Metody unikania ryzyka podatkowego związanego z transakcjami między podmiotami powiązanymi

1. Porozumienia cenowe

1.1. Czym są wiążące porozumienia cenowe

Od 1 stycznia 2006 r. przedsiębiorcy są uprawnieni do występowania z wnioskiem o zawarcie porozumienia w sprawie ustalenia cen transakcyjnych. Skutkiem porozumienia jest uznanie przez Ministra Finansów, na wniosek przedsiębiorcy (podmiotu krajowego), prawidłowości wyboru i metody ustalania ceny transakcyjnej. Zmienić bądź stwierdzić wygaśnięcie porozumienia może jedynie Minister Finansów. Urząd skarbowy nie może zakwestionować prawidłowości zawartego porozumienia.

Porozumienie cenowe to narzędzie, które ma umożliwić spółkom konsultowanie się z władzą podatkową danego kraju lub kilku krajów w zakresie poprawności stosowania metody wyliczania cen transferowych.

Porozumienie jest zawierane na wniosek podatnika. Wniosek ten musi zawierać m.in.: komplet informacji dotyczących transakcji, charakterystykę zasad kalkulacji ceny transakcyjnej, prognoz finansowych, na których opiera się kalkulacja ceny transakcyjnej, analizy danych porównawczych, jakie wykorzystano do kalkulacji ceny transakcyjnej, propozycję okresu obowiązywania porozumienia. Porozumienie jest zawierane w formie decyzji na okres maksymalnie 5 lat, ale może być przedłużane na kolejne okresy 5-letnie na wniosek podmiotu powiązanego, złożony nie później niż na sześć miesięcy przed upływem tego terminu, jeżeli kryteria uznanej w tej decyzji metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi nie uległy zmianie.

Podstawową zaletą porozumień jest zabezpieczenie podatnika przed potencjalnymi sporami z organami podatkowymi co do właściwości cen stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi oraz uniknięcie wszelkich negatywnych konsekwencji związanych z oszacowaniem dochodu (straty) przez organy podatkowe (np. sankcyjna stawka, konsekwencje karne skarbowe). Jeśli podatnik stosuje określone w porozumieniu metody i zasady kształtowania cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi, organy podatkowe nie mogą kwestionować ceny przyjętej przez podatnika w transakcjach z podmiotami powiązanymi objętymi porozumieniem. Podatnik zyskuje więc pewność co do konsekwencji podatkowych związanych z kształtowaniem ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi objętymi porozumieniem. Jedną z istotnych zalet zawarcia porozumienia cenowego jest likwidacja ryzyka podwójnego opodatkowania transakcji w obrocie międzynarodowym. Pracownicy urzędu skarbowego, którzy przyjdą na kontrolę do spółki, która ma zawarte porozumienie z Ministerstwem Finansów, co do zasady, powinni tylko zweryfikować, czy przedsiębiorca wywiązuje się z porozumienia - tj. czy stosuje uzgodnioną metodologię i inne warunki porozumienia. Jeśli tak, urząd skarbowy nie ma prawa kwestionować ani metody, ani ceny transferowej wyliczonej na jej podstawie.

Zawarcie porozumienia cenowego eliminuje również koszty związane z prowadzeniem sporów z organami podatkowymi, gdyż nie mogą one kwestionować rozliczeń podatnika związanych z kształtowaniem ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi, jeśli są one objęte porozumieniem. Należy jednak podkreślić, że same koszty zawarcia porozumienia mogą być wysokie. Wprawdzie opłaty związane z postępowaniem nie są bardzo wysokie (w zależności od rodzaju porozumienia wynoszą od 5 tys. zł do 200 tys. zł), to jednak koszty przygotowania wniosku i negocjacji porozumienia, w zależności od skomplikowania transakcji, mogą przekroczyć wartość opłat pobieranych przez Ministra Finansów.

Istnieją trzy rodzaje porozumień cenowych:

 jednostronne - właściwe dla transakcji między powiązanymi ze sobą podmiotami krajowymi lub podmiotem krajowym z powiązanym podmiotem zagranicznym, lub podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym a innymi podmiotami krajowymi powiązanymi z tym samym podmiotem zagranicznym. Takie porozumienia obowiązują tylko w Polsce,

 dwustronne - Minister Finansów na wniosek krajowego wnioskodawcy, po uzyskaniu zgody władzy podatkowej właściwej dla podmiotu zagranicznego powiązanego z wnioskodawcą, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotem krajowym a powiązanym podmiotem zagranicznym,

 wielostronne - gdy porozumienie dotyczy podmiotów zagranicznych z więcej niż jednego państwa, a jego zawarcie wymaga zgody władz podatkowych państw właściwych dla podmiotów zagranicznych, z którymi ma być dokonywana transakcja.

W polskiej praktyce podatkowej najpopularniejsze są porozumienia jednostronne. Wynika to z tego, że spółki chcą najmniejszym zaangażowaniem i nakładem środków ograniczyć głównie lokalne ryzyko podatkowe. Poza tym wystąpienie o porozumienia dwu- czy wielostronne wymaga zaangażowania także zagranicznych spółek powiązanych z grupy, a w kraju drugiej strony transakcji taka procedura nie zawsze jest możliwa.

Ustawodawca daje zainteresowanym możliwość wyjaśnienia wszelkich wątpliwości przed złożeniem wniosku o zawarcie porozumienia w sprawach ustalania cen transakcyjnych (art. 20e Ordynacji podatkowej). Wniosek o wyjaśnienia może dotyczyć przede wszystkim celowości zawierania porozumienia, zakresu niezbędnych informacji, trybu i przypuszczalnego terminu zawarcia porozumienia oraz przewidywanych warunków i czasu jego obowiązywania.

1.2. Kiedy warto zawrzeć porozumienie cenowe

Porozumienia cenowe mają zapobiegać sporom z władzami podatkowymi na gruncie lokalnych przepisów o cenach transferowych, a także podwójnemu opodatkowaniu w skali międzynarodowej. W szczególności dotyczy to tych przedsiębiorców, którzy, należąc do międzynarodowych grup kapitałowych, z konieczności dokonują wielu ryzykownych podatkowo transakcji z podmiotami powiązanymi. Porozumienia cenowe zapobiegają podwójnemu opodatkowaniu. Jeśli np. w Polsce urząd skarbowy zakwestionuje dochód dystrybutora, bo uzna, że zostały zawyżone koszty zakupu towarów z centrali (Niemiec) i w konsekwencji dochód tego dystrybutora zostanie w Polsce podwyższony i opodatkowany, podczas gdy został już zadeklarowany i opodatkowany w Niemczech, to taka sytuacja doprowadzi do podwójnego ekonomicznego opodatkowania. Wcześniejsze porozumienie się obu spółek z polską i niemiecką władzą podatkową w zakresie poziomu ceny towarów pozwoliłoby na zapobieżenie takiej sytuacji.

Co istotne, porozumienie może dotyczyć transakcji, których realizację rozpoczęto przed dniem złożenia wniosku. Oznacza to, że także przedsiębiorcy od dłuższego czasu dokonujący transakcji mają prawo do zawarcia porozumienia.

