Rzeczpospolita 01.02.07 Nr 027

WAŻNIEJSZE PRAWO DO OBNIŻKI NIŻ WYMOGI FORMALNE

Można odliczyć VAT sprzed rejestracji

Przedsiębiorca, który najpierw zainwestował w firmę, a dopiero potem zarejestrował się jako podatnik, może odliczyć VAT

Tak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia ub. r. (I FSK 378/06). Znamy już jego uzasadnienie - ważne dla wszystkich, którzy nie mogli do tej pory odzyskać VAT od zakupów na rozruch firmy.

Urzędy odmawiały

Przypomnijmy, że z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że tylko zarejestrowani podatnicy VAT mogą skorzystać z odliczenia (z pewnymi wyjątkami). Czy ten formalny wymóg musi być spełniony już w momencie zakupów? Czy też dopiero wtedy, gdy podatnik składa deklarację rozliczeniową? Przez długi czas organy podatkowe nie miały wątpliwości - najpierw rejestracja, potem zakupy i odliczenie.

Parę razy polemizowaliśmy z tą tezą (np. w DF z 17 marca i 1 grudnia 2005 r.), powołując się m.in. na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-400/98. Stwierdzono w nim, że prawo do odliczenia VAT z tytułu wcześniejszych wydatków inwestycyjnych nie jest uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe.

Szanse na pozytywne rozstrzygnięcie sporu z urzędem dawał też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z 29 września 2004 r. (FSK 733/04). Dotyczył on jednak tylko tych podatników, którzy zarejestrowali się przed końcem okresu rozliczeniowego.

Najpierw zakupy, potem rejestracja

Skoro płacimy podatek VAT należny, to możemy odliczać naliczony. To fundamentalna zasada podatku VAT. Do końca wierzyła w niąpodatniczka, która w listopadzie 2004 r. kupiła cztery samochody dostawcze. Jako podatnik VAT zarejestrowała się dopiero w grudniu, składając jednocześnie deklarację, w której wykazała podatek do zwrotu. Organy podatkowe powiedziały nie, ale sąd I instancji przyznał jej rację (wyrok WSA w Olsztynie z 5 stycznia 2006 r., I SA/OI 445/05, opisywany w DF z 12 stycznia 2006 r.).

Dyrektor izby skarbowej nie poddał się i złożył skargę do NSA. Argumentował, że nie można odliczyć VAT od zakupów w listopadzie, skoro podatnik zarejestrował się dopiero w grudniu.

Przepis niejasny, decyduje dyrektywa

Nic to nie dało, NSA przypieczętował porażkę fiskusa. Przede wszystkim podkreślił, że status podatnika na gruncie ustawy o VAT jest kategorią obiektywną i jest niezależny od rejestracji (przyznawał to zresztą także dyrektor izby skarbowej w skardze). Art. 86 ust. 1, który mówi o prawie do odliczenia, nie wprowadza warunku rejestracji. Z kolei art. 88 ust. 4 nie rozstrzyga, czy zarejestrowanym podatnikiem VAT trzeba być w okresie nabycia prawa do odliczenia (tj. otrzymania faktury), czy też wystarczy uzyskanie tego statusu w momencie jego realizacji (składania deklaracji). Wobec tego należy odwołać się do prawa wspólnotowego. A to mówi wyraźnie - nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia poza przypadkami wynikającymi z VI dyrektywy. Tymczasem żaden z jej przepisów nie uzależnia tego prawa od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja. Jak czytamy w wyroku: "Treść art. 17 i art. 18 VI dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnikado skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT".

Podsumowując, sąd podkreślił, że prawo do odliczenia powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę. Realizuje je, składając deklarację. Do tego momentu musi usunąć wszelkie negatywne przesłanki, w tym brak rejestracji. Tak było w tej sprawie.

Szansa na zmianę

Czy organy podatkowe zareagują na to orzeczenie? Powinny, tym bardziej że niektóre izby skarbowe już weryfikują niekorzystne interpretacje urzędów. Tak było w sprawie, którą opisywaliśmy w "Rz" z 15 stycznia br. Izba Skarbowa w Białymstoku w interpretacji z 19 grudnia ub.r., PPII/4430-681/RL/06 (czyli jeszcze dwa dni przed rozstrzygnięciem NSA) stwierdziła, że status podatnika jest wymagany dopiero w momencie realizacji prawa do odliczenia.

