli na podstawie zlecenia dyrektora lub osoby przez niego upoważnionej; 3) sporządzanie protokołów na okoliczność przeprowadzonych kontroli, podpisywanych zarówno przez kontrolującego, jak i kontrolowanego.

Andrzej Młynarczyk

Zob. → Audyt wewnętrzny; Kontrola wewnętrzna.

KONTROLA WEWNĘTRZNA W ŚRODOWISKU INFORMATYCZNYM

Obejmuje zarówno manualne procedury kontrolne, jak i procedury realizowane automatycznie przez oprogramowanie. Wśród ogółu procedur można wyróżnić ich dwie kategorie: 1) procedury ogólne, których realizacja jest ważna dla całego środowiska informatycznego, zwane kontrolami ogólnymi; 2) procedury szczegółowe, zwane kontrolami systemów użytkowych, istotne z punktu widzenia każdego funkcjonującego w jednostce użytkowego systemu informatycznego.

Celem kontroli ogólnych ustanowionych przez kierownictwo jednostki jest uzyskanie pewności, że przestrzegane są ustalone zasady postępowania, odnoszące się do środowiska informatycznego i gwarantujące wiarygodność systemów i danych w nich przetwarzanych. Procedury kontroli ogólnych odnoszą się do: 1) organizacji i nadzoru procesu przetwarzania; 2) procesu utrzymania i unowocześniania informatycznych systemów użytkowych; 3) procesu eksploatacji systemów użytkowych; 4) oprogramowania systemowego; 5) programów i danych; 6) sposobu zagwarantowania ciągłości procesu przetwarzania danych.

Procedury kontroli ogólnych odnoszące się do organizacji i nadzoru procesu przetwarzania mają na celu sprawdzenie, czy: 1) w jednostce istnieje aktualny schemat organizacyjny, uwzględniający służby informatyczne; 2) są jasno określone zakresy uprawnień i odpowiedzialności jednostek wchodzących w skład służb informatycznych i rachunkowości; 3) istnieje rozdział niekompatybilnych funkcji.

Struktura służb informatycznych może być różna dla różnych typów środowisk informatycznych.

Przy przetwarzaniu skoncentrowanym służby informatyczne stanowią zwykle wyodrębnioną część jednostki. Należy wówczas zadbać o wyraźne rozgraniczenie obowiązków służb rachunkowości od służb informatycznych. Natomiast w służbach informatycznych powinny być rozdzielane następujące funkcje bądź ich grupy: 1) projektowanie i programowanie systemów użytkowych oraz testowanie programów; 2) konserwacja oprogramowania systemowego; 3) administrowanie systemem użytkowym lub bazą danych; 4) przydział uprawnień na dostęp do zasobów i administrowanie nimi; 5) zarządzanie biblioteką nośników danych; 6) obsługa systemów użytkowych; 7) przyjmowanie dokumentów (danych wejściowych); 8) dystrybucja wyników.

Procedury kontroli ogólnych odnoszące się do procesu utrzymywania i rozwoju informatycznych systemów użytkowych mają na celu zapewnienie rozsądnego poziomu pewności, że systemy użytkowe są utrzymywane i rozwijane w sposób autoryzowany, tzn. że objęto kontrolą czynności związane z: 1) testowaniem, wdrażaniem i dokumentowaniem nowych systemów; 2) nabywaniem systemów użytkowych od osób trzecich; 3) dokonywaniem zmian w funkcjonujących systemach użytkowych; 4) udostępnianiem dokumentacji systemów.

Istnieją dwa źródła pozyskiwania przez jednostkę systemów użytkowych: zakup gotowego oprogramowania lub tworzenie nowego (na zlecenie lub siłami własnymi), dostosowanego do własnych potrzeb jednostki. Niezależnie od źródła każdy nowy system przed jego zatwierdzeniem do eksploatacji użytkowej powinien być dobrze przetestowany. Dowody testowania stanowią jeden z elementów dokumentacji systemu.

Systemy informatyczne rachunkowości wdrożone w jednostce funkcjonują w niej przez dłuższy okres. Niekiedy w związku ze zmianą warunków otoczenia może zachodzić potrzeba wprowadzenia zmian do systemu. Kontrolą powinien być objęty tryb dokonywania zmian, i to zarówno w systemie informatycznym, jak i w jego dokumentacji, oraz sposób zagwarantowania porównywalności informacji pochodzących z obydwu wersji systemu: starej i zmienionej.

Procedury kontroli ogólnych odnoszące się do procesu eksploatacji systemów użytkowych mają na celu sprawdzenie, czy: 1) systemy użytkowe są wykorzystywane jedynie w sposób zatwierdzony przez kierownictwo jednostki; 2) używane są tylko programy zatwierdzone; 3) błędy przetwarzania są wykrywane i poprawiane.

Procedury kontroli ogólnych odnoszące się do oprogramowania systemowego mają na celu zapewnienie, że: 1) w podmiocie wykorzystuje się jedynie licencjonowane, zatwierdzone, przetestowane i udokumentowane oprogramowanie systemowe; 2) dostęp do oprogramowania systemowego i jego dokumentacji ma wyłącznie personel do tego upoważniony.

Procedury kontroli ogólnych odnoszące się do programów i danych mają na celu zapewnienie rozsądnego stopnia pewności, że: 1) transakcje wprowadzane do systemów są autoryzowane; 2) dostęp do danych i programów ma wyłącznie personel do tego upoważniony.

Procedury kontroli ogólnych odnoszące się do sposobu zagwarantowania ciągłości procesu przetwarzania danych mają na celu sprawdzenie, czy: 1) kopie danych i programów są tworzone i przechowywane w odpowiednim miejscu; 2) są opracowane procedury odtwarzania zasobów na wypadek kradzieży, utraty, celowego bądź przypadkowego zniszczenia; 3) zagwarantowano możliwość przetwarzania w innym miejscu na wypadek katastrofy.

Kontrole ogólne ustanowione w jednostce odnoszą się do środowiska informatycznego jako całości, dotyczą więc wszystkich systemów informatycznych eksploatowanych w tym środowisku. Wybrane i stosowane procedury kontroli ogólnych powinny być udokumentowane. Dokumentacja powinna zawierać opis procedur, sposób i częstotliwość realizacji, wskazanie osób (stanowisk) odpowiedzialnych za ich wykonywanie oraz dowody będące wynikiem ich przeprowadzenia.

Celem kontroli systemów użytkowych jest przede wszystkim zapewnienie wiarygodności danych przetwarzanych w tych systemach, tzn. umieszczenie w systemach takich procedur, które dają rozsądną pewność, że wszystkie transakcje są autoryzowane i rejestrowane, przetwarzane dokładnie i w odpowiednim czasie. Procedury te obejmują kontrole wprowadzanych danych, przetwarzania i zbiorów danych oraz informacji wynikowych.

Celem kontroli danych wprowadzanych do systemu jest sprawdzenie, czy: 1) transakcje są odpowiednio autoryzowane; 2) transakcje są dokładnie przekształcane na postać czytelną maszynowo i zarejestrowane w zbiorach danych; 3) transakcje nie są gubione, dodawane, duplikowane lub niewłaściwie zmieniane; 4) błędne transakcje są odrzucane, poprawiane i ponownie wprowadzane w odpowiednim czasie.

Kontrole przetwarzania i zbiorów danych mają zapewnić, że: 1) transakcje wprowadzone oraz wygenerowane przez system zostały właściwie przetworzone; 2) błędy przetwarzania są identyfikowane i poprawiane we właściwym czasie; 3) dostęp do zbiorów danych ma tylko upoważniony personel; 4) procedury przetwarzania danych są uruchamiane przez upoważniony personel. Kontrole informacji wynikowych są realizowane w celu upewnienia się, że wyniki przetwarzania są dokładne, dostęp do informacji wynikowych ma tylko upoważniony personel i że są one dostarczane w odpowiednim czasie.

Gabriela Idzikowska, Zofia Owczarek

KONTROLA WSTĘPNA

Polega na porównaniu przyszłych rozmiarów, kosztów, przychodów, efektów planowanego przedsięwzięcia z przyjętymi jako wzorzec normami, ustaleniu na bazie tego porównania różnic (odchyleń) i podjęciu na tej podstawie odpowiednich decyzji co do podjęcia bądź zaniechania przyszłego działania. Przykładami k.w. będą: kontrola przewidywanych kosztów przyszłej inwestycji, k.w. planowej kalkulacji kosztu jednostkowego, wyrobu gotowego czy usługi, kontrola opłacalności innych możliwych rozwiązań, k.w. poprawności opracowanego projektu budżetu. Wyniki k.w. zależą od poprawności opracowania wzorców i norm przyjętych jako kryterium oceny.

Kryterium wyodrębnienia k.w. jest czas jej przeprowadzania. K.w. jest najbardziej efektywną formą kontroli, gdyż dokonywana jest przed przystąpieniem do działania będącego przedmiotem kontroli. K.w. staje się ważnym elementem rachunku ekonomicznego przyszłych przedsięwzięć.

Józef Pfaf

KONTROLA ZEWNĘTRZNA

Kontrola działalności gospodarczej, którą sprawują przede wszystkim: Najwyższa Izba Kontroli (NIK), organy podatkowe, a także Państwowa Inspekcja Pracy, Państwowa Inspekcja Handlowa, banki finansujące oraz inne organy w zakresie określonym odrębnymi przepisami.

NIK. Kontroluje działalność organów administracji rządowej, Narodowego Banku Polskiego, państwowych osób prawnych i innych państwowych jednostek organizacyjnych. Kontrolą wykonywaną przez NIK mogą być również objęte: 1) organy samorządu terytorialnego, samorządowe osoby prawne i inne komunalne jednostki organizacyjne; 2) inne jednostki organizacyjne i podmioty gospodarcze w zakresie, w jakim wykorzystują majątek, środki państwowe lub komunalne oraz wywiązują się z zobowiązań finansowych na rzecz państwa; 3) jednostki wykonujące zadania z zakresu powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego. NIK, przeprowadzając kontrolę wymienionych podmiotów, bada w szczególności wykonanie budżetu państwa oraz realizację ustaw i innych aktów prawnych w zakresie działalności finansowej, gospodarczej i organizacyjno-administracyjnej tych jednostek. Instytucja ta przeprowadza kontrolę jednostek pod względem legalności, gospodarności, celowości i rzetelności, przy czym do kontroli jednostek samorządowych nie stosuje się kryterium celowości, a do firm niepaństwowych obowiązuje stosowanie tylko dwóch kryteriów - legalności i rzetelności.

Badanie pod kątem legalności to ustalanie zgodności postępowania, podejmowania decyzji, wystawiania określonych dokumentów z obowiązującymi ustawami i innymi aktami prawnymi oraz właściwymi przepisami wykonawczymi. Poprzez gospodarność należy rozumieć oszczędne i racjonalne wykorzystanie siły roboczej i środków materialnych oraz zapewnienie odpowiedniej wydajności pracy. Kryterium celowości dotyczy zgodności działania kontrolowanej jednostki z przyjętymi celami działalności. Kontrola rzetelności to ustalenie stopnia zgodności wykonania określonych zadań z obowiązkami przewidzianymi w regulaminach pracy, właściwych instrukcjach, umowach o pracę itp.

NIK podejmuje kontrole na zlecenie Sejmu lub jego organów, na wniosek Prezydenta RP, Prezesa Rady Ministrów oraz z własnej inicjatywy.

Organy podatkowe. Organami podatkowymi są: 1) urzędy skarbowe, przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego - jako organy pierwszej instancji; 2) izby skarbowe - jako organy odwoławcze od decyzji urzędów skarbowych, samorządowe kolegia odwoławcze - jako organy odwoławcze od decyzji przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

Jeżeli na mocy odrębnych przepisów organem pierwszej instancji jest izba skarbowa, organem odwoławczym jest Minister Finansów.

Kontrolę podatkową przeprowadzają organy podatkowe pierwszej instancji u podatników, płatników i inkasentów, zwanych kontrolowanymi. Celem przeprowadzanych kontroli podatkowych jest sprawdzenie wywiązywania się kontrolowanych z obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Kontrola podatkowa przeprowadzana jest na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego lub przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Do szczególnych uprawnień kontrolujących wykonujących kontrolę podatkową należy: 1) wstęp na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń; 2) żądanie okazania majątku podlegającego kontroli oraz do dokonania jego oględzin; 3) żądanie udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do dokonywania z nich odpisów, wyciągów i notatek; 4) dokonywanie przeszukania pomieszczeń lub rzeczy za zgodą prokuratora rejonowego.

Przebieg kontroli podatkowej jest protokołowany. Protokół sporządza się w trzech egzemplarzach, z których jeden doręczany jest kontrolowanemu. W przypadku gdy kontrolowany nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 21 dni od dnia jego doręczenia złożyć zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe.

Piotr Rojek

Zob. → Najwyższa Izba Kontroli; Organy podatkowe.

KONWENCJA NIFO

ang. next in - first out, czyli: ,,następne wejdzie - a już wyszło”, dotyczy sposobu wyceny rozchodu rzeczowego majątku obrotowego. Jest ona używana przede wszystkim w kontekście aktualizacji wyceny. Uważana jest za naturalne udoskonalenie konwencji LIFO: zgodnie z nią wynik operacyjny byłby ustalany na podstawie cen przewidywanych w następnym okresie, a tym samym wartość bilansowa zapasów byłaby określana we względnie aktualnych cenach, co czyni ją wysoce subiektywną.

Konwencja ta jednak jest nie do zaakceptowania przez rachunkowość finansową i rachunkowość podatkową, bo dane z niej wynikające charakteryzują się bardzo niskim stopniem weryfikalności. Konwencja NIFO jest lansowana przez rachunkowość zarządczą i może być stosowana tylko w jej ramach.

Stanisław Zadroga

Zob. → Metody wyceny zapasów.

KOSZT

Stanowi jedną z podstawowych kategorii w rachunkowości, wyrażającą zmniejszenie korzyści ekonomicznych jednostki gospodarczej w danym okresie, co prowadzi do spadku wartości jej aktywów oraz zmniejszenia kapitału (funduszu) własnego. Zmniejszenie korzyści ekonomicznych jednostki jest rezultatem rozchodowania przez nią zasobów, będących w jej dyspozycji, do realizacji określonego celu.

Rozszerzona interpretacja k.: kontekst bilansowo-sprawozdawczy. K. może być postrzegany w sposób rozszerzony lub zawężony. Rozszerzona interpretacja k. jest dokonywana w kontekście bilansowo-sprawozdawczym, zaś k. ujmowany w sposób zawężony wynika z kontekstu analityczno-zarządczego.

K. jest postrzegany w sposób rozszerzony m.in. w założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR), zatwierdzonych do publikacji w lipcu 1989 r. Zgodnie z zamieszczoną tam definicją k. to zmniejszenie korzyści ekonomicznych w trakcie okresu obrotowego w formie rozchodu lub spadku wartości aktywów albo powstania zobowiązań, powodujących zmniejszenie kapitału własnego, z wyjątkiem podziału na rzecz właścicieli. Definicja ta obejmuje zatem zarówno k., które powstają w wyniku działalności gospodarczej jednostki, jak też straty wynikłe ze zdarzeń nadzwyczajnych. Do k. powstałych w wyniku podstawowej działalności gospodarczej w założeniach koncepcyjnych MSR zalicza się m.in. k. własne sprzedaży, wynagrodzenia i amortyzację, które przybierają formę rozchodu lub spadku wartości aktywów, takich jak środki pieniężne i ich ekwiwalenty, zapasy i rzeczowy majątek trwały.

Straty to inne pozycje spełniające warunki definicji k., które mogą, choć nie muszą, powstawać w wyniku podstawowej działalności gospodarczej jednostki. Straty stanowią zmniejszenie korzyści ekonomicznych i nie różnią się od innych k., stąd w założeniach koncepcyjnych nie są uważane za odrębny składnik. Do strat zalicza się m.in. straty wywołane klęskami żywiołowymi (pożar lub powódź) oraz straty powstałe z tytułu zbycia składników majątku trwałego. Definicja k. obejmuje także straty niezrealizowane, np. powstałe w wyniku wzrostu kursów wymiany walut obcych w sytuacji spłacania kredytów zaciągniętych przez jednostkę w tej walucie. W przypadku ujęcia strat w rachunku zysków i strat zazwyczaj przedstawia się je oddzielnie, ponieważ informacje na ich temat są użyteczne przy podejmowaniu decyzji gospodarczych. Straty często są wykazywane w wartości netto, po pomniejszeniu o odnośne przychody.

Analogiczna do założeń koncepcyjnych MSR definicja k. i strat jest zawarta w polskim prawie. Ustawa o rachunkowości definiuje k. i straty jako uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Rozszerzone postrzeganie k. charakteryzuje się kilkoma elementami. K. oznacza zmniejszenie korzyści ekonomicznych, niezależnie od jego przyczyny. Może on być rezultatem działania planowego, celowego, prowadzącego do zamierzonego celu gospodarczego (k. podstawowej działalności gospodarczej), jak też wynikiem działań losowych, niepowtarzalnych, na które jednostka nie ma żadnego wpływu, np. straty nadzwyczajne. Tak postrzegany k. identyfikuje w rezultacie wielkość zmian, jakie zaszły w bilansie zamknięcia danego okresu w porównaniu z bilansem otwarcia. Zmiany te mogą prowadzić zarówno do spadku wartości aktywów jednostki, jak i do zmniejszenia kapitałów własnych lub zwiększenia zobowiązań. K. w kontekście bilansowo-sprawozdawczym staje się kategorią statyczną, która abstrahuje całkowicie od identyfikacji i prezentacji kierunków i struktury strumieni zasobów pozyskiwanych i rozchodowanych przez jednostkę w danym okresie. K. w kontekście bilansowo-sprawozdawczym nie pozwala określić wyniku finansowego w sposób analityczny, np. w przekroju poszczególnych rodzajów działalności, segmentów jednostki gospodarczej lub produktów.

Zawężona interpretacja k.: kontekst analityczno-zarządczy. K. ujmowany w sposób zawężony (kontekst analityczno-zarządczy) wyraża w mierniku pieniężnym wielkość zasobów rozchodowanych w danym okresie przez jednostkę na realizację określonego celu wynikającego z prowadzonej działalności gospodarczej. Takie postrzeganie k. przypisuje k. kilka znaczących cech. Istotą k. jest pomiar wielkości rozchodu zasobów (rzeczowych, niematerialnych, czasu pracy, nośników energii itp.). K. jest wyrażony w mierniku pieniężnym, co pozwala określać łączną, zagregowaną wielkość zużycia różnych zasobów jednostki. Ilustruje on rozchodowanie zasobów w sposób celowy, tj. z góry zaplanowany lub przewidywany, prowadzący do realizacji określonego zamierzenia lub przedsięwzięcia gospodarczego. Dlatego do k. nie powinny być zaliczane finansowe skutki zdarzeń o charakterze nieprzewidzianym, losowym, tzn. straty nadzwyczajne. K. wyraża rozchodowanie zasobów w określonej jednostce czasu, np. w ciągu tygodnia, miesiąca, roku. Określony cel, czyli przedmiot k., jest realizowany przez jednostkę. Może być nim dowolny produkt, usługa, projekt, proces lub określone przedsięwzięcie gospodarcze. K. to rozchodowanie zasobów niezależnie od tego, czy znajduje ono odzwierciedlenie w danej chwili w faktycznych płatnościach, czy też nie. W takim znaczeniu k. jest kategorią wynikającą z zastosowania zasady memoriałowej w rachunkowości. Z tego powodu k. różni się od takich pojęć jak rozchód pieniężny, wydatek lub nakład pieniężny. Pojęcie k. w ujęciu rachunkowości jest zatem zbliżone do interpretacji k. w ekonomii.

W procesie ustalania wyniku finansowego jednostki k. poniesione w pewnym okresie są odnoszone do przychodów osiągniętych w tym okresie. Przychody, jako kategoria memoriałowa, oznaczają kwoty osiągnięte z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie gotówki albo w formie odroczonych płatności. Odniesienie k. do przychodów, mające na celu określenie wyniku finansowego w pewnym okresie, wynika z przyjętej w rachunkowości zasady współmierności k. i przychodów. Z tego względu do k. danego okresu nie zalicza się np. k. związanych z pozyskiwaniem lub modernizacją środków trwałych, gdyż nie prowadzą one do uzyskania efektów ekonomicznych bezpośrednio w okresie, w którym zostały poniesione, lecz dopiero w przyszłości (por. MSR nr 16 - Rzeczowy majątek trwały). W rezultacie tego porównania zostaje oszacowany wynik finansowy traktowany jako zysk (nadwyżka przychodów nad k.) lub jako strata (nadwyżka k. nad przychodami). Dzięki identyfikacji i prezentacji kierunków i struktury strumieni zasobów, pozyskiwanych i rozchodowanych przez jednostkę w danym okresie k. staje się kategorią dynamiczną, odwzorowującą efekty działalności gospodarczej jednostki w danym okresie.

MSR definiują pojęcie k. w powyższym ujęciu jedynie w sposób pośredni. MSR nr 2 - Zapasy określa m.in. pojęcie k. (wartości początkowej) zapasów jako sumę wszystkich k. nabycia, k. przetworzenia oraz innych k. poniesionych w trakcie doprowadzania zapasów do ich aktualnego miejsca i stanu. Według MSR nr 2 na k. przetworzenia zapasów składają się k. związane bezpośrednio z produkcją, takie jak robocizna bezpośrednia, a także systematycznie rozłożone, stałe i zmienne pośrednie k. produkcji poniesione przy przetwarzaniu materiałów w gotowe wyroby. Stałymi pośrednimi k. produkcji są te k. pośrednie, które pozostają stosunkowo niezmienne, niezależnie od wielkości produkcji, takie jak k. amortyzacji i utrzymania budynków, wyposażenia fabryki oraz k. zarządzania i administracji. Zmiennymi pośrednimi k. są te k. pośrednie, które zmieniają się bezpośrednio lub prawie bezpośrednio wraz ze zmianą wielkości produkcji, takie jak pośrednie k. materiałów i robocizny. Ponadto dla celów przypisania stałych pośrednich k. produkcji do k. przetworzenia zapasów przyjmuje się normalną zdolność produkcyjną urządzeń produkcyjnych, tj. średni poziom produkcji, którego uzyskania oczekuje się w ciągu kilku okresów w typowych okolicznościach. Nieprzypisane k. pośrednie są ujmowane jako k. okresu, w którym zostały poniesione. Z kolei zmienne k. pośrednie produkcji przypisuje się do każdej jednostki produkcji na podstawie aktualnego stanu wykorzystania urządzeń produkcyjnych. Inne k. zalicza się do k. (wartości początkowej) zapasu jedynie w takim zakresie, w jakim ponosi się je celem doprowadzenia zapasów do ich aktualnego miejsca i stanu. K. wyłączone z k. (wartości początkowej) zapasów są ujmowane jako k. okresu. Standard zalicza do nich m.in. zużycie ponadnormatywne materiałów, robocizny, k. magazynowania, poza takimi, które są niezbędne w trakcie procesu produkcyjnego, pośrednie k. administracyjne, k. sprzedaży. W niektórych okolicznościach do k. (wartości początkowej) zapasów można zaliczyć k. finansowania zewnętrznego. Pojęcie k. finansowania zewnętrznego oraz okoliczności zaliczania ich do k. zapasów definiuje MSR nr 23 - Koszty finansowania zewnętrznego. K. finansowania zewnętrznego obejmują odsetki z tytułu kredytu bankowego oraz od długo- i krótkookresowych pożyczek, amortyzację dyskonta lub premii związanych z pożyczkami lub kredytami, amortyzację k. poniesionych w związku z uzyskaniem pożyczek i kredytów, obciążenia finansowe z tytułu umów leasingu finansowego oraz różnice kursowe związane z pożyczkami lub kredytami. W świetle MSR nr 23 k. finansowania zewnętrznego, bezpośrednio przypisanymi do nabycia, budowy lub wytworzenia składnika aktywów, są te k., których można by uniknąć, gdyby nie zostały poniesione nakłady na dostosowywany składnik aktywów.

Analogiczna do MSR definicja k. wytworzenia produktu została zawarta w polskim prawie. Ustawa o rachunkowości definiuje k. wytworzenia produktu jako: ,,koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część kosztów stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia. Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów: 1) będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych; 2) ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny; 3) magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji; 4) kosztów sprzedaży produktów.

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione”.

Klasyfikacje k. Zarówno definicja k. (wartości początkowej) zapasów zawarta w MSR, jak i definicja k. wytworzenia produktu wykorzystują niektóre szczegółowe kategorie k. Jednym z podstawowych sposobów ujmowania k. w ujęciu analityczno-zarządczym jest kryterium możliwości przyporządkowania k. przedmiotom odniesienia, tj. wyrobom gotowym, produkcji niezakończonej, usługom itp. Według tego kryterium k. kalkulacyjne są dzielone na k. bezpośrednie oraz pośrednie. K. bezpośrednie obejmują te wszystkie składniki k. poniesionych w fazie produkcji, które można ściśle odnieść, na podstawie dokumentów źródłowych lub wiarygodnych obliczeń, do przedmiotów kalkulacji, tzn. poszczególnych produkowanych wyrobów, usług, zleceń produkcyjnych lub ich grup. Z kolei k. pośrednie obejmują te wszystkie składniki k., których nie można ściśle odnieść, na podstawie dokumentów źródłowych, do poszczególnych produkowanych wyrobów, usług, zleceń produkcyjnych lub ich grup. Z powyższych względów k. pośrednie są kontrolowane w przekroju miejsc powstawania k. Mogą one, po uprzedniej agregacji w większe grupy, być rozliczane na poszczególne przedmioty kalkulacji jedynie w sposób pośredni, tzn. za pomocą odpowiednio dobranych kluczy rozliczeniowych.

K. można też grupować według kryterium sposobu zachowania się k. względem zmian w rozmiarach produkcji lub innej działalności jednostki, dzieląc je na k. zmienne i stałe. K. zmienne obejmują wszystkie składniki k. powstające w związku z prowadzoną działalnością operacyjną, wyodrębniane ze względu na ich reakcję na zmiany wielkości produkcji (lub też innego kryterium wyrażającego skalę działalności jednostki), które są zależne od tych zmian. Zatem k. zmienne to wszystkie k. działalności operacyjnej, które ulegają zmianie wraz ze zmianą skali działania, np. wzrost (spadek) produkcji powoduje wzrost (spadek) tych k. Do k. zmiennych należy zaliczyć np. k. bezpośrednie (materiały, płace, energia na cele ruchu itp.), niektóre k. wydziałowe (niektóre składniki wynagrodzeń, premie), remonty bieżące, część k. energii itd.

Z kolei k. stałe obejmują wszystkie składniki k. powstające w związku z prowadzoną działalnością operacyjną, wyodrębniane ze względu na ich reakcję na zmiany wielkości produkcji (lub też innego kryterium wyrażającego skalę działalności jednostki), które nie są zależne od tych zmian. K. stałe mogą być grupowane na różne sposoby, m.in. na k. bezwzględnie stałe oraz względnie stałe (częściowo stałe, skokowo rosnące).

Dalszym sposobem klasyfikowania k. stałych w kontekście analityczno-zarządczym może być kryterium stopnia wykorzystania zdolności wytwórczych. Zgodnie z nim k. stałe są grupowane na k. stałe użyteczne i stałe nieużyteczne. K. stałe użyteczne są wspólną kategorią obejmującą te wszystkie składniki k. stałych produkcji poniesionych w danym okresie, które są rezultatem wykorzystania w tym okresie zdolności wytwórczych organizacji gospodarczej. Oznacza to zatem wszystkie składniki k. stałych, które są ponoszone w związku z wytwarzaniem w danym okresie wyrobów gotowych, produkcji niezakończonej, usług lub realizacją działań. Z kolei k. stałe nieużyteczne jest to wspólna kategoria obejmująca te wszystkie składniki k. stałych produkcji danego okresu ponoszonych w związku z posiadaniem i utrzymaniem w gotowości tej części zdolności wytwórczych organizacji gospodarczej, która nie jest w tym okresie wykorzystana.

Kolejne kryterium klasyfikacyjne k. polega na podmiotowym odniesieniu ponoszonych k. Według niego k. są grupowane według miejsc ich powstawania lub centrów odpowiedzialności. K. według miejsc ich powstawania lub też k. według centrów odpowiedzialności są to k. poniesione i grupowane w ramach danego miejsca powstawania k. lub centrum odpowiedzialności. Jako miejsce powstawania k. przyjmuje się organizacyjnie wyodrębnione stanowiska pracy, komórki organizacyjne lub funkcje, za których realizację odpowiadają określone osoby. Z kolei centrum odpowiedzialności jest miejscem powstawania k. tworzonym jedynie w ramach zdecentralizowanych struktur organizacyjnych, w których ma miejsce zwiększenie zakresu uprawnień i odpowiedzialności w zakresie podejmowania decyzji zarządczych na niższych szczeblach zarządzania.

Innym kryterium przedmiotowego grupowania k. mogą być przypisywane im nośniki, przy czym nośnikami k. są ostateczne lub przejściowe działania, przedmioty lub efekty działalności gospodarczej. Układ nośnikowy może odpowiadać przyporządkowaniu k. w ujęciu przejściowym lub docelowym. Nośnikami k. w ujęciu przejściowym mogą być niezakończone efekty działalności w postaci: materiałów, usług, produkcji niezakończonej, aktywowanych w bilansie k. itp. Z kolei w ujęciu docelowym nośnikiem k. są grupy produktów lub poszczególne wytworzone produkty, świadczone usługi itp.

Kolejnym kryterium klasyfikacyjnym k. jest ich aktywowanie w bilansie lub wykazywanie w rachunku zysków i strat. Zgodnie z tym kryterium k. są dzielone na k. produktu i k. okresu. Do k. produktu są zaliczane pełne k. wytworzenia wyrobów gotowych lub produkcji niezakończonej. Z kolei do k. okresu należą wszystkie składniki k., które obciążają rachunek zysków i strat sporządzony dla danego okresu.