Przykład

Example S.A. zawarła w 2003 r. umowę o korzystanie ze znaków towarowych ze spółką matką. Dla tej transakcji przyjęła metodę koszt plus i sporządza od tego okresu odpowiednią dokumentację (spełniającą wymagania określone w art. 9a updop). Example S.A. nie chce ryzykować sporu z władzą skarbową w związku z tym, że nie wybrał dla tej transakcji metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Mimo że do zawarcia umowy stanowiącej podstawę transakcji doszło przed wejściem w życie przepisów dotyczących porozumień cenowych, wystąpi o zawarcie porozumienia.

Czynniki, na jakie trzeba zwrócić uwagę przy podejmowaniu decyzji o zawarciu porozumienia, to:

 przedmiot transakcji,

 przyjęta metoda kalkulacji ceny stosowana w transakcji,

 wartość transakcji.

Przedmiot transakcji

W pierwszym rzędzie porozumieniem cenowym powinny być obejmowane transakcje ryzykowne podatkowo. Do takich należą transakcje dotyczące wartości niematerialnych i prawnych.

Przykład

Example S.A. zadecydował o zastąpieniu swej marki Example S.A. marką zagraniczną stanowiącą własność głównego udziałowca. Podczas gdy marka Example jest znana i rozpoznawalna w kraju, to Example S.A. zawiera umowę licencyjną, dzięki której będzie mogła świadczyć usługi pod nieznaną marką spółki matki. Umowa licencyjna została zawarta na 5 lat (z możliwością przedłużenia) i przewiduje, że opłata licencyjna wyniesie 1,5% rocznych obrotów Example S.A. Tego rodzaju działanie może budzić wątpliwości organów skarbowych, czy pod pretekstem umowy licencyjnej nie dochodzi do transferu zysków do kraju spółki matki. Wartość nieznanej w Polsce marki może być uznana za zawyżoną. W tej sytuacji Example S.A. może szukać potwierdzenia poprawności stosowanej kalkulacji w porozumieniu cenowym zawartym z Ministrem Finansów. Tego rodzaju porozumienie zmniejszy ryzyko podatkowe związane z tą transakcją.

Stosowana metoda kalkulacji cen

Głównym celem przystąpienia przez przedsiębiorcę do porozumienia jest uzyskanie potwierdzenia poprawności metody, według której określa ceny stosowane w transakcji. Porozumienie chroni zatem przedsiębiorcę przed oszacowaniem przez urzędników skarbowych dochodu z dokonywanych przez niego transakcji z zastosowaniem odmiennej metody. Cel ten znajduje odzwierciedlenie w wykazie dokumentów, jakie powinien przedstawić wnioskodawca. Znalazły się w nim: propozycje stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej, opis sposobu stosowania proponowanej metody i okoliczności mogące mieć wpływ na prawidłowe ustalenie ceny, dokumenty mające istotny wpływ na wysokość ceny transakcyjnej (umowy), propozycje okresu obowiązywania porozumienia, spis podmiotów powiązanych, z którymi ma być dokonywana transakcja. Warto się jednak zastanowić, czy dla każdej metody konieczne jest zawieranie porozumienia.

Władze podatkowe mogą podjąć próbę oszacowania dochodu wynikającego z transakcji z podmiotem powiązanym przez własne określenie ceny „rynkowej”. Nie mogą jednak stosować dowolnej metody, lecz muszą wybrać spośród metod określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w wyniku oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

Do dozwolonych metod należą:

 metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej,

 metoda ceny odsprzedaży i metoda koszt plus,

 metody zysku transakcyjnego.

Na temat tych metod pisaliśmy w rozdziale III opracowania.

Kolejność przedstawienia stosowanych metod ma swoje uzasadnienie. Szacując transakcje organ skarbowy jest zobowiązany do wyboru metody w określony sposób. Oznacza to, że np. jako podstawowa metoda zawsze powinna być potraktowana metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, a dopiero w przypadku, gdy nie można jej zastosować - pozostałe metody. Metody zysku transakcyjnego są z kolei stosowane jedynie wówczas, gdy nie da się zastosować żadnego z pozostałych sposobów określania ceny.

Tego rodzaju ograniczenie stosowania określonych metod szacowania ceny chroni podatnika przed samowolą władz skarbowych, a co więcej - pozwala mu na przewidzenie, kiedy zawarcie porozumienia staje się uzasadnione. Zbyteczne jest zawarcie porozumienia w sytuacji, gdy przedsiębiorca dokonuje transakcji bezpiecznych podatkowo.

Przykład

Example S.A. sprzedaje usługi serwisowe sieci powiązanych z nim spółek dystrybucyjnych oraz grupie niepowiązanych dużych przedsiębiorstw. W obu przypadkach ustalona cena tych usług jest taka sama i stosowana jest ta sama polityka rabatów i upustów. Co więcej, konkurencja stosuje podobne ceny. Dla powiązanych spółek dystrybucyjnych Example S.A. sporządza dokumentację transakcji z podmiotami powiązanymi wymaganą w trybie art. 9a updop. Metodą kalkulacji ceny, jaką w tym przypadku stosuje, jest metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej. Ponieważ w tym przypadku ryzyko zakwestionowania ceny jest niewielkie, Example S.A. nie wystąpił z wnioskiem o zawarcie porozumienia.

Przykład

Firma Example S.A. jest monopolistą w produkcji określonego rodzaju elektroniki stanowiącej komponenty do urządzeń produkowanych przez podmioty powiązane. Zaproponowana przez nią Ministrowi Finansów metoda ustalania ceny transakcyjnej to metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej. Polega ona na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Jednak ponieważ w tej sytuacji nie jest możliwe znalezienie porównywalnych transakcji zawieranych przez podmioty niezależne, Minister Finansów odrzuci tę metodę i zaproponuje inną.

Wartość transakcji

Ostatnim kryterium, jakie przedsiębiorca musi wziąć pod uwagę, jest stosunek ponoszonego ryzyka do wysokości opłaty, jaką uiści za zawarcie porozumienia. Wysokość opłaty od wniosku w sprawie porozumienia, co do zasady, wynosi 1% wartości transakcji będącej przedmiotem porozumienia. Przepisy Ordynacji podatkowej określają dolną i górną granicę, w której muszą się mieścić opłaty. I tak, dla porozumień jednostronnych dotyczących wyłącznie podmiotów krajowych - wysokość opłaty wyniesie nie mniej niż 5000 zł i nie więcej niż 50 000 zł. Dla porozumień jednostronnych dotyczących podmiotu zagranicznego opłata wyniesie nie mniej niż 20 000 zł i nie więcej niż 100 000 zł, podczas gdy dla porozumień dwustronnych lub wielostronnych nie mniej niż 50 000 zł i nie więcej niż 200 000 zł.

1.3. Jak zawrzeć wiążące porozumienie cenowe

Pierwszym krokiem do zawarcia porozumienia powinno być zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji. Do wniosku o zawarcie porozumienia należy dołączyć propozycje stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej, opis sposobu stosowania proponowanej metody i okoliczności mogące mieć wpływ na prawidłowe ustalenie ceny, dokumenty mające istotny wpływ na wysokość ceny transakcyjnej (umowy), propozycje okresu obowiązywania porozumienia, spis podmiotów powiązanych, z którymi ma być dokonywana transakcja.