Rzeczpospolita 22.03.07 Nr 069

KOSZTY ROZPOCZĘCIA DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ

Wydatki poniesione przed rejestracją firmy mogą być kosztem podatkowym

Opłaty poniesione w związku z rejestracją działalności gospodarczej mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Także kupno wyposażenia przed tą datą nie wyklucza wydatku z kosztów podatkowych. Może jednak prowadzić do sporu z urzędem, czy był poniesiony w celu uzyskania przychodu

Osoby zakładające firmę mają wątpliwości, czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przed formalnym zarejestrowaniem działalności w odpowiednim rejestrze oraz urzędzie skarbowym. Przepisy nie regulują szczegółowo tego zagadnienia. Podstawowe znaczenie odgrywa więc ogólna definicja zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) oraz art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika z niej, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wyraźnie wymienionych.

Ważny cel wydatku

Przepisy nie uniemożliwiają więc zaliczania do kosztów firmy wydatków poniesionych przed jej rejestracją. Mogą być jednak trudności z udowodnieniem, że zakupy były dokonane w celu uzyskania przychodów i w razie ewentualnej kontroli może powstać spór z urzędem skarbowym. Dlatego lepiej jest ograniczyć wydatki przed zarejestrowaniem firmy do opłat związanych z rozpoczęciem działalności.

PRZYKŁAD

Podatnik rozpoczął działalność 1 listopada i w tym samym dniu do ewidencji środków trwałych wprowadził samochód dostawczy kupiony miesiąc wcześniej. W związku z tym musiał zapłacić nie tylko cenę pojazdu, ale także poniósł wydatki na jego rejestrację. Jak należy rozliczyć takie koszty?
Urząd Skarbowy Kraków-Podgórze w interpretacji z 6 stycznia 2006 r. (PD/415-134/05/R1) uznał, że tego rodzaju opłaty zwiększają wartość środka trwałego. Fakt, że zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności, nie wyklucza ich więc z kosztów uzyskania przychodów. Należy je potraktować tak samo, jakby były poniesione już po zarejestrowaniu firmy, a w takiej sytuacji nie ma wątpliwości, że koszty związane z nabyciem środka trwałego, naliczone do dnia przekazania go do używania - zwiększają wartość początkową będącą podstawą naliczania amortyzacji. Urząd potwierdził także, że w takiej sytuacji wprowadzenie samochodu do ewidencji środków trwałych z dniem rozpoczęcia działalności jest prawidłowe.

Zanim uzyskałeś pierwszy przychód

Niektórzy podatnicy mają nawet wątpliwości, czy możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych po rejestracji, ale przed osiągnięciem pierwszego przychodu. W piśmie z 12 grudnia 2006 r. Urząd Skarbowy w Wołowie (PD 415/111/06) odniósł się do sytuacji podatnika, który rozszerzył dotychczasowy zakres działalności. W związku z tym przez pierwszych kilka tygodni ponosił jedynie wydatki. Urząd zgodził się ze stanowiskiem przedsiębiorcy, że osiągnięcie dopiero po pewnym czasie przychodów pozwala na wcześniejsze ewidencjonowanie kosztów.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy firma prowadzi księgi rachunkowe lub przyporządkowuje koszty do przychodów w księdze przychodów i rozchodów, a koszty są bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami. Wtedy należy je uwzględnić w momencie uzyskania przychodów, a więc zgodnie z ogólnymi zasadami.

Bez przychodów w pierwszym roku działalności

Sytuacja komplikuje się, gdy w pierwszym roku prowadzenia działalności firma ponosi jedynie wydatki. Nie powinno to jednak prowadzić do wniosku, że nie mają one związku z przychodami. Powstaje wówczas strata podatkowa, którą można rozliczyć w kolejnych latach. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2001 r. (I SA/Łd488/99). Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują, że w jednym roku podatkowym podatnik może rozliczyć najwyżej połowę straty. Może ona zmniejszać dochód w kolejnych pięciu latach podatkowych.

PRZYKŁAD

Pan Kowalski w grudniu 2006 r. zarejestrował firmę zajmującą się grafiką komputerową. W tym celu wynajął biuro, kupił meble i komputer. Wartość żadnego z wydatków nie przekraczała 3500 zł, ale w sumie wyniosły 25 000 zł. Dopiero od stycznia przedsiębiorca zaczął wystawiać faktury dla kontrahenta na 10 000 zł miesięcznie. W tej sytuacji w 2006 r. podatnik wykaże stratę w wysokości 25 000 zł. Połowę tej kwoty może rozliczyć w 2007 r. Podstawa opodatkowania za ten rok (bez uwzględnienia innych kosztów) wyniesie więc: (10 000 zł x 12) - 12 500 zł = 107 500 zł. Podatek obliczony według 19-proc. stawki liniowej to 20 425 zł.