Można także klasyfikować k. własne jednostki według rodzajów działalności, w ramach których są one ponoszone. K. określonego rodzaju działalności obejmują ogół k. ponoszonych w jej ramach działalności (operacyjnej, finansowej, inwestycyjnej, związanej z funduszami specjalnymi itd.). K. działalności operacyjnej obejmują k. ponoszone w celu zrealizowania podstawowych zadań, dla których jednostka została utworzona, tj. k. działalności produkcyjnej ponoszone w związku z wytwarzaniem wyrobów gotowych (w tym k. działalności podstawowej oraz pomocniczej), k. działalności handlowej, obejmujące k. ponoszone w ramach obrotu towarowego (zakupu towarów, ich magazynowania itp.), k. działalności usługowej, przeznaczone na wykonanie usług. K. działalności inwestycyjnej mają na celu stworzenie nowych lub powiększenie wartości (ulepszenie, modernizację itp.) dotychczas użytkowanych środków trwałych. K. działalności finansowej są to k. operacji finansowych dokonywanych przez jednostkę, takich jak prowizje od otrzymanych pożyczek lub kredytów, odsetki za zwłokę w regulacji zobowiązań. K. działalności związanej z funduszami specjalnymi to k. ponoszone na realizację zadań, które określają przepisy stanowiące podstawę tworzenia tych funduszy (głównie dotyczy to zakładowego funduszu świadczeń socjalnych).

Ostatnim z wymienionych, aczkolwiek jednym z ważniejszych, jest kryterium rodzajowe grupowania k. K. w układzie rodzajowym obejmują z reguły k. proste, powstałe w ramach podstawowej działalności operacyjnej, mające charakter jednorodny, grupowane według elementów składowych procesu pracy. Grupowanie k. według rodzaju jest dokonywane bez względu na cel ich poniesienia lub charakter prowadzonej działalności i obejmuje: amortyzację, zużycie materiałów i energii, usługi obce, podatki i opłaty, wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia oraz pozostałe k. rodzajowe.

Jan Turyna

Zob. → Koszty bezpośrednie; Koszty pośrednie; Koszty stałe; Koszty stałe nieużyteczne; Koszty stałe użyteczne; Koszty według miejsc powstawania; Koszty według rodzajów działalności; Koszty według rodzaju; Koszty zmienne; Kryteria klasyfikacyjne kosztów; Nośniki kosztów.

KOSZT WYTWORZENIA

K.w. produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, która odpowiada poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Jeżeli nie jest możliwe ustalenie k.w. produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Do k.w. nie zalicza się: 1) kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych; 2) kosztów ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień bilansowy; 3) kosztów magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów; 4) kosztów sprzedaży produktów. K.w. wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Mariusz Andrzejewski

Zob. → Cena sprzedaży netto; Koszty bezpośrednie.

KOSZTY AKWIZYCJI

Jedna z podstawowych kategorii kosztów w zakładzie ubezpieczeń. K.a. są kosztem pozyskiwania składki ubezpieczeniowej, zasadniczego przychodu zakładu ubezpieczeń, z tego też względu ich analiza powinna następować zawsze w kontekście składki przypisanej lub/i zarobionej. K.a. obejmują zasadniczo: 1) wynagrodzenia prowizyjne podstawowe i dodatkowe pośredników i pracowników akwizycji ubezpieczyciela oraz związane z nimi narzuty (składki na ubezpieczenia społeczne, odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych itp.); 2) koszty z tytułu wypłat prowizji należnych innym podmiotom gospodarczym i niezaliczanych do wynagrodzeń; 3) koszty opłat pocztowych, bankowych i telekomunikacyjnych; 4) koszty różnych druków i innych materiałów, podróży służbowych związanych z akwizycją i inkasem składek; 5) koszty reprezentacji związane z akwizycją ubezpieczeń; 6) koszty reklamy określonych produktów ubezpieczeniowych; 7) koszty badań lekarskich; 8) koszty ekspertyz i atestów przy ocenie ryzyka, ewentualne koszty postępowania spornego poniesione w związku z procesami dotyczącymi składek lub pośredników. K.a. mają zasadniczo bezpośredni charakter, co oznacza ich silny związek ze sprzedanym produktem ubezpieczeniowym (z określoną grupą ubezpieczeniową). Jeżeli k.a. odnoszą się do więcej niż jednej grupy ubezpieczeń, to określa się je mianem ogólnych (pośrednich) k.a., z tej racji, że ich wartość nie może być bezpośrednio związana z każdą z grup ubezpieczeniowych z osobna. Wszystkie te koszty są też zwykle kosztami zmiennymi, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie wszystkie zmieniają się w modelu liniowym. Do tak zmieniających się kosztów, z wymienionych powyżej, zaliczyć można koszty wynagrodzeń i dodatkowych odpowiadających im obciążeń oraz koszty prowizji. Część k.a., np. koszty opłat pocztowo-bankowych, może cechować również wprost proporcjonalny związek z rozmiarami działalności ubezpieczeniowej mierzonej jednak nie wartością pozyskanej składki, lecz ilością zawartych umów ubezpieczenia. Badanie struktury k.a. i dynamiki szczegółowych pozycji uzasadnione jest dążeniem do ich optymalizacji i wymaga odpowiednich ewidencyjnych klasyfikacji tych kosztów. Przy scentralizowanym sposobie prowadzenia ewidencji finansowo-księgowej, ze względu na zapewnienie informacji kosztowej adekwatnej do potrzeb zarządczych, k.a. powinny być rejestrowane pierwotnie w podziale na centra kosztowe, centra zysków lub centra inwestowania (stosownie do przyjętej w zakładzie ubezpieczeń koncepcji rachunkowości odpowiedzialności). Ze względu na wymagania sprawozdawczości finansowej ubezpieczyciela ewidencja analityczna k.a. powinna następować dalej w podziale na koszty akwizycji bezpośrednie i pośrednie, a w ich ramach według grup, podgrup i rodzajów ubezpieczeń. Z kolei ze względu na wymagania prawnopodatkowe ewidencja ta powinna zapewniać podział na k.a. stanowiące koszty uzyskania przychodów i na k.a. nieuznane za koszty uzyskania przychodów. W ramach tych grup, jeżeli uznane będą za analitykę wyższego szczebla, wskazane jest głębsze uszczegóławianie, np. według klasycznej klasyfikacji rodzajowej. Ewidencja k.a. powinna również zapewniać możliwość badania efektywności kanałów dystrybucji produktów ubezpieczeniowych. Z tego też względu wskazane jest dodatkowe ujmowanie kosztów w przekroju umożliwiającym np. określenie k.a. prowadzonej przez agentów-osoby fizyczne oraz k.a. internetowej.

Anna Karmańska

Zob. → Koszt.

KOSZTY BAZOWE

Koszty wzorcowe (postulowane) przedmiotu kalkulacji ustalone na początku roku lub kwartału. Obliczone różnice (odchylenia) między k.b. a niższymi kosztami bieżącymi wskazują na osiągniętą obniżkę kosztów, wynikającą m.in. ze: 1) zmian norm zużycia materiałów i czasu pracy, spowodowanych zmianami w konstrukcji i technologii wytwarzania; 2) zmian cen, taryf, stawek płac, zastępowania materiałów droższych tańszymi, które nie spowodują pogorszenia jakości produkowanych wyrobów; 3) wzrostu wydajności pracy w przypadku wynagradzania pracowników bezpośrednio produkcyjnych w systemie dniówkowym; 4) zmian zakresu kooperacji, a więc zastępowania nabywanych materiałów o cenie wyższej od kosztów lub wytworzenia we własnym zakresie.

Wyżej omówione różnice (odchylenia), wynikające z dokonanych zmian kosztów wzorcowych od początku roku, powinny być porównywane z planowaną obniżką kosztów wzorcowych wynikającą z planu kosztów. Takie porównanie umożliwi ocenę, czy dotychczasowe tempo zmian kosztów wzorcowych gwarantuje osiągnięcie planowanej obniżki kosztów własnych.

Jan Matuszewicz

Zob. → Koszt; Koszty bieżące; Koszty docelowe; Koszty normatywne; Koszty planowo-postulowane; Koszty standardowe; Koszty wzorcowe.

KOSZTY BEZPOŚREDNIE

Są zaliczane do kategorii kosztów kalkulacyjnych i obejmują te składniki kosztów poniesionych w fazie produkcji, które można ściśle odnieść, na podstawie dokumentów źródłowych lub wiarygodnych obliczeń, do przedmiotów kalkulacji, tzn. poszczególnych produkowanych wyrobów, usług, zleceń produkcyjnych lub ich grup. Z powyższych względów k.b. są kontrolowane w przekroju przedmiotów kalkulacji i stanowią podstawową grupę kosztów indywidualnych.

K.b. są dzielone na wiele pozycji kalkulacyjnych. Koszty materiałów bezpośrednich obejmują wartość zużycia materiałów, dających się na podstawie dokumentów zużycia bezpośrednio zaliczyć do kosztów przedmiotu kalkulacji, wchodzących w substancję produktu, bezpośrednio związanych z procesem technologicznym, tworzących wartość opakowania produktu itp. Koszty materiałów bezpośrednich są wyceniane według rzeczywistych cen nabycia lub rzeczywistych cen zakupu skorygowanych o przypadające na zużyte materiały koszty zakupu. Wycena może też odbywać się według stałych cen ewidencyjnych zakupu lub nabycia, skorygowanych o przypadające na zużyte materiały odchylenia od cen ewidencyjnych. K.b. zużycia paliw i energii technologicznej (ruchu) obejmują kontrolowane w przekroju produktu koszty o charakterze technologicznym. Z kolei do kosztów płac bezpośrednich zalicza się te składniki wynagrodzeń pracowniczych, które mogą być w sposób bezpośredni identyfikowane z danym produktem. Do tej kategorii zalicza się wynagrodzenia za czas pracy, związany bezpośrednio z procesem technologicznym, lub wynagrodzenia za liczbę i jakość wykonywanych operacji technologicznych, dające się zaliczyć do jednostkowego kosztu przedmiotu kalkulacji, możliwe do określenia na podstawie źródłowej dokumentacji pracy. Z kosztami płac bezpośrednich jest ściśle związana kategoria kosztów narzutów na płace o charakterze bezpośrednim, obejmująca składki ubezpieczeń społecznych, odpisy na fundusz pracy lub zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. W grupie k.b. mogą też wystąpić koszty o charakterze specjalnym, związane z procesem technologicznym. Kategoria ta obejmuje m.in. k.b. obróbki obcej, na które składają się koszty wykonania na wyrobach, półproduktach lub produkcji w toku, będących w trakcie procesu wytwarzania, operacji technologicznych przez inną jednostkę. Z kolei k.b. przygotowania nowej produkcji obejmują koszty konstrukcyjnego, technologicznego i organizacyjnego przygotowania oraz wdrożenia produkcji nowych wyrobów. Do k.b. zużycia narzędzi i przyrządów specjalnych zalicza się wartość zużycia wyposażenia technicznego używanego wyłącznie przy wytwarzaniu określonych produktów. Do k.b. są także zaliczane k.b. montażu zewnętrznego oraz dodatkowe, ponoszone przez wykonawcę koszty nieobjęte technologią wytwarzania produktu, takie jak koszty delegacji służbowych czy przewozu urządzeń na miejsce montażu.

Dalszym sposobem grupowania k.b. może być ich podział najpierw według miejsc powstawania kosztów lub centrów odpowiedzialności, a następnie według poszczególnych produktów lub usług wytwarzanych w danym miejscu powstawania kosztów lub centrum odpowiedzialności.

W przypadku sporządzania kalkulacji pełnej k.b. stanowią jedynie część kosztów odnoszonych do wytwarzanego produktu i tworzących go wartości (pozostałą część tworzą koszty pośrednie produkcji). W przypadku kalkulacji częściowej produkty są kalkulowane jedynie w wysokości k.b. W zależności od czasu sporządzania kalkulacji (kalkulacja ex ante, kalkulacja ex post) k.b. mogą mieć charakter prospektywny lub rzeczywisty.

Jan Turyna

Zob. → Koszt; Koszty ex ante; Koszty ex post; Koszty indywidualne; Koszty in tempora; Koszty kalkulacyjne; Koszty kontrolowane; Koszty niekontrolowane.

KOSZTY BIEŻĄCE

Koszty wzorcowe (postulowane) przedmiotu kalkulacji wynikające z przyjęcia za podstawę obliczeń norm, standardów lub planowanego zużycia czynników produkcji, wynikających z planu operatywnego oraz cen, taryf i stawek płac. W rezultacie, w zależności od rodzaju stosowanego rachunku kosztów, uzyskuje się jednostkowe, normatywne, standardowe lub planowo-postulowane k.b., stanowiące wzorzec służący do oceny kosztów rzeczywistych. Różnice między tymi wielkościami są odchyleniami kosztu rzeczywistego od ustalonego wzorca, które umożliwiają bieżące śledzenie wielkości i znaku (plus, minus) odchyleń od wzorca oraz określenie miejsc, przyczyn ich powstania i osób za nie odpowiedzialnych.

Jan Matuszewicz

Zob. → Koszt; Koszty bazowe; Koszty docelowe; Koszty normatywne; Koszty planowo-postulowane; Koszty standardowe; Koszty wzorcowe.

KOSZTY DECYZYJNE

Koszty uwzględniane przy podejmowaniu decyzji, obejmują wiele kategorii kosztów, wyodrębnionych ze względu na ich znaczenie informacyjne przy podejmowaniu decyzji w przedsiębiorstwie. Po sformułowaniu problemu decyzyjnego określa się zestaw wariantów przyszłych, możliwych do wykonania, działań prowadzących do rozwiązania tego problemu, a następnie na podstawie dostępnych informacji dokonuje się wyboru jednego spośród tych wariantów. Według założenia przyjmowanego przy definiowaniu pojęcia k.d. istnieją różne warianty kosztów dla różnych rozwiązań problemu stanowiącego przedmiot decyzji. Zgodnie z powyższym założeniem k.d. stanowią przedmiot rachunkowości zarządczej, dostarczającej informacji dla zarządzania firmą. Kryterium czasu prowadzi do podziału ogółu kosztów własnych przedsiębiorstwa na: koszty ex ante, koszty in tempora i koszty ex post, z czego jedynie koszty ex ante (przyszłe) są zaliczane do k.d. Z kolei kryterium reagowania na zmiany skali działania przedsiębiorstwa lub zmiany w wielkości produkcji prowadzi do podziału k.d. na koszty stałe i koszty zmienne. Wśród kosztów zmiennych można też wyróżnić dodatkową subkategorię kosztów krańcowych. Kryterium istotności prowadzi do podziału k.d. na: koszty istotne i koszty nieistotne, rozumiane jako koszty wywierające wpływ lub niemające wpływu na wybór przyszłego wariantu działania (wartość tych kosztów ulegnie zmianie w wyniku podjętej decyzji). Do kategorii k.d. są także zaliczane koszty zapadłe (nieodwracalne) oraz koszty utraconych korzyści.

Niezależnie od wymienionych kryteriów wszystkie kategorie kosztów, składające się na pojęcie k.d., powinny charakteryzować się takimi atrybutami, jak: częstotliwością i zakresem dostosowanymi do potrzeb informacyjnych użytkowników, aktualnością wynikającą ze stanu źródeł informacji księgowych (księgi rachunkowe, dokumenty księgowe) oraz pozaksięgowych (opracowania analityczne, prognozy, budżety), kompletnością wyrażającą się dostarczaniem użytkownikowi pełnej wiedzy na określony interesujący go temat oraz dokładnością polegającą na odzwierciedlaniu stanu lub sytuacji zgodnie z istniejącą rzeczywistością.

Jan Turyna

Zob. → Koszt; Koszty ex ante; Koszty ex post; Koszty in tempora; Koszty istotne; Koszty krańcowe; Koszty stałe; Koszty utraconych korzyści; Koszty zapadłe; Koszty zmienne.

KOSZTY DOCELOWE

Koszty wzorcowe (postulowane) przedmiotu kalkulacji ustalone na podstawie norm docelowych, które jednostka zamierza osiągnąć w określonym czasie (nie krótszym niż rok obrotowy). Porównanie bieżącego kosztu wzorcowego z k.d. wskazuje, w jakim stopniu osiągnięto zamierzony cel.

Jan Matuszewicz

Zob. → Koszt; Koszty bazowe; Koszty bieżące; Koszty normatywne; Koszty planowo-postulowane; Koszty standardowe; Koszty wzorcowe; Rachunek kosztów docelowych.

KOSZTY DZIAŁALNOŚCI OPERACYJNEJ

Są ponoszone w celu zrealizowania statutowej działalności, dla której jednostka została powołana. Działalność ta może mieć charakter wytwórczy, usługowy lub handlowy. W skład k.d.o. wchodzą koszty pozostałej działalności operacyjnej.

K.d.o. mogą być klasyfikowane z punktu widzenia ich związku z elementami składowymi procesu pracy, czyli w układzie rodzajowym kosztów. W ramach tego układu wyodrębnia się następujące pozycje: zużycie materiałów i energii, usługi obce, podatki i opłaty, wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia na rzecz pracowników, amortyzacje oraz pozostałe koszty rodzajowe.

K.d.o. są związane z określoną odmianą działalności jednostki. Z tego punktu widzenia można dokonać podziału kosztów na koszty: 1) działalności podstawowej; 2) działalności pomocniczej; 3) ogólnego zarządu; 4) zakupu; 5) sprzedaży. Do kosztów działalności podstawowej zalicza się koszty związane z realizacją podstawowego przedmiotu działalności jednostki gospodarczej oraz celu, dla którego powołano jednostkę, a więc koszty produkcji, handlu, świadczenia usług.

Koszty działalności pomocniczej obejmują koszty wytworzenia we własnym zakresie, czyli przez własne komórki organizacyjne, usług świadczonych na rzecz innych rodzajów działalności jednostki. Działalność pomocnicza może także być świadczona na rzecz odbiorców zewnętrznych, jeżeli zdolności produkcyjne na to pozwalają. Nie jest to jednak podstawowym celem jednostki. D

o działalności pomocniczej mogą być zaliczone usługi: 1) remontowo-konserwacyjne; 2) transportowe; 3) budowlane i instalacyjne; 4) konstrukcyjno-technologiczne; 5) laboratoryjne; 6) wytwarzania energii elektrycznej, cieplnej, sprężonego powietrza, opakowań, narzędzi itp.; 7) bytowe i socjalne dla pracowników.

Rozliczenie i kalkulacja kosztów świadczeń działalności pomocniczej następuje według ogólnych zasad, przy zastosowaniu odpowiednich metod kalkulacji. Świadczenia działalności pomocniczej można również wyceniać według cen przyjętych do ewidencji, ustalonych na poziomie jednostkowych kosztów wytwarzania z ubiegłego okresu, kosztu planowanego lub cen stosowanych przez wyspecjalizowane jednostki obce za usługi tego samego rodzaju.

Wykaz pozycji kosztów działalności pomocniczej powinien być dostosowany do rodzaju działalności, a więc powinien uwzględniać istotne dla niej kategorie kosztów. W ramach kosztów działalności pomocniczej wyodrębnia się koszty poszczególnych komórek zaliczanych do tej działalności, a następnie wydziela się pozycje wskazujące na cel poniesienia kosztów. W komórkach prowadzących skomplikowaną działalność dodatkowo wykazuje się koszty poszczególnych przedmiotów kalkulacji lub ich grupy.

Koszty ogólnego zarządu są to koszty pośrednie ponoszone na funkcjonowanie jednostki jako całości. Koszty ogólnego zarządu obejmują: koszty administracyjno-gospodarcze, związane z utrzymaniem zarządu, oraz koszty ogólnogospodarcze, związane z utrzymaniem obiektów zapewniających funkcjonowanie całej jednostki gospodarczej.

Koszty zakupu to koszty pośrednie, bezpośrednio związane z zakupem materiałów (towarów). Nie są one objęte ceną zakupu i są ponoszone przez jednostkę do momentu dostarczenia materiałów (towarów) do miejsca ich składowania. Zalicza się do nich koszty załadunku, transportu, wyładunku i sortowania materiałów (towarów). Ogólne koszty zaopatrzenia, związane z utrzymaniem komórek zaopatrzenia, magazynów oraz wyjazdami w sprawach zaopatrzenia, zalicza się do kosztów ogólnego zarządu, które w całości obciążają rachunek zysków i strat i są kosztami okresu. Koszty zakupu mogą, zgodnie z zasadą istotności, obciążać w całości wynik finansowy danego okresu sprawozdawczego lub mogą być rozliczane w czasie.

Koszty sprzedaży są kosztami pośrednimi, ponoszonymi przez jednostkę w związku ze sprzedażą produktów i materiałów. Powstają w zasadzie po wydaniu zapasów z magazynów własnych lub bezpośrednio z produkcji do wysyłki. Zalicza się do nich koszty: transportu, załadunku, wyładunku, opakowania, obsługi poprodukcyjnej (napraw gwarancyjnych), a także zapewnienia zbytu produktów, np. reklamy i udziału w targach. Koszty sprzedaży są kosztami w całości obciążającymi rachunek zysków i strat, a więc kosztami okresu.

Elżbieta Kalwasińska

Zob. → Koszt; Koszty podstawowej działalności gospodarczej; Koszty pośrednie; Koszty pozostałej działalności operacyjnej.

KOSZTY EKOLOGICZNE

Obejmują wszystkie składniki kosztów ponoszonych w związku z ochroną środowiska naturalnego człowieka. Ochrona środowiska w szerszym znaczeniu jest utożsamiana z działalnością ekologiczną i odnosi się zarówno do przeszłości (likwidacja negatywnych skutków działalności człowieka, w tym restytucja środowiska), jak i do teraźniejszości (eliminacja lub ograniczenie szkodliwości działań bieżących) oraz do przyszłości (kształtowanie warunków i kreowanie walorów środowiska). Z kolei ochrona środowiska w węższym znaczeniu to ogół czynności prowadzonych na bieżąco, mających zapobiec negatywnym zmianom w środowisku naturalnym człowieka. Czynności te można podzielić na: prewencyjne (zapobiegawcze wobec skutków negatywnych zmian), redukcyjne (ograniczające te skutki) oraz stabilizacyjne (zachowawcze wobec naturalnego stanu przyrody).

K.e. można podzielić na koszty w skali makroekonomicznej (tzw. społeczne k.e.) oraz koszty w skali mikroekonomicznej (indywidualne k.e.). Koszty w skali makroekonomicznej można podzielić na trzy grupy: 1) koszty ochrony środowiska wynikające z potrzeby zachowania zasobów środowiska naturalnego, zabezpieczania przed szkodliwymi skutkami działalności gospodarczej; 2) koszty kształtowania środowiska związane z przystosowaniem zasobów środowiska do wykorzystania przez człowieka; 3) koszty restytucji środowiska, tzn. odtwarzania zniszczonych zasobów w wyniku działalności gospodarczej. Dalsza, bardziej szczegółowa kategoryzacja społecznych k.e. może być dokonywana np. według działań i źródeł finansowania. Można wyróżnić wśród nich koszty polityki ekologicznej, koszty prac naukowo-badawczych, koszty inwestycyjne oraz koszty eksploatacyjne. Z kolei koszty inwestycyjne można podzielić na koszty związane z ochroną wód, w tym oczyszczania ścieków, koszty ochrony powietrza atmosferycznego, koszty unieszkodliwienia i zagospodarowania odpadów oraz rekultywacji składowisk.

K.e. w skali mikroekonomicznej (indywidualne k.e.) można podzielić na koszty ochrony środowiska (w tym koszty działalności inwestycyjnej, działalności eksploatacyjnej oraz działalności służb ochrony środowiska), koszty restytucji środowiska oraz opłaty ekologiczne.

Beata Pułaska-Turyna

Zob. → Koszt.

KOSZTY EX ANTE

Koszty przyszłe, koszty prognozowane, koszty postulowane, koszty standardowe, koszty normatywne, koszty budżetowane, koszty planowane, obejmują te składniki kosztów, których charakterystyki i wartości odnoszą się do przyszłych zdarzeń (operacji) gospodarczych. Są to zatem koszty ustalane przed ich rzeczywistym poniesieniem. Z uwagi na swój prospektywny charakter k.e.a. są zaliczane do kategorii kosztów decyzyjnych. Określanie wartości kosztów, które odnoszą się do zdarzeń gospodarczych mających wystąpić w przyszłości, może być dokonywane na bazie metod predykcji, metod planistycznych, metod normatywnych (standaryzacji) lub metod budżetowania kosztów.

Metoda predykcji obejmuje dwie grupy procedur, tj. procedury predykcji kosztów bazujące na technikach niematematycznych i procedury predykcji kosztów bazujące na technikach matematycznych. Procedury predykcji kosztów, opierające się na technikach niematematycznych, wykorzystują trzy grupy technik: 1) metody inżynieryjne, służące analizie zachowania się kosztów, bazujące na inżynieryjnych studiach związków technologicznych pomiędzy ,,wejściem” i ,,wyjściem”, np. analiza metod produkcji czy chronometrażu; 2) analizę księgową, polegającą na rozdzieleniu kosztów na stałe i zmienne, a następnie na dokonaniu prognozy kosztów opartej na przeprowadzonym podziale; 3) metodę dwóch punktów (punktów ekstremalnych) bazującą na obserwacji dwóch okresów, dla których zanotowano odpowiednio najniższy i najwyższy poziom ,,wyjścia”; po ustaleniu kosztów stałych i zmiennych dokonuje się prognozy kosztów dla założonej wielkości produkcji.

Procedury predykcji kosztów, bazujące na technikach matematycznych, wykorzystują trzy grupy metod, tj.: 1) metody wiążące poziom kosztów z wielkością produkcji; 2) metody analizy zmienności kosztów w czasie oraz 3) metody bazujące na tzw. krzywej doświadczeń.

Metody prognozowania poziomu kosztów na podstawie wielkości produkcji polegają na rozdzieleniu kosztów na stałe i zmienne przy wykorzystaniu jednowymiarowej regresji liniowej, a następnie dokonaniu prognozy na podstawie znalezionego równania regresji.

Druga grupa metod, służąca przewidywaniu przyszłego poziomu kosztów, wiąże się z analizą zmienności poziomu danego zjawiska w czasie. Na poziom kosztów oddziałują zwykle trzy czynniki: 1) tendencja rozwojowa (nazywana również trendem), oznaczająca powolne, jednokierunkowe i systematyczne zmiany poziomu kosztów będące efektem oddziaływania przyczyn głównych; 2) wahania sezonowe (zwane także regularnymi, periodycznymi lub okresowymi), powtarzające się w ściśle ustalonych odstępach czasu, np. miesięcznych, kwartalnych, półrocznych; 3) wahania przypadkowe (nieregularne), powodujące odstępstwa od wahań regularnych wywołane przyczynami ubocznymi.

Predykcja kosztów może być także dokonywana przy wykorzystaniu tzw. krzywej doświadczeń, często przedstawianej graficznie w formie krzywej obrazującej oczekiwaną redukcję czasu niezbędnego do wytworzenia jednostki produktu w związku z ,,uczeniem się” lub ,,nabieraniem doświadczeń” w wyniku powtarzających się operacji technologicznych. Koszty oszacowane za pomocą krzywej doświadczeń mogą być wykorzystane do modyfikacji standardów kosztów, do analizy odchyleń kosztów oraz do doskonalenia procesu budżetowania i podejmowania decyzji na bazie rachunku kosztów.

Metody planistyczne bazują na planach cząstkowych przedsiębiorstwa, określających cele, zadania i środki do realizacji zadań w określonym czasie i polegają na ustalaniu niezbędnego (uzasadnionego) poziomu kosztów dla realizacji przyjętych zadań. Koszty planowane odzwierciedlają przyjęte w planach normy zużycia, ceny, stawki, ilość i asortyment produkcji itp. Koszty planowane ilustrują zwykle średni poziom zużycia zasobów dla danego okresu planistycznego, co często zawęża możliwości ich wykorzystania jako wzorców.

Z kolei metody normatywne polegają na określaniu norm (standardów, wzorców) kosztów, tj. ,,idealnych” kosztów jednostkowych dla danych warunków działania, odnoszonych do miejsc powstawania kosztów lub konkretnych produktów. Metody normatywne bazują na analizie danych historycznych dotyczących nakładów (materiałowych, robocizny) poniesionych w przeszłości lub też na studiach technicznych.

Budżetowanie kosztów oznacza określanie kosztów planowanych na kolejny rok działalności przedsiębiorstwa i polega zwykle na budżetowaniu od zera, rozumianym jako szacowanie wielkości kosztów tak, jakby rozpoczynano działalność, lub na metodzie przyrostowej, tzn. modyfikowaniu na każdym szczeblu zarządzania wielkości ekonomicznych budżetu z poprzedniego roku przy wykorzystaniu analizy odchyleń. Budżetowanie kosztów bezpośrednich (materiałów, robocizny) wymaga posługiwania się wielkościami z góry ustalonymi, tzw. postulatami kosztowymi; rolę tę pełnią zwykle standardy kosztów, a tworzone w ten sposób budżety kosztów mają charakter stały. Z kolei budżetowanie kosztów pośrednich wymaga stosowania tzw. preliminarzy zmiennych, a sama procedura budżetowania nosi nazwę budżetowania elastycznego.

Jan Turyna

Zob. → Koszt; Koszty bezpośrednie; Koszty decyzyjne; Koszty pośrednie.

KOSZTY EX POST

Koszty historyczne, obejmują te składniki kosztów, których charakterystyki i wartości odnoszą się do zdarzeń (operacji) mających miejsce w poprzednich okresach sprawozdawczych. Z uwagi na swój historyczny charakter k.e.p. są zaliczane do kosztów niedecyzyjnych.

Przy definiowaniu pojęcia k.e.p. zakłada się, że istnieje jeden prawdziwy, rzeczywisty koszt, poniesiony uprzednio na pozyskanie zasobów i tylko on stanowi podstawę wyceny wartości zasobów zużytych w działalności operacyjnej firmy, a zatem może służyć do oszacowania rzeczywiście uzyskanego wyniku finansowego. Zgodnie z powyższym założeniem koszty dla wyceny zasobów i pomiaru wyniku finansowego firmy mogą stanowić przedmiot zarówno rachunkowości finansowej, dostarczającej informacji do określenia sytuacji finansowej firmy, jak też rachunkowości zarządczej, tworzącej bazę informacyjną zarówno do oszacowania kosztów ex ante (przyszłych), przy wykorzystaniu metod predykcji, jak i na potrzeby analizy kosztów dla celów zarządczych. Z kolei koszty dla celów kontroli bazują na założeniu, że każdy koszt jest kontrolowany z punktu widzenia określonego centrum odpowiedzialności. Koszty dla celów kontroli stanowią przedmiot procesu budżetowania i kontroli budżetowej.