Przed złożeniem wniosku o zawarcie porozumienia w sprawach ustalania cen transakcyjnych jako podmiot krajowy zainteresowani zawarciem porozumienia są uprawnieni do zwrócenia się do Ministra Finansów o wyjaśnienie wszelkich wątpliwości dotyczących zawierania porozumienia w indywidualnej sprawie - a głównie celowości zawierania porozumienia, zakresu niezbędnych informacji, trybu i przypuszczalnego terminu zawarcia porozumienia oraz przewidywanych warunków i czasu jego obowiązywania (art. 20e Ordynacji podatkowej).

Wniosek o uznanie prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi podlega opłacie uiszczanej przez przedsiębiorcę na rachunek Ministerstwa Finansów w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Zaniżenie opłaty przez podanie we wniosku zmniejszonej wartości transakcji może skutkować nałożeniem na przedsiębiorcę opłaty uzupełniającej.

W trakcie trwania postępowania w sprawie zawarcia porozumienia Minister Finansów w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości może wzywać wnioskodawcę do uzupełnienia załączonych do wniosku informacji i dokumentów lub organizować tzw. spotkania uzgodnieniowe. Jeżeli Minister Finansów stwierdzi istnienie przeszkód, które nie pozwalają na zaakceptowanie wyboru i stosowanie metody ustalania ceny transakcyjnej przedstawionej we wniosku, wnioskodawca zostanie o tym zawiadomiony. W takim przypadku Minister Finansów powinien także zaproponować inną metodę ustalania ceny transakcyjnej.

Postępowanie kończy wydanie decyzji (art. 20i Ordynacji podatkowej), zawierającej:

 oznaczenie podmiotów objętych porozumieniem,

 wskazanie wartości transakcji objętych porozumieniem,

 wskazanie rodzaju przedmiotu transakcji objętych porozumieniem oraz okresu, którego ono dotyczy,

 wskazanie metody ustalania ceny transakcyjnej, algorytmu kalkulacji ceny oraz innych reguł stosowania metody,

 określenie istotnych warunków będących podstawą stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej, z uwzględnieniem podziału ryzyka, pełnionych funkcji przez podmioty oraz marży,

 termin obowiązywania decyzji (nie dłuższy niż 5 lat, ale może być on przedłużany).

Porozumienie w sprawie ustalenia cen transakcyjnych może dotyczyć zarówno kontraktów realizowanych po złożeniu wniosku o zawarcie porozumienia, jak i wykonywanych jeszcze przed złożeniem tego wniosku.

1.4. Termin i koszt zawarcia porozumienia

Termin na zawarcie porozumienia zależy od tego, z jakim rodzajem porozumienia mamy do czynienia. Postępowanie w sprawie porozumienia jednostronnego powinno być zakończone bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia jego wszczęcia. Dla porozumienia dwustronnego jest to okres 1 roku, a dla porozumienia wielostronnego 18 miesięcy. W praktyce zawarcie takiego porozumienia może trwać dłużej. W przypadku firmy, która pierwsza zawarła takie porozumienia (Górażdże Cement), postępowanie trwało 8 miesięcy, choć powinno skończyć się w terminie 6 miesięcy.

Przykład

Spółka Example SA złożyła wniosek o zawarcie porozumienia jednostronnego obejmującego jej transakcje ze spółkami córkami Example I Sp. z o.o. i Example II Sp. z o.o. Zarząd ustalił, że wartość transakcji objętych porozumieniem wyniesie 10 000 000 zł. 1% od tej kwoty to 100 000 zł. Example SA zapłaciła od wniosku 50 000 zł. Taka jest górna stawka opłaty przy tego typu porozumieniach.

Biorąc pod uwagę dużą wartość zawieranych przez spółki transakcji opłata ta jest często marginalna w porównaniu z poziomem ryzyka, które można ograniczyć porozumieniem. Warto także przypomnieć, że jest możliwość wyjaśnienia wszelkich wątpliwości przed złożeniem wniosku o zawarcie porozumienia w sprawach ustalania cen transakcyjnych (art. 20e Ordynacji podatkowej). Wniosek o wyjaśnienie może dotyczyć przede wszystkim celowości zawierania porozumienia, zakresu niezbędnych informacji, trybu i przypuszczalnego terminu zawarcia porozumienia oraz przewidywanych warunków i czasu jego obowiązywania.

1.5. Porozumienia cenowe a transakcje w toku

Porozumienie cenowe obejmuje transakcje, które zostaną dokonane po złożeniu wniosku o zawarcie porozumienia, jak i transakcje, których realizację rozpoczęto przed dniem złożenia wniosku (art. 20c Ordynacji podatkowej). Porozumienia nie zawiera się w zakresie transakcji, których realizację rozpoczęto przed dniem złożenia wniosku o zawarcie porozumienia, a które w dniu złożenia wniosku są objęte postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej lub postępowaniem przed sądem administracyjnym.

Przepis dopuszcza zatem objęcie porozumieniem również transakcji, których realizację rozpoczęto przed złożeniem wniosku. Wśród takich transakcji można wyróżnić transakcje, których realizację zakończono: przed złożeniem wniosku; po złożeniu wniosku, ale przed wydaniem decyzji; po wydaniu decyzji.

UWAGA!

Porozumienia cenowe obejmują transakcje przyszłe, zrealizowane po wydaniu decyzji Ministra Finansów.

Ordynacja podatkowa dopuszcza ochronę transakcji rozpoczętych przed złożeniem wniosku, a spośród nich wyłącza te, które są przedmiotem kontroli lub postępowania podatkowego. Gdy ustawodawca nie różnicuje transakcji na zakończone przed oraz zakończone po wydaniu decyzji, rozróżnienia takiego nie można domniemywać (lege non distinguente - czego prawo nie rozróżnia, tego nie należy rozróżniać).

1.6. Sprawozdania o realizacji uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej

Podatnicy, którzy zawarli tzw. porozumienie cenowe, dołączają do zeznania podatkowego również sprawozdanie o realizacji uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej według wzorów zawartych w rozporządzeniach (art. 27 ust. 3 updop, art. 45 ust. 5a updof i art. 21a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

W sprawozdaniu podatnik musi wpisać:

 swoje dokładne dane,

 rok podatkowy, za który jest składane sprawozdanie,

 decyzję dotyczącą składanego sprawozdania (jej datę, numer i okres obowiązywania),

 określenie rodzaju porozumienia objętego postanowieniami decyzji (jednostronna, dwustronna czy wielostronna),

 wyszczególnienie innych niż podatnik podmiotów powiązanych, których dotyczy decyzja (adres siedziby i numer identyfikacji podatkowej),

 metodę ustalania ceny transakcyjnej (np. metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, metoda ceny odsprzedaży lub metoda rozsądnej marży (koszt plus),

 wielkość sprzedaży towarów i usług objętych decyzją,

 ceny transakcyjne objęte decyzją, stosowane z podmiotami powiązanymi,

 okres stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej.

UWAGA!

Sprawozdania o realizacji uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej należy dołączyć do zeznania rocznego.

We wzorze sprawozdania uwzględniono sytuację, w której nastąpiła niezależna od przedsiębiorcy zmiana stosunków gospodarczych mająca wpływ na realizację uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej. Chodzi tu o taką zmianę, która powoduje rażącą nieadekwatność wyboru i stosowania uznanej w decyzji metody. W takim przypadku w sprawozdaniu przedsiębiorca powinien opisać rodzaj zmiany, jej przyczynę oraz skutki finansowe.