PRZYKŁAD

Pan Nowak w styczniu 2007 r. zarejestrował firmę zajmującą się doradztwem gospodarczym. Także jego wydatki na meble i sprzęt biurowy wyniosły 25 000 zł, a miesięczne przychody to 10 000 zł. Podstawa opodatkowania za 2007 r. (bez uwzględnienia innych kosztów) wynosi: (10 000 zł x 12) - 25 000 zł = 95 000 zł.
Podatek obliczony według 19-proc. stawki liniowej to 18 050 zł.

Przykłady te pokazują, że jeśli założenie działalności wymaga zakupu kosztownego wyposażenia, korzystniej jest założyć ją na początku roku. Od 1 stycznia tego roku jest to tym ważniejsze, że obecnie nowo powstałe firmy mogą skorzystać z jednorazowej amortyzacji środków trwałych o wartości nawet 199 000 zł. To oznacza, że inwestując na początku w środki trwałe, później przez długi czas można uniknąć płacenia podatku.

Towary trzeba wpisać do remanentu

Osoby opodatkowane na podstawie księgi przychodów i rozchodów towary kupione przed zarejestrowaniem firmy powinny ująć w remanencie początkowym. Wynika to z § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów: na 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Konsekwencją będzie ujęcie towarów jako kosztu w wyniku rocznego rozliczenia podatku. Składając zeznanie podatkowe, przedsiębiorca uwzględnia bowiem różnicę między remanentem końcowym a początkowym.

Wycena środków trwałych

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala wprowadzić do ewidencji środki trwałe nabyte przed rozpoczęciem działalności. Art. 22g ust. 8 tej ustawy określa zasady ich wyceny. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji, wartość początkową przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Dotacja na rozpoczęcie działalności

Część osób zakładających własną firmę korzysta z dofinansowania. Powstają wtedy wątpliwości: czy sfinansowane w ten sposób wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sytuacją taką zajmował się Urząd Skarbowy w Ostrołęce - pismo z 3 listopada 2006 r. (US 15 PO-II-415/ 25/06/KD). Pytanie podatnika brzmiało: czy wartość udzielonej przez powiatowy urząd pracy pomocy na rozpoczęcie działalności gospodarczej w wysokości 10 000 zł jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych, a wydatki sfinansowane z tej pomocy stanowić będą koszty uzyskania przychodów?

Urząd skarbowy zgodził się ze stanowiskiem przedsiębiorcy, że od otrzymanego dofinansowania nie trzeba odprowadzać podatku dochodowego. Na podstawie art. 21 ust.1 pkt 121 updof zwolnione od podatku są jednorazowe środki przyznane bezrobotnemu na podjęcie działalności, o których mowa w art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (DzU nr 99, poz. 1001 ze zm.).

Co z kosztami

Urząd potwierdził także stanowisko podatnika, że sfinansowane w ten sposób wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Co prawda art. 23 ust. 1 pkt 56 updof wyklucza z kosztów niektóre wydatki sfinansowane przychodami zwolnionymi. Przepis ten nie obejmuje jednak opisywanej dotacji na rozpoczęcie działalności gospodarczej.

Wyjątkiem są jedynie wydatki na nabycie środków trwałych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Należy jednak pamiętać, że jeśli wartość początkowa zakupionej maszyny lub urządzenia nie przekracza 3500 zł, to nie trzeba jej zaliczać do majątku trwałego. Wtedy ten przepis nie ma zastosowania, a wydatki są podatkowym kosztem firmy.

KONRAD PIŁAT

Opłata za rejestrację w VAT jest kosztem

Od 1 lipca 2006 r. podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia usług prawniczych - kancelarii adwokackiej, 22 maja uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, a 28 czerwca 2006 r. zarejestrował działalność dla celów podatku dochodowego oraz VAT. W takiej sytuacji opłata ta jest kosztem podatkowym firmy, ponieważ wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, które zgodnie z logiką, celowością, obiektywnymi przesłankami są ukierunkowane na osiągnięcie realnego przychodu. Opłaty poniesione na uruchomienie źródła przychodu, takie jak: koszty wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, opłata skarbowa związana ze zgłoszeniem obowiązku w VAT - spełniają te warunki i stanowią koszty uzyskania przychodu (interpretacja Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z 13 grudnia 2006 r., 1434/DD1/415/31P/06/TK).

Rzeczpospolita 31.05.07 Nr 126

Można odliczyć VAT od wydatków sprzed rejestracji

Czy przedsiębiorca, który poczynił inwestycje na potrzeby swojej działalności nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z tymi zakupami?