Podobnie jak w przypadku kosztów in tempora, k.e.p. obejmują zużycie w minionych okresach sprawozdawczych różnych zasobów majątku trwałego i obrotowego, usług obcych lub nakładów pracy i są efektem pomiaru dokonanego w przeszłości za pomocą różnych mierników naturalnych. Także dokonana uprzednio wycena zużycia tych zasobów za pomocą miernika pieniężnego z jednej strony pozwala odzwierciedlić, agregować i porównywać ze sobą zużycia w różnych okresach i przekrojach, z drugiej zaś - dostarcza informacji o różnorodnych efektach tego zużycia.

Koszty historyczne, jako jedna z kategorii kosztów niedecyzyjnych, podlegają takim samym jak one kryteriom klasyfikacji.

Jan Turyna

Zob. → Koszt; Koszty ex ante; Koszty niedecyzyjne.

KOSZTY FINANSOWE

Powstają w związku z występowaniem w jednostce zdarzeń gospodarczych związanych z inwestycjami w aktywa finansowe i innymi inwestycjami niezaliczonymi do nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych. Do k.f. zalicza się: 1) wartość zbytych aktywów finansowych i innych inwestycji w cenie nabycia z uwzględnieniem uprzednio dokonanych odpisów aktualizujących ich wartość; 2) odsetki i prowizje od zaciągniętych kredytów i pożyczek, jeżeli nie dotyczą środków trwałych w budowie lub zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; 3) opłaty odsetkowe z tytułu leasingu finansowego; 4) odsetki lub dyskonto od wyemitowanych przez jednostkę obligacji i weksli własnych; 5) odpisy z tytułu aktualizacji wyceny aktywów finansowych i innych inwestycji; 6) odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie zobowiązań; 7) dyskonto przy sprzedaży obcych aktywów finansowych; 8) rezerwy tworzone na pewne lub prawdopodobne straty z tytułu operacji finansowych w toku (ryzyko finansowe); 9) koszty emisji akcji, w kwocie przewyższającej różnicę między wartością emisyjną akcji a ich wartością nominalną; 10) ujemne różnice kursowe.

K.f. są kosztami w całości obciążającymi rachunek zysków i strat - kosztami okresu.

Elżbieta Kalwasińska

Zob. →Koszt; Rachunek zysków i strat.

KOSZTY IN TEMPORA

Koszty bieżące, obejmują te składniki kosztów, których charakterystyki i wartości odnoszą się do zdarzeń (operacji) mających miejsce w bieżącym okresie sprawozdawczym (miesiącu). Do grupy kosztów bieżących należy także zaliczyć tę część kosztów rozliczanych w czasie (rozliczeń międzyokresowych czynnych, rozliczeń międzyokresowych biernych), która przypada na dany okres sprawozdawczy. Z uwagi na swój bieżący charakter k.i.t. są zaliczane do kosztów niedecyzyjnych.

Omawiana kategoria opiera się na kosztach rzeczywistych, poniesionych uprzednio na pozyskanie zasobów i tylko one mogą stanowić podstawę do wartościowania zasobów zużytych w działalności operacyjnej firmy, a zatem do oszacowania rzeczywiście uzyskanego wyniku finansowego. Z kolei z punktu widzenia kontroli k.i.t. bazują na założeniu, że każdy ponoszony koszt jest kontrolowany z punktu widzenia danego centrum odpowiedzialności.

K.i.t., obejmujące zużycie w bieżącym okresie sprawozdawczym różnych zasobów majątku trwałego i obrotowego, usług obcych lub nakładów pracy ludzkiej, są zazwyczaj mierzone za pomocą różnych mierników naturalnych. Mierniki te służą do określania wielkości nakładów (rozmiarów zużycia) oraz uzyskanych efektów użytecznych w postaci produktów i ich elementów przeznaczonych do sprzedaży. Mierniki naturalne są stosowane w dokumentacji źródłowej i w ewidencji ilościowo-wartościowej. Z kolei wycena zużycia tych zasobów, możliwa dzięki zastosowaniu miernika pieniężnego, pozwala z jednej strony odzwierciedlać, agregować i porównywać ze sobą owo zużycie w różnych przekrojach, z drugiej zaś dostarczać informacji o różnorodnych efektach tego zużycia.

K.i.t. są klasyfikowane według tych samych kryteriów co koszty niedecyzyjne. Podobnie jak w przypadku innych kategorii kosztów niedecyzyjnych, ewidencja kosztów bieżących powinna się charakteryzować częstotliwością i zakresem, dostosowanymi do przepisów prawa bilansowego oraz potrzeb użytkowników informacji, aktualnością wynikającą ze stanu źródeł informacji księgowych (księgi rachunkowe, dokumenty księgowe), kompletnością wyrażającą się dostarczaniem użytkownikom pełnej wiedzy na określony, interesujący ich temat oraz dokładnością, polegającą na odzwierciedlaniu stanu lub sytuacji zgodnie z rzeczywistością.

Sposób grupowania części kosztów bieżących, wynikających z podstawowej działalności operacyjnej, bazuje zwykle na dwóch autonomicznych układach ewidencyjnych kosztów: rodzajowym lub kalkulacyjnym i zależy od przyjętego przez firmę wariantu rachunku zysków i strat: porównawczego lub kalkulacyjnego.

Jan Turyna

Zob. → Koszt; Koszty bezpośrednie; Koszty indywidualne; Koszty kalkulacyjne; Koszty niedecyzyjne; Koszty pośrednie; Koszty według rodzaju; Koszty złożone.

KOSZTY INDYWIDUALNE

Obejmują kilka kategorii kosztów zaliczanych do kosztów kalkulacyjnych, wyodrębnionych ze względu na ich związek z przedmiotami kalkulacji. K.i. obejmują te wszystkie składniki kosztów podstawowej działalności operacyjnej, które można w sposób jednoznaczny i bezpośredni, przy zastosowaniu różnych metod lub technik, odnieść i rozliczyć w procesie kalkulacji na każdą jednostkę wytwarzanego produktu, usługi lub działania. Z kategorii k.i. są zatem wyłączone wszystkie koszty, które w procesie kalkulacji, aczkolwiek tworzą wartość produktu, usługi, działania itp., to jednak muszą być doliczone do jednostki kalkulacyjnej za pomocą rozmaitych kluczy rozliczeniowych.

Możliwość szczegółowej identyfikacji i wyceny k.i. zależy w dużej mierze od organizacyjnej strony prowadzenia rachunku kosztów w jednostce. Dotyczy to m.in. opracowania ujednoliconej i zaopatrzonej w ścisłą identyfikację dokumentacji źródłowej, umożliwiającej odnoszenie k.i. na poszczególne przedmioty kalkulacji, stworzenia właściwego obiegu dokumentacji księgowej oraz opracowania w ramach zakładowego planu kont odpowiedniej ewidencji kosztów podstawowej działalności operacyjnej, zarówno w postaci uszczegółowionej ewidencji syntetycznej, jak i dokładnej, dostosowanej do specyfiki działania jednostki ewidencji analitycznej.

Do k.i. zaliczane są wszystkie koszty bezpośrednie, które są zawsze kontrolowane w przekroju przedmiotów kalkulacji. W przypadku odnoszenia (alokacji) kosztów do działań, co ma miejsce w rachunku kosztów działań (ABC), do k.i. można zaliczyć wszystkie koszty działań przypisanych do pojedynczego produktu, pełnią one bowiem analogiczną rolę do kosztów bezpośrednich w modelach ,,tradycyjnych”, w których alokacja kosztów jest dokonywana przy wykorzystaniu miejsc powstawania kosztów.

Gdy przedsiębiorca stosuje podział kosztów podstawowej działalności operacyjnej na koszty zmienne i koszty stałe, to w przypadku wyceny produktu, usługi itd. na bazie kosztów zmiennych i kalkulacji jednostkowego kosztu zmiennego, do k.i. przedmiotu kalkulacji mogą być zaliczone albo wszystkie wyspecyfikowane koszty zmienne, albo jedynie ich część, zależnie od tego, które spośród kosztów zmiennych są kontrolowane według produktu. Koszty zmienne kontrolowane według miejsc ich powstawania lub centrów odpowiedzialności są zaliczane do kategorii kosztów wspólnych.

Do kategorii k.i. można też niekiedy zaliczyć koszty pośrednie produkcji, które są zwykle kontrolowane według miejsc ich powstawania, centrów odpowiedzialności bądź też stanowią koszty działań dotyczących partii produktu lub danego asortymentu produktu. Taka kwalifikacja jest jednak możliwa pod warunkiem, że w procesie kalkulacji kosztu jednostkowego produktu, usługi, działania itd. nastąpi ich jednoznaczne, bezpośrednie przyporządkowanie konkretnym przedmiotom kalkulacji, np. za koszt indywidualny mogą być uznane amortyzacja metodą liniową maszyny wytwarzającej tylko jeden rodzaj produktu, czynsz dzierżawny tej maszyny, koszty jej napraw lub konserwacji. Z kolei w odniesieniu do kosztów stałych produkcji taka sytuacja byłaby możliwa jedynie wówczas, gdyby niektóre składniki kosztów stałych były uznane za koszty tworzące wartość produktu, usługi itd. oraz stałaby się możliwa ich jednoznaczna identyfikacja z przedmiotem kalkulacji.

Jan Turyna

Zob. → Koszt; Koszty bezpośrednie; Koszty kalkulacyjne; Koszty stałe; Koszty wspólne; Koszty zmienne.

KOSZTY ISTOTNE

Stanowią jedną z kategorii kosztów decyzyjnych i są rozumiane jako koszty mające wpływ na wybór przyszłego wariantu działania, co oznacza, że ich wartość ulegnie zmianie w wyniku podjętej decyzji.

Aby móc uznać jakiś koszt za istotny dla podejmowania decyzji, musi on równocześnie spełniać dwa kryteria: czasu, tzn. być zaliczonym do kategorii kosztów ex ante (przyszłych), gdyż jedynie koszty dostosowane w czasie do momentu podjęcia decyzji mogą mieć wpływ na nią, oraz unikatowości w ramach danego wariantu działania, tj. różnić się co do charakteru i wielkości od innych kosztów istotnych w poszczególnych wariantach działania, analizowanych z punktu widzenia problemu decyzyjnego. Zatem te same składniki kosztów w różnych wariantach działania nie powinny mieć wpływu na podjęcie decyzji.

W przypadku gdy przynajmniej jedno z powyższych kryteriów nie zostanie spełnione, koszt będzie zaliczony do kategorii kosztów nieistotnych, tzn. kosztów, które nie mają wpływu na podjęcie przyszłej decyzji.

W praktyce w procesie podejmowania decyzji gospodarczych nie można bazować jedynie na kategorii k.i., ale należy również brać pod uwagę kategorię przychodów istotnych, tj. przyszłych przychodów, których wartość ulegnie zmianie w wyniku podjętej decyzji. Dopiero porównanie obu powyższych kategorii, tj. k.i. z istotnymi przychodami, pozwoli na oszacowanie skutków finansowych (rentowności) przyjętego, przyszłego wariantu działania.

Źródłem pochodzenia k.i. mogą być zarówno księgi rachunkowe, jak też budżety przedsiębiorstw. W pierwszym przypadku k.i. jest szacowany przy wykorzystaniu metod i technik prognostycznych, na bazie minimum kilku okresów sprawozdawczych. W drugim przypadku k.i. jest rezultatem metod i technik budżetowania, bazujących zazwyczaj na: założeniach planu strategicznego, analizie rynku oraz rachunku kosztów postulowanych.

Jan Turyna

Zob. → Koszt; Koszty decyzyjne; Koszty ex ante; Koszty ex post; Koszty in tempora; Koszty zapadłe.

KOSZTY JAKOŚCI

Obejmują te składniki kosztów, które stanowiąc wyrażone w pieniądzu celowe zużycie zasobów (czynników pracy), służą eliminowaniu negatywnych z punktu widzenia wyniku finansowego jednostki zjawisk lub procesów gospodarczych, wykazywanych dzięki: kontroli jakości, zapewnianiu jakości oraz zarządzaniu jakością w przedsiębiorstwie. K.j. obejmują zarówno wszystkie składniki kosztów, które powstały w wyniku zapobiegania niezadowalającej jakości, jak i koszty będące wynikiem wystąpienia niezadowalającej jakości.

K.j. można podzielić na dwie grupy: koszty prowadzące do dostosowania jakości produktów lub usług do oczekiwań i potrzeb ich odbiorców (koszty zgodności) oraz koszty wynikające z niedostosowania jakości w jednostce gospodarczej do oczekiwań i potrzeb odbiorców (koszty niezgodności). Takie niedostosowanie jakości może wynikać zarówno z czynników zewnętrznych (np. kiepska jakość nabywanych surowców, brak na rynku pracy odpowiednio wykwalifikowanych pracowników), jak i wewnętrznych (np. zła jakość lub niski poziom technologiczny posiadanych urządzeń, słaba organizacja i dyscyplina pracy, brak procedur i kontroli jakości produktów). Koszty zgodności jakości produktów lub usług z wymaganiami i potrzebami ich odbiorców obejmują koszty związane m.in. z zatrudnianiem lub podnoszeniem kwalifikacji pracowników, z projektowaniem systemu wyszukiwania błędów, dokonywaniem konserwacji i przeglądów zapobiegawczych, monitorowaniem i nadzorem, z wdrażaniem robotyzacji. Z kolei koszty niezgodności obejmują m.in. koszty ponoszone w związku z utylizacją odpadów, naprawą braków, ponowną obróbką elementów wytwarzanych wyrobów, koszty reklamacji, napraw gwarancyjnych i rękojmi, koszty inspekcji, koszty pomyłkowych lub spóźnionych usług dla klientów.

Inny podział k.j. wskazuje na: koszty zapobiegania, koszty spełniania wymagań klienta (w tym koszty weryfikacji projektu, koszty szkoleń, planowania jakości itp.), koszty oceny stopnia spełniania wszystkich wymagań klienta (w tym koszty kontroli produktu, koszty testów laboratoryjnych itp.), koszty awarii wewnętrznej (w wyniku zakłóceń procesu wytwórczego powodujących niezaspokojenie potrzeb klienta) oraz koszty awarii zewnętrznej (powstałe w wyniku stwierdzenia przez klienta niespełnionych wymagań).

Aczkolwiek wymienione przykładowo składniki kosztów były stosowane w rachunku kosztów i wyników od wielu lat, to jednak pojęcie k.j. powstało stosunkowo niedawno, wraz z wdrażaniem do praktyki systemów zarządzania jakością globalną (Total Quality Management, TQM). Aby powiązać system zarządzania jakością globalną z funkcjami rachunkowości zarządczej, należy wyspecyfikować główne grupy technik (procedur), związanych z zapewnianiem jakości procesów gospodarczych, z uwzględnieniem długości okresu odpowiedniej do ich zadziałania. Pierwsza z grup procedur, pod nazwą kontroli jakości, koncentruje się na krótkim okresie, wiąże się głównie z przeszłością (analiza, ocena poprzedniego procesu wytwórczego) i ma na celu zaprzestanie produkowania braków w procesach w najbliższej przyszłości. Z kolei procedura nazywana zapewnianiem jakości odnosi się do okresu średniego, koncentruje się na teraźniejszości i dotyczy uruchamiania procesów mających na celu zapobieżenie pojawianiu się braków. Zarządzanie jakością odnosi się natomiast do dalszej przyszłości (okres długi) i polega na zarządzaniu ludźmi, zasobami materialnymi i niematerialnymi itp. w procesie systematycznego doskonalenia produktów i usług oferowanych odbiorcom.

Jan Turyna

Zob. → Koszt.

KOSZTY KALKULACYJNE

Koszty w układzie kalkulacyjnym, koszty według celu ich poniesienia, obejmują te składniki kosztów podstawowej działalności operacyjnej przedsiębiorcy, które są wyodrębniane i klasyfikowane według kryterium możliwości ich przyporządkowania (odniesienia) określonym przedmiotom kalkulacji, w tym: wyrobom gotowym, usługom, robotom, produkcji niezakończonej, określonym zamierzeniom lub procesom gospodarczym itp.

Możliwość przypisania k.k. poszczególnym przedmiotom kalkulacji może prowadzić do wyodrębnienia wielu innych, bardziej szczegółowych sposobów grupowania tej kategorii kosztów. I tak sposób odniesienia kosztów na odpowiednie przedmioty kalkulacji oraz zakres ich kontroli w przekroju tych przedmiotów prowadzi do podziału kosztów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Z kolei ze względu na znaczenie kosztów dla celów kalkulacyjnych można je podzielić na koszty podstawowe i koszty ogólne. Aktywowanie kosztów w bilansie lub wykazywanie ich w rachunku zysków i strat pozwala na wyodrębnienie kosztów produktu i kosztów okresu. Do kosztów produktu są zaliczane pełne koszty wytworzenia wyrobów gotowych lub produkcji niezakończonej. Z kolei do kosztów okresu należą wszystkie składniki kosztów, które obciążają rachunek zysków i strat sporządzony dla danego okresu. Zwykle są do nich zaliczane koszty wytworzenia sprzedanych produktów (wyrobów gotowych, półproduktów, usług), pozostałe koszty operacyjne, koszty zarządu (ogólnoadministracyjne) i koszty sprzedaży.

Sposób reagowania kosztów na zmiany skali produkcji (działania) prowadzi do wyodrębnienia kosztów stałych i kosztów zmiennych. Wreszcie w przypadku odnoszenia (alokacji) kosztów do działań, co ma miejsce w rachunku kosztów działań (ABC), ogół kosztów można pogrupować na koszty działań dotyczących: pojedynczego produktu, partii produktu, danego asortymentu produktu lub całego przedsiębiorcy.

Sposób grupowania k.k. wiąże się z zakresem kalkulacji. Z tego względu można mówić o kalkulacji pełnej lub częściowej. Istota kalkulacji pełnej polega na wliczeniu do jednostkowego kosztu wytworzenia produktu wszystkich kosztów poniesionych w fazie jego produkcji (jednostkowy, pełny koszt wytworzenia produktu). Z kolei kalkulacja częściowa polega na wliczeniu do jednostkowego kosztu wytworzenia produktu jedynie tych kosztów poniesionych w fazie produkcji, które są wyłącznie kontrolowane w przekroju produktów, co oznacza, że nie bierze się pod uwagę kosztów kontrolowanych w przekroju miejsc ich powstawania. Z tego względu mogą istnieć różne warianty kalkulacji częściowej, zależnie od zakresu kosztów traktowanych jako kontrolowane w przekroju produktów, np. kosztów bezpośrednich, kosztów zmiennych, kosztów podstawowych.

Sposób grupowania k.k. może także zależeć od czasu sporządzania kalkulacji. W tym przypadku można mówić o kalkulacji ex ante (wstępnej, planowej, normatywnej) oraz kalkulacji ex post (wynikowej, sprawozdawczej). W przypadku kalkulacji ex ante k.k. są zaliczane do kategorii kosztów szacowanych. Z kolei w przypadku kalkulacji ex post k.k. będą mieć charakter rzeczywisty.

Jan Turyna

Zob. → Koszt; Koszty bezpośrednie; Koszty ex ante; Koszty ex post; Koszty indywidualne; Koszty in tempora; Koszty pośrednie; Koszty stałe; Koszty stałe nieużyteczne; Koszty stałe użyteczne; Koszty wspólne; Koszty zmienne; Nośniki kosztów.

KOSZTY KONTROLOWANE

Koszty zaliczone do wspólnej kategorii kosztów niedecyzyjnych, wyodrębniane według kryterium kontroli kosztów. Są one w pełni lub częściowo kontrolowane przy uwzględnieniu miejsca powstawania kosztów albo centrum odpowiedzialności zatwierdzającego owe koszty.

Funkcja kontrolna współczesnego rachunku kosztów i wyników polega zarówno na określonym sposobie planowania, grupowania, rozliczania oraz kontrolowania kosztów, powstających jedynie w obrębie konkretnej komórki organizacyjnej, jak również na możliwości dokonywania oceny pracy menedżerów na podstawie kosztów, za które ponoszą odpowiedzialność. Zakres czynności objętych tą funkcją może różnić się zależnie od przyjętego podmiotu odniesienia (miejsce powstawania kosztów lub centrum odpowiedzialności).

Zakres pojęciowy kontroli kosztu w odniesieniu do miejsca jego powstawania oraz do centrum odpowiedzialności nie jest identyczny. Należy bowiem zwrócić uwagę, że pojęcie kontroli kosztów uwzględniającej miejsca powstawania tych kosztów jest nieco zawężone w porównaniu z pojęciem kontroli w ramach centrum odpowiedzialności. Miejsce powstawania kosztów oznacza bowiem komórkę organizacyjną odpowiedzialną jedynie za wykonanie określonych czynności o charakterze operacyjnym (wytwórczych, usługowych, handlowych itd.) oraz za dokonywanie, w ramach prowadzenia ksiąg rachunkowych, wielu sformalizowanych działań na kosztach, które są ponoszone w związku z wykonywaniem tych czynności operacyjnych. Stąd kontrola kosztów według miejsca ich powstawania obejmuje ogół sformalizowanych działań dotyczących kosztów, jak ich planowanie (budżetowanie), ewidencjonowanie, rozliczanie na przedmioty kalkulacji, kalkulacje, analizy odchyleń rzeczywistego poziomu kosztów od założeń budżetu, raportowanie itp., odnoszących się jedynie do kosztów powstałych i zgrupowanych w obrębie danej komórki organizacyjnej w związku z realizowanymi przez nią określonymi czynnościami o charakterze operacyjnym. Z kolei centrum odpowiedzialności jest komórką organizacyjną tworzoną zwykle w jednostkach o zdecentralizowanych strukturach organizacyjnych, wyodrębnioną ze swojego otoczenia z punktu widzenia: posiadanych zasobów czynników produkcji, zakresu i sposobów zarządzania tymi zasobami oraz związanej z tym odpowiedzialności osób kierujących danym centrum. Stąd kontrola kosztów w przekroju centrum odpowiedzialności jest pojęciem szerszym niż kontrola kosztów według miejsca ich powstawania, gdyż obejmuje dodatkowo możliwość i sposób oddziaływania osoby kierującej tym centrum na rodzaje i wielkość kosztów planowanych i ponoszonych w jego obrębie. Zatem koszty w pełni kontrolowane przez kierownika konkretnego centrum obejmują jedynie te koszty, o ponoszeniu i wysokości których osoba ta w pełni decyduje.

Poza kosztami w pełni kontrolowanymi istnieje wiele sytuacji, w których można mówić o kosztach częściowo kontrolowanych z punktu widzenia kierownika danego centrum. Aby rozważyć to zagadnienie, należy zauważyć, że prawie każdy koszt (wyłączywszy np. amortyzację) można wyrazić w postaci iloczynu ilości zużycia zasobu i jego wartości (ceny) jednostkowej. Częściowa kontrolowalność kosztu polega na tym, że kierownik zwykle jest w stanie oddziaływać na jeden z elementów kosztu (np. ilościowy), a nie na oba. Przykładowo, kierownik centrum wytwarzania półproduktów odpowiada za ilości surowców zużytych do produkcji, nie ma jednak wpływu na inflacyjny wzrost rynkowych cen owych surowców. W tym przypadku koszt zużycia surowców może być częściowo kontrolowany w ramach centrum odpowiedzialności.

Bardziej szczegółowa klasyfikacja k.k. pozwala równocześnie wyodrębnić w ich ramach koszty: przewidywalne, uznaniowe oraz uzgadniane. K.k. przewidywalne, nazywane też inżynierskimi, to koszty, które jesteśmy w stanie z góry przewidzieć i poprawnie oszacować. Najlepszym przykładem kosztów inżynierskich są standardowe koszty zużycia materiałów bezpośrednich. Tworząc specyfikację produktu, inżynierowie są w stanie określić - z niewielkim marginesem błędu - fizyczne ilości materiałów potrzebnych do zużycia dla każdej jednostki produktu. Oszacowane zużycie materiałów bezpośrednich na jednostkę produktu jest następnie mnożone przez cenę materiału, przyjętą jako standardowa. W wyniku uzyskujemy jednostkowy, standardowy koszt zużycia materiałów bezpośrednich. W efekcie kolejnego mnożenia kosztu jednostkowego przez planowany wolumen (ilość) produkcji otrzymujemy łączne, planowane (budżetowane) koszty zużycia materiałów bezpośrednich.

Rodzaj i wielkość k.k. uznaniowych zależą wyłącznie od oceny sytuacji i uznania kierownika centrum odpowiedzialności, wskutek czego koszty te mogą różnić się w każdym z centrów. W przeciwieństwie do kosztów inżynierskich nie ma żadnej analitycznej metody określania właściwej wielkości kosztów uznaniowych. Przykładem kosztów uznaniowych mogą być koszty przeznaczone na badania i rozwój, reklamę, darowizny. W praktyce firm w rozwiniętych gospodarkach rynkowych do kosztów uznaniowych jest zaliczana większość kosztów ogólnych zarządu spółki, marketingu, a także niektóre pośrednie koszty produkcji.

Koszty uzgadniane powstają w wyniku wcześniejszych uzgodnień lub decyzji. Przykładowo, z kosztem uzgodnionym mamy do czynienia w przypadku amortyzacji liniowej, gdy ustalona raz stopa amortyzacji prowadzi do regularnego odpisywania wartości zużywanego środka trwałego w koszty tak długo, jak długo przedsiębiorstwo go użytkuje. Innym przykładem kosztów uzgodnionych mogą być koszty wynagrodzeń menedżerów. Aczkolwiek w krótkim czasie koszty uzgodnione mają charakter niekontrolowany, to jednak w długim okresie stają się one kosztami kontrolowanymi.

Jan Turyna

Zob. → Koszt; Koszty niedecyzyjne; Koszty według miejsc ich powstawania.

KOSZTY KRAŃCOWE

Koszty marginalne, stanowią jedną z kategorii kosztów decyzyjnych i są rozumiane jako łączne koszty wytworzenia jednej dodatkowej jednostki produktu (usługi) ponad dotychczasową wielkość produkcji. Inaczej k.k. można określić jako miarę stopnia reagowania kosztów zmiennych produkcji na zmianę wielkości produkcji. Można je wyrazić jako iloraz przyrostu kosztów zmiennych produkcji i przyrostu wielkości produkcji według formuły:

k_kr=	k
k_kr=		x

gdzie: k_kr - koszt krańcowy; k - przyrost kosztów zmiennych produkcji; x - przyrost wielkości produkcji.

Przyjmując założenie, że koszty zmienne są proporcjonalne do zmian wielkości produkcji, funkcja k.k. ma charakter stały. Założenie proporcjonalności poziomu kosztów i wielkości produkcji może być uznane za prawidłowe dla zmian dokonujących się w dostatecznie długim okresie lub dla zmian stosunkowo niewielkich. Z kolei w krótkim okresie, jeżeli produkcja wzrasta, to k.k. często maleją (ze względu na korzyści wynikające ze skali działania), jednak tylko do pewnego punktu. Poczynając od niego, k.k. zaczynają rosnąć wraz ze wzrostem produkcji z uwagi na malejącą wydajność produkcji.

K.k. w powiązaniu z przychodami krańcowymi mogą stanowić podstawę do oceny rentowności dalszej produkcji i sprzedaży, co znajduje zastosowanie m.in. przy podejmowaniu decyzji cenowych, decyzji typu ,,kupić czy wyprodukować”.

Jan Turyna

Zob. → Koszt; Koszty decyzyjne.

KOSZTY NIEDECYZYJNE

Koszty dla wyceny zasobów i pomiaru wyniku finansowego firmy, koszty dla celów kontroli, obejmują kategorie kosztów wyodrębnione ze względu na ich znaczenie informacyjne dla innych niż podejmowanie decyzji celów, związanych z zarządzaniem przedsiębiorstwem. K.n. można podzielić na dwie podstawowe grupy: koszty dla wyceny zasobów i pomiaru wyniku finansowego przedsiębiorstwa oraz koszty dla celów kontroli.

Przy definiowaniu pojęcia kosztów dla wyceny zasobów i pomiaru wyniku finansowego przedsiębiorstwa przyjmuje się założenie, że istnieje jeden prawdziwy, rzeczywisty koszt, poniesiony uprzednio na pozyskanie zasobów, i tylko on stanowi podstawę wartości zasobów zużytych w działalności operacyjnej przedsiębiorstwa, a zatem do oszacowania rzeczywiście uzyskanego wyniku finansowego. Zgodnie z powyższym założeniem koszty dla wyceny zasobów i pomiaru wyniku finansowego przedsiębiorstwa mogą stanowić przedmiot zarówno rachunkowości finansowej, dostarczającej informacji do określenia sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, jak też rachunkowości zarządczej, dostarczającej informacji do zarządzania przedsiębiorstwem.

Z kolei koszty dla celów kontroli opierają się na założeniu, że każdy koszt jest kontrolowany z punktu widzenia danego centrum odpowiedzialności. Koszty te stanowią przedmiot procesu budżetowania i kontroli budżetowej.

K.n. mogą być klasyfikowane według kryterium czasu na: koszty kapitalizowane w postaci zasobów (aktywów) oraz koszty wyrażone w postaci strumieni (wydatków); te ostatnie są z kolei dzielone na dwie kategorie: koszty in tempora (bieżące) i koszty ex post (historyczne). Inne sposoby grupowania k.n. mogą być dokonywane według: kryterium rodzajowego - na koszty według rodzajów działalności, według stopnia złożoności - na koszty proste i koszty złożone, według miejsc powstawania kosztów, według związku kosztów z przedmiotami kalkulacji (koszty w układzie kalkulacyjnym), na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie, koszty indywidualne i koszty złożone, według charakteru kontroli kosztu w ramach centrum odpowiedzialności - na koszty kontrolowane i koszty niekontrolowane.

Analogicznie do przypadku kosztów decyzyjnych można k.n. charakteryzować dodatkowo poprzez takie atrybuty, jak: częstotliwość i zakres dostosowany do przepisów prawa bilansowego oraz potrzeb informacyjnych użytkowników, aktualność wynikająca ze stanu źródeł informacji księgowych (księgi rachunkowe, dokumenty księgowe) oraz pozaksięgowych (opracowania analityczne, prognozy, budżety), kompletność, wyrażająca się dostarczaniem użytkownikowi pełnej wiedzy na określony, interesujący go temat, oraz dokładność, polegająca na odzwierciedlaniu stanu lub sytuacji zgodnie z istniejącą rzeczywistością.