Obowiązujące wzory sprawozdań realizacji uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej zawierają rozporządzenia Ministra Finansów z 31 maja 2006 r.:

 w sprawie wzoru sprawozdania o realizacji uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. nr 98, poz. 677),

 w sprawie wzoru sprawozdania o realizacji uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 98, poz. 678),

 w sprawie wzoru sprawozdania o realizacji uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. nr 99, poz. 687).

2. Podatkowa grupa kapitałowa

Sposobem na uniknięcie sporów z organami podatkowymi na gruncie cen transferowych ustalanych między podmiotami powiązanymi może być utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK). Należy jednak zaznaczyć, że prowadzenie działalności przez grupy spółek w tej formie nie jest popularne. Wynika to z konieczności spełnienia wielu wymagań nakładanych przez prawo, by móc utworzyć PGK.

2.1. Kto może tworzyć PGK

PGK mogą utworzyć wyłącznie spółki prawa handlowego mające osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. W wyniku utworzenia podatkowej grupy kapitałowej spółki wchodzące w jej skład nie tracą własnej podmiotowości prawnej - pozostają nadal samodzielnymi podmiotami prawnymi. Ciążą więc na nich na przykład obowiązki w zakresie sporządzania sprawozdania finansowego zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Jedynie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych spółki wchodzące w skład grupy przestają być podatnikami tego podatku za okres trwania umowy grupy lub do momentu utraty statusu podatnika przez grupę. W zakresie wszystkich innych podatków i należności publicznoprawnych spółki wykonują swoje obowiązki tak jak przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Spółki tworzące podatkową grupę kapitałową muszą spełnić wiele warunków:

 są to spółki kapitałowe, tzn. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, z siedzibą na terytorium Polski,

 przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą z tych spółek jest nie niższy niż 1 000 000 zł,

 jedna ze spółek zwana „spółką dominującą” posiada bezpośrednio co najmniej 95% udziału w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,

 spółki zależne (tzw. spółki córki) nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,

 w spółkach należących do grupy nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa - warunek ten jest również spełniony wtedy, gdy spółka po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji albo w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania, ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami,

 spółka dominująca i spółki zależne zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych i zarejestrowały ją we właściwym urzędzie skarbowym,

 po utworzeniu grupy tworzące ją spółki nie mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych przepisów oraz nie mogą stosować praktyk przerzucania dochodu na innych podatników podatku dochodowego niewchodzących w skład grupy kapitałowej,

 grupa musi osiągnąć za każdy rok podatkowy co najmniej 3% dochód w relacji do przychodów podatkowych (art. 1a ust. 2 updop).

2.2. Zawarcie umowy o PGK

Umowa o utworzeniu grupy musi być zawarta przez spółkę dominującą i spółki zależne w formie aktu notarialnego, na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Ponadto umowa ta musi zostać zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego (art. 1a ust. 2 pkt 2 updop).

Umowa musi zawierać co najmniej:

 wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego,

 informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek,

 określenie czasu trwania umowy,

 wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej,

 określenie przyjętego roku podatkowego.

Umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę reprezentującą grupę co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Naczelnik urzędu skarbowego dokonuje, w formie decyzji, rejestracji umowy. Po rejestracji umowy nie może być ona rozszerzona na inne spółki. W tej samej formie naczelnik urzędu skarbowego odmawia zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione opisane warunki uznania grupy za podatnika podatku dochodowego, umowa nie spełnia warunków określonych ustawą lub umowa nie została zgłoszona w terminie. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej. Informacje o zarejestrowaniu i wykreśleniu podatkowej grupy kapitałowej podlegają ogłoszeniu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

Spółka dominująca ma obowiązek zgłaszać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego wszelkie zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących grupę - w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności.

Do przedłużenia funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jest wymagane zawarcie nowej umowy, którą również należy zgłosić i zarejestrować we właściwym urzędzie skarbowym.

Spółki tworzące podatkową grupę kapitałową odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, należnego za okres obowiązywania umowy podatkowej grupy kapitałowej.

2.3. Warunki pozostawania w PGK

Po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę nie mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw. Nie mogą również pozostawać w powiązaniach skutkujących zastosowanie art. 11 updop z podmiotami niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej. Oznacza to, że nie mogą dokonywać transakcji na warunkach odbiegających od warunków rynkowych z podmiotami powiązanymi, zarówno polskimi, jak i zagranicznymi, niebędącymi członkami grupy.

UWAGA!

Członkowie PGK nie mogą dokonywać transakcji na warunkach odbiegających od warunków rynkowych z podmiotami powiązanymi, polskimi lub zagranicznymi, niebędącymi członkami grupy.

Ponadto członkowie muszą osiągać za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%. Jest oczywiste, że w praktyce podatkowa grupa kapitałowa, jak też inni podatnicy, często o posiadaniu zaległości podatkowych dowiadują się w wyniku wewnętrznego audytu lub kontroli organów skarbowych. Dlatego warunek nieposiadania zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa ustawodawca uważa za spełniony również wtedy, gdy spółka po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji albo w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania.

2.4. Zalety i wady PGK

(+) Łączne opodatkowanie dochodów i strat

PGK ma możliwość łącznego opodatkowania dochodów i strat podmiotów należących do jednej grupy kapitałowej (zysk jednej spółki z takiej grupy może być pomniejszony o straty innych spółek należących do tej grupy jeszcze w tym samym roku podatkowym, w którym te straty wystąpiły i w pełnej ich wysokości). W wyniku utworzenia podatkowej grupy kapitałowej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i tylko tego podatku) jest podatkowa grupa kapitałowa, a nie spółki tworzące grupę. Spółki tworzące grupę przestają być tymi podatnikami. Następuje to z pierwszym dniem roku podatkowego grupy. W podatkowej grupie kapitałowej przedmiotem opodatkowania jest dochód osiągnięty w roku podatkowym, rozumiany jako nadwyżka dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeśli któraś ze spółek poniesie stratę podatkową, to zostanie ona pokryta dochodami pozostałych spółek, a więc zmniejszy się wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego. Gdyby spółki nie tworzyły grupy, to spółka, która poniosła stratę podatkową, mogłaby ją rozliczyć w pięciu kolejnych latach podatkowych - pod warunkiem że wysokość odliczenia w jednym roku nie przekroczy 50% kwoty tej straty. Natomiast spółki osiągające dochody podatkowe miałyby wyższe zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Dzięki utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej stratę spółki wchodzącej w skład grupy można rozliczyć w jednym roku poprzez jej pokrycie z dochodów uzyskanych przez inne spółki z grupy.

(+) Swoboda określania cen między członkami grupy

Zaletą pozostawania członkiem PGK jest możliwość swobodnego określania cen między członkami grupy. Ustawodawca zezwolił na pełną dowolność w tym zakresie - czyli przyznał podmiotom należącym do podatkowych grup kapitałowych prawo stosowania cen transferowych, bez ryzyka szacowania dochodów przez władze podatkowe.