Od którego momentu zakupy służą jego działalności opodatkowanej i w efekcie dają prawo do odliczenia?

Te kwestie były wielokrotnie poruszane w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - m.in. w wyrokach C-268/83 (Rompelman) z 14 lutego 1985 r., C-110/94 (INZO) z 29 lutego 1996 r. oraz w połączonych sprawach C-110/98 do C-147/98 (Gabalfrisa i inni) z 21 marca 2000 r.

Ograniczenie w polskiej ustawie

Prawo do pomniejszenia VAT należnego o naliczony, czyli tzw. prawo do odliczenia, jest podstawowym elementem konstrukcji podatku VAT i najważniejszym uprawnieniem podatnika. Podlega ono jednak pewnym ograniczeniom. Jedno z nich wynika z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zasada neutralności musi być przestrzegana

W sprawie C-268/83 Trybunał stwierdził, że celem odliczenia VAT jest zwolnienie podatnika w całości od obciążeń VAT naliczonym lub zapłaconym w toku całej jego działalności gospodarczej. Uzasadniał, że zasada neutralności VAT wymaga, aby wydatki poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności gospodarczej były traktowane na równi z działalnością gospodarczą. Gdyby działalność gospodarcza nie była uznawana za rozpoczętą do momentu, aż przedsiębiorstwo zacznie przynosić dochód podlegający opodatkowaniu, stałoby to w sprzeczności z tą zasadą. Takie ograniczenie obciążałoby przedsiębiorcę kosztem VAT.

Teza ta była powtarzana w późniejszych wyrokach ETS, można więc obecnie mówić o jednolitej linii orzecznictwa Trybunału w tym zakresie (np. orzeczenie C-110/94).

Liczy się zamiar

Tezy te zostały rozwinięte w orzeczeniu z 21 marca 2000 r. (C-110/98 do C-147/98). W uzasadnieniu Trybunał stwierdził, że osoba, która może potwierdzić obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI dyrektywy i która ponosi wydatki inwestycyjne na te cele, musi być traktowana jak podatnik. Działając w tym zakresie, taka osoba ma prawo do niezwłocznego odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na cele przyszłych transakcji opodatkowanych, bez konieczności oczekiwania na rozpoczęcie rzeczywistego wykorzystywania przedsiębiorstwa.

Trybunał zauważył też, że środki, które państwa członkowskie mogą przyjąć na mocy art. 22 (8) VI dyrektywy, mające na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku, nie mogą podważać fundamentalnego prawa do odliczenia VAT.

Polskie realia

Przywołane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwościmogą być pomocne dla polskich przedsiębiorców, którym władze skarbowe odmówiły prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach poniesionych przed formalną rejestracją dla celów VAT.

Prawo do odliczenia, zarówno według wspólnotowych, jak i polskich przepisów o VAT, przysługuje podatnikowi, czyli osobie prowadzącej działalność gospodarczą. W świetle omawianych orzeczeń inwestycje dokonane przed rozpoczęciem właściwego wykorzystywania przedsiębiorstwa powinny być uznane za działalność gospodarczą, a zatem już wtedy można mówić, że poczynił je podatnik VAT. Rejestracja przedsiębiorcy dla celów VAT jest jedynie wymogiem formalnym, nie ma natomiast wpływu na fakt bycia podatnikiem, a co za tym idzie - na powstanie prawa do odliczenia. Zatem osoba ponosząca wydatki na poczet przyszłej działalności opodatkowanej, nawet niezarejestrowana dla celów VAT, nabywa prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z tymi wydatkami.

Maciej Jaworowski

Komentarz

Maciej Jaworowski, konsultant w zespole ds. podatków pośrednich PricewaterhouseCoopers Art. 88 ust. 4 polskiej ustawy o VAT, zgodnie z którym prawa do odliczenia nie stosuje się do podatników niezarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, jest przepisem szczególnym, mającym na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku. W świetle orzeczenia ETS z 21 marca 2000 r. nie może on podważać prawa do odliczenia. Zatem należy uznać, że określa jedynie moment, od którego podatnik może nabyte prawo zrealizować. Posiadanie statusu zarejestrowanego podatnika VAT jest więc niezbędne dopiero w momencie, gdy podatnik dokonuje odliczenia, tj.przy składaniu deklaracji VAT-7, a nie, przykładowo, w momencie otrzymania faktury dokumentującej zakup. Ponieważ jednak Trybunał stwierdził, że podatnik ma prawo do niezwłocznego odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami poczynionymi na potrzeby przyszłej działalności, należałoby rozważyć, czy przepis ten - nawet wąsko interpretowany - jest zgodny z prawem wspólnotowym.

---