Jan Turyna

Zob. → Koszt; Koszty bezpośrednie; Koszty ex post; Koszty indywidualne; Koszty in tempora; Koszty kalkulacyjne; Koszty kontrolowane; Koszty niekontrolowane; Koszty pośrednie; Koszty proste; Koszty według miejsc powstawania; Koszty według rodzajów działalności; Koszty według rodzaju; Koszty złożone.

KOSZTY NIEKONTROLOWANE

Zaliczane są do wspólnej kategorii kosztów niedecyzyjnych. Wyodrębniane są według miejsc powstawania lub centrów odpowiedzialności, nie podlegają jednak kontroli ani miejsc powstawania kosztów, ani w centrach odpowiedzialności.

Funkcja kontrolna współczesnego rachunku kosztów i wyników polega zarówno na określonym sposobie planowania, grupowania, rozliczania oraz monitorowania kosztów powstających w obrębie konkretnej komórki organizacyjnej, jak i na możliwości dokonywania oceny pracy menedżerów na podstawie kształtowania się kosztów, za które ponoszą oni odpowiedzialność. Zakres czynności objętych tą funkcją może jednak różnić się zależnie od podmiotu odniesienia (miejsce powstawania kosztów, centrum odpowiedzialności).

K.n. według miejsc ich powstawania są to zatem koszty, które powstają w całości w ramach danej komórki organizacyjnej, jednak pierwotny sposób ich grupowania w ramach tej komórki jest odmienny niż kryterium kontroli na bazie struktury organizacyjnej. K.n. mogą być grupowane według: rodzaju produktu, działań, odmian działalności itp. Do kategorii k.n. według miejsca ich powstania mogą być też zaliczone te składniki kosztów, które powstają w obrębie komórki organizacyjnej, jednak w wyniku realizacji procedur rozliczeniowych (odnoszenie kosztów do przedmiotów kalkulacji) zostają one alokowane w innej komórce organizacyjnej jednostki. Przykładem mogą być koszty usługowej działalności pomocniczej (transport, usługi informatyczne, usługi remontowe itp.), które powstają w ramach działu pomocniczego, w wyniku zaś rozliczenia są alokowane w tych komórkach organizacyjnych, dla których usługi te były przeznaczone. Z kolei k.n. według centrów odpowiedzialności obejmują te składniki kosztów, które powstają w ramach komórki organizacyjnej, jednak o ich wysokości nie decyduje kierująca nią osoba, lecz ktoś inny (np. dyrektor naczelny lub zarząd przedsiębiorstwa).

Jan Turyna

Zob. → Koszt; Koszty bezpośrednie; Koszty niedecyzyjne; Koszty pośrednie; Koszty według miejsc ich powstawania.

KOSZTY NORMATYWNE

Odmiana kosztów wzorcowych. Stanowią one wzorzec służący do oceny kosztów rzeczywistych. Są ustalane w przekroju poszczególnych pozycji układu kalkulacyjnego na jednostkę produkowanego wyrobu (półfabrykatu). Normowanie kosztów polega na ustaleniu możliwie najbardziej prawidłowych wielkości kosztów (koszty niezbędne), przy czym sposób normowania jest różny i zależy od tego, czy normowanie dotyczy kosztów bezpośrednich, czy pośrednich. K.n. bezpośrednie ustala się na jednostkę produktu jako iloczyn aktualnie obowiązujących technicznych norm zużycia materiałów, norm pracy i pozostałych nakładów oraz odpowiedniej stawki wartościowej (ceny ewidencyjnej materiałów, stawki płac itp.). Ustalone w ten sposób pozycje k.n. materiałów i płac bezpośrednich uzupełniane są w oddzielnych pozycjach planowanym narzutem kosztów zakupu, ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń. Koszty pośrednie produkcji na jednostkę wyrobu przyjmowane są w wysokości normatywnego narzutu (stawki) wynikającego z dokładnie opracowanych preliminarzy (budżetów) tych kosztów.

Zależnie od stopnia aktualności ustalonych k.n. rozróżnia się: 1) k.n. bazowe - niezmienne w ciągu kwartału lub roku; 2) k.n. bieżące - zmieniane wraz ze zmianą norm, cen, taryf i stawek płac; 3) k.n. docelowe.

Jan Matuszewicz

Zob. → Koszt; Koszty bazowe; Koszty bieżące; Koszty docelowe; Koszty planowo-postulowane; Koszty standardowe; Koszty wzorcowe; Rachunek kosztów normatywnych.

KOSZTY PLANOWO-POSTULOWANE

Każdy k.p.-p. wyrobu odzwierciedla przyjęte przy ustalaniu planu przeciętne normy zużycia, ceny i stawki, przewidywaną ilość i asortyment produkcji oraz rozłożenie jej na poszczególne kwartały. Ponieważ k.p.-p. jest oparty na pewnych przewidywaniach dotyczących przyjętego okresu, nie stanowi najlepszego wzorca do oceny kosztów rzeczywistych. Wynika to z faktu, że w k.p.-p. znajdują odbicie warunki średnie dla okresu planowanego, tymczasem normy zużycia na początku roku są najwyższe, a w ciągu roku na ogół są obniżane na skutek postępu technicznego lub organizacyjnego. Stosując w takich warunkach k.p.-p., jako wzorzec służący do oceny kosztów rzeczywistych produkowanych wyrobów, można wyciągnąć niewłaściwe wnioski, np. że koszt rzeczywisty na początku roku jest nieprawidłowy (wyższy od kosztu planowanego). Dlatego do oceny kosztów rzeczywistych najbardziej nadaje się koszt jednostkowy ustalony w planie operatywnym (kwartalnym, miesięcznym). Plan ten bowiem jest najbardziej konkretny, zarówno jeśli chodzi o rozpoznanie procesu produkcji, jak i środków oraz warunków jego realizacji.

Przyjęcie za podstawę rachunku kosztów postulowanych k.p.-p. stanowiłoby istotne utrudnienie w emisji dokumentacji, która powinna odrębnie odzwierciedlać zużycie w granicach norm (standardów) oraz odchylenia od nich. Dlatego koszty te mogą być stosowane wyłącznie w wariancie rozliczeniowym rachunku kosztów wzorcowych.

Jan Matuszewicz

Zob. → Koszt; Koszty bazowe; Koszty bieżące; Koszty docelowe; Koszty normatywne; Koszty standardowe; Koszty wzorcowe; Rachunek kosztów planowanych; Rachunek kosztów wzorcowych.

KOSZTY PODSTAWOWEJ DZIAŁALNOŚCI OPERACYJNEJ

Koszty należące do statutowej działalności operacyjnej. W zależności od charakteru działalności jednostki gospodarczej wyodrębnia się koszty podstawowej działalności: 1) produkcyjnej; 2) usługowej; 3) handlowej; 4) budowlanej.

Przykładowo koszty podstawowej działalności produkcyjnej występują w jednostkach zajmujących się wytwarzaniem wyrobów. Rzeczywisty koszt wytwarzania produktów (wyrobów gotowych, półfabrykatów) ustala się w wyniku kalkulacji, której zakres i metoda powinny uwzględniać stopień zróżnicowania oraz techniczne i organizacyjne warunki produkcji. Kalkulację sporządza się dla poszczególnych jej przedmiotów, którymi mogą być: produkty, grupy produktów, zlecenia czy inne jednostki uznane za charakterystyczne, wyrażone za pomocą odpowiednich miar naturalnych lub umownych. Koszty wytworzenia produktów ustala się według pozycji kalkulacyjnych, które dla działalności produkcyjnej zazwyczaj obejmują: 1) materiały bezpośrednie w cenie nabycia; 2) płace bezpośrednie wraz z narzutem z tytułu świadczeń na rzecz pracowników; 3) inne koszty bezpośrednie; 4) koszty wydziałowe (pośrednie produktu).

Wykaz pozycji kalkulacyjnych stosowanych w jednostkach produkcyjnych może być odpowiednio rozbudowany, w zależności od specyfiki podstawowej działalności jednostki.

Elżbieta Kalwasińska

Zob. → Koszty bezpośrednie; Koszty działalności operacyjnej; Koszty kalkulacyjne; Materiały.

KOSZTY POŚREDNIE

Są zaliczane do kategorii kosztów kalkulacyjnych i obejmują te składniki kosztów, których na podstawie dokumentów źródłowych nie można ściśle odnieść do poszczególnych produkowanych wyrobów, usług, zleceń produkcyjnych lub ich grup. Z powyższych względów k.p. są kontrolowane w przekroju miejsc powstawania kosztów. K.p., po uprzedniej agregacji w większe grupy, mogą być rozliczane na poszczególne przedmioty kalkulacji jedynie w sposób pośredni, tzn. za pomocą odpowiednio dobranych kluczy rozliczeniowych. K.p. mogą być bardziej szczegółowo kategoryzowane za pomocą innych, dodatkowych kryteriów klasyfikacyjnych.

Z punktu widzenia odmian działalności k.p. są dzielone na: k.p. działalności podstawowej, koszty działalności pomocniczej oraz koszty zarządu (ogólnoadministracyjne). K.p. działalności podstawowej obejmują wszystkie koszty związane z realizacją podstawowego (statutowego) przedmiotu działalności przedsiębiorstwa bądź celu, dla jakiego powołano je do życia, jak produkcja określonych asortymentów wyrobów gotowych w jednostkach wytwórczych, świadczenie określonych rodzajów usług, prowadzenie działalności handlowej. Z uwagi na sposób ich kontrolowania k.p. działalności podstawowej nie można odnieść na przedmioty kalkulacji w sposób bezpośredni, a jedynie za pomocą kluczy rozliczeniowych. Z kolei koszty działalności pomocniczej oznaczają koszty wytworzenia usług świadczonych przez jedne komórki organizacyjne przedsiębiorstwa na rzecz innych komórek (usługi transportowe świadczone przez dział transportu, usługi działu informatyki).

W ramach kosztów zarządu (ogólnoadministracyjnych) są ujmowane koszty związane z utrzymaniem zarządu oraz z organizacją i ogólną obsługą administracyjną przedsiębiorstwa.

Grupowanie k.p. w układzie funkcjonalnym prowadzi do ich podziału na koszty zakupu, k.p. działalności właściwej oraz koszty sprzedaży. Koszty zakupu obejmują wszystkie elementy kosztów ponoszonych przez jednostkę w fazie zakupu, w związku z nabywaniem składników majątku obrotowego (materiałów, towarów), obciążające nabywcę, a nieobjęte ceną nabycia. Zalicza się do nich m.in. koszty załadunku i wyładunku, koszty transportu, ubezpieczenie ładunku. K.p. działalności właściwej występują pod różnymi nazwami, w zależności od rodzaju prowadzonej przez jednostkę działalności operacyjnej. W przypadku działalności wytwórczej lub usługowej są to k.p. fazy produkcji wyrobów gotowych lub usług, określane też mianem kosztów wydziałowych. Zalicza się do nich m.in. koszty amortyzacji, utrzymania w ruchu maszyn i urządzeń technicznych, kierowania działem lub oddziałem firmy, tworzenia ogólnych warunków pracy (oświetlenie, ogrzewanie, bezpieczeństwo i higiena pracy itp.). Z kolei w przypadku działalności handlowej są to k.p. związane z tą działalnością, nazywane też kosztami handlowymi. Są to m.in. koszty amortyzacji, wynagrodzeń, kierowania placówką, zużytej energii. Koszty sprzedaży stanowią koszty ponoszone przez jednostkę w fazie sprzedaży składników majątku obrotowego (wyrobów gotowych, półproduktów lub towarów), tj. po ich przekazaniu z fazy produkcji do magazynu, przygotowywania do wysyłki lub przekazania odbiorcy, ale zgodnie z umową obciążające dostawcę, jak np. koszty transportu, koszty reklamy, ubezpieczenie ładunku.

Dalszym sposobem grupowania k.p. jest ich podział według miejsc powstawania kosztów lub według centrów odpowiedzialności. Podział ten wynika z jednej strony z potrzeby wykonywania działań sformalizowanych na kosztach ponoszonych w ramach danej jednostki organizacyjnej, a z drugiej - z potrzeby wyznaczenia zakresu odpowiedzialności poszczególnych decydentów za ponoszone koszty.

Jan Turyna

Zob. → Koszt; Koszty kalkulacyjne; Koszty kontrolowane; Koszty niekontrolowane; Koszty w układzie funkcjonalnym.

KOSZTY POZOSTAŁEJ DZIAŁALNOŚCI OPERACYJNEJ

Do k.p.d.o. zalicza się koszty dotyczące zdarzeń gospodarczych wiążących się pośrednio z działalnością operacyjną jednostki gospodarczej. Koszty te związane są: 1) z utrzymaniem i zbyciem obiektów działalności socjalnej; 2) ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych; 3) z utrzymaniem i zbyciem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji; 4) z odpisaniem należności przedawnionych, umorzonych i nieściągalnych, z wyjątkiem należności o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów; 5) z utworzeniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi; 6) z odpisami aktualizującymi wartość aktywów, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty wytworzenia sprzedanych produktów lub sprzedanych towarów, koszty sprzedaży lub koszty finansowe; 7) z odszkodowaniami, karami i grzywnami; 8) z przekazaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, składników niefinansowych aktywów (także środków pieniężnych) na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych; 9) z odpisem amortyzacyjnym firmy; 10) z niezawinionymi niedoborami składników aktywów trwałych i obrotowych; 11) z zaniechaniem lub zawieszeniem pewnego rodzaju działalności; 12) z usuwaniem szkód powstałych w wyniku zdarzeń mieszczących się w granicach ogólnego ryzyka gospodarczego; 13) z ujemnymi skutkami postępowania upadłościowego, układowego, naprawczego lub ugody bankowej (z wniosku dłużnika jednostki).

Elżbieta Kalwasińska

Zob. → Koszty działalności operacyjnej; Rachunek zysków i strat.

KOSZTY PROSTE

Obejmują wszystkie składniki kosztów, które stanowią wyrażone w pieniądzu zużycie pierwotnych czynników procesu pracy oraz nie dają się w ogóle, lub też w ramach komórki organizacyjnej, rozłożyć na prostsze elementy. Do k.p. zalicza się przede wszystkim zużycie nakładów pracy żywej, zużycie środków i przedmiotów pracy, energii, usług obcych, niektóre płatności uznane za koszty, a wynikające z prawidłowego działania tej jednostki (narzuty na wynagrodzenia, niektóre podatki uznane za koszty działalności, opłaty o charakterze publicznoprawnym, czynsze dzierżawne itp.).

W zależności od możliwości dokonania pomiaru i wyceny zużycia pierwotnych czynników produkcji lub też - przy braku możliwości pomiaru - jedynie na bazie wyceny ich zużycia koszt prosty może być przedstawiony w postaci iloczynu ilości zużytego zasobu oraz czynnika wartościującego w ujęciu jednostkowym (ceny, stawki, taryfy itp.) lub też wartości wyrażonej w postaci kwoty środków pieniężnych.

Pomiar i rejestracja zużycia materiałów mogą być dokonywane według miejsc powstawania kosztów, tzn. pojedynczych stanowisk pracy, wydziałów, zakładów czy innych komórek organizacyjnych, albo według poszczególnych produktów lub części tych produktów wytwarzanych na podstawie odrębnych zleceń produkcyjnych, przy czym każda ze stosowanych metod pomiaru i wyceny zużycia czynników procesu pracy oraz uzyskanych efektów musi mieć odpowiednie odzwierciedlenie w dokumentacji źródłowej. Dokumenty te są często pisemnym upoważnieniem do wydania z magazynu określonej ilości danego materiału lub pisemnym poleceniem wykonania wyspecyfikowanych w nich operacji lub czynności. Ilościowy pomiar zużycia powinien następować w momencie przekazywania danego składnika majątku do użytkowania.

Pomiar zużycia materiałów, które stanowią na ogół podstawowy pod względem wartości zasób zużywany w procesie wytwarzania, zależy m.in. od rodzaju działalności, rodzaju materiału, stosowanych urządzeń kontrolno-pomiarowych.

Zasada, iż ilość wydanych materiałów równa się ilości zużytych, dotyczy tych materiałów, których bezpośredni lub codzienny pomiar zużycia jest niemożliwy do wykonania bądź niepotrzebny (np. w jednostkach budżetowych). Wtedy raz na jakiś czas (co kwartał lub rok) dokonywany jest spis inwentaryzacyjny materiałów, w wyniku którego dokonuje się korekty zużycia.

Wiele przedsiębiorstw wytwarzających materiałochłonne produkty (w których wielkość zużycia materiałów na jednostkę produktu znacznie przewyższa wielkość zużycia innych zasobów: czasu pracy, majątku trwałego itp.) dokonuje pomiaru zużycia poprzez określenie tzw. uzysku produktów z jednostki wsadu materiałowego. Stosuje się w tym celu bilans wsadu i uzysku, który polega na porównaniu zużytych ilości materiału i odpowiadających im ilości wytworzonych produktów.

Istnieje także grupa materiałów, w przypadku których trudno jest ocenić dokładnie ilość ich zużycia. Są to tzw. materiały zwałowe (węgiel, piasek itp.). W przypadku tej grupy materiałów stosuje się szacunkową metodę pomiaru zużycia, zgodnie z którą zużycie materiałów stanowi iloczyn uzyskanych produktów z wykorzystaniem tego materiału i jednostkowej normy zużycia. Oszacowane ilości są korygowane okresowo poprzez spis z natury.

Drugim podstawowym, obok materiałów, czynnikiem produkcji jest praca ludzi. Pomiar zużycia tego czynnika jest dokonywany przy zastosowaniu dwóch rodzajów metod: bazującej na czasie pracy oraz bazującej na ilości i jakości pracy.

Czas pracy można mierzyć zarówno za pomocą urządzeń i metod technicznych (zegary, chronometraż itp.), jak i za pomocą list obecności. Z kolei pomiar ilości i jakości pracy odbywa się głównie przy wykorzystaniu dokumentacji źródłowej zużycia (karty pracy, karty zarobkowe).

Pomiar ilościowy to tylko jeden aspekt zużycia czynników produkcji. Drugim aspektem omawianego problemu jest wycena zużycia, dokonywana za pomocą miernika pieniężnego. Podstawowa zasada wyceny zużycia ma następującą postać:

wartość zużytego zasobu = ilość zużytego zasobu × czynnik wartościujący

Powyższa zasada wyceny może być zastosowana jedynie w odniesieniu do niektórych czynników produkcji, jak np. w przypadku zużycia materiałów, czasu pracy, paliw, energii, niektórych usług obcych. Jednak w przypadku innych czynników produkcji można określić wielkość ich zużycia jedynie w formie pieniężnej. Zaliczymy do nich m.in. majątek trwały (środki trwałe, wyposażenie, wartości niematerialne i prawne) oraz niektóre usługi obce, w przypadku których pomiar zużycia w naturalnych (fizycznych) jednostkach miary jest niemożliwy lub niecelowy (dotyczy to przykładowo usług remontowych lub transportowych).

Kategoria k.p. obejmuje w praktyce większość składników kosztów działalności każdej jednostki gospodarczej i może być grupowana według różnych kryteriów klasyfikacyjnych. K.p. są przede wszystkim grupowane według kryterium rodzajowego na: zużycie materiałów i energii, usługi obce, wynagrodzenia, świadczenia na rzecz pracowników, podatki i opłaty, amortyzację i pozostałe koszty. Inne sposoby grupowania k.p. dokonywane są ze względu na: rodzaj działalności, miejsca powstawania kosztów, związek kosztów z przedmiotami kalkulacji, charakter kontroli kosztu w ramach centrum odpowiedzialności itd.

Jan Turyna

Zob. → Koszt; Koszty bezpośrednie; Koszty kontrolowane; Koszty niekontrolowane; Koszty pośrednie; Koszty według miejsc powstawania; Koszty według rodzajów działalności; Koszty według rodzaju.

KOSZTY STAŁE

Wszystkie składniki kosztów powstające w związku z prowadzoną działalnością operacyjną, wyodrębniane ze względu na ich reakcję na zmiany wielkości produkcji (lub też innego kryterium wyrażającego skalę działalności jednostki gospodarczej), które nie są zależne od tych zmian. Według kryterium skali działania k.s. można podzielić na koszty bezwzględnie stałe oraz koszty względnie stałe (częściowo stałe, skokowo rosnące).

Koszty bezwzględnie stałe (koszty niezmienne) to te, które niezależnie od zmian skali działalności (np. wolumenu produkcji) pozostają w pewnych granicach na niezmienionym poziomie lub też reagują na zmiany skali działania. Można do nich zaliczyć m.in. comiesięczne wynagrodzenie personelu kierowniczego wypłacane na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, czynsze dzierżawne, amortyzację środków trwałych ustalaną w zależności od czasu zużywania się posiadanego majątku. Funkcja k.s. jest przedstawiona na tablicy 1.

Tablica 1. Koszty bezwzględnie stałe (niezmienne)

0x01 graphic

W pewnym okresie niektóre k.s. utrzymują się na jednym poziomie, jednak tylko do określonej skali działania. W chwili osiągnięcia pełnego wykorzystania mocy produkcyjnych lub całkowitego zagospodarowania dzierżawionej powierzchni magazynowej powstaje konieczność nabycia nowej maszyny lub wynajęcia dodatkowej powierzchni magazynowej, co powoduje, iż dotychczasowy poziom k.s. skokowo wzrasta i utrzymuje się na stałym poziomie aż do osiągnięcia kolejnego poziomu krytycznego. Koszty takie są nazywane kosztami skokowo-stałymi (częściowo stałymi, skokowo rosnącymi), z uwagi na charakterystyczny kształt ich funkcji, co przedstawiono na tablicy 2.

Tablica 2. Koszty skokowo-stałe

0x01 graphic

Innym sposobem grupowania k.s. jest ich podział na k.s. użyteczne oraz nieużyteczne. K.s. użyteczne obejmują te wszystkie składniki k.s. produkcji poniesionych w danym okresie, które są rezultatem wykorzystania w tym okresie zdolności wytwórczych jednostki gospodarczej. Są to zatem wszystkie wydatki składające się na k.s., które są ponoszone w związku z wytwarzaniem w danym okresie wyrobów gotowych, produkcji niezakończonej, świadczeniu usług lub realizacją działań. Koszty stałe nieużyteczne to wspólna kategoria obejmująca te wszystkie składniki k.s. produkcji danego okresu ponoszonych w związku z posiadaniem i utrzymaniem w gotowości tej części zdolności wytwórczych jednostki, która nie jest w tym okresie wykorzystana. Są to więc wszystkie składniki k.s., które chociaż są ponoszone, nie prowadzą do wytworzenia w danym okresie wyrobów gotowych, produkcji niezakończonej, usług ani też do realizacji przedsięwzięć gospodarczych.

K.s. mogą też być grupowane według innych kryteriów, np. według miejsc ich powstawania lub centrów odpowiedzialności, według funkcji, typów lub odmian działalności itp. K.s. mogą być też zaliczane do kosztów pośrednich.

Beata Pułaska-Turyna

Zob. → Koszt; Koszty kontrolowane; Koszty niekontrolowane; Koszty stałe nieużyteczne; Koszty stałe użyteczne.

KOSZTY STAŁE NIEUŻYTECZNE

Wspólna kategoria obejmująca wszystkie składniki kosztów stałych produkcji danego okresu, ponoszonych w związku z posiadaniem i utrzymaniem w gotowości tej części zdolności wytwórczych jednostki gospodarczej, która nie jest w tym okresie wykorzystana. Odnosi się to do wszystkich składników kosztów stałych, które są ponoszone, jednak nie prowadzą do wytwarzania w danym okresie wyrobów gotowych, produkcji niezakończonej, usług ani też do realizacji przedsięwzięć gospodarczych. Z tego względu k.s.n. noszą niekiedy nazwę kosztów pustych.

Koszty stałe nie są kontrolowane w przekroju produktów, oszacowanie ich w rozbiciu na k.s.n. i koszty stałe użyteczne odbywa się przy wykorzystaniu zasady proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą procentowy udział k.s.n. wśród ogółu kosztów stałych produkcji danego okresu jest równy procentowemu udziałowi produkcji potencjalnie możliwej do wytworzenia, lecz niewytworzonej w danym okresie, do posiadanych zdolności wytwórczych, rozumianych jako maksymalna ilość produktów, usług itp. możliwych do wytworzenia. W celu ustalenia wysokości k.s.n. należy łączną kwotę kosztów stałych produkcji odnieść do posiadanych zdolności wytwórczych, dzięki czemu można określić jednostkową stawkę kosztów stałych produkcji przypadającą na jednostkę wytwarzanego produktu, usługi itd. Stawka ta przemnożona przez wolumen (ilość) produkcji możliwej do wytworzenia, jednak niewytworzonej w danym okresie, pozwoli na określenie kwoty k.s.n. Pozostała część kosztów stałych produkcji przypadająca na wykorzystany w danym okresie potencjał wytwórczy jednostki, wyrażony jako różnica między maksymalną ilością produkcji możliwą w danym okresie do wytworzenia a ilością możliwą do wytworzenia, lecz niewytworzoną, nosi nazwę kosztów stałych użytecznych.

Sposób określania wartości k.s.n. ma charakter pozaksięgowy, szacunkowy, i z tego względu trudno byłoby wyodrębnić dodatkowe kryteria klasyfikacyjne tych kosztów. Do k.s.n. można zaliczyć wszelkie koszty operacyjne: amortyzację, wynagrodzenia personelu administracyjnego, czynsze dzierżawne, koszty ubezpieczeń itd., w części odpowiadającej procentowemu udziałowi produkcji możliwej do wykonania, lecz niewytworzonej, w łącznych, potencjalnych zdolnościach wytwórczych jednostki.

Podobnie jak w przypadku kosztów stałych użytecznych, kategoria k.s.n. ma praktyczne znaczenie dla wewnętrznej sprawozdawczości finansowej danej jednostki oraz dla celów zarządczych. K.s.n. nie przyczyniają się do tworzenia w danym okresie produktów, przez co przyczyniają się do obniżenia rentowności produkcji, stąd analiza poziomu k.s.n. może stanowić skuteczny instrument śledzenia efektywności ekonomicznej jednostki.

Beata Pułaska-Turyna

Zob. → Koszt; Koszty stałe użyteczne.

KOSZTY STAŁE UŻYTECZNE

Wspólna kategoria obejmująca te wszystkie składniki kosztów stałych produkcji poniesionych w danym okresie, które są rezultatem wykorzystania w tym okresie zdolności wytwórczych organizacji gospodarczej. Są to zatem wszystkie składniki kosztów stałych, które są ponoszone w związku z wytwarzaniem w owym okresie wyrobów gotowych, produkcji niezakończonej, usług lub realizacją działań.

Ponieważ koszty stałe nie są kontrolowane w przekroju produktów, oszacowanie ich wielkości w rozbiciu na koszty stałe użyteczne i nieużyteczne odbywa się przy wykorzystaniu zasady proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą procentowy udział k.s.u. wśród ogółu kosztów stałych produkcji danego okresu jest równy procentowemu udziałowi produkcji wytworzonej w danym okresie do posiadanych zdolności wytwórczych, rozumianych jako maksymalna ilość produktów, usług itp. możliwych do wytworzenia. W celu ustalenia wysokości k.s.u. należy łączną kwotę kosztów stałych produkcji odnieść do posiadanych zdolności wytwórczych, dzięki czemu można określić jednostkową stawkę kosztów stałych produkcji przypadającą na jednostkę wytwarzanego produktu, usługi itd. Ustalona stawka przemnożona następnie przez wolumen (ilość) produkcji rzeczywiście realizowanej w danym okresie pozwoli na określenie kwoty k.s.u. Pozostała część kosztów stałych produkcji, przypadająca na posiadany, lecz niewykorzystany w danym okresie potencjał wytwórczy jednostki (wyrażony jako różnica między maksymalną ilością produkcji możliwą w danym okresie do wytworzenia a ilością faktycznie wytworzoną), nosi nazwę kosztów stałych nieużytecznych.

Sposób określania wartości k.s.u. ma charakter pozaksięgowy i jedynie szacunkowy, przybliżony. Z tego względu w ramach tej grupy kosztów trudno jest wyodrębnić dodatkowe kryteria klasyfikacyjne. Do k.s.u. można zaliczyć amortyzację, płace pracowników administracyjnych, czynsze dzierżawne, koszty ubezpieczeń itd., lecz jedynie w części odpowiadającej procentowemu udziałowi produkcji rzeczywiście wykonanej do łącznych, potencjalnych zdolności wytwórczych jednostki.

Kategoria k.s.u. ma praktyczne znaczenie zarówno dla wewnętrznej sprawozdawczości finansowej danej jednostki, jak też dla celów zarządczych, zwłaszcza w sytuacji permanentnego niewykorzystywania posiadanych zdolności wytwórczych. Możliwość wyodrębnienia w tym przypadku kosztów użytecznych pozwala na prowadzenie bardziej wiarygodnej analizy kosztów stałych oraz usprawnienie procesu zarządzania kosztami.

Beata Pułaska-Turyna

Zob. → Koszt; Koszty stałe nieużyteczne.

KOSZTY STANDARDOWE

Stanowią odmianę kosztów wzorcowych. K.s., będące wzorcem służącym do oceny kosztów rzeczywistych, są ustalane w przekroju poszczególnych pozycji kalkulacyjnych na jednostkę produkowanego wyrobu jako iloczyn norm (standardów) zużycia i stałych cen jednostkowych materiałów, norm zużycia czasu pracy i określonych stawek płac z odpowiednim narzutem kosztów pośrednich. Koszty pośrednie danego wyrobu ustala się w stosunku do standardowej liczby godzin przewidzianej na jego wyprodukowanie.

Zależnie od stopnia aktualności rozróżnia się: k.s. bazowe - niezmienne w ciągu roku lub kwartału, k.s. bieżące - zmieniane wraz ze zmianą norm (standardów) oraz k.s. docelowe.

Jan Matuszewicz

Zob. → Koszt; Koszty bazowe; Koszty bieżące; Koszty docelowe; Koszty normatywne, Koszty planowo-postulowane; Koszty wzorcowe; Rachunek kosztów standardowych.