Do ustalenia dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie ma znaczenia wysokość cen, jakie spółki grupy ustalą między sobą w transakcjach. Dla jednej spółki będzie to bowiem przychód podatkowy, a dla drugiej (nabywcy) koszt podatkowy. W rezultacie przy ustalaniu podstawy opodatkowania grupy przychód ten i koszt wzajemnie się zniosą, czyli transakcja będzie neutralna podatkowo. Tak więc w ramach grupy tworzące ją spółki mają swobodę w zakresie cen we wzajemnych transakcjach wewnątrz grupy, tj. mogą stosować ceny transferowe, bez ryzyka szacowania dochodów przez organy podatkowe. W konsekwencji spółki grupy nie mają również obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Pozwala to na prowadzenie polityki w zakresie przychodów i kosztów grupy.

W razie utraty statusu podatnika przez PGK, nie ma obowiązku rozliczenia skutków podatkowych zastosowania cen transferowych w transakcjach między spółkami za okres, kiedy spółki te tworzyły podatkową grupę kapitałową. W tej sprawie wypowiedział się I Mazowiecki Urząd Skarbowy w postanowieniu z 24 sierpnia 2006 r. (nr 1471/DPD1/423-77/06/KK/2): brak jest regulacji nakładających na spółki, które wchodziły w skład podatkowej grupy kapitałowej, obowiązek rozliczenia cen transferowych stosowanych w okresie istnienia grupy (...). Utrata statusu podatnika nie powoduje konieczności rozliczeń cen transferowych ze skutkiem wstecznym.

Podatkową grupę kapitałową reprezentuje przed urzędem skarbowym jedna wybrana spółka, która rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych.

(+) Brak opodatkowania dywidend

Korzystny jest również brak opodatkowania dywidend wypłacanych wewnątrz grupy. Ustawodawca zwolnił z 19% podatku dochodowego wypłaty dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, uzyskiwane przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową od innych spółek z tej grupy.

(+) Rozliczenie darowizn

Darowizna dokonywana przez jedną ze spółek grupy na rzecz innej spółki z grupy jest dla spółki przekazującej podatkowym kosztem uzyskania przychodu, a dla spółki otrzymującej jest przychodem podatkowym. Dla grupy rozliczenie takiej darowizny jest zatem obojętne podatkowo, gdyż jedna spółka wykazuje ją jako koszt, a inna jako przychód w tej samej wysokości.

(-) Utrata statusu

Spółka reprezentująca jest zobowiązana zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego wszelkie zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową - w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności. Do przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jest wymagane zawarcie nowej umowy, podlegającej zgłoszeniu i zarejestrowaniu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Zbycie udziałów (akcji) objętych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji lub w związku z reprywatyzacją oraz dalszy obrót tymi udziałami (akcjami) przez ich posiadaczy nie stanowi naruszenia warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego.

W przypadku niezachowania warunku osiągnięcia zyskowności 3%, za dzień utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową uznaje się ostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż dzień, na który przypada termin złożenia tego zeznania. Przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status ze względu na naruszenie warunków, nie jest możliwe przed upływem roku podatkowego spółki, następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika.

Załącznik I. Artykuł 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

1. Jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

2. Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży („koszt plus”).

3. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

3a. W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną.

4. Przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

4a. W przypadku gdy podmiot krajowy dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, a warunki ustalone w takiej transakcji odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot krajowy nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości - dochody podmiotu krajowego określa się w drodze oszacowania stosując metody wskazane w ust. 2 i 3 lub stosuje się odpowiednio art. 14.

5. Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

5a. Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

5b. Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

6. Przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

7. (uchylony).

7a. (uchylony).

8. Przepisy ust. 4 nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

8a. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio przy określaniu części dochodu podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, podlegającej przypisaniu temu zakładowi.

8b. Jeżeli dochody podatnika będącego podmiotem krajowym zostaną przez administrację podatkową innego państwa uznane za dochody powiązanego z podatnikiem podmiotu zagranicznego i zaliczone do podlegających opodatkowaniu dochodów tego podmiotu zagranicznego, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dokonuje się korekty dochodów podatnika będącego podmiotem krajowym, jeżeli przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, taką korektę przewidują.

8c. Korekta dochodów, o której mowa w ust. 8b, służy określeniu dochodów podatnika będącego podmiotem krajowym, jakie byłyby przez ten podmiot uzyskane, gdyby warunki handlowe lub finansowe ustalone z podmiotem zagranicznym, o którym mowa w ust. 8b, odpowiadały warunkom, jakie byłyby uzgodnione między podmiotami niezależnymi.

8d. Przepisy ust. 8b i 8c stosuje się odpowiednio do podmiotu zagranicznego posiadającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w zakresie dochodów uzyskanych za pośrednictwem tego zakładu i uwzględnionych w jego dochodach.

9. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz.Urz. UE C 176 z 28. 07.2006, str. 8-12)

Załącznik II. Kraje i terytoria stosujące szkodliwą konkurencję podatkową do celów podatku dochodowego od osób prawnych

Szkodliwa konkurencja podatkowa jest stosowana w systemach podatkowych w następujących krajach oraz terytoriach:

1) Księstwo Andory;

2) Anguilla - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;

3) Antigua i Barbuda;

4) Aruba - Terytorium Królestwa Niderlandów;

5) Wspólnota Bahamów;

6) Królestwo Bahrajnu;

7) Barbados;

8) Belize;

9) Bermudy - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;

10) Brytyjskie Wyspy Dziewicze - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;

11) Wyspy Cooka - Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią;

12) Wspólnota Dominiki;

13) Gibraltar - Terytorium Zamorskie Korony Brytyjskiej;

14) Grenada;

15) Guernsey/Sark/Alderney - Terytoria Zależne Korony Brytyjskiej;

16) Hongkong - Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej;

17) Jersey - Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej;

18) Kajmany - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;

19) Republika Liberii;

20) Księstwo Liechtensteinu;

21) Makau - Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej;

22) Republika Malediwów;

23) Wyspa Man - Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej;

24) Republika Wysp Marshalla;

25) Republika Mauritiusu;

26) Księstwo Monako;

27) Montserrat - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;

28) Republika Nauru;

29) Antyle Niderlandzkie - Terytorium Królestwa Niderlandów;

30) Niue - Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią;

31) Republika Panamy;

32) Niezależne Państwo Samoa;

33) Republika Seszeli;

34) Federacja Sant Christopher i Nevis;

35) Saint Lucia;

36) Saint Vincent i Grenadyny;

37) Królestwo Tonga;

38) Turks i Caicos - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;

39) Wyspy Dziewicze Stanów Zjednoczonych - Terytorium Nieinkorporowane Stanów Zjednoczonych;

40) Republika Vanuatu.