KOSZTY UTRACONYCH KORZYŚCI

Stanowią jedną z kategorii kosztów decyzyjnych i są rozumiane jako kwoty pieniężne (zwykle przychody lub zyski), które przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą musiałaby utracić w przyszłości w wyniku podjęcia decyzji o częściowym lub całkowitym zaniechaniu jednego działania na rzecz innego. Aby zatem firma nie poniosła z tego tytułu straty, ekwiwalent utraconej kwoty powinien być włączony jako dodatkowy koszt do nowego wariantu działania. W takim znaczeniu k.u.k. nie mają charakteru jawnych wydatków pieniężnych, tj. nie bazują na przyszłych płatnościach lub zobowiązaniach zapłaty w przewidywalnej przyszłości. Z tego powodu k.u.k. nie podlegają ewidencji w księgach rachunkowych i mogą być oszacowane jedynie poprzez wycenę utraconego przychodu lub zysku, aczkolwiek wycena taka może być w praktyce bardzo trudna. W przypadku szacowania utraconych korzyści przydatne są zazwyczaj techniki programowania liniowego.

K.u.k. mogą zaistnieć jedynie w wypadku równoczesnego pojawienia się dwóch uwarunkowań, tj. istnienia przynajmniej dwóch wariantów przyszłego wykorzystania jakiegoś zasobu gospodarczego będącego przedmiotem decyzji oraz braku możliwości zwiększenia przez firmę stanu posiadania tego zasobu dla potrzeb przyszłego, wariantowego sposobu działania. Zatem podjęcie przez firmę nowego sposobu wykorzystania tego zasobu spowoduje w takiej sytuacji - z punktu widzenia przedsiębiorstwa - deficyt tego zasobu i w rezultacie doprowadzi w przyszłości do utraty części lub całości przychodu bądź zysku, osiąganego z tytułu dotychczasowego wykorzystania tego zasobu. W takim wypadku kwota utraconego przychodu lub zysku powinna być uwzględniona jako dodatkowa pozycja kalkulacyjna przy szacowaniu kosztów nowego sposobu działania. Z kolei gdy brak jest innego wariantu wykorzystania zasobu, wówczas k.u.k. są zawsze równe zeru.

Pomimo trudności z ich oszacowaniem k.u.k. mają duże znaczenie przy podejmowaniu decyzji dotyczących działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Pominięcie tej kategorii kosztów może bowiem prowadzić do podjęcia błędnej decyzji odnośnie do przyjęcia lub odrzucenia nowego, przyszłego wariantu działania, gdyż rentowność nowego wariantu mogłaby okazać się zawyżona w sposób całkowicie nieuzasadniony.

Jan Turyna

Zob. → Koszt; Koszty decyzyjne.

KOSZTY W GOSPODARSTWIE (PRZEDSIĘBIORSTWIE) ROLNICZYM

Wytwarzanie produktów rolniczych i prowadzenie gospodarstwa (przedsiębiorstwa) rolniczego wymaga ponoszenia nakładów, czyli wydatkowania w procesie wytwórczym pracy ludzkiej, zużycia środków trwałych, obrotowych środków do produkcji i usług. Wielkość nakładów wyraża się w jednostkach fizycznych, np. godzinach, kilogramach, litrach. Natomiast koszty są to nakłady wyrażone w ujęciu wartościowym. Występują jednak koszty, które nie mają swego odpowiednika w nakładach i są wyrażone jedynie w jednostkach pieniężnych, np. podatki, ubezpieczenia, odsetki od kredytów. Również nie każdy nakład jest kosztem. Przykładem jest nakład pracy własnej rolnika w gospodarstwie rodzinnym lub członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych. Ich wynagrodzenie za pracę jest bowiem częścią osiągniętych dochodów.

K.g.p.r. obejmują wartość zużytej w danym okresie obrachunkowym pracy żywej i uprzedmiotowionej, związanej z realizowanymi procesami produkcyjnymi, oraz inne koszty związane z prowadzeniem gospodarstwa rolniczego.

Nakłady całkowite są sumą pracy żywej i uprzedmiotowionej zużytej w całym procesie wytwórczym w określonym czasie. Nakłady materialne z zasady ujmowane są w takich kategoriach, w jakich ujmowana jest produkcja. Nakład globalny jest sumą wszystkich nakładów pracy żywej i uprzedmiotowionej, bez względu na źródła ich pochodzenia, zużytych w procesie produkcji w określonym czasie (np. w ciągu roku lub w cyklu produkcyjnym) na wytworzenie produkcji globalnej. W skład nakładu globalnego wchodzą nakłady pracy i nakłady rzeczowe (materialne), a w skład nakładów rzeczowych - nakłady własne (obrotu wewnętrznego) i nakłady towarowe (zużycie produktów rolniczych pochodzących z zakupu, zużycie nabytych produktów nierolniczych - przemysłowych oraz materiałów pomocniczych, usługi produkcyjne i amortyzacja). Nakład globalny służy do obliczenia (przez odjęcie od produkcji globalnej) wartości dochodu czystego gospodarstwa (przedsiębiorstwa) rolniczego. Nakład gospodarczy stanowi sumę nakładów pracy żywej i nakładów towarowych. Odpowiada produkcji końcowej brutto. Nakład gospodarczy jest mniejszy od nakładu globalnego o tę część nakładów rzeczowych, która obejmuje zużycie nakładów rzeczowych własnych, czyli głównie zużycie produktów rolniczych wytworzonych w gospodarstwie (produkty obrotu wewnętrznego). W skład nakładu gospodarczego wchodzą zatem nakłady pracy i nakłady towarowe, tj. nakłady rzeczowe spoza rolnictwa lub gospodarstwa - zużycie produktów nierolniczych, zakupionych produktów rolniczych, usługi produkcyjne i zużycie środków trwałych (amortyzacja). Nakład gospodarczy netto (oczyszczony) stanowi sumę wszystkich nakładów pracy żywej oraz pozarolniczych nakładów pracy uprzedmiotowionej. Ta kategoria nakładów odpowiada kategorii produkcji końcowej netto. Od nakładu gospodarczego jest on mniejszy o tę część nakładów rzeczowych, która obejmuje zużycie surowców rolniczych pochodzących z zakupu (wytworzonych poza danym gospodarstwem czy poza rolnictwem). W skład nakładu gospodarczego netto wchodzą więc nakłady pracy i towarowe nakłady pozarolnicze. Te ostatnie są mniejsze od całkowitego nakładu rzeczowego o wszystkie zużyte surowce rolnicze, niezależnie od źródeł, z jakich one pochodzą.

Kryteria podziału. K.g.p.r. mogą być dzielone i ewidencjonowane według różnych kryteriów. Do najważniejszych z nich zalicza się koszty: 1) według rodzajów; 2) według miejsc powstawania; 3) według reakcji na zmiany wielkości (wartości) produkcji. Podział kosztów według rodzajów przedstawiono na tablicy 1. Koszty robocizny i koszty materialne są ściśle związane z procesem produkcji realizowanym w gospodarstwie rolniczym. Są to w dosłownym znaczeniu koszty produkcji. Koszty robocizny związane są z utrzymaniem rolnika i jego rodziny, najemnej siły roboczej i ponoszonymi nakładami robocizny. Koszty te obejmują płace, świadczenia w naturze (mleko, działka), podatki i ubezpieczenia (KRUS, ZUS). W gospodarstwach rodzinnych występują nakłady pracy żywej ponoszone przez rolnika i członków jego rodziny, natomiast nie występuje płaca robocza. Ta kategoria występuje w gospodarstwach opartych na najemnej sile roboczej.

Tablica 1. Rodzajowy układ kosztów w gospodarstwie rolniczym

0x01 graphic

Koszty materiałowo-pieniężne obejmują koszty majątkowe i koszty materialne. Koszty majątkowe są związane z istnieniem i funkcjonowaniem całego gospodarstwa rolnego i w zasadzie są w pewnym stopniu niezależne od prowadzonej działalności produkcyjnej. Zalicza się do nich: podatki związane z posiadaniem majątku (podatek rolny, podatek od nieruchomości), inne podatki (np. od środków transportowych), odsetki od zaciągniętych kredytów, ubezpieczenia (majątkowe, społeczne, komunikacyjne), opłaty najmu i czynszu. Koszty materialne obejmują koszty amortyzacji i koszty materiałowe: obrotowych środków produkcji i usług produkcyjnych. Rozróżniamy w nich: 1) koszt obrotowych środków produkcji pochodzenia rolniczego, wytworzonych i zużytych w procesie produkcji we własnym gospodarstwie. Jest to tzw. obrót wewnętrzny. Zaliczamy do niego takie produkty, jak: obornik, słoma, mleko dla cieląt, pasze, nasiona, które wyprodukowano w gospodarstwie (przedsiębiorstwie) rolniczym i przetworzono w nim na inne produkty rolnicze; 2) koszt produktów rolniczych z zakupu, obejmujący wartość produktów pochodzenia rolniczego z zakupu, zużytych w procesie produkcji, takich jak: zakupione ziarno siewne, sadzeniaki, pasze treściwe i objętościowe, zwierzęta do hodowli i chowu; 3) koszt obrotowych środków produkcji pochodzenia pozarolniczego (przemysłowego). Zaliczamy tu koszty zużytych nawozów mineralnych, środków ochrony roślin, części zamiennych, paliwa itp.; 4) opłaty za usługi produkcyjne w gospodarstwie, dotyczące głównie usług mechanizacyjnych (kombajnowanie), chemizacyjnych (opryskiwanie, zaprawianie nasion), transportowych oraz naprawczych (remonty zlecone) itp.

Koszty całkowite gospodarstwa dzielą się na koszty bezpośrednie i pośrednie, które wyróżnia się według kryterium miejsc powstawania. Koszty bezpośrednie mają funkcyjny związek z produkcją. Można zatem przypisać je poszczególnym działalnościom produkcyjnym, np. uprawa pszenicy, ziemniaków, chów trzody chlewnej. Zalicza się do nich w produkcji roślinnej koszty: nawozów mineralnych i organicznych (z zakupu), środków ochrony roślin, siły roboczej i pociągowej, specjalistycznych maszyn, materiałów, usług produkcyjnych wykonywanych przez inne jednostki.

W działalnościach z zakresu produkcji zwierzęcej wyróżnia się następujące grupy kosztów bezpośrednich: koszty pasz, usług weterynaryjnych, inseminacji, siły roboczej przy obsłudze zwierząt, siły pociągowej, energii elektrycznej, urządzeń i pomieszczeń dla zwierząt. W zależności od sposobu zdefiniowania działalności produkcyjnej do tych kosztów zaliczyć można koszt odnowienia (remontu) stada.

Koszty pośrednie obejmują te grupy kosztów, których nie można odnieść bezpośrednio do wytwarzanych produktów. Dzielą się one na koszty wspólne i ogólne. Koszty wspólne to koszty bezpośrednie poszczególnych działów produkcyjnych w gospodarstwie, np. produkcji roślinnej i zwierzęcej. Do kosztów wspólnych w dziale produkcji roślinnej zalicza się: koszt pracy agronoma, koszty utrzymania i konserwacji urządzeń melioracyjnych i dróg śródpolnych, magazynów i stodół. Natomiast do kosztów wspólnych działu produkcji zwierzęcej zalicza się: koszty pracy zootechnika, budynków inwentarskich i magazynów pasz.

Drugą grupę kosztów pośrednich stanowią tzw. koszty ogólne, które są związane z funkcjonowaniem gospodarstwa jako całości. Zalicza się do nich w gospodarstwach rodzinnych koszty utrzymania rolnika i jego rodziny, w gospodarstwach zaś działających jako spółki prawa handlowego - koszty utrzymania zarządu, administracji i księgowości, pomieszczeń biurowych, dozoru mienia oraz transportu zewnętrznego. Do kosztów ogólnych zalicza się również koszty majątkowe.

W zależności od zakresu ujęcia kosztów pośrednich wyróżnia się również koszty ogólnogospodarcze, związane z funkcjonowaniem całego gospodarstwa, oraz koszty ogólnoprodukcyjne, związane z danym działem produkcji (np. z produkcją roślinną, produkcją zwierzęcą lub przemysłem rolnym). Kosztami ogólnogospodarczymi są koszty utrzymania budynków administracyjnych oraz środków lokomocji i łączności, płace personelu administracyjnego itp. W skład kosztów ogólnoprodukcyjnych produkcji roślinnej mogą wchodzić koszty utrzymania melioracji, magazynów nawozowych i maszyn rolniczych oraz płaca brygadzisty polowego, a produkcji zwierzęcej - koszty utrzymania magazynów paszowych i sprzętu weterynaryjnego oraz płaca brygadzisty hodowlanego.

Kosztów pośrednich nie można w całości przypisać do poszczególnych produktów. Można to czynić w sposób pośredni, posiłkując się różnego rodzaju kluczami podziałowymi.

Koszty stałe i zmienne są wydzielane według kryterium ich reakcji na zmiany w poziomie produkcji. Ten podział jest szczególnie ważny w kalkulacjach rolniczych i ma zastosowanie na etapie planowania i analizy.

Koszty zmienne zależą od zmian w poziomie produkcji. Mają one charakter kosztów bezpośrednich. Obejmują koszty obrotowych środków produkcji i robocizny oraz zmienne koszty eksploatacji trwałych środków produkcji, zależnych od poziomu intensywności ich wykorzystania, np. koszty paliwa i remontów ciągników oraz maszyn. Analiza zależności między kosztami zmiennymi a produkcją służy do ustalania racjonalnego poziomu intensywności produkcji i stanowi ważny element rachunku ekonomicznego. Różnica między wartością produkcji a kosztami zmiennymi w danej działalności produkcyjnej określana jest mianem nadwyżki bezpośredniej (marży brutto). Stanowi ona kryterium wyboru kierunku produkcji w gospodarstwie (przedsiębiorstwie) rolnym. Obowiązuje zasada, że zarówno przy obliczaniu wartości produkcji, jak i przy obliczaniu kosztów zmiennych należy brać po uwagę te elementy, których wartość znajduje odzwierciedlenie na rynku. Stąd nadwyżki bezpośrednie oblicza się wyłącznie dla działalności towarowych. Obliczając wartość produkcji roślinnej, bierze się pod uwagę wartość produktu głównego (nasiona, korzenie) i wartość produktu dodatkowego (słomy, liści buraczanych), jeżeli przeznaczone są na sprzedaż. Jeżeli produkty dodatkowe są zużywane w gospodarstwie, nie podlegają one wycenie i nie są uwzględniane w kosztach zmiennych. Można zatem stwierdzić, że nadwyżka bezpośrednia jest to różnica między wartością produkcji potencjalnie towarowej (która może być sprzedana) a kosztami zmiennymi. W kosztach zmiennych produkcji roślinnej uwzględnia się następujące elementy: nasiona, nawozy mineralne, środki ochrony roślin, koszty robocizny, koszty siły pociągowej (koszty zmienne eksploatacji ciągników), koszty usług, koszty materiałów, koszty ubezpieczeń oraz koszty oprocentowania kapitału.

Koszty stałe w pewnym przedziale czasowym są niezależne od zmian w poziomie produkcji, w wytwarzaniu której uczestniczą. Stąd też nie ulegają zmianom w okresie planowania. Koszty stałe są kosztami utrzymania środków trwałych: nieruchomych (budynki, budowle) i ruchomych (ciągniki, maszyny, narzędzia). Przykładem kosztów stałych są również: podatek rolny, koszty ubezpieczenia, koszty utrzymania kadry kierowniczej i stałej wykonawczej. Koszty stałe w danym okresie są pochodną zasobów środków trwałych gospodarstwa (przedsiębiorstwa).

Koszty zmienne w przeliczeniu na jednostkę produktu zachowują wartość względnie stałą. Natomiast koszty stałe w przeliczeniu na jednostkę produktu przy wzroście poziomu produkcji maleją. Jest to zasadnicze źródło obniżania kosztów produkcji poprzez wzrost skali produkcji.

Jednostkowe k.g.p.r. Jednostkowy koszt produkcji jest to suma kosztów (najczęściej całkowitych) poniesionych na wytworzenie jednostki produktu:

K_j =	K_c
K_j =		L_pu

gdzie: K_j - koszt jednostkowy; K_c - koszty całkowite produkcji, L_pu - liczba jednostek produktu lub usługi.

Obliczanie jednostkowych kosztów produkcji w gospodarstwie rolniczym stwarza wiele trudności. W typowym gospodarstwie występuje kilka lub kilkanaście działalności produkcyjnych. Zasadniczy problem stanowi więc ustalenie, jaka część całkowitych kosztów produkcji w gospodarstwie została poniesiona na wytworzenie poszczególnych produktów. Stosunkowo proste jest przyporządkowanie działalnościom produkcyjnym kosztów bezpośrednich. Koszty pośrednie natomiast muszą być przypisane do kosztów wytworzenia określonych produktów w sposób umowny. Trudność wynika z konieczności uwzględnienia wewnętrznych powiązań między działalnościami produkcyjnymi, które często mają charakter wzajemnych świadczeń, stosunkowo trudnych do wyceny.

Wyróżniamy dwie podstawowe grupy metod obliczania jednostkowych kosztów produkcji rolniczej: 1) rozdzielcze (klasyczna i uorganiczniona); 2) organiczne.

Podstawą rozdzielczych metod obliczania jednostkowych kosztów produkcji jest podział kosztów całkowitych na bezpośrednie i pośrednie. Istotą tych metod jest rozdzielenie bez reszty wszystkich elementów kosztów całkowitych między produkty wytwarzane w gospodarstwie. Technika rachunku związana jest z zastosowaniem do obliczeń dwóch rodzajów rachunków: głównych i pomocniczych. Na rachunkach głównych są ewidencjonowane koszty bezpośrednie, które możemy przyporządkować poszczególnym działalnościom produkcyjnym. Na rachunkach pomocniczych dokonuje się natomiast ustalenia i podziału między działalności produkcyjne kosztów pośrednich. Obliczenie kosztów całkowitych, poniesionych na daną działalność produkcyjną, prowadzi do ustalenia na rachunkach głównych jednostkowych kosztów produkcji. Rachunki pomocnicze służą też do obliczenia jednostkowych kosztów niektórych rodzajów nakładów, np. ciągnikogodzin. Podziału kosztów pośrednich dokonuje się w umowny sposób za pomocą tzw. kluczy podziałowych. Najczęściej stosowanymi kluczami podziałowymi są nakłady robocizny, koszty bezpośrednie, produkcja globalna itp.

W metodzie rozdzielczej uorganicznionej, w odróżnieniu od klasycznej, są uwzględnione w większym stopniu wzajemne powiązania między działalnościami produkcyjnymi. Określa się je mianem uorganicznień. Podstawowe z nich są następujące: 1) uwzględnienie w rachunku kosztów stanowiska. W płodozmianie występują rośliny pozostawiające po sobie dobre stanowiska, np. rośliny motylkowe, rośliny następcze (np. zboża uprawiane na tych samych stanowiskach reagują zwiększeniem plonów). Uzyskujemy dzięki temu zwiększenie wartości produkcji. Częścią tej wartości obciążamy zatem koszty produkcji zbóż i o tę samą wysokość zmniejszamy koszty produkcji roślin motylkowych; 2) koszt nawożenia organicznego (obornikiem, gnojowicą, wapnowanie) i podstawowej uprawy roli rozkłada się równomiernie między wszystkie rośliny w płodozmianie, proporcjonalnie do zajmowanej przez nie powierzchni. Uznaje się bowiem, że te zabiegi służą nie tylko roślinom, pod które są bezpośrednio stosowane, ale również utrzymaniu gleby w kulturze i żyzności.

Metoda organiczna określania kosztów jednostkowych związana jest z określeniem organicznego charakteru gospodarstwa. Oznacza ono, że ze względu na liczne powiązania między działalnościami produkcyjnymi i działami produkcji w dobrze zorganizowanym gospodarstwie nie należy dokonywać zmian w strukturze produkcji. Rezultatem jakiejkolwiek zmiany byłoby jedynie pogorszenie efektów gospodarowania. Rozumowanie takie stanowi uzasadnienie sposobu obliczania jednostkowych kosztów produkcji metodami organicznymi.

Według metody organiczno-syntetycznej koszty jednostkowe oblicza się przez ustalenie przeciętnego, całkowitego kosztu wytworzenia 1 jednostki zbożowej produkcji brutto:

koszt wytworzenia 1 jednostki zbożowej =	koszty gospodarcze
koszt wytworzenia 1 jednostki zbożowej =		produkcja końcowa brutto

Jednostkowe koszty produkcji poszczególnych produktów obliczamy w następujący sposób:

K_j = koszt wytworzenia 1 jednostki zbożowej × liczba jednostek zbożowych w jednostce produktu

W metodzie organiczno-uproszczonej jednostkowy koszt produkcji oblicza się za pomocą wskaźnika względnej wysokości kosztów (WWWK). Ogólna postać tego wskaźnika jest następująca:

WWWK =	K
WWWK =		P

gdzie: K - koszty całkowite lub gospodarcze, P - produkcja globalna lub końcowa brutto.

Za najbardziej poprawne uznaje się zastosowanie do obliczania kosztów jednostkowych produkcji końcowej i odpowiadającej jej kategorii kosztów gospodarczych. Koszt jednostkowy ustalamy w następujący sposób:

K_j = WWWK × cena jednostki produktu

Przydatność kosztów jednostkowych do podejmowania decyzji gospodarczych wywołuje liczne kontrowersje. Zwolennicy liczenia jednostkowych kosztów produkcji podkreślają, że koszty ustalone metodami rozdzielczymi dostarczają wielu szczegółowych informacji o ekonomicznej stronie działalności produkcyjnej. Jednocześnie wskazują na względność tego rachunku metodami rozdzielczymi lub na jego nadmierne uproszczenie metodami organicznymi.

Mirosław Wasilewski

Zob. → Produkcja rolnicza w toku.

KOSZTY W UKŁADZIE FUNKCJONALNYM

Obejmują wszystkie składniki kosztów, które mogą być wyodrębnione dla potrzeb sprawozdawczych lub kontrolnych, według określonych funkcji lub zadań realizowanych przez organizację gospodarczą.

Układ funkcjonalny charakteryzuje się m.in. tym, że odpowiada zamkniętemu cyklowi operacyjnemu, grupującemu w formie sekwencyjnej szereg mniej lub bardziej złożonych funkcji (zadań) prowadzących do osiągnięcia statutowego celu działania jednostki gospodarczej. Zależnie od rodzaju prowadzonej działalności (wytwórcza, handlowa, usługowa, inwestycyjna, finansowa itp.) cykl operacyjny może mieć zróżnicowaną postać, jednak w jego ramach można wyodrębnić trzy podstawowe funkcje (fazy): zaopatrzenia, wytwarzania (konwersji zasobów w produkty) oraz zbytu. Z tego względu grupowanie k.u.f. prowadzi do ich podziału na koszty funkcji zaopatrzenia, koszty fazy konwersji (określane też mianem kosztów działalności właściwej) oraz koszty fazy zbytu.

Koszty funkcji (fazy) zaopatrzenia obejmują wszystkie elementy kosztów ponoszonych przez przedsiębiorcę w fazie zakupu, w związku z nabywaniem składników majątku obrotowego (materiałów, towarów), obciążających nabywcę, a nieobjętych ceną nabycia. Zalicza się do nich m.in. koszty wynagrodzeń wraz z narzutami za prace związane z przemieszczaniem nabytych dóbr, wartość zafakturowanych, lecz pozbawionych wartości użytkowej opakowań, koszty usług transportowych lub spedycyjnych świadczonych przez obce jednostki lub własne komórki pomocnicze, koszty ubezpieczenia ładunku, prowizje dla pośredników, koszty badań i ekspertyz związanych z fazą zaopatrzenia, a także koszty ogólne tej fazy, jak np. koszty utrzymania komórek zaopatrzenia, magazynowania nabytych dóbr, wyjazdów służbowych. Ta ostatnia grupa kosztów jest zwykle zaliczana do kosztów zarządu (ogólnoadministracyjnych).

Koszty funkcji (fazy) konwersji występują pod różnymi nazwami, w zależności od rodzaju prowadzonej działalności operacyjnej. W przypadku działalności wytwórczej lub usługowej są to koszty pośrednie fazy produkcji wyrobów gotowych lub usług, określane też mianem kosztów wydziałowych. Zalicza się do nich m.in. koszty amortyzacji, utrzymania w ruchu maszyn i urządzeń technicznych, kierowania działem lub segmentem przedsiębiorstwa, tworzenia ogólnych warunków pracy (oświetlenie, ogrzewanie, bezpieczeństwo i higiena pracy itp.). Z kolei w przypadku działalności handlowej są to koszty pośrednie związane z tą działalnością, nazywane też kosztami handlowymi. Są to m.in. koszty amortyzacji, wynagrodzeń, kierowania placówką, zużytej energii.

Koszty funkcji (fazy) zbytu obejmują wszystkie elementy kosztów ponoszonych przez przedsiębiorcę w fazie sprzedaży składników majątku obrotowego (wyrobów gotowych, półproduktów lub towarów), tj. po przekazaniu ich z fazy produkcji do magazynu lub też przygotowywania do wysyłki albo przekazania odbiorcy, ale obciążające dostawcę. Obejmują one m.in. objęte ceną sprzedaży rzeczywiste koszty sprzedaży produktów lub towarów ponoszone przez przedsiębiorcę w związku z czynnościami sprzedaży (opakowania, załadunek, przeładunek, przewóz itp.), a także koszty amortyzacji środków trwałych, których użytkowanie jest związane z tą fazą, koszty reklamy lub uczestnictwa w targach, ubezpieczenie ładunku, prowizje pośredników itp.

Dla wielu pozycji kosztów jest stosunkowo łatwo ustalić, czy powstały one w bezpośrednim związku z funkcją zaopatrzenia, konwersji czy zbytu. Takie składniki kosztów, zaliczanych do kategorii kosztów bezpośrednich, można określić także mianem kosztów podstawowych danej funkcji. Przykładowo w odniesieniu do funkcji zaopatrzenia do kosztów podstawowych można zaliczyć koszty zakupu materiałów lub towarów (wynagrodzenia bezpośrednie, koszty załadunku lub wyładunku itp.); w fazie konwersji koszty ściśle związane z procesem technologicznym (zużycie materiałów i energii, wynagrodzenia); przy sprzedaży zaś - koszty sprzedaży (koszty opakowań, załadunku, przewozu). Równocześnie w ramach poszczególnych funkcji mogą wystąpić koszty ogólne, jak np. koszty utrzymania komórek organizacyjnych realizujących daną funkcję. Z tego względu koszty ogólne związane z realizacją różnych funkcji zalicza się zwykle do grupy kosztów ogólnych danego przedsiębiorstwa (kosztów zarządu, kosztów ogólnoadministracyjnych).

Jan Turyna

Zob. → Koszt; Koszty bezpośrednie.

KOSZTY WEDŁUG MIEJSC POWSTAWANIA

Koszty zaliczone do wspólnej kategorii kosztów niedecyzyjnych. Są one ponoszone i grupowane w ramach określonego miejsca powstawania kosztów lub centrum odpowiedzialności.

Pojęcie miejsca powstawania kosztów nie jest związane z typem struktury organizacyjnej (liniowym czy zdecentralizowanym) ani ze sposobem zarządzania jednostką. Jako miejsca powstawania kosztów przyjmuje się wyodrębnione stanowiska pracy, komórki organizacyjne lub funkcje, za których realizację odpowiadają określone osoby. Natomiast centra odpowiedzialności to miejsca powstawania kosztów, tworzone jedynie w ramach zdecentralizowanych struktur organizacyjnych, w których stosuje się delegację uprawnień i odpowiedzialności w zakresie podejmowania decyzji zarządczych na niższe szczeble zarządzania. Daje to pewną samodzielność tworzonym centrom odpowiedzialności oraz powoduje w ramach jednostki konieczność prowadzenia wewnętrznego rachunku ekonomicznego.

Można spotkać trzy podstawowe typy centrów odpowiedzialności: centra kosztów, centra zysku i centra inwestowania. Centrum kosztów oznacza takie miejsce powstawania kosztów, którego kierownik jest rozliczany za ponoszone koszty, a nie jest - za osiągane przychody; w praktyce centrami kosztów są najczęściej wszelkie komórki ,,sztabowe” przedsiębiorstwa, jak kadry, księgowość, departament prawny, dział płac. Z kolei centrum zysku to miejsce powstawania kosztów, którego kierownik jest odpowiedzialny zarówno za ponoszone koszty bieżącej działalności gospodarczej, jak i przychody osiągane z jej tytułu, a w rezultacie za osiągany wynik. Centrum inwestowania zaś to komórka organizacyjna, której kierownik jest odpowiedzialny nie tylko za przychody, koszty i wynik finansowy z tytułu bieżącej działalności gospodarczej, ale ma także uprawnienia do podejmowania decyzji inwestycyjnych i jest rozliczany z finansowych skutków owych decyzji.

K.m.p. (centrów odpowiedzialności) mogą być zaliczane do kategorii kosztów pośrednich i bardziej szczegółowo kategoryzowane za pomocą kryteriów podmiotowych. K.m.p. lub centrów odpowiedzialności mogą też być zaliczone do kategorii kosztów stałych. Koszty te oznaczają te koszty, które niezależnie od zmian skali działalności (np. wolumenu produkcji) pozostają w pewnym okresie na niezmienionym poziomie lub tylko nieznacznie reagują na takie zmiany. W pewnym momencie (np. osiągnięcia określonego stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych lub całkowitego zagospodarowania dzierżawionej powierzchni magazynowej) następuje przekroczenie tego poziomu w wyniku nabycia nowej maszyny lub wynajęcia dodatkowej powierzchni magazynowej. Powoduje to skokowy wzrost poziomu kosztu stałego i utrzymywanie się na tym poziomie przez pewien czas. Koszty takie nazywa się skokowo-stałymi lub częściowo stałymi, z uwagi na charakterystyczny kształt ich funkcji.

Specyficznym sposobem grupowania kosztów według centrów odpowiedzialności jest podział na koszty uznaniowe oraz uzgadniane. Rodzaj i wielkość kosztów kontrolowanych uznaniowych, jak wskazuje ich nazwa, zależy wyłącznie od oceny sytuacji i uznania kierownika danego centrum odpowiedzialności, wskutek czego koszty te mogą różnić się - i to dosyć znacznie - między sobą w różnych centrach odpowiedzialności. W przeciwieństwie do kosztów inżynierskich nie ma żadnej analitycznej metody określania ,,właściwe” wielkości kosztów uznaniowych. Przykładem kosztów uznaniowych mogą być np. koszty badań i rozwoju, reklamy, darowizn. W praktyce do kosztów uznaniowych zalicza się większość kosztów ogólnych zarządu spółki, koszty marketingu, a także niektóre pośrednie koszty produkcji. Koszty uzgadniane powstają w wyniku wcześniejszych uzgodnień lub decyzji. Przykładowo z kosztem uzgodnionym mamy do czynienia w przypadku amortyzacji liniowej, gdy raz ustalona stopa amortyzacji prowadzi do regularnego odpisywania wartości zużywanego środka trwałego w koszty tak długo, jak długo przedsiębiorstwo go użytkuje. Innym przykładem kosztów uzgodnionych mogą być koszty wynagrodzeń menedżerów.

Jan Turyna

Zob. → Koszt; Koszty kontrolowane; Koszty niedecyzyjne; Koszty pośrednie; Koszty stałe.

KOSZTY WEDŁUG RODZAJÓW DZIAŁALNOŚCI

Jednostki gospodarcze mogą prowadzić następujące rodzaje działalności: operacyjną, inwestycyjną, finansową i związaną z funduszami specjalnymi (finansowo wyodrębnioną). W ramach wymienionych rodzajów działalności jednostki ponoszą określone koszty, w związku z tym można wyodrębnić koszty: działalności operacyjnej, inwestycyjnej, finansowej i związanej z funduszami specjalnymi (finansowo wyodrębnionej).

Koszty działalności operacyjnej są ponoszone w celu zrealizowania podstawowej działalności, dla której jednostka została powołana. Działalność ta może mieć charakter wytwórczy, usługowy lub handlowy. Koszty te składają się z kosztów właściwej działalności operacyjnej i tzw. pozostałych kosztów operacyjnych. Koszty właściwej działalności operacyjnej mogą być klasyfikowane z punktu widzenia różnych kryteriów.

Koszty działalności inwestycyjnej są to koszty związane z działalnością mającą na celu nabywanie lub zbywanie składników rzeczowych aktywów trwałych (środków trwałych, środków trwałych w budowie), wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji długoterminowych i krótkoterminowych.

Koszty działalności związanej z funduszami specjalnymi (finansowo wyodrębnionej) obejmują koszty ponoszone na realizację zadań, które określają przepisy stanowiące podstawę tworzenia tych funduszy. Przykładem może być zakładowy fundusz świadczeń socjalnych przeznaczony na pokrycie kosztów obcych usług socjalnych, dofinansowanie kosztów utrzymania obiektów socjalnych, udzielanie pomocy finansowej pracownikom (pomoc bezzwrotna) przeznaczonej na cele socjalne i mieszkaniowe. Zakłady pracy chronionej tworzą zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, który przeznaczony jest na pokrycie kosztów przewidzianych w zasadach jego tworzenia.

Koszty działalności finansowej to koszty związane z działalnością polegającą na pozaoperacyjnym pozyskiwaniu lub utracie źródeł finansowania, prowadzącą do zmian w rozmiarach i relacji kapitału (funduszu) własnego i zadłużenia finansowego jednostki gospodarczej.

Elżbieta Kalwasińska

Zob. → Koszt.

KOSZTY WEDŁUG RODZAJU

Są wspólną kategorią obejmującą z reguły koszty proste, powstałe w ramach podstawowej działalności operacyjnej, mające charakter jednorodny. Grupowane są one według elementów składowych procesu pracy. Grupowanie k.w.r. jest dokonywane bez względu na cel ich poniesienia lub charakter prowadzonej działalności.

Podział k.w.r. jest podstawowym kryterium klasyfikacyjnym kosztów w koncepcji kosztów historycznych. Przy tym podziale nie ma znaczenia fakt, czy dany koszt prosty zostanie zaliczony do kosztów bieżącego okresu, czy też przyszłych okresów.

Według obowiązującej ustawy o rachunkowości k.w.r. są gromadzone według następujących pozycji charakteryzujących rodzaje zużytych czynników produkcji: 1) wartość sprzedanych materiałów i towarów w cenie nabycia lub zakupu; 2) zużycie materiałów i energii, które obejmuje koszty związane ze zużyciem materiałów podstawowych (surowców, materiałów i półfabrykatów), materiałów pomocniczych, przeznaczonych do wytwarzania produktów i na utrzymanie ruchu, półfabrykatów obcej produkcji, opakowań, części zapasowych, materiałów biurowych, a także wartość zużytej energii elektrycznej, cieplnej, paliw itp. na cele technologiczne, energetyczne i gospodarcze; 3) usługi obce to pozycja grupująca koszty wyświadczonych przez obce jednostki robót i usług, związane m.in. z obróbką obcą, tj. robotami lub usługami wykonywanymi przez inne jednostki na powierzonych składnikach, transportem, remontami, usługami pocztowymi, łącznością, usługami obliczeniowymi, komunalnymi, bankowymi, najmem lub dzierżawą, usługami projektowymi itp.; 4) wynagrodzenia - pozycja obejmująca zarówno koszty osobowe, jak i bezosobowe wypłacane gotówką lub w naturze (deputatów) w wysokości brutto, bez względu na charakter stosunku pracy; 5) świadczenia na rzecz pracowników, obejmują inne, z wyłączeniem wynagrodzeń, koszty wynikające z faktu zatrudniania pracowników, jak np. wpłaty z tytułu składki na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej jednostkę, wpłaty na: Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, odpisy na zakładowe fundusze świadczeń socjalnych, świadczenia wynikające z przepisów bhp, dopłaty do okresowych biletów pracowniczych, szkoleń, usług medycznych; 6) podatki i opłaty - pozycja na którą składają się podatki zaliczane przez jednostkę do kosztów podstawowej działalności operacyjnej, jak podatek od nieruchomości, podatek gruntowy, podatek od psów, podatek leśny, podatek rolny, a także opłaty o charakterze publicznoprawnym (skarbowe, notarialne, sądowe, na rzecz administracji centralnej lub terenowej, za korzystanie ze środowiska lub jego zanieczyszczanie, za wieczystą dzierżawę, licencyjne itp.); 7) amortyzacja majątku trwałego to pozycja wyrażająca koszty powstałe z tytułu zużycia rzeczowego majątku trwałego (środków trwałych) oraz nabytych praw majątkowych (tj. wartości niematerialnych i prawnych), uwzględnione w rocznym planie amortyzacyjnym; 8) pozostałe koszty, do której to pozycji zalicza się inne koszty w zakresie pozostałej działalności operacyjnej, niezaliczone do żadnej z pozostałych kategorii kosztów według rodzaju, jak np. koszty delegacji służbowych, ryczałtów za używanie samochodów prywatnych dla celów służbowych, opłaty z tytułu ubezpieczeń majątkowych, koszty reklamy lub promocji działalności jednostki.

Do zalet grupowania k.w.r. należy zaliczyć to, że jest ono jedynym układem ewidencyjnym kosztów stosowanym praktycznie we wszystkich jednostkach prowadzących księgi rachunkowe. Uniwersalny charakter takiego sposobu grupowania kosztów pozwala m.in. na jego wykorzystanie dla potrzeb tzw. zewnętrznej sprawozdawczości finansowej (tworzonej dla odbiorców i dostarczanej im poza daną jednostką), porównań między różnymi jednostkami czy planowania kosztów. Z kolei jego istotnym mankamentem jest to, że informuje ono o kosztach podstawowej działalności operacyjnej w danym okresie w sposób globalny, nie określa jednak ani miejsc powstawania kosztów, ani też powiązań tych kosztów z produktami, na które koszty te zostały poniesione.

Jan Turyna

Zob. → Koszt; Koszty proste.

KOSZTY WSPÓLNE

Obejmują kilka kategorii kosztów zaliczanych do kosztów kalkulacyjnych, wyodrębnionych ze względu na ich związek z przedmiotami kalkulacji. K.w. obejmują te składniki kosztów, których w procesie kalkulacji nie można w sposób jednoznaczny i bezpośredni odnieść i rozliczyć na każdą jednostkę wytwarzanego produktu, usługi lub działania.

Z punktu widzenia dalszej kontroli kosztów oraz ich obiegu w ramach tzw. kręgu kosztów koszty proste, gromadzone pierwotnie w układzie rodzajowym, podlegają zwykle ewidencji według miejsc ich powstawania lub centrów odpowiedzialności. Na tym etapie mogą one podlegać bardziej szczegółowej, dodatkowej kategoryzacji na koszty kontrolowane oraz koszty niekontrolowane, a także na koszty indywidualne i k.w. Dopiero w kolejnej fazie rozliczania kosztów podstawowej działalności operacyjnej k.w. podlegają rozliczaniu na jednostki fizyczne właściwe dla przedmiotów kalkulacji, przyporządkowanych danemu miejscu powstawania kosztów lub centrum odpowiedzialności, zaś w ich ramach - mniejszym segmentom, zwanym stanowiskami kosztów.

Rozliczanie k.w. na przedmioty kalkulacji może być realizowane za pomocą różnych wielkości, zwanych kluczami rozliczeniowymi. Pojęcie to określa powiązanie, jakie zachodzi w umowny sposób między podstawą rozliczenia a kosztami podlegającymi rozliczeniu. W praktyce mogą być tworzone klucze rozliczeniowe o charakterze stałym w dłuższym okresie, jak np. założona w planie strategicznym struktura majątku, planowane wielkości lub struktura zatrudnienia, czasu pracy, lub klucze o charakterze zmiennym, ustalane zwykle na podstawie tzw. miar wejścia, np. płac bezpośrednich, wielkości wykonanej produkcji, czasu pracy maszyn lub ludzi. Wybór klucza rozliczeniowego powinien bazować na kryterium najbardziej ścisłego jego związku z sumą k.w. dla całej komórki organizacyjnej (centrum odpowiedzialności). Przykładowo klucz rozliczeniowy w postaci kosztów robocizny bezpośredniej lub czasu pracy bezpośredniej ma zastosowanie głównie w przedsiębiorstwach o wysokiej pracochłonności lub małym stopniu mechanizacji procesów wytwórczych, gdyż tam koszty te odgrywają podstawową rolę. Z kolei w organizacjach o zmechanizowanej lub zautomatyzowanej produkcji dużo lepszym kluczem rozliczeniowym jest czas pracy maszyn i urządzeń technicznych. Do najbardziej skutecznych metod wyboru można zaliczyć miary dyspersji oraz analizę regresji liniowej.

Do k.w. zalicza się zwykle koszty pośrednie, aczkolwiek do tej kategorii można zaliczyć koszty zmienne kontrolowane według miejsca powstawania kosztów (centrum odpowiedzialności). Przykładem kosztów zmiennych wspólnych może być premia (jako zmienna część wynagrodzenia) kierownika zakładu wytwórczego, w którym powstają różne produkty, koszt bieżącej naprawy lub konserwacji maszyny, za pomocą której są wytwarzane co najmniej dwa rodzaje produktów, itp. Konieczne zatem staje się przyjęcie jakiegoś kryterium rozliczania zmiennych k.w. (wskaźnika narzutu) na jednostki fizyczne wyrobów gotowych. Możliwe są w tym zakresie rozmaite rozwiązania. Jeżeli mamy do czynienia z produktami różniącymi się pod względem technologii, materiałów niezbędnych do ich wytworzenia itp., wskazane jest zastosowanie tzw. miar wejścia, jak np. godziny robocizny bezpośredniej lub godziny pracy maszyn, gdyż poziom kosztów pośrednich produkcji zależy w dużej mierze od poziomu miar wejścia. Przykładowo im większa liczba godzin robocizny bezpośredniej, tym większe nakłady na robociznę pośrednią (np. wynagrodzenie nadzoru technicznego) i inne koszty wydziałowe; im większa liczba godzin pracy maszyn, tym częściej pojawia się problem kosztów napraw i konserwacji. Dobór miary wejścia powinien wynikać z charakteru działalności oraz rodzaju rozliczanego zmiennego k.w. Jeżeli natomiast mamy do czynienia z produktami zbliżonymi do siebie, tj. wytwarzanymi w tym samym procesie technologicznym lub z identycznych materiałów, wówczas należałoby ustalić współczynniki przeliczeniowe, tj. parametry określające relacje kosztowe między poszczególnymi produktami. Zachodzi tutaj pełna analogia do jednej z metod kalkulacji podziałowej. Relacje te ustala się, biorąc pod uwagę czynniki wywierające decydujący wpływ na wysokość kosztów (np. ciężar lub objętość wyrobu, czas obróbki). Często współczynniki ustala się odrębnie dla różnych pozycji kalkulacyjnych kosztów.

W warunkach stosowania rachunku kosztów działań (ABC) do k.w. są zaliczane koszty działań dotyczące pojedynczej partii produktu lub też dotyczące pojedynczego asortymentu, w przypadku których kluczem rozliczeniowym są jednostki miary danego działania. Stawka kosztów przypadająca na jednostkę miary działania przemnożona przez ilość działania przypadającą na dany produkt, podzielona przez ilość wytworzonego produktu, jest podstawą szacowania stawki k.w. rozliczonych na jednostkę kalkulacyjną.

Jan Turyna

Zob. → Koszt; Koszty indywidualne; Koszty kalkulacyjne; Koszty kontrolowane; Koszty niekontrolowane; Koszty zmienne; Koszty pośrednie; Rachunek kosztów działań.

KOSZTY WZORCOWE

Określone w kalkulacji wstępnej, postulowane jednostkowe koszty przedmiotu kalkulacji (wyrobu, półfabrykatu, usługi), wynikające z przyjęcia za podstawę obliczeń określonych wzorców, norm, standardów dotyczących zużycia środków produkcji i czasu pracy. Rolę k.w. w przedsiębiorstwie mogą spełniać różne wielkości, które określają zadania dla przedsiębiorstwa jako całości lub jego poszczególnych komórek w zakresie poziomu i struktury kosztów jednostkowych. W zależności od stopnia konkretyzacji zadań i po uwzględnieniu w nich aktualnych warunków w zakresie konstrukcji, technologii i organizacji produkcji, wyposażenia technicznego i jego wykorzystania, wskaźników zużycia, cen, taryf i stawek płac, k.w. mogą występować w postaci: 1) kosztów planowanych przeciętnych dla okresu: a) rocznego, b) kwartalnego, c) planu operatywnego; 2) kosztów normatywnych (standardowych) wynikających z norm (standardów): a) obowiązujących na początku roku obrotowego (kwartału), b) aktualnie obowiązujących, c) docelowych.

Jan Matuszewicz

Zob. → Kalkulacje wstępne; Koszty bazowe; Koszty bieżące; Koszty docelowe; Koszty normatywne; Koszty planowo-postulowane; Koszty standardowe.

KOSZTY ZAKOŃCZONYCH PRAC ROZWOJOWYCH

Ogół kosztów związanych z prowadzonymi przez jednostkę na własne potrzeby zakończonymi pracami rozwojowymi, których wynik może być wykorzystany do produkcji nowych lub ulepszonych produktów bądź zastosowania nowej lub ulepszonej technologii wytwarzania, poniesionych przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii.

K.z.p.r. należą do grupy aktywów, jako składnik wartości niematerialnych i prawnych, jeśli: 1) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle określone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone; 2) została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana techniczna przydatność produktu lub technologii i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii; 3) istnieją podstawy do przewidywania, że poniesione koszty prac rozwojowych zostaną pokryte przychodami ze sprzedaży tych produktów lub z zastosowania technologii.

Do wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się kosztów prac badawczych, bowiem mimo możliwości identyfikacji poniesionych kosztów trudno jest na etapie prac badawczych określić przyszłe korzyści ekonomiczne wynikające z poniesionych nakładów. Nakładami na prace badawcze należy zatem obciążyć koszty bieżącego okresu w momencie ich poniesienia.

Wartość początkową k.z.p.r. aktywowanych jako składnik wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości rzeczywiście poniesionych na te prace kosztów. Wartość początkową kosztów prac rozwojowych pomniejszają na bieżąco odpisy, których okres dokonywania nie może być dłuższy niż pięć lat. W bilansie ten składnik aktywów wykazywany jest w wartości początkowej pomniejszonej o dokonane odpisy.

Urszula Kierczyńska

Zob. → Wartości niematerialne i prawne.

KOSZTY ZAPADŁE

Koszty powstałe w wyniku działań gospodarczych realizowanych w przeszłości i z uwagi na swój deterministyczny charakter nie mogą być zmienione jakąkolwiek decyzją w przyszłości. Z tego względu k.z. zawsze są zaliczane do kategorii kosztów nieistotnych (aczkolwiek - odwracając te relację - koszty nieistotne nie zawsze muszą mieć charakter zapadły). Oznacza to, że kategoria k.z. nie powinna być brana pod uwagę przy podejmowaniu przyszłych decyzji gospodarczych w firmie.

Należy zwrócić uwagę na swoisty dualizm pojęcia k.z. (nieodwracalnych). Dualizm ten polega na tym, że z jednej strony koszty te mogłyby być zaliczane do kategorii kosztów nieistotnych, z drugiej zaś wchodzą w skład kategorii kosztów niedecyzyjnych. Koszty utraconych korzyści są natomiast rezultatem decyzji podjętych w przeszłości, a zatem - jako koszty nieistotne - powinny być brane pod uwagę w procesie podejmowania przyszłej decyzji, z tym że należy je eliminować z zestawu informacji wspomagających ten proces. Ponadto k.z. mogą w pośredni sposób oddziaływać na przyszłe decyzje, gdyż na ich podstawie (koszty historyczne z kilku okresów zawarte w księgach rachunkowych) można dokonywać prognozy kosztów w przyszłych okresach. Równocześnie jednak k.z. (nieodwracalne) mają charakter ,,jawny” i w przeciwieństwie do kosztów utraconych korzyści podlegają bezpośredniej ewidencji w księgach rachunkowych jako koszty ex post (historyczne), co oznacza też, że wyrażają one zużywanie się zasobów przedsiębiorstwa według wartości księgowej. Stąd wykorzystanie w praktyce kategorii k.z. może dotyczyć m.in. wyceny zasobów, pomiaru wyniku finansowego przedsiębiorstwa lub celów kontrolnych, co z kolei łączy je z kategorią kosztów niedecyzyjnych. Ponadto wszelkie kryteria klasyfikacji k.z. są identyczne jak w przypadku kosztów niedecyzyjnych.

Jan Turyna

Zob. → Koszt; Koszty decyzyjne; Koszty ex post; Koszty istotne; Koszty niedecyzyjne.

KOSZTY ZŁOŻONE

Obejmują te wszystkie składniki kosztów, które wyrażając w pieniądzu zużycie czynników procesu pracy w działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, dają się równocześnie rozłożyć na prostsze elementy, tzw. koszty proste. W praktyce oznacza to, że k.z. obejmują więcej niż jeden element kosztów prostych.

W ramach obiegu informacji finansowej w każdej jednostce gospodarczej grupowanie pierwotne kosztów jest zazwyczaj dokonywane w podziale na koszty w układzie rodzajowym (są to koszty proste); k.z. mogą pojawić się dopiero w wyniku wtórnego grupowania i rozliczania składników kosztów.

Z punktu widzenia odmian działalności k.z. mogą być dzielone na koszty pośrednie działalności podstawowej, koszty działalności pomocniczej oraz koszty zarządu (ogólnoadministracyjne). Koszty działalności podstawowej, jako jedna z kategorii k.z., obejmują wszystkie koszty związane z realizacją podstawowego (statutowego) przedmiotu działalności przedsiębiorstwa bądź celu, dla jakiego powołano je do życia, jak produkcja określonego asortymentu wyrobów gotowych w jednostkach wytwórczych, świadczenie określonych rodzajów usług czy prowadzenie działalności handlowej. Z kolei k.z. działalności pomocniczej oznaczają koszty wytworzenia usług świadczonych przez niektóre komórki organizacyjne przedsiębiorstwa na rzecz innych komórek, np. usługi transportowe świadczone przez dział transportu, usługi obliczeniowe świadczone przez dział informatyki. Koszty zarządu obejmują wiele kategorii kosztów prostych związanych z utrzymaniem zarządu oraz z organizacją i ogólną obsługą administracyjną przedsiębiorstwa.

Grupowanie kosztów działalności operacyjnej w układzie funkcjonalnym prowadzi do ich podziału na koszty: zakupu, działalności właściwej oraz sprzedaży. Koszty zakupu, jako kategoria k.z., obejmują te elementy kosztów prostych, ponoszonych przez jednostkę gospodarczą w fazie zakupu, które są związane z nabywaniem składników majątku obrotowego (materiałów, towarów), obciążających nabywcę, a nieobjętych ceną nabycia. Zalicza się do nich m.in. koszty załadunku i wyładunku, koszty transportu, ubezpieczenie ładunku. Koszty działalności właściwej występują pod różnymi nazwani, w zależności od rodzaju prowadzonej przez jednostkę działalności operacyjnej. W przypadku działalności wytwórczej lub usługowej są to koszty fazy produkcji wyrobów gotowych lub usług, określane też mianem kosztów wydziałowych. Składa się na nie suma kosztów: amortyzacji, utrzymania w ruchu maszyn i urządzeń technicznych, kierowania działem lub filią przedsiębiorstwa, tworzenia ogólnych warunków pracy (oświetlenie, ogrzewanie). Z kolei w przypadku działalności handlowej są to koszty m.in. amortyzacji, wynagrodzeń, kierowania placówką, zużytej energii itp.

Koszty sprzedaży to k.z. obejmujące wszystkie składniki kosztów ponoszonych przez jednostkę w fazie sprzedaży składników majątku obrotowego (wyrobów gotowych, półproduktów lub towarów), tj. po ich przekazaniu z fazy produkcji do magazynu lub też koszty przygotowywania do wysyłki czy przekazania odbiorcy, ale obciążające dostawcę, np. koszty transportu, koszty reklamy, ubezpieczenie ładunku. W rezultacie rozliczania oraz kalkulacji kosztów działalności operacyjnej można stosować inne kategorie k.z., takie jak koszt wytworzenia produktu, koszty wytworzenia usługi, koszty produktu, koszty okresu.

Jan Turyna

Zob. → Koszt; Koszty proste; Koszty w układzie funkcjonalnym.

KOSZTY ZMIENNE

Wszystkie składniki kosztów powstające w związku z prowadzoną działalnością operacyjną, wyodrębniane ze względu na ich reakcję na zmiany wielkości produkcji lub też innego kryterium wyrażającego skalę działalności jednostki gospodarczej, które są zależne od tych zmian. K.z. ulegają zmianie wraz ze zmianą skali działania, np. wielkości produkcji. Oznacza to, że wzrost (spadek) produkcji powoduje wzrost (spadek) kosztów. Do k.z. należy zaliczyć koszty bezpośrednie (takie jak koszty materiałów, płac, energii na cele ruchu), niektóre koszty wydziałowe: część wynagrodzeń (w tym premie), wydatki na remonty bieżące, koszty zużytej energii itd.

K.z. mogą zmieniać się na różne sposoby. Niektóre z nich zmieniają się wprost proporcjonalnie (tab. 1): wzrostowi skali działania towarzyszy proporcjonalny wzrost kosztów. Typowym przykładem k.z. proporcjonalnych są koszty bezpośrednie, czyli koszty materiałów, wynagrodzeń w trybie akordu zwykłego, energii na cele ruchu. Niektóre koszty mogą zmieniać się progresywnie (tab. 2): polega to na tym, że koszt rośnie szybciej niż skala działania. Przykładem mogą być wynagrodzenia w trybie akordu premiowego. Część kosztów zmienia się w sposób degresywny (tab. 3): mogą to być koszty wynagrodzeń bezpośrednich przy uruchamianiu nowego rodzaju działalności, w przypadku których, z uwagi na małe doświadczenie pracowników, płace rosną w pierwszym okresie szybciej niż produkcja. W praktyce mogą też pojawić się, aczkolwiek rzadko, koszty zmienne regresywne. Ma to miejsce wówczas, gdy poziom kosztów obniża się wraz ze wzrostem skali działania (tab. 4).

0x01 graphic

Wyodrębniając w praktyce k.z., warto pamiętać, iż wiąże się to z istotnym ograniczeniem. Podział kosztów na stałe i zmienne ma charakter względny w czasie. Im dłuższy jest analizowany okres, tym więcej kosztów ma charakter zmienny - w bardzo długim (wieloletnim) okresie podział na koszty stałe i zmienne zanika i mamy do czynienia jedynie z kosztami zmiennymi. Z tego względu rachunek kosztów i wyników bazujący na kosztach stałych i zmiennych może być wykorzystywany w praktyce zarządzania jednostką jedynie w krótkim okresie.

W systemie rachunku kosztów mogą występować koszty stałe i zmienne rzeczywiste oraz koszty planowane (budżetowane). Koszty rzeczywiste są elementem ewidencyjnego rachunku kosztów i służą głównie do celów analitycznych i sprawozdawczych. Z kolei koszty planowane wspomagają przede wszystkim procesy podejmowania decyzji finansowych oraz są wykorzystywane w procesie kontroli budżetowej.

Jednym z podstawowych problemów związanych z wyodrębnieniem kosztów stałych i zmiennych jest złożoność i - często - wzajemne ,,nakładanie się” kosztów stałych i zmiennych, nawet w odniesieniu do pozornie jednolitych, pojedynczych składników kosztów. Zagadnienie to dotyczy przede wszystkim kosztów pośrednich produkcji, w odniesieniu do których występuje w praktyce największa różnorodność z punktu widzenia reagowania na zmiany skali działania.

K.z. zaliczane są do kategorii kosztów decyzyjnych, wyodrębnionych ze względu na ich znaczenie informacyjne przy podejmowaniu decyzji w jednostce gospodarczej. Do grupy k.z. są zaliczane wszystkie koszty bezpośrednie oraz część kosztów pośrednich produkcji. Subkategorią w ramach kosztów zmiennych są też koszty krańcowe rozumiane jako łączne koszty wytworzenia jednej dodatkowej jednostki produktu (usługi) ponad dotychczasową wielkość produkcji. K.z. mogą też być grupowane według innych kryteriów, np. według miejsc ich powstawania lub centrów odpowiedzialności, według funkcji, typów lub odmian działalności.

Beata Pułaska-Turyna

Zob. → Koszt; Koszty decyzyjne; Koszty krańcowe; Metody szacowania kosztów stałych i zmiennych; Rachunek kosztów zmiennych.

KOSZYK WALUTOWY

Zestaw określonych walut, służący do wyznaczania bieżącego kursu bankowego USD i innych walut wymienialnych w złotych. Do koszyka w Polsce wchodzą dwie waluty: USD i EUR, ze względu na ich ważność, tj. udział w handlu zagranicznym.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Waluta.

KRAJOWA IZBA BIEGŁYCH REWIDENTÓW

Samorząd zawodowy biegłych rewidentów, który tworzą biegli rewidenci, czyli osoby uprawnione do badania sprawozdań finansowych. Przynależność do KIBR jest obowiązkowa i następuje po wpisaniu do rejestru biegłych rewidentów. Do zadań KIBR należy: 1) reprezentowanie członków oraz ochrona ich interesów zawodowych; 2) ustanawianie norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta, po zasięgnięciu opinii ministra właściwego do spraw finansów publicznych i Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, a w odniesieniu do banków - dodatkowo Komisji Nadzoru Bankowego; 3) ustalanie zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów; 4) określanie teoretycznych i praktycznych kwalifikacji kandydatów na biegłych rewidentów i nadawanie im tytułu biegłego rewidenta; 5) sprawowanie nadzoru nad należytym wykonywaniem zawodu i przestrzeganiem zasad etyki zawodowej przez członków KIBR oraz przestrzeganiem przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych przepisów ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie oraz innych przepisów dotyczących samorządu biegłych rewidentów i przepisów dotyczących przedmiotu działalności podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych; 6) doskonalenie zawodowe członków KIBR; 7) nakładanie na członków KIBR kar dyscyplinarnych za naruszenie prawa i norm wykonywania zawodu oraz etyki zawodowej.

Organami KIBR są: Krajowy Zjazd Biegłych Rewidentów, Krajowa Rada Biegłych Rewidentów, Krajowa Komisja Rewizyjna, Krajowy Sąd Dyscyplinarny, Krajowy Rzecznik Dyscyplinarny, Krajowa Komisja Nadzoru. Siedzibą KIBR jest Warszawa.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

Zob. → Biegły rewident.

KRAJOWA IZBA ROZLICZENIOWA S.A.

Spółka założona przez NBP, Związek Banków Polskich i 15 dużych banków, której zadaniem jest wymiana dokumentów rozliczeniowych pomiędzy uczestnikami KIR, ich rejestracja, ustalanie wzajemnych wierzytelności oraz przekazanie wyników rozliczenia do NBP, gdzie dokonywany jest rozrachunek banków. W ramach KIR działa Centrala oraz 17 Bankowych Regionalnych Izb Rozliczeniowych (BRIR).

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

KREACJA PIENIĄDZA

Tworzenie nowego pieniądza bankowego w drodze udzielania kredytów, czyli tworzenia wkładów na żądanie. Bank nie musi mieć zawsze pokrycia swoich zobowiązań rezerwami utrzymywanymi w gotówce. Czynnikami k.p. są: 1) wskaźnik rezerwy obowiązkowej (rezerwowy) (wzrost wskaźnika rezerwowego zmniejsza możliwość kreacji pieniądza bankowego); 2) wartość rezerw gotówkowych banków (ich wzrost zwiększa możliwość kreacji pieniądza bankowego); 3) mnożnik kreacji pieniądza (odwrotność wskaźnika rezerwowego).

Małgorzata Klonowska

KREDYT BANKOWY

Stosunek ekonomiczny wynikający z umowy zawartej między bankiem a kredytobiorcą, na podstawie której bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej zgodnie z określonym celem oraz zwrotu kredytu wraz z odsetkami i prowizją w oznaczonych terminach spłaty.

Oznacza to, że banki udzielają kredytów na podstawie umowy, która bez względu na kwotę kredytu powinna być zawarta na piśmie i określać: 1) strony umowy; 2) kwotę i walutę kredytu; 3) cel, na który kredyt zastał udzielony; 4) zasady i terminy spłaty kredytu; 5) wysokość oprocentowania kredytu i warunki jego zmiany; 6) sposób zabezpieczenia spłaty kredytu; 7) zakres uprawnień banku związanych z kontrolą wykorzystania i spłaty; 8) terminy i sposób postawienia do dyspozycji kredytobiorcy środków pieniężnych; 9) wysokość prowizji, jeżeli umowa ją przewiduje; 10) warunki dokonywania zmian i rozwiązania umowy.