Podstawa prawna: rozporządzenie Ministra Finansów z 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2005 r. nr 94, poz. 791)

Załącznik II. Kraje i terytoria stosujące szkodliwą konkurencję podatkową do celów podatku dochodowego od osób fizycznych

Szkodliwa konkurencja podatkowa jest stosowana w systemach podatkowych w następujących krajach oraz terytoriach:

1) Księstwo Andory;

2) Anguilla - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;

3) Antigua i Barbuda;

4) Aruba - Terytorium Królestwa Niderlandów;

5) Wspólnota Bahamów;

6) Królestwo Bahrajnu;

7) Barbados;

8) Belize;

9) Bermudy - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;

10) Brytyjskie Wyspy Dziewicze - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;

11) Wyspy Cooka - Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią;

12) Wspólnota Dominiki;

13) Gibraltar - Terytorium Zamorskie Korony Brytyjskiej;

14) Grenada;

15) Guernsey/Sark/Alderney - Terytoria Zależne Korony Brytyjskiej;

16) Hongkong - Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej;

17) Jersey - Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej;

18) Kajmany - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;

19) Republika Liberii;

20) Księstwo Liechtensteinu;

21) Makau - Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej;

22) Republika Malediwów;

23) Wyspa Man - Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej;

24) Republika Wysp Marshalla;

25) Republika Mauritiusu;

26) Księstwo Monako;

27) Montserrat - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;

28) Republika Nauru;

29) Antyle Niderlandzkie - Terytorium Królestwa Niderlandów;

30) Niue - Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią;

31) Republika Panamy;

32) Niezależne Państwo Samoa;

33) Republika Seszeli;

34) Federacja Sant Christopher i Nevis;

35) Saint Lucia;

36) Saint Vincent i Grenadyny;

37) Królestwo Tonga;

38) Turks i Caicos - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;

39) Wyspy Dziewicze Stanów Zjednoczonych - Terytorium Nieinkorporowane Stanów Zjednoczonych;

40) Republika Vanuatu.

Podstawa prawna: rozporządzenie Ministra Finansów z 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2005 r. nr 94, poz. 790)

Załącznik III. Rozporządzenie o szacowaniu cen

ROZPORZĄDZENIE

MINISTRA FINANSÓW

z 10 października 1997 r.

w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. nr 128, poz. 833 ze zm.)

Na podstawie art. 11 ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 i Nr 134, poz. 646, z 1994 r. Nr 1, poz. 2, Nr 43, poz. 163, Nr 80, poz. 368, Nr 87, poz. 406, Nr 90, poz. 419, Nr 113, poz. 547, Nr 123, poz. 602 i Nr 127, poz. 627, z 1995 r. Nr 5, poz. 25, Nr 86, poz. 433, Nr 96, poz. 478, Nr 133, poz. 654 i Nr 142, poz. 704, z 1996 r. Nr 25, poz. 113, Nr 34, poz. 146, Nr 90, poz. 405, Nr 137, poz. 639 i Nr 147, poz. 686 oraz z 1997 r. Nr 9, poz. 44, Nr 28, poz. 153, Nr 79, poz. 484, Nr 96, poz. 592, Nr 107, poz. 685, Nr 118, poz. 754, Nr 121, poz. 770 i Nr 123, poz. 776 i 777) oraz art. 25 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 i Nr 134, poz. 646, z 1994 r. Nr 43, poz. 163, Nr 90, poz. 419, Nr 113, poz. 547, Nr 123, poz. 602 i Nr 126, poz. 626, z 1995 r. Nr 5, poz. 25 i Nr 133, poz. 654, z 1996 r. Nr 25 poz. 113, Nr 87, poz. 395, Nr 137, poz. 638, Nr 147, poz. 686 i Nr 156, poz. 776 oraz z 1997 r. Nr 28, poz. 153 Nr 30, poz. 164, Nr 71, poz. 449, Nr 85, poz. 538, Nr 96, poz. 592, Nr 121, poz. 770 i Nr 123, poz. 776) zarządza się, co następuje:

Rozdział 1

Zasady ogólne

§ 1. 1. Przepisy rozporządzenia regulują sposób oraz tryb określania, w drodze oszacowania cen, dochodów, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 i Nr 134, poz. 646, z 1994 r. Nr 1, poz. 2, Nr 43, poz. 163, Nr 80, poz. 368, Nr 87, poz. 406, Nr 90, poz. 419, Nr 113, poz. 547, Nr 123, poz. 602 i Nr 127, poz. 627, z 1995 r. Nr 5, poz. 25, Nr 86, poz. 433, Nr 96, poz. 478, Nr 133, poz. 654 i Nr 142, poz. 704, z 1996 r. Nr 25, poz. 113, Nr 34, poz. 146, Nr 90, poz. 405, Nr 137, poz. 639 i Nr 147, poz. 686 oraz z 1997 r. Nr 9, poz. 44, Nr 28, poz. 153, Nr 79, poz. 484, Nr 96, poz. 592, Nr 107, poz. 685, Nr 118, poz., 754, Nr 121, poz. 770 i Nr 123, poz. 776 i 777) oraz w art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 i Nr 134, poz. 646, z 1994 r. Nr 43, poz. 163, Nr 90, poz. 419, Nr 113, poz. 547, Nr 123, poz. 602 i Nr 126, poz. 626, z 1995 r. Nr 5, poz. 25 i Nr 133, poz. 654, z 1996 r. Nr 25, poz. 113, Nr 87, poz. 395, Nr 137, poz. 638, Nr 147, poz. 686 i Nr 156, poz. 776 oraz z 1997 r. Nr 28, poz. 153, Nr 30, poz. 164, Nr 71, poz. 449, Nr 85, poz. 538, Nr 96, poz. 592, Nr 121, poz. 770 i Nr 123, poz. 776).

2. Stosowanie uregulowań zawartych w przepisach rozporządzenia ma na celu określenie oraz opodatkowanie dochodów, które mogą być racjonalnie uznane za uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku podmiotów krajowych, również dochodów uzyskanych za granicą, jeżeli racjonalnie mogą być przypisane tym podmiotom.

3. Przepisów rozporządzenia nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

4. Dla celów tego rozporządzenia określenia w nim użyte oznaczają:

1) podmiot - osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej,

2) podmioty powiązane - podmioty, między którymi istnieją związki, o których mowa odpowiednio w art. 11 ust. 1 i 4-7 pierwszej z ustaw wymienionych w ust. 1 oraz w art. 25 ust. 1 i 4-7 drugiej z ustaw wymienionych w ust. 1,

3) podmioty niezależne - podmioty, między którymi nie występują związki, o których mowa w pkt 2,

4) wartość rynkowa - wartość określoną na podstawie ceny ustalonej w oparciu o metody, o których mowa w § 4-6 oraz § 12.

§ 2. 1. Organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej badają, czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, właściwie zewidencjonowany i przypisany stronom transakcji.

2. Badanie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług.

§ 3. 1. Organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są obowiązane do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o wszelkie dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości.

2. Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji oraz określaniu na tej podstawie dochodu organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są obowiązane zapewnić podatnikom możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności przedstawienia tym organom dokumentów, notatek oraz innych danych, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny.

3. Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji.

4. Jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w § 4-6 i przedstawi organom podatkowym dane, o których mowa w ust. 2, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia oraz posiadanych danych, jest w sposób oczywisty bardziej właściwe.

Rozdział 2

Podstawowe metody określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen

§ 4. 1. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi.

2. Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

3. Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.

4. W przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika.

§ 5. 1. Metoda ceny odprzedaży polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym.

2. Marża ceny odprzedaży obejmuje wydatki bezpośrednie i, z zastrzeżeniem ust. 3, wydatki pośrednie, jakie poniósł dany podmiot w związku z tą transakcją, oraz odpowiednią dla tego typu transakcji stopę zysku. Jeżeli podmiot przed odprzedażą przetworzył lub w inny sposób spowodował zmianę wartości rzeczy, zmianę tę uwzględnia się przy dokonywaniu korekty ceny, o której mowa w ust. 1.