Bank uzależnia przyznanie kredytu od zdolności kredytowej kredytobiorcy, którą ocenia na podstawie dokumentów i informacji dostarczonych przez klienta. Kredytobiorcą może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną, także wtedy gdy nie ma zdolności kredytowej, ale ustanowi szczególny sposób zabezpieczenia spłaty kredytu lub przedstawi niezależnie od zabezpieczenia program naprawy gospodarki podmiotu, którego realizacja zapewnia, według oceny banku, uzyskanie zdolności kredytowej.

Udzielenie kredytu pociąga za sobą ryzyko niespłacenia przez kredytobiorcę zadłużenia wobec banku, dlatego też banki, aby niwelować to ryzyko, powinny bieżąco dokonywać oceny sytuacji finansowej i gospodarczej kredytobiorcy oraz kontrolować wykorzystanie i spłatę kredytu, a także żądać zabezpieczenia przewidzianego prawem cywilnym i wekslowym oraz zwyczajami przyjętymi we współpracy z innymi bankami.

Ze względu na niebezpieczeństwo nadmiernej koncentracji kredytów i innych wierzytelności w stosunkach z kredytobiorcami w prawie bankowym zostały ustalone normy mające na celu zapobieżenie takim sytuacjom. Oznacza to, że bank, nie naruszając norm, może udzielić kredytu w ograniczonej wysokości, co nie zawsze pozwala zaspokoić potrzeby kredytobiorcy. Istnieje jednak możliwość udzielania odpowiednio większego kredytu, jeśli zostanie utworzone konsorcjum bankowe, czyli grupa banków zawierająca umowę w celu wspólnego udzielania kredytów. Banki te ponoszą wówczas ryzyko związane z udzielonym kredytem proporcjonalnie do wysokości wniesionych środków finansowych do wspólnie udzielonego kredytu.

Banki oferują klientom wiele rodzajów kredytów, które są usystematyzowane z punktu widzenia różnych kryteriów. Do najczęściej stosowanych kryteriów należą: 1) okres spłaty kredytu; z tego względu dokonuje się podziału kredytów na: a) krótkoterminowe, o okresie spłaty do roku, b) średnioterminowe, o okresie spłaty od roku do 3 lub 5 lat, c) długoterminowe, udzielane na okres powyżej 3 lub 5 lat; 2) przedmiot kredytowania, czyli przeznaczenie kredytu umożliwia podział na kredyty: a) związane z finansowaniem działalności gospodarczej, b) obrotowe, czyli wykorzystywane na finansowanie bieżących potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, c) inwestycyjne, przeznaczone na finansowanie nakładów inwestycyjnych, czyli długofalowy rozwój jednostki, d) konsumenckie, czyli przeznaczone na finansowanie potrzeb ludności, zarówno bieżących, jak i długoterminowych; 3) forma realizacji, czyli techniczna forma realizacji kredytu może być dokonana w trybie: a) rachunku bieżącego, który umożliwia klientowi zadłużenie się w rachunku bieżącym nie tylko do wysokości posiadanych środków, ale do wysokości przeznaczonego przez bank limitu kredytowego, a każdy wpływ środków zmniejsza to zadłużenie, b) rachunku kredytowego, czyli oddzielnego rachunku otwieranego przez bank dla każdej (poza rachunkiem bieżącym) formy kredytu, na którym ujmowane są wypłaty kredytu (jednorazowe lub w transzach) oraz spłaty kredytu; 4) waluta kredytu; w zależności od tego dzieli się kredyty na: a) złotowe, b) złotowe indeksowane, czyli takie, których wartość złotowa uzależniona jest od kursu waluty obcej, c) dewizowe.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

KREDYT REFINANSOWY

Kredyt udzielany bankom przez NBP w celu uzupełnienia ich zasobów pieniężnych. Kredyt ten może otrzymać bank mający zdolność do spłaty kredytu wraz z odsetkami w umownych terminach spłaty, a także bank realizujący program naprawczy. Kredyt ten może być udzielany: 1) do określonej kwoty w rachunku kredytu; 2) pod zastaw papierów wartościowych (kredyt lombardowy); 3) w innej formie.

Joanna Wielgórska-Leszczyńska

KRÓTKOTERMINOWE PAPIERY WARTOŚCIOWE

Lokaty krótkoterminowe, inwestycje krótkoterminowe, są nabywane przez inwestorów z zamiarem ich upłynnienia w ciągu roku obrotowego od daty ich pozyskania. Zakładanym finansowym rezultatem takich krótkoterminowych inwestycji są korzyści wynikające z różnicy cen rynkowych tych k.p.w. Mówi się o nich jako o papierach wartościowych nabytych w celach handlowych lub przeznaczonych do obrotu.

Portfel lokat krótkoterminowych charakteryzuje się więc dużą płynnością. Subiektywizm ocen stopnia płynności k.p.w. określa przede wszystkim fakt, że ich kwalifikacja dotyczy decyzji inwestora o upłynnieniu określonych papierów wartościowych - i to bez względu na ich rodzaj i termin wykupu przez emitentów - w ciągu danego roku obrotowego. Negatywne ryzyko związane z ich upłynnieniem wynikać może z braku ich rynkowej atrakcyjności, ograniczeń w ich sprzedaży lub konieczności wyrażenia na tę transakcję zgody emitenta papierów wartościowych.

Trzeba zauważyć, że podział papierów wartościowych na inwestycje długo- i krótkoterminowe ma zawsze subiektywny charakter i wiąże się z przyjętą przez inwestora polityką w zakresie lokowania wolnych aktywów finansowych. Jednocześnie decyzje wynikające z przyjętej polityki znacząco wpływają na prezentację papierów wartościowych w bilansie inwestora. K.p.w. ujawniane są w jego majątku obrotowym, w grupie krótkoterminowych aktywów finansowych i - bez względu na opisane ryzyko ich upłynnienia - korzystnie podnoszą wskaźniki płynności finansowej inwestora.

Maria Gmytrasiewicz

Zob. → Aktywa finansowe; Długoterminowe papiery wartościowe; Instrumenty finansowe; Instrumenty kapitałowe; Inwestycje; Papiery wartościowe.

KRYTERIA KLASYFIKACYJNE KOSZTÓW

Metody (sposoby, klucze) służące do podziału ogółu kosztów przedsiębiorcy na odpowiednie grupy (kategorie), co pozwala pojedyncze dane dotyczące kosztów przydzielić do tych grup. Kryteria klasyfikacji wyznaczają zatem zasady podziału oraz agregacji kosztów, zależnie od potrzeb informacyjnych (analitycznych, kontrolnych itp.) przedsiębiorcy.

W praktyce istnieje wiele k.k.k. Ze względu na związek kosztów z procesami podejmowania decyzji zarządczych w przedsiębiorstwie ogół kosztów można podzielić na koszty decyzyjne oraz niedecyzyjne. Kolejnym kryterium klasyfikacyjnym może być podział kosztów według czasowego trybu ich ustalania. Zgodnie z tym kryterium koszty są dzielone na koszty ex ante, in tempora (bieżące) oraz ex post.

K.k.k., dla potrzeb kalkulacji, pozwala podzielić ogół kosztów działalności przedsiębiorcy na grupy w układzie kalkulacyjnym. Kolejne k.k.k. polega na podmiotowym odniesieniu ponoszonych kosztów. Według niego koszty są grupowane według miejsc ich powstawania (centrów odpowiedzialności). Stwarza to możliwości kontroli kosztów w ramach danego miejsca ich powstawania lub centrum odpowiedzialności. Prowadzi również do podziału kosztów na koszty kontrolowane i niekontrolowane. Nastepnym k.k.k. jest ich aktywowanie w bilansie lub wykazywanie w rachunku zysków i strat. Zgodnie z tym kryterium koszty są dzielone na koszty produktu i okresu. Stopień złożoności (struktury wewnętrznej) kosztów pozwala wyodrębnić koszty proste i złożone. Innym sposobem grupowania kosztów własnych przedsiębiorcy jest podział według funkcji (faz, sfer działalności jednostki). Zgodnie z tym k.k.k. wyróżniamy koszty w układzie funkcjonalnym. Następne k.k.k. pozwala grupować koszty własne przedsiębiorcy według rodzajów działalności, w ramach których są one ponoszone. Ostatnim z wymienionych, aczkolwiek jednym z najważniejszych, jest kryterium rodzajowe grupowania kosztów - według rodzaju.

Jan Turyna

Zob. → Koszty decyzyjne; Koszty ex ante; Koszty ex post; Koszty in tempora; Koszty kalkulacyjne; Koszty kontrolowane; Koszty niedecyzyjne; Koszty niekontrolowane; Koszty proste; Koszty według miejsc powstawania; Koszty według rodzajów działalności; Koszty według rodzaju; Koszty w układzie funkcjonalnym; Koszty złożone.

KSIĘGA AKCYJNA

Spis akcji imiennych i świadectw tymczasowych, zawierający obligatoryjnie dane: imię i nazwisko albo firmę (nazwę) oraz siedzibę i adres akcjonariusza albo adres do doręczeń, wysokość dokonanych wpłat. Na wniosek osoby uprawnionej w k.a. wpisywane są informacje o przeniesieniu akcji na inną osobę wraz z datą wpisu oraz o ustanowieniu rzeczowych praw ograniczonych na akcji. Obowiązek sporządzenia i prowadzenia księgi akcyjnej spoczywa na zarządzie spółki, przy czym zarząd może zlecić jej prowadzenie bankowi lub domowi maklerskiemu w Rzeczypospolitej Polskiej. K.a. może być prowadzona w formie zapisu elektronicznego.

Agnieszka Herdan

Zob. → Akcja; Świadectwo tymczasowe.

KSIĘGA GŁÓWNA

Księgi rachunkowe są głównym ogniwem każdego praktycznie funkcjonującego systemu rachunkowości. Tworzą one tzw. model ewidencji księgowej w jednostce gospodarczej. Kształt tego modelu, jego struktura i złożoność zależą od wymagań sprawozdawczości finansowej oraz wewnętrznych potrzeb informacyjnych jednostki. Ważnym elementem ksiąg rachunkowych są konta k.g. K.g. jest zbiorem dowolnej liczby kont, które tworzą zbiory danych o zdarzeniach gospodarczych jednostki w ujęciu systematycznym. Konta te są ściśle skorelowane z dziennikiem, gdzie te same zdarzenia gospodarcze danego okresu ujmowane są chronologicznie. Ta sama zasada chronologii obowiązuje poszczególne konta k.g.

Każde konto k.g. może być uszczegółowione przez wprowadzenie do niego kont szczegółowych zawartych w tzw. księdze pomocniczej. W tym kontekście k.g. jest swego rodzaju autonomicznym i cząstkowym obrazem sytuacji majątkowej i finansowej jednostki gospodarczej.

Na podstawie zapisów na kontach k.g. sporządza się na koniec każdego okresu sprawozdawczego zestawienie obrotów i sald.

Konta k.g. funkcjonują zgodnie z metodą bilansową.

Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych za pomocą komputera konta k.g. reprezentowane są przez wyodrębnione bazy danych lub zbiory danych bez względu na miejsce ich powstawania i przechowywania.

Maria Gmytrasiewicz

Zob. → Dziennik; Konto; Księgi pomocnicze; Księgi rachunkowe; Struktura systemu informatycznego rachunkowości; Zasada podwójnego zapisu.

KSIĘGA SŁUŻB

Księga organizacji przedsiębiorstwa, księga zasad działania firmy, stanowi zbiór podstawowych, formalnych przepisów, dokumentów i uregulowań normatywnych, mający na celu organizacyjne uporządkowanie podstaw i procesów zarządzania oraz kierowania jednostką gospodarczą względnie instytucją, określających zakresy zadań, obowiązków i czynności, kompetencji, uprawnień i odpowiedzialności komórek organizacyjnych i stanowisk pracy.

K.s. powinna zawierać następujące podstawowe dokumenty organizacyjne: 1) normy statutowe przedsiębiorstwa i akt erekcyjny; 2) regulamin pracy zarządu; 3) regulamin pracy rady nadzorczej lub rady pracowniczej; 4) układ zbiorowy lub zakładowy pracy; 5) taryfikator wynagrodzeń; 6) normy strukturalne przedsiębiorstwa: a) schemat struktury organizacyjnej, b) zakresy działania komórek i stanowisk pracy (kompetencje), c) zakresy zadań, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności stanowisk kierowniczych, d) zakresy czynności uprawnień i odpowiedzialności osób, którym powierzono mienie przedsiębiorstwa do rozliczenia materialnego, e) zadania dyrektora (prezesa), zastępców członków zarządu kierownictwa i pełnomocników jednostki; 7) instrukcje ogólnego toku pracy w przedsiębiorstwie: a) regulamin pracy, b) instrukcję emisji, obiegu i przechowywania dokumentów, c) regulamin kontroli wewnętrznej i ochrony przedsiębiorstwa, d) instrukcję inwentaryzacyjną, e) instrukcję kancelaryjną; 8) struktura i organizacja pracy podstawowych komórek organizacyjnych przedsiębiorstwa wraz z planami obsad etatowych; 9) zasady funkcjonowania i organizacji podległych filii, oddziałów i zakładów.

K.s. stanowi podstawową dokumentację organizacyjną przedsiębiorstwa, którą powinna przechowywać komórka organizacji lub pracownik upoważniony przez kierownika jednostki.

Celem k.s. jest uregulowanie, usystematyzowanie i udokumentowanie zasad organizacji i funkcji zarządzania określoną jednostką gospodarczą. Ze względu na znaczenie k.s. dla sprawnej działalności jednostki jej opracowanie powinno być usystematyzowane, wyczerpujące, kompletne, poprawne pod względem merytorycznym, dostosowane do konkretnej jednostki (warunków, specyfiki) oraz przejrzyste. K.s. nie może mieć charakteru ,,sztywnego” dokumentu. Nieuniknione są zmiany organizacyjne z różnych powodów, m.in. zmiany aktów prawnych, potrzeby dostosowania się do rynku. Dlatego cechą istotną k.s. powinna być łatwość aktualizacji informacji i dokumentów w niej zawartych. Każde zagadnienie powinno być ujęte w jednym dokumencie, aby w księdze służb nie rozpraszać w wielu miejscach informacji dotyczących tego samego zagadnienia (sprawy, czynności, rzeczy, grupy czynności czy funkcji). Teoretycy i praktycy organizacji zarządzania wyrażają niekiedy wątpliwości, czy celowe jest szczegółowe opracowywanie księgi służb, skoro w warunkach gospodarki rynkowej większe lub mniejsze jej fragmenty ulegają częstym zmianom.

Czesław Paczuła

Zob. → Instrukcja obiegu dokumentów.

KSIĘGI POMOCNICZE

Zawierają zapisy zdarzeń gospodarczych, uszczegółowiające i uzupełniające te same zdarzenia, gromadzone na odpowiednich kontach księgi głównej. Teoretycznie każde konto księgi głównej może posiadać k.p.

K.p. prowadzi się w formie szczegółowych zbiorów danych, systemów ksiąg lub kartotek, w których rejestrowane są zdarzenia gospodarcze w ujęciu systematycznym - tak samo jak na skorelowanym z nimi koncie księgi głównej. Zapisy na kontach k.p. mogą - w ciągu okresu sprawozdawczego - obejmować jednostki naturalne lub jednostki pieniężne danego zdarzenia gospodarczego.

K.p. prowadzi się w szczególności dla: 1) środków trwałych i środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, związanych z tymi aktywami trwałymi; 2) rozrachunków z kontrahentami; 3) rozrachunków z pracownikami; 4) transakcji sprzedaży; 5) transakcji zakupu; 6) operacji gotówkowych; 7) ponoszonych kosztów; 8) innych, istotnych składników aktywów i pasywów.

K.p. mogą być prowadzone za pomocą: 1) ewidencji ilościowej, co oznacza, że bieżące zmiany i stan końcowy określonego przedmiotu ewidencji ujmuje się w jednostkach naturalnych i jednostkach pieniężnych; 2) ewidencji ilościowo-bieżącej, oznaczającej, że zmiany i stan końcowy określonego przedmiotu ewidencji wyraża się wyłącznie w jednostkach naturalnych; wymaga to zawsze, na koniec okresu sprawozdawczego, przeliczenia jednostek naturalnych na jednostki pieniężne; 3) ewidencji wartościowej oznaczającej, że zmiany i stan końcowy określonego przedmiotu ewidencji jest wyrażany wyłącznie w jednostkach pieniężnych; 4) uproszczonej ewidencji wartościowej, tzw. ewidencji saldowej, stosowanej najczęściej w odniesieniu do rzeczowych składników majątku obrotowego; polega ona na bieżącym wliczaniu w koszty danego okresu całości nabywanych (materiały i towary) lub wytwarzanych (produkty gotowe) zapasów, a następnie korygowaniu tych rozchodów o wartość stanu końcowego zapasów na dzień bilansowy.

Na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych sporządza się zawsze zestawienie sald wszystkich kont k.p. w celu ich uzgodnienia z saldami odpowiednich kont księgi głównej.

Maria Gmytrasiewicz

Zob. → Konto; Księga główna; Księgi rachunkowe; Struktura systemu informatycznego rachunkowości; Zasada podwójnego zapisu.

KSIĘGI RACHUNKOWE

Zbiory danych (utrwalone za pomocą zapisów w pamięci komputera lub na nośnikach trwałych) służące do przechowywania informacji o stanach zasobów majątkowych i procesach gospodarczych w określonym porządku. Prawne znaczenie k.r., podobnie jak innych tradycyjnych dokumentów, polega w szczególności na tym, że ujęte w nich zdarzenia stają się faktami prawnymi. Sposób prowadzenia k.r. wchodzi w zakres przyjętych przez jednostkę zasad rachunkowości, ujętych w opracowanej w formie pisemnej dokumentacji. W zakresie sposobu prowadzenia k.r. dokumentacja powinna zawierać co najmniej: 1) zakładowy plan kont; 2) wykaz ksiąg rachunkowych; 3) opis systemu przetwarzania danych; 4) system służący ochronie danych i ich zbiorów.

K.r. obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą: 1) dziennik; 2) księgę główną; 3) księgi pomocnicze; 4) zestawienia: obrotów i sald księgi głównej oraz sald ksiąg pomocniczych; 5) wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Przy prowadzeniu k.r. przy użyciu komputera za równoważne z nimi uważa się odpowiednio zapisy informacyjne rachunkowości, zorganizowane w formie oddzielnych komputerowych zbiorów danych, bazy danych lub wyodrębnionych jej części, bez względu na miejsce ich powstawania i przechowywania.

K.r., z uwzględnieniem techniki ich prowadzenia, powinny być: 1) trwale oznaczone nazwą (pełną lub skróconą) jednostki, której dotyczą (każda księga wiązana, każda luźna karta kontowa, także jeśli mają one postać wydruku komputerowego lub zestawienia wyświetlanego na ekranie monitora komputera), nazwą danego rodzaju k.r. oraz nazwą programu przetwarzania; 2) wyraźnie oznaczone co do roku obrotowego, okresu sprawozdawczego i daty sporządzenia; 3) przechowywane starannie w ustalonej kolejności.

K.r. otwiera się: 1) na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym; 2) na początek każdego następnego roku obrotowego; 3) na dzień zmiany formy prawnej; 4) na dzień wpisu do rejestru połączenia jednostek lub podziału jednostki, powodujących powstanie nowej jednostki lub nowych jednostek; 5) na dzień rozpoczęcia likwidacji lub rozpoczęcia postępowania upadłościowego - w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

K.r. zamyka się: 1) na dzień kończący rok obrotowy; 2) na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży i zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego; 3) na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej; 4) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia; 5) na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka; 6) na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości, w szczególności na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Zamknięcie k.r. polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte k.r.

K.r. muszą być trwałe, sprawdzalne, zrozumiałe, prawidłowo prowadzone oraz przechowywane. Spełnienie tych wymogów w szczególności do k.r. prowadzonych przy użyciu komputera wymaga: 1) wydrukowania zawartości zbiorów danych stanowiących k.r. lub przeniesienia na inny komputerowy nośnik danych, zapewniający trwałość zapisu informacji, przez czas nie krótszy niż wymagany przepisami prawa; 2) zapewnienia automatycznej kontroli ciągłości zapisów oraz przenoszenia obrotów i sald; 3) automatycznej numeracji stron, z oznaczeniem pierwszej i ostatniej; 4) sumowania na kolejnych stronach w sposób ciągły w roku obrotowym; 5) określenia nazwy jednostki, której dotyczą, nazwy danego rodzaju k.r. oraz nazwy programu przetwarzania; 6) oznaczenia roku obrotowego, okresu sprawozdawczego i daty sporządzenia.

Agnieszka Cicha

Zob. → Konto; Księgowość; Zapis księgowy.

KSIĘGI RACHUNKOWE W RACHUNKOWOŚCI INFORMATYCZNEJ

Zbiory zapisów księgowych (jednostkowych lub zbiorczych), ich obrotów (sum zapisów) i sald oraz danych stałych i technologicznych, niezbędnych do realizacji zadań i funkcji rachunkowości. Zakłada się je, aktualizuje i przechowuje w pamięci zewnętrznej komputera zgodnie z zasadami organizacji zbiorów (baz) danych i przeszukuje zgodnie z metodami dostępu do danych, jakie zostają zastosowane w danym systemie informatycznym rachunkowości. Zbiory te mają programowo zapewnioną integralność danych, tj. nienaruszalność ich zawartości oraz trwałość zachowania przez czas nie krótszy od wymaganego prawem dla przechowywania ksiąg rachunkowych.

Oprogramowanie obsługi tych zbiorów (baz) danych zapewnia przy tym także możliwości: 1) uporządkowania zarejestrowanych zapisów księgowych zarówno chronologicznie, jak i systematycznie; 2) redagowania okresowych zestawień liczbowych o standardowym układzie i zakresie informacji typowym dla tradycyjnie stosowanych w rachunkowości kart dziennika, kart kontowych księgi głównej i różnych ksiąg pomocniczych oraz zestawień obrotów i (lub) sald; 3) przechowywania tych zestawień w nienaruszonym stanie i - w miarę potrzeby - transmitowanie ich do miejsca przeznaczenia oraz przekazywania na ekran monitora lub drukarkę komputera.

Standardowe kryteria uporządkowania zapisów księgowych w stanowią: 1) dla porządku systematycznego - identyfikatory kont głównych figurujące w zbiorze danych właściwym dla przechowywania informacji o planie kont lub - ustalone w zasadach funkcjonowania każdego z podsystemów pomocniczych - identyfikatory kont szczegółowych, figurujące w zbiorach danych odpowiednich dla ich przechowywania; 2) dla porządku chronologicznego - kod okresu zaistnienia zdarzenia i data zarejestrowania zapisu księgowego, który to zdarzenie odzwierciedla w odpowiednim zbiorze danych transakcyjnych.

Andrzej Zaleski

Zob. → Zapis księgowy; Zapis księgowy w rachunkowości informatycznej.

KSIĘGOWANIE ZAPISÓW W RACHUNKOWOŚCI INFORMATYCZNEJ

To właściwy dla zastosowanej technologii proces tworzenia debetowych i kredytowych zapisów księgowych w księdze głównej lub księgach pomocniczych systemu informatycznego rachunkowości. W szczególności jest to procedura nadawania zapisom księgowym, zarejestrowanym w zbiorze danych transakcyjnych statusu zapisów sprawdzonych i niezmienialnych (definitywnych) oraz aktualizowania obrotów kont w zbiorze danych stałych (danych o stanach).

Andrzej Zaleski

Zob. → Konto; Zapis księgowy; Zapis księgowy w rachunkowości informatycznej.

KSIĘGOWOŚĆ

Rodzaj systemu ewidencji stosowanej przez jednostki w celu liczbowego ujęcia środków gospodarczych, procesów i wyników finansowych działalności. Służy on gromadzeniu, przetwarzaniu i przechowywaniu danych oraz udostępnianiu informacji o faktycznie dokonanych zdarzeniach, które miały wpływ na zmianę wielkości lub struktury majątku, źródła finansowania, wynik finansowy czy zdolność płatniczą jednostki.

K. rozumiana jest też jako służba (komórka) organizacyjna jednostki, zajmująca się prowadzeniem ksiąg rachunkowych (różne działy k.).

K., ujmowana jako część rachunkowości, polega na: 1) prowadzeniu ksiąg rachunkowych; 2) rozliczaniu inwentaryzacji; 3) dokonywaniu wycen aktywów i pasywów; 4) sporządzaniu zestawień obrotów i sald; 5) przechowywaniu dowodów księgowych.

Księgi rachunkowe, zgodnie z ustawą o rachunkowości, mają obowiązek prowadzić: 1) spółki prawa handlowego i prawa cywilnego oraz inne osoby prawne; 2) osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800 000 euro; 3) jednostki organizacyjne działające na podstawie prawa bankowego, prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i przepisów o funduszach powierniczych lub przepisów o działalności ubezpieczeniowej, bez względu na wielkość przychodów; 4) państwowe i gminne jednostki budżetowe i ich gospodarstwa pomocnicze, zakłady budżetowe, państwowe i gminne fundusze celowe oraz gminy i ich związki; 5) zagraniczne osoby prawne, zagraniczne jednostki nieposiadające osobowości prawnej oraz zagraniczne osoby fizyczne prowadzące w Polsce działalność osobiście lub przez osobę upoważnioną bez względu na wielkość przychodów.

Podatnicy obowiązani są do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ze względu na nieprzekroczenie kwoty 800 000 euro w ubiegłym roku. Natomiast jeżeli prowadzą księgi rachunkowe (handlowe), mogą zastąpić je książką przychodów i rozchodów. O zastąpieniu prowadzonych ksiąg rachunkowych podatnik jest zobowiązany zawiadomić urząd skarbowy właściwy w sprawach podatku dochodowego w terminie 7 dni przed dniem, w którym zamierza dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Księgi rachunkowe powinny być prowadzone prawidłowo zarówno pod względem formalnym (niewadliwie), jak i materialnym (rzetelnie). Prawidłowe pod względem formalnym (niewadliwe) są księgi prowadzone zgodnie z zasadami prawidłowej księgowości z uwzględnieniem obowiązujących przepisów. Prawidłowe pod względem materialnym (rzetelne) są księgi prowadzone zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Księgi rachunkowe w Polsce należy prowadzić w języku polskim i w walucie polskiej, w sposób zgodny z polityką rachunkowości jednostki.

Księgi rachunkowe można sklasyfikować: 1) według stopnia szczegółowości: a) syntetyczne, b) analityczne; 2) według porządku dokonywania zapisów: a) prowadzone chronologicznie (dzienniki), b) prowadzone systematycznie (kartoteki kont), c) kombinowane - chronologiczno-systematyczne (rejestry); 3) według wyglądu zewnętrznego: a) księgi wiązane, b) luźne karty kontowe, c) zestawienia liczbowe.

Podstawowym podziałem urządzeń księgowych jest podział na: 1) urządzenia syntetyczne (syntetyka); 2) urządzenia analityczne (analityka).

Prowadzenie ksiąg rachunkowych według obowiązujących zasad polega na: 1) ewidencji operacji gospodarczych jednostki na kontach syntetycznych, z zachowaniem zasady podwójnego księgowania w sposób umożliwiający sporządzenie zestawienia sald wszystkich kont syntetycznych oraz ustalenie obrotów tych kont syntetycznych, których obroty podlegają wykazaniu w zeznaniu podatkowym o dochodzie; 2) ewidencji operacji gospodarczych na kontach analitycznych w sposób umożliwiający prawidłowe sporządzenie zestawienia sald wszystkich kont analitycznych; 3) ewidencji na kontach pozabilansowych z zastosowaniem zasady podwójnego księgowania lub zapisów jednostronnych, w sposób umożliwiający ustalenie sald tych kont; 4) objęciu poszczególnych, rzeczowych składników majątku ewidencją umożliwiającą ustalenie ich ilości i wartości; 5) objęciu zagranicznych środków pieniężnych; czeków, weksli, papierów wartościowych oraz wszelkiego rodzaju należności i zobowiązań w obcych walutach ewidencją umożliwiającą ustalenie ich wartości w walucie obcej oraz z zastosowaniem odpowiednich kursów w walucie polskiej.

Księgi rachunkowe (handlowe) obejmują: 1) dziennik; 2) konta księgi głównej (ewidencji syntetycznej), w której obowiązuje ujęcie każdej operacji zgodnie z zasadą podwójnego zapisu; 3) konta ksiąg pomocniczych (ewidencji analitycznej); 4) wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz); 5) zestawienie obrotów i sald księgi głównej oraz zestawienie sald ksiąg pomocniczych.

Księgi te mogą być prowadzone w różnej postaci: luźnych kart kontowych, rejestrów, ksiąg oprawnych lub wiązanych, tabulogramów, zestawień, raportów oraz z zastosowaniem różnych technik księgowości (przebitkowa, rejestrowa, tabelaryczna, tzw. amerykanka, dziennikowo-zleceniowa, komputerowa).

Dziennik służy do rejestrowania poszczególnych, dokonanych przez jednostkę operacji gospodarczych w porządku chronologicznym, tzn. w kolejności następowania po sobie zdarzeń (operacji gospodarczych). W kolejno następujących po sobie dniach należy zatem rejestrować poszczególne operacje w dzienniku. Ponadto ustawa wymaga, aby zapisy w dzienniku były numerowane kolejno, a sumy tych zapisów (obroty) były liczone w sposób ciągły. Jeżeli stosuje się podział na dzienniki częściowe, grupujące operacje gospodarcze według ich rodzajów, wtedy należy sporządzić zestawienie obrotów tych dzienników za miesiąc. Obowiązki jednostki w zakresie prowadzenia dziennika jako odrębnego urządzenia księgowego są uzasadnione wówczas, gdy jednostka stosuje technikę ,,przebitkową” rejestrowania operacji, tzn. gdy zapisów dokonuje się równocześnie na odrębnych kontach syntetycznych i w dzienniku przez kalkę. Jeśli natomiast rachunkowość prowadzona jest w formie rejestrów lub ,,amerykanki”, względnie przy użyciu komputera, dziennik zastępuje: 1) w rejestrach i księdze oprawnej lub wiązanej w formie ,,amerykanki” - kolumna zbiorcza, w której wpisuje się kwoty stanowiące sumę kwot szczegółowych; 2) w technice komputerowej - wydruk w postaci kolejno ponumerowanych stron, nie rzadziej niż na koniec każdego miesiąca; za równoznaczne z wydrukiem uznaje się przeniesienie danych na inny trwały nośnik danych, przystosowany do wiarygodnego przenoszenia danych z komputera.

Zapis w dzienniku, stanowiącym odrębne urządzenie księgowe do zarejestrowania operacji w porządku chronologicznym, powinien zawierać co najmniej: datę zapisu, datę dokumentu, treść operacji, jej kwotę oraz dane pozwalające na ustalenie osoby odpowiedzialnej za treść zapisu.

Konta księgi głównej (syntetyczne) prowadzi się, stosując zasadę podwójnego zapisu - każda operacja gospodarcza lub ich zbiór zostaną zapisane równocześnie co najmniej na dwóch różnych kontach syntetycznych, po przeciwnych stronach tych kont. Zapisy na kontach księgi głównej poprzez stosowanie zasady powtarzanego zapisu są ściśle powiązane z ewidencją księgową na kontach analitycznych prowadzonych do poszczególnych kont syntetycznych. Zapisów na tych kontach dokonuje się w porządku systematycznym wynikającym z ich treści ekonomicznej i zarazem w układzie chronologicznym. Porządek systematyczny kont księgi głównej wyznacza we własnym zakresie każda jednostka mająca uprawnienia jednostki statutowej, określając ich liczbę i treść ekonomiczną w przyjętym przez nią zakładowym planie kont - z uwzględnieniem rodzajów, odmian i typów oraz rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. W jednostkach prowadzących różnorodną i zarazem w szerokim zakresie działalność liczba kont księgi głównej będzie odpowiednio większa niż w jednostkach prowadzących jeden rodzaj działalności w małym równocześnie zakresie.

Chronologia zapisów na kontach syntetycznych oznacza ujmowanie poszczególnych operacji lub zbiorów tych operacji, procesów i zjawisk według kolejności następowania ich po sobie - z uwzględnieniem zasady kompletności i chronologii zapisów. Zapisów dokonuje się za kolejno następujące po sobie dni i miesiące. Jeżeli jednostka prowadzi księgi rachunkowe przy użyciu komputera, wówczas zapisy dokonane na kontach księgi głównej przenosi się na wydruk lub na inny trwały nośnik danych, nie rzadziej niż na koniec roku obrotowego.

Konta ksiąg pomocniczych (analityczne) prowadzi się w powiązaniu z macierzystymi kontami syntetycznymi według zasady zapisu powtarzanego, w szczególności dla: 1) środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych); 2) rozrachunków z kontrahentami; 3) rozrachunków z pracownikami (imienne karty wynagrodzeń pracowników według składników istotnych dla obliczenia płac, świadczeń z tytułu ubezpieczenia społecznego oraz podatków); 4) operacji sprzedaży (kolejno numerowane własne faktury i inne dowody ze szczegółowością niezbędną dla celów podatkowych); 5) operacji zakupu (obce faktury i inne dowody, ze szczegółowością niezbędną do wyceny składników majątkowych i do celów podatkowych); 6) kosztów i innych istotnych dla jednostki składników majątku.

Wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz) sporządzają tylko te jednostki, które uprzednio nie miały obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Odnosi się to do tych jednostek, które przedtem prowadziły księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencję dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego, miały uprawnienia wynikające z karty podatkowej lub nie prowadziły działalności gospodarczej, obecnie zaś rozpoczynają taką działalność i ze względu na przychód z tej działalności mają obowiązek stosować zasady rachunkowości, które wymagają, aby stan aktywów i pasywów objęty wykazem został potwierdzony inwentaryzacją. Oznacza to, że rzeczowe składniki majątku, gotówka, papiery wartościowe wnoszone do rozpoczynającej działalność firmy przez właściciela (lub wspólników) powinny być (obowiązkowo) zinwentaryzowane w drodze spisu z natury, natomiast inne aktywa (np. nabyte prawa majątkowe) potwierdzone innymi dowodami (np. protokołem) dokumentującymi ich stan rzeczywisty. Suma aktywów objętych wykazem powinna równać się sumie finansujących je pasywów. W pozostałych jednostkach zobowiązanych do prowadzenia rachunkowości według zasad określonych ustawą, kontynuujących działalność, wykazu tego nie sporządza się, bowiem rolę inwentarza (wykazu składników aktywów i pasywów) spełnia zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych sporządzone na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej sporządza się na koniec każdego miesiąca. Powinno ono zawierać: 1) symbole i nazwy kont; 2) salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za miesiąc i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec miesiąca; 3) sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za miesiąc i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec miesiąca.

Narastające od początku roku obrotowego obroty tego zestawienia powinny być zgodne z narastającymi od początku roku obrotowego obrotami dziennika. W razie prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera zestawienie obrotów i sald kont syntetycznych należy wydrukować (w formie tabulogramu) albo przenieść na inny trwały nośnik danych.

Zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych do kont syntetycznych objętych wykazem tych kont zakładowego planu kont. Ponadto zestawienia te sporządza się na dzień inwentaryzacji dla objętych inwentaryzacją składników majątkowych, wykazując w nich salda tych kont analitycznych, których dane mają wpływ na rozliczenie stwierdzonych w wyniku inwentaryzacji różnic inwentaryzacyjnych. W jednostkach sporządzających załączniki do bilansu w formie zestawień (wykazów) obejmujących stan poszczególnych aktywów i pasywów na dzień bilansowy, w układzie stosowanym w ewidencji analitycznej do poszczególnych kont syntetycznych, można uznać je za zestawienia sald ksiąg pomocniczych, jeśli na ich podstawie można sprawdzić zgodność syntetyki z analityką.

Księgi rachunkowe, bez względu na ich postać, powinny być odpowiednio oznakowane i przechowywane, a mianowicie: 1) trwale oznaczone nazwą (pełną lub skrótową) jednostki, której dotyczą (każda księga wiązana, każda luźna karta kontowa, rejestr lub wydruk komputerowy) oraz zrozumiałą nazwą danego rodzaju księgi handlowej; 2) wyraźnie oznaczone co do roku obrotowego (księgi wiązane - złożone z ponumerowanych stron, zakończone stwierdzeniem ich liczby oraz opatrzone datą otwarcia i zamknięcia ksiąg), a wydruki komputerowe także co do miesiąca i daty sporządzenia; 3) przechowywane starannie w ustalonej kolejności.

Wydruki komputerowe powinny mieć zapewnioną automatyczną kontrolę ciągłości zapisów, przenoszenia obrotów lub sald oraz składać się z automatycznie numerowanych stron, z oznaczeniem pierwszej i ostatniej oraz być sumowane na kolejnych stronach w sposób ciągły w roku obrotowym i oznaczone nazwą programu przetwarzania.

Księgi rachunkowe prowadzi się w siedzibie zarządu jednostki (przedstawicielstwa lub oddziału zagranicznego osoby prawnej). Jednostki posiadające oddziały (zakłady) wyodrębnione na pełny wewnętrzny rachunek gospodarczy (samobilansujące) mogą prowadzić księgi rachunkowe tych oddziałów (zakładów) w ich siedzibie lub siedzibie zarządu macierzystej jednostki statutowej. Mogą one być prowadzone poza siedzibą zarządu (oddziału) jednostki w razie powierzenia ich prowadzenia osobie fizycznej, osobie prawnej lub jednostce nieposiadającej osobowości prawnej, uprawnionej do świadczenia takich usług. W przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych poza siedzibą zarządu (oddziału) jednostki kierownik jednostki obowiązany jest: 1) powiadomić właściwy urząd skarbowy o miejscu prowadzenia ksiąg w terminie 15 dni od dnia wydania ksiąg poza siedzibę zarządu (oddziału) jednostki; 2) zapewnić dostępność ksiąg rachunkowych do badania przez upoważnione organy kontroli zewnętrznej w siedzibie zarządu (oddziału) jednostki.

Spełnienie omówionych podstawowych warunków wymaga zastosowania odpowiedniej organizacji ewidencji księgowej, zapewniającej jej staranność, zupełność, rzetelność i sprawdzalność, przy równoczesnym, możliwie najmniejszym nakładzie pracy i użyciu środków.

Warunek staranności oznacza konieczność zastosowania w księgach rachunkowych takich rozwiązań technicznych i sposobów prowadzenia, aby nie została naruszona ich moc dowodowa. Warunek zupełności obejmuje obowiązek ujęcia w księgach rachunkowych wszystkich zdarzeń gospodarczych dotyczących danego okresu sprawozdawczego oraz zastosowania działań organizacyjnych i technicznych, które zapewnią kompletność urządzeń księgowych. Warunek rzetelności wymaga prowadzenia ewidencji zgodnie z prawdą materialną. Ewidencja księgowa powinna odzwierciedlać stan faktyczny majątku przedsiębiorstwa. Księgi są rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy wiernie odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Warunek sprawdzalności wymaga, by dokumentacja pierwotna i wtórna oraz ewidencja ilościowa, analityczna i syntetyczna prowadzone były w sposób umożliwiający w każdej chwili ustalenie pochodzenia danego zapisu, co on wyraża, kiedy i przez kogo został dokonany. Budowa urządzeń księgowych powinna zapewnić łatwość sprawdzenia prawidłowości ich prowadzenia, wzajemnego powiązania i uzgodnienia.

Księgi są sprawdzalne, gdy: 1) zapewniają zachowanie tzw. śladu rewizyjnego, pozwalającego na powiązanie zapisów księgowych z dowodami i odwrotnie; 2) umożliwiają sporządzenie obowiązującej jednostkę gospodarczą sprawozdawczości finansowej, deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych; 3) stwarzają możliwość uzyskania w dowolnym momencie informacji o treści zapisów dokonanych w księgach rachunkowych.

Księgi uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli: 1) pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych; 2) zestawienia obrotów i sald księgi głównej są sporządzane nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca, a za ostatni miesiąc roku obrotowego - nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym; 3) zapisy w księgach rachunkowych dotyczące operacji gotówką, czekami i wekslami obcymi oraz obrotu detalicznego i gastronomii dokonywane są w tym samym dniu, w którym zostały dokonane.

Księgi są uznane za bezbłędne, jeżeli: 1) kompletnie ujęto w nich dowody dotyczące operacji gospodarczych; 2) prawidłowo, zgodnie z zakładowym planem kont, zaksięgowano dowody księgowe; 3) stosuje się ciągłość zapisów; 4) prawidłowe są działania stosowanych procedur obliczeniowych.

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe obowiązani są przechowywać - niezależnie od dowodów stanowiących podstawę księgowania - zarówno wszystkie dokumenty wystawiane w ramach istniejącego w ich przedsiębiorstwach systemu kontroli wewnętrznej, jak i wszelkie inne dokumenty otrzymane w związku z działalnością przedsiębiorstwa (np. w przypadku zakupu - listy przewozowe, konsygnacje; sprzedaży - dowody nadania towaru na pocztę, na kolej, zamówienia odbiorców, produkcji i usług - karty obiegowe robocizny, wykazy pracy).

W przypadku prowadzenia księgowości na luźnych kartach (kartach przebitkowych i nieprzebitkowych, rejestrach itp.) karty te należy umieścić w teczkach dopiero po dokonaniu wszystkich księgowań za dany rok. Analityczne karty kontowe, które wykorzystuje się w ciągu kilku lat, podlegają włączeniu do teczek po całkowitym ich zapisaniu. Karty umieszcza się w teczkach tego roku, którego dotyczyły ostatnie księgowania dokonane na danych kartach.

Teczki te, a także oprawne konta i sprawozdania finansowe (bilans i jego załączniki) powinny być przechowywane w specjalnie do tego przeznaczonych pomieszczeniach lub szafach, zabezpieczających akta księgowe przed uszkodzeniem, zagubieniem i zniszczeniem.

Posiadane zbiory inwentarzy, spisów i zestawienia spisów remanentów oraz dowody i dokumenty, o których była mowa, powinny być przechowywane przez pięć lat.

Księgi rachunkowe otwiera się na: 1) początek każdego roku obrotowego - w przedsiębiorstwach kontynuujących działalność; 2) dzień rozpoczęcia likwidacji ustalony w przepisach o działalności jednostki lub ustalony w zarządzeniu o likwidacji lub z własnej inicjatywy kierownika (właściciela, wspólników) firmy - w jednostkach likwidowanych lub dzień postawienia w stan upadłości, ustalony przez właściwy sąd - w przedsiębiorstwach postawionych w stan upadłości; 3) dzień rozpoczęcia działalności - w jednostkach nowo powstałych lub powstałych w wyniku podziału lub łączenia jednostek uprzednio już prowadzących działalność; 4) dzień zmiany właściciela lub składu wspólników, gdy przewidują to przepisy o działalności jednostki.

Przedsiębiorstwa kontynuujące działalność otwierają swe księgi rachunkowe według stanu aktywów i pasywów wynikającego z zamknięcia ksiąg na koniec poprzedniego roku obrotowego.

Jeśli na dzień rozpoczęcia działalności firma nie posiada ani składników majątkowych, ani zobowiązań, otwiera swe księgi rachunkowe według stanu aktywów i pasywów na dzień otrzymania jakiegokolwiek składnika majątku lub zaciągnięcia zobowiązania. Nowo powstałe spółki nie mają wielu sald początkowych. Otwarcie ksiąg w takiej spółce opiera się na składnikach, które istnieją w chwili otwarcia spółki, np. kapitał zakładowy składający się z udziałów wspólników i konta banku, w którym ulokowano kapitał (lub kasy spółki).

Otwarcie ksiąg rachunkowych powinno nastąpić w terminie 14 dni od daty: 1) sporządzenia bilansu na dzień kończący poprzedni rok obrotowy w jednostkach kontynuujących działalność; 2) sporządzenia bilansu na dzień poprzedzający dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości - w jednostkach likwidowanych lub postawionych w stan upadłości; 3) sporządzenia bilansu przekazania (w jednostkach podlegających podziałowi) lub zbiorczego bilansu będącego sumą bilansów jednostek łączonych (w jednostkach łączonych); 4) zmiany właściciela lub składu wspólników.

Przedsiębiorstwa obowiązane są prowadzić odrębne księgi rachunkowe dla każdego roku obrotowego od dnia ich otwarcia do najbliższego dnia ich zamknięcia.

Jednostki prowadzące księgi rachunkowe w formie ksiąg wiązanych lub luźnych kart mogą nie zakładać odrębnych kont dla każdego roku podatkowego pod warunkiem, że zapisy księgowe dokonywane po zamknięciu ksiąg rachunkowych (w nowym roku) będą wyraźnie oddzielone od zapisów księgowych uprzednio dokonanych.

Księgi rachunkowe zamyka się na: 1) koniec każdego roku podatkowego - w jednostkach kontynuujących działalność; 2) dzień poprzedzający dzień rozpoczęcia likwidacji lub postawienia w stan upadłości; 3) dzień zakończenia likwidacji w jednostkach likwidowanych lub na dzień ogłoszenia upadłości ustalony postanowieniem właściwego sądu oraz na dzień zakończenia postępowania upadłościowego albo uchylenia upadłości w jednostkach postawionych w stan upadłości; 4) dzień poprzedzający dzień zmiany właściciela lub składu wspólników, gdy przewidują to odrębne przepisy o działalności jednostki.

Jeżeli między dniem rozpoczęcia likwidacji lub wszczęcia postępowania upadłościowego a dniem ich zakończenia przypada koniec roku, przedsiębiorstwo, które znajduje się w stanie likwidacji lub w stosunku do którego toczy się postępowanie upadłościowe, zamyka księgi także na ostatni dzień roku podatkowego.

Księgi rachunkowe są jednym z podstawowych źródeł informacji. Informacje otrzymane w odpowiednim czasie i o optymalnej jakości i ilości decydują o możliwości podejmowania racjonalnych decyzji, szczególnie w warunkach niepewności i ryzyka gospodarczego.

Księgi rachunkowe powinny umożliwiać: 1) dostarczanie wiarygodnych i kompletnych danych w wielu przekrojach; 2) szybki, terminowy i łatwy dostęp do informacji; 3) elastyczność dostosowywania informacji rachunkowych do aktualnych potrzeb zarządzania; 4) porównywalność informacji płynących z rachunkowości w czasie (za poszczególne okresy), przestrzeni (między różnymi jednostkami, centrami zysków, kosztów itp.) oraz w stosunku do przyjętego wzorca (np. planu); 5) dostarczanie danych do budowy modeli decyzyjnych.

Księgi rachunkowe dostarczają wiarygodnej informacji ekonomicznej, wykorzystywanej w zarządzaniu firmą. Księgom można wierzyć - to jest przyczyną ich mocy dowodowej. Zaufanie władz publicznych do ksiąg rachunkowych tłumaczy się z jednej strony trudnością ich fałszowania, z drugiej zaś możliwościami wykrycia ewentualnych fałszerstw.

Karol Schneider

Zob. → Konto; Organizacja rachunkowości; Rachunkowość.

KSIĘGOWOŚĆ PODWÓJNA

Początki k.p. datowane są na przełom XIV i XV w., kiedy to zaczęto stosować dwustronne konta oraz dwukrotną rejestrację każdej operacji gospodarczej. W całym okresie rozwoju księgowości podwójnej istotną rolę odegrały następujące czynniki: 1) tradycja, zwyczaje i doświadczenie wiążące się z praktyczną działalnością tzw. uczciwego (rzetelnego) kupca; 2) powstanie i rozwój rachunkowości jako dyscypliny nauk stosowanych; 3) stosowanie i doskonalenie systemów regulacji prawnej, określających wymagane właściwości księgowości.

K.p. to jedyny znany i stosowany przez jednostki gospodarcze system ewidencjonowania w mierniku pieniężnym majątku i źródeł jego finansowania oraz procesów gospodarczych i uzyskiwanych wyników finansowych. Cechą wyróżniającą k.p. od innych rodzajów ewidencji gospodarczej jest wyłączne stosowanie zapisu podwójnego każdej operacji gospodarczej, dającej się wyrazić w pieniądzu, w ramach przyjętego zakładowego planu kont.

Dominującą czynnością w k.p. jest księgowanie operacji gospodarczych na kontach, na podstawie dokumentów księgowych. Reguły podwójnego zapisu określają sposób rejestracji w ewidencji księgowej dowolnej jednostki gospodarczej. Z zasady podwójnego zapisu można wyróżnić dwie reguły: 1) reguła I jest konsekwencją podwójnej klasyfikacji zdarzeń gospodarczych i wynikającego z niej pogrupowania tych zdarzeń w sześć podstawowych typów zbiorów. Każde zdarzenie gospodarcze podlega podwójnej rejestracji: raz jako zmiana stanu majątkowego o charakterze kierunkowym i drugi raz jako zmiana związana z klasyfikacją rodzajową. Z zastosowania tej reguły nie wynika jeszcze, czy charakter zmian polegał na zwiększaniu, czy na zmniejszaniu składników majątkowych; 2) reguła II zakłada, że każdy podwójny zapis wartości zdarzenia gospodarczego polega na tym, że jedna rejestracja jest dodatnia, druga zaś ujemna. Łącząc treść obu reguł, należy stwierdzić, że każde zdarzenie gospodarcze traktowane jako wielkość dodatnia ze względu na kryterium kierunkowe musi być jednocześnie zarejestrowane jako wielkość ujemna z punktu widzenia kryterium rodzajowego i odwrotnie. Tradycyjnie oznacza to, że zawsze jeden zapis musi być dokonany na stronie Winien (Dt - debet), drugi zaś po stronie Ma (Ct - credit).

Sposób księgowania operacji gospodarczych na kontach jest zdeterminowany przez nadrzędną metodę rachunkowości: metodę bilansową i wynikającą z niej zasadą równowagi bilansowej. Realizacja metody bilansowej wymaga przestrzegania zasady podwójnego zapisu. Zgodnie z nią każda operacja musi być ujęta: 1) na co najmniej dwóch kontach (podwójny zapis); 2) po przeciwnych stronach kont (dwustronny zapis); jeżeli więc na jednym koncie zapis został umieszczony na stronie Winien, to na drugim koncie musi nastąpić na stronie Ma; 3) w tej samej kwocie (jednakowy zapis).

Konsekwentne stosowanie miernika pieniężnego oraz podwójnego zapisu, metodologicznie powiązanego z kontami księgowymi, powoduje, że k.p. jest logicznym narzędziem wnioskowania, wykazującym racjonalność gospodarowania, a tym samym staje się niezbędnym narzędziem zarządzania. K.p. zajmuje się odzwierciedleniem w ujęciu wartościowym sytuacji majątkowej i finansowej jednostek oraz zachodzących w nich zjawisk i procesów gospodarczych w uporządkowany sposób za pomocą specyficznych metod, form, rozwiązań organizacyjnych i technicznych. Dzięki temu uzyskuje się sformalizowany, wewnętrznie spójny i zbilansowany obraz działalności gospodarczej o uniwersalnym charakterze. K.p. obejmuje wszystkie zdarzenia gospodarcze powstałe w jednostce oraz środki biorące w nich udział. Przedmiotem zainteresowania k.p. są więc: zasoby majątku rzeczowego i finansowego, koszty i przychody oraz wyniki działalności. U źródeł praktycznego i powszechnego stosowania k.p. leżą dwie zasadnicze przesłanki: 1) potrzeby, cele i zadania jednostki gospodarczej, a w szczególności informacyjne potrzeby jego systemu zarządzania; 2) prawny obowiązek prowadzenia księgowości uwzględniającej potrzeby, cele i zadania podmiotów z otoczenia jednostki gospodarczej, określony w ramach porządku prawnego danego państwa.

K.p. tworzy zamkniętą całość rachunkową, w której aktywa (majątek) i pasywa (źródła ich finansowania) ujęte są na odpowiednich kontach, a zysk ustalony jest automatycznie w bilansie i rachunku zysków i strat.

Karol Schneider

Zob. → Księgowość; Rachunkowość; Zasada podwójnego zapisu.

KSIĘGOWOŚĆ POJEDYNCZA

Z zachowanych zapisów historycznych wynika, że jest to najwcześniejsza forma ewidencji wartościowej wybranych składników majątkowych i procesów gospodarczych. Stosowany system k.p., np. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, polega na ścisłej rejestracji przychodów ze sprzedaży (obrót), zakupów towarów lub materiałów oraz wydatków (koszty) ujmowanych pojedynczym zapisem w księdze bezpośrednio po dokonaniu transakcji. Cechą charakterystyczną k.p. jest zatem brak kontroli za pomocą oddzielnych kont rzeczowych składników majątkowych oraz kapitału jednostki i zmian w nim zachodzących. Wszystkie operacje gospodarcze rejestrowane są chronologicznie w księdze i klasyfikowane według pozycji (kont), które są wymieniane w danym systemie ewidencji. Zatem k.p. nietworząca zamkniętej całości rachunkowej nie dostarcza takich danych jak księgowość podwójna, w której całość aktywów i pasywów ujęta jest na odpowiednich kontach, a zysk ustalony jest automatycznie w bilansie i rachunku zysków i strat. Przeciwko k.p. są najczęściej wysuwane następujące zarzuty: 1) jedyną możliwością sporządzenia bilansu jest inwentarz, ponieważ nie prowadzi się księgi głównej; 2) nie można sporządzić rachunku zysków i strat na podstawie kont wynikowych, ponieważ nie są one prowadzone i jeżeli rachunek ten zostanie sporządzony na podstawie zapisów chronologicznych, nie może być uznany za prawidłowy; 3) system k.p. nie zapewnia systematycznego poglądu na całokształt operacji gospodarczych firmy; 4) system pojedynczego zapisu stwarza znacznie większe możliwości nadużyć niż system podwójnego zapisu, a wszelkie nieprawidłowości księgowe są trudniejsze do wykrycia, ponieważ nie ma automatycznej kontroli, którą zapewnia księgowość podwójna.

Niekompletność ewidencji, brak informacji o innych rodzajach działalności firmy (inwestycyjna, wyodrębniona finansowo itp.) oraz duża dowolność w kształtowaniu k.p., zależnie od indywidualnych poglądów przedsiębiorcy, uniemożliwiają uznanie tej księgowości za zwarty system. K.p. to rozwiązanie ewidencyjne wewnętrznie nieskoordynowane i niepowiązane i wskutek tego niedające żadnej pewności co do kompletności dokonanych obserwacji i pomiarów oraz ich chronologicznej i systematycznej rejestracji. Należy jednak stwierdzić, że już najprostszy układ pozycji (kont) w k.p. stwarza możliwość określenia stanu majątkowego jednostki i jej wyniku finansowego, jednakże wyłącznie na podstawie spisu inwentaryzacyjnego, dokonywanego w końcu każdego roku obrotowego, przy czym wartość całkowita jednostki oraz zmiana majątku nieobjętego k.p. nie mogą być ustalone za pomocą takiej formy ewidencji. W mniejszych firmach, których przychód nie przekracza 800 000 euro rocznie, jest ona zatem zupełnie wystarczająca dla potrzeb właściciela i organów podatkowych.

Karol Schneider

Zob. → Księgowość; Rachunkowość.

KSIĘGOWY

Zawód k. polega na wykonywaniu przez odpowiednio przygotowaną osobę wszelkich prac i czynności wchodzących w zakres rachunkowości. Ustawa o rachunkowości wprowadziła nową interpretację tego pojęcia, które nie może być już utożsamiane jedynie z osobą fizyczną wykonującą samodzielnie lub pod kierunkiem głównego k. wymienionych czynności. Obowiązujące przepisy stanowią bowiem, że obok posiadających odpowiednie kwalifikacje zawodowe osób fizycznych księgi rachunkowe mogą być prowadzone poza siedzibą zarządu jednostki również przez osoby prawne i jednostki nieposiadające osobowości prawnej, którym odpowiednie przepisy pozwalają na prowadzenie takiej działalności usługowej. W związku z powyższym pod pojęciem k. można rozumieć: 1) osoby fizyczne zatrudnione na umowę o pracę lub umowę zlecenia bezpośrednio w jednostkach prowadzących rachunkowość; 2) osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki nieposiadające osobowości prawnej, doradców podatkowych prowadzących działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych jednostki; 3) biegłych rewidentów i podmioty posiadające uprawnienia do badania sprawozdań finansowych.

Monika Bukowska

Zob. → Główny księgowy; Odpowiedzialność księgowego.

KURS BILANSOWY AKCJI

To kurs akcji, którego wartość jest zdeterminowana bilansowym ujęciem majątku spółki oraz jej kapitałów. Kurs ten definiuje się jako relację wartości bilansowej kapitału własnego spółki do jej kapitału podstawowego (akcyjnego):

K_B =	K_W × 100%
K_B =		K_A

gdzie: K_B - kurs bilansowy akcji; K_W - kapitał własny wykazywany w bilansie spółki akcyjnej; K_A - kapitał akcyjny spółki.

Kapitał własny spółki stanowi sumę bilansowych wartości kapitału akcyjnego, rezerw o charakterze kapitału własnego (kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy, inne rezerwy celowe) oraz wyniku finansowego netto za bieżący okres sprawozdawczy.

K.b.a., jako miara jej wartości majątkowej, dostarcza wskazówek do przewidywania przyszłego kształtowania się kursów akcji spółki akcyjnej oraz stwarza podstawy do oszacowania ,,cichych” rezerw bilansowych spółki, które teoretycznie można wyliczyć według następującego wzoru:

C_R = (K_G - K_B) × I_A

gdzie: C_R - ,,ciche” rezerwy; K_G - kurs giełdowy akcji; K_B - kurs bilansowy akcji; I_A - liczba akcji.

Rezerw tych nie można odczytać bezpośrednio z bilansu spółki akcyjnej, a ich powstawanie wiąże się z przewartościowaniem jej pasywów lub z niższą od rzeczywistej wyceną aktywów. Prawidłowe oszacowanie ,,cichych” rezerw spółki, które zbliżają bilansową wartość jej aktywów do poziomu bardziej realnego, pozwala na właściwą ocenę relacji między wartością substancyjną (majątkową) akcji a jej kursem giełdowym.

Obliczenie ,,cichych” rezerw przedsiębiorstwa nie jest jednak zadaniem łatwym. Szacowanie ich na podstawie różnicy między ceną giełdową a k.b.a. nie jest do końca właściwym rozumowaniem, ponieważ o kształtowaniu się jej ceny rynkowej decydują różnorodne czynniki, zarówno ekonomiczne, jak i pozaekonomiczne. W rezultacie ich oddziaływań różnica, o której mowa, nie musi w pełni oznaczać ,,cichych” rezerw spółki, których poziom trudno jest w rzeczywistości dokładnie oszacować, co wynika często z: 1) krótkotrwałości ich występowania, bądź 2) braku wystarczającej i dokładnej informacji finansowo-księgowej niezbędnej do ich obliczenia.

Fakt, że k.b.a. opiera się na wycenie bilansowej, która może mieć charakter ,,historyczny”, oraz że nie wszystkie aktywa firmy znajdują odzwierciedlenie w jej bilansie (pozycja na rynku, znak firmowy, sieć kooperantów i odbiorców, zespół pracowników o niepowtarzalnych kwalifikacjach, oryginalny system wewnętrznej organizacji i zarządzania) powoduje, że kurs ten nie odzwierciedla prawidłowo sytuacji majątkowo-wynikowej firmy i zwykle nie może stanowić właściwej miary wewnętrznej wartości akcji, traktowanej jako podstawa decyzji inwestycyjnej.

Edward Pielichaty

Zob. → Akcja; Rezerwy ciche.

KWOTA WYMAGAJĄCA ZAPŁATY

Kwota do otrzymania, kwota należności lub zobowiązań jednostki w danym momencie. W terminie płatności równa się ona wartości nominalnej należności lub zobowiązania, która wynika z zawartej umowy, ewentualnie zmniejszonej o wpłacone zaliczki oraz przyznane opusty. Po upływie terminu płatności k.w.z. to wartość nominalna należności lub zobowiązania powiększona o należne odsetki z tytułu zwłoki w ich spłacie. W k.w.z. wycenia się na dzień bilansowy należności i zobowiązania jednostki.

Edyta Jezierska

Wyszukiwarka

Podobne podstrony:
enc rachunk R (2)
rachunkowosc zarzadcza
4 ANALIZA WSKAĹąNIKOWA RachunkowoĹ›Ä‡
Podstawy rachunkowości Klasyfikacja kont 2
W2 Uproszczone formy rachunkowości
Rachunek Przeplywow pienieznych
Rachunek kosztow ZAJ 1
Wykład XII Rachunek podziałów
MAD1 VI Rachunek predykatów
KALKULACYJNY RACHUNEK KOSZTÓW

więcej podobnych podstron