3. Marża ceny odprzedaży nie obejmuje wydatków stanowiących równowartość ceny przedmiotu transakcji oraz kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką.

4. Marżę ceny odprzedaży ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

5. Przy określaniu wysokości marży ceny odprzedaży uwzględnia się w szczególności:

1) czynniki związane z upływem czasu pomiędzy pierwotnym zakupem a odprzedażą, w tym dotyczące zmian na rynku w zakresie kosztów, kursów walut, inflacji,

2) zmiany stanu i stopnia zużycia rzeczy lub praw będących przedmiotem transakcji, w tym będące wynikiem postępu technicznego w danej dziedzinie,

3) wyłączne prawo odprzedawcy do sprzedaży określonych rzeczy lub praw, mogące wpływać na decyzję o zmianie marży.

§ 6. 1. Metoda rozsądnej marży („koszt plus”) polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką.

2. Marżę ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Rozdział 3

Warunki porównywalności transakcji

§ 7. 1. Przy określaniu porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych produktów, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na ceny rynkowe przedmiotów transakcji.

2. W szczególności cechami charakterystycznymi przedmiotów transakcji mającymi wpływ na ceny rynkowe, podlegającymi uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości rynkowej tych przedmiotów na danym rynku, są w przypadku:

1) dóbr materialnych - fizyczne cechy tych dóbr, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, jakość, dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy,

2) dóbr niematerialnych - czas trwania i stopień ochrony tych dóbr oraz przewidywane korzyści związane z wykorzystywaniem tych dóbr,

3) usług oraz innych świadczeń - rodzaj, zakres i jakość takich usług i świadczeń.

§ 8. 1. Przy dokonywaniu oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, oraz strategię gospodarczą przez nie stosowaną.

2. Analiza funkcji podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji. Przy dokonywaniu takiej analizy uwzględnić należy w szczególności:

1) podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji,

2) rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń,

3) wartość zaangażowanych dóbr niematerialnych.

3. Strategia gospodarcza, o której mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności:

1) stosowanie cen promocyjnych przy wchodzeniu na dany rynek,

2) czasową obniżkę zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe,

3) ponoszenie przez pewien okres wyższych kosztów w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowego.

4. Wpływ czynników związanych z realizacją deklarowanej przez podmiot strategii gospodarczej nie może być brany pod uwagę w przypadkach, gdy późniejsze działania tego podmiotu nie potwierdzają realizacji danej strategii, chyba że brak takiej realizacji wynika z przyczyn od podmiotu niezależnych, których nie mógł on przewidzieć podejmując daną strategię.

§ 9. Ocena porównywalności transakcji dokonywanych na różnych rynkach powinna uwzględniać warunki panujące na porównywanych rynkach w takim stopniu, w jakim warunki te mają wpływ na ceny w transakcjach zawieranych na tych rynkach. Zaliczyć do nich należy w szczególności:

1) wielkość i położenie danego rynku,

2) stosunek podaży do popytu na dane dobra lub usługi, siłę nabywczą konsumentów oraz stopień konkurencji,

3) istotę i zakres rządowej regulacji rynku oraz stopień ryzyka prowadzenia działalności na danym rynku,

4) poziom kosztów produkcji i transportu.

§ 10. 1. Porównanie transakcji powinno uwzględniać warunki określone w porównywanych transakcjach w takim stopniu, w jakim różnice między tymi warunkami mogą mieć wpływ na cenę rynkową przedmiotu transakcji.

2. Do warunków transakcji mogących mieć wpływ na cenę rynkową przedmiotów porównywanych transakcji zaliczyć można w szczególności:

1) terminy, warunki i formy płatności,

2) okres, w jakim realizowana jest transakcja,

3) terminowość realizacji transakcji,

4) zabezpieczenia realizacji transakcji.

Rozdział 4

Określanie dochodów przy zastosowaniu metod zysku transakcyjnego

§ 11. 1. W przypadkach gdy nie można określić dochodów za pomocą metod określonych w § 4-6, dopuszcza się zastosowanie metod zysku transakcyjnego, polegających na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji.

2. Metody zysku transakcyjnego należy stosować tak, aby nie zwiększać obciążeń podatkowych podmiotu wyłącznie z powodu osiągania zysków niższych niż zyski przeciętnie osiągane przez inne podmioty, jeżeli mniejszy zysk lub nieosiągnięcie zysku przez dany podmiot przypisać można czynnikom ekonomicznym lub organizacyjnym.

§ 12. 1. Przy określaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji realizowanych przez podmioty powiązane dopuszcza się stosowanie następujących metod zysku transakcyjnego:

1) metodę podziału zysków oraz

2) metodę marży transakcyjnej netto.

2. Metoda podziału zysków polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją (transakcjami) osiągnęły podmioty powiązane, oraz podziału tych zysków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne.

3. Proporcjonalnego podziału zysków, który stosowałyby niezależne podmioty uczestniczące w danej transakcji (transakcjach), dokonuje się za pomocą:

1) analizy rezydualnej, która dzieli sumę zysków uzyskanych w związku z daną transakcją (transakcjami) przez podmioty powiązane uczestniczące w tej transakcji (transakcjach) w dwóch etapach; w pierwszym etapie każdemu uczestnikowi transakcji przypisuje się minimalny zysk, jaki osiągają podmioty niezależne w tego rodzaju transakcjach; w drugim etapie wszelkie pozostałe po podziale w pierwszym etapie zyski dzielone są pomiędzy podmioty powiązane uczestniczące w danej transakcji zgodnie z zasadami, jakie ustaliłyby podmioty niezależne uczestniczące w takiej transakcji; jeżeli suma osiągniętych przez podmioty powiązane zysków jest niższa niż suma zysków przypisanych w pierwszym etapie, to zyski przypisane podlegają zmniejszeniu; korekta dokonywana w etapie drugim uwzględnia funkcje ekonomiczne, o których mowa w § 8 ust. 2, albo

2) analizy udziału, która dzieli między podmiotami powiązanymi połączony zysk z transakcji, której przedmiotem są dobra wytworzone lub ulepszone przez te podmioty, w oparciu o względną wartość działań podjętych przez każdy z powiązanych podmiotów, uwzględniając czynniki, o których mowa w § 8 ust. 2.

4. Podziału zysków, o których mowa w ust. 2, dokonuje się przez właściwe określenie przychodów uzyskanych przez każdy z podmiotów powiązanych oraz poniesionych kosztów związanych z daną transakcją (transakcjami).

5. Metoda marży transakcyjnej netto polega na badaniu marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot w transakcji lub transakcjach z innym podmiotem powiązanym, i określeniu jej na poziomie marży, jaką uzyskuje ten sam podmiot w transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub do marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

6. Marżę transakcyjną netto, o której mowa w ust. 5, określa się poprzez odliczenie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także kosztów ogólnych zarządu.

7. Odliczenia kosztów ogólnych zarządu, o którym mowa w ust. 6, dokonuje się uwzględniając proporcję, w jakiej pozostaje przychód uzyskany w związku z daną transakcją w ogólnej kwocie przychodów.

8. Stosując metodę marży transakcyjnej netto należy uwzględnić różnice między podmiotami, których marże są porównywane, a w szczególności należy wziąć pod uwagę takie czynniki, jak: konkurencja ze strony innych uczestników rynku i dóbr zamiennych, skuteczność i strategia zarządzania, pozycja rynkowa, różnice struktury kosztów i kosztu pozyskania kapitału oraz stopień doświadczenia w działalności.

Rozdział 5

Szczególne zasady dotyczące ustalania wartości rynkowej dóbr niematerialnych i usług

§ 13. 1. Przy dokonywaniu określenia wartości rynkowej dóbr niematerialnych lub usług w transakcjach między podmiotami powiązanymi organy podatkowe w pierwszej kolejności badają, czy niezależne, racjonalnie działające podmioty zawarłyby taką transakcję na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane.

2. W przypadkach kiedy racjonalnie oczekiwane korzyści (zyski) podmiotu zawierającego taką transakcję są w sposób oczywisty mniejsze niż poniesione w związku z tą transakcją wydatki, wydatki takie, stosownie do art. 15 ust. 1 oraz odpowiednio art. 22 ust. 1 ustaw wymienionych w § 1 ust. 1, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Przepis § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

3. Przy określaniu wysokości wydatków, o których mowa w ust. 2, bierze się pod uwagę również inne koszty warunkujące korzystanie z danego dobra lub usługi.

4. Przepisów ust. 2 nie stosuje się, jeżeli z odrębnych przepisów wynika dla danego podmiotu obowiązek dokonania danej czynności prawnej.

§ 14. 1. Przy szacowaniu dochodów organy skarbowe i organy kontroli skarbowej określają koszty ponoszone przez podmioty powiązane na reklamę, proporcjonalnie do osiąganych przez te podmioty korzyści z reklamy. Jeżeli jeden podatnik ponosi koszty reklamy, z której korzyści osiąga również podmiot powiązany z tym podatnikiem, uznać wówczas należy, iż ten pierwszy podmiot wykonuje usługi handlowe w granicach, w jakich odpowiadają one co do natury i zakresu usługom prowadzonym przez niezależne przedsiębiorstwo reklamowe.

2. W szczególności, w celu określenia proporcjonalności ponoszonych wydatków na reklamę, której prowadzenie przynosi potencjalne korzyści dwóm lub większej liczbie podmiotów powiązanych, uwzględnić należy, na jakich rynkach prowadzona jest reklama, oraz udział sprzedaży reklamowanych dóbr i usług poszczególnych podmiotów powiązanych na rynkach objętych reklamą.

§ 15. 1. Jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia, albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne.

2. Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach.

3. Dokonując określenia, o którym mowa w ust. 2, należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, a w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona,

2) charakter i cel pożyczki (kredytu),

3) ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu,

4) walutę pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kursów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut,

5) wysokość prowizji.

§ 16. Jeżeli jeden podmiot powiązany z drugim lub z wieloma podmiotami podejmuje badania na zlecenie tego drugiego podmiotu lub podmiotów w celu określenia przychodów tych podmiotów uzyskanych w związku z taką transakcją (transakcjami), przyjmuje się, że ewentualne korzyści z uzyskanych wyników badań przysługują zleceniodawcy. Dla określenia właściwego wynagrodzenia zleceniobiorcy za świadczenie takich usług, bez względu na ich wynik, stosuje się metodę, o której mowa w § 6.

§ 17. 1. Jeżeli podatnik uczestniczy w kosztach wspólnie ponoszonych przez podmioty powiązane na wytworzenie dóbr niematerialnych, wysokość ponoszonych przez podatnika obciążeń z tego tytułu uznać można za określoną zgodnie z zasadami rynku jedynie wówczas, gdy warunki takie, w świetle oczekiwanych korzyści z tytułu takiego uczestnictwa, akceptowałyby podmioty niezależne.

2. Warunki, o których mowa w ust. 1, dotyczą w szczególności proporcjonalnego do oczekiwanych korzyści obciążenia podmiotów tymi kosztami oraz, dodatkowo, proporcjonalnego do wysokości obciążeń podziału korzyści, które nie były oczekiwane (uwzględniane) przy określaniu tych warunków.

3. Jeżeli podatnik ma możność uzyskania porównywalnych korzyści w ramach porozumienia, o którym mowa w ust. 1, lub od podmiotu niezależnego i w jednym z tych przypadków podatnik ten będzie ponosił niższe wydatki, to, dla celów określenia wartości rynkowej świadczeń tego podatnika, przyjąć należy wartość niższą.

4. W przypadkach, o których mowa w ust. 1-3, przepis § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

§ 18. 1. Jeżeli w transakcji (transakcjach) między podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a jednocześnie w innej transakcji (transakcjach) między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki bardziej korzystne dla tego podmiotu, organy podatkowe nie dokonują korekty cen przedmiotów takich transakcji, w przypadkach gdy mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą transakcją (transakcjami) są skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tą inną transakcją (transakcjami).

2. Kompensatę, o której mowa w ust. 1, należy uznać za zgodną z warunkami rynkowymi, jeżeli takiej kompensaty dokonałyby podmioty niezależne.

Rozdział 6

Ogólne zasady dokonywania korekty zobowiązań podatkowych

§ 19. 1. W celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dochodów podmiotów powiązanych, jeżeli dochody podatnika będącego podmiotem krajowym są przez administrację podatkową innego kraju włączone do dochodów podmiotu zagranicznego oraz odpowiednio opodatkowane w związku z określeniem przez tę administrację warunków, jakie byłyby uzgodnione między podmiotami niezależnymi, na wniosek podmiotu krajowego, naczelnicy urzędów skarbowych mogą dokonać korekty zobowiązań podatkowych tego podatnika, o ile przepisy właściwych umów międzypaństwowych lub międzyrządowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, taką korektę przewidują.

2. Korekty, o której mowa w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego może dokonać w przypadku, gdy warunki określone przez administrację podatkową tego innego kraju, w świetle przepisów rozporządzenia, są zgodne z warunkami, jakie uzgodniłyby niezależne podmioty.

Rozdział 7

Przepis końcowy

§ 20. Rozporządzenie wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

¹⁶ Sporne jest, czy można objąć nimi też transakcje dokonane przed wydaniem decyzji (zobacz wyrok WSA z 3 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1446/07), który uznał że: Przepis art. 20c Ordynacji podatkowej określa transakcje, które mogą stanowić przedmiot decyzji Ministra Finansów na podstawie art. 20i § l Ordynacji podatkowej, a określenie przedmiotu tej decyzji poprzez wskazanie transakcji objętych porozumieniem, nie jest uwarunkowane datą wydania i doręczenia decyzji w sprawie porozumienia. Należy więc przyjąć, iż „transakcje, które mają zostać dokonane po złożeniu wniosku o zawarcie porozumienia” to zarówno transakcje zawarte po doręczeniu decyzji, jak i zawarte po złożeniu wniosku, ale jeszcze przed doręczeniem decyzji. Z powyższego wynika również, iż „przyszłość transakcji” należy oceniać na dzień złożenia wniosku, a nie na dzień zawarcia porozumienia. Stanowiska tego nie podzielił jednak NSA (wyrok z 21 października 2008 r., sygn. akt II GSK 421/08), stwierdzając, że w analizowanej sytuacji nie można by mówić o spełnieniu przesłanki uprzedniości porozumienia oraz odrzucając możliwość retroaktywnego skutku decyzji, nawet na korzyść podatnika.

---