Załącznik nr 2
do uchwały nr 538/43/2002
KRBR z 12 listopada 2002 r.
Norma nr 2
wykonywania zawodu biegłego rewidenta
Specyfika badania sprawozdań finansowych
jednostek sektora finansowego
Postanowienia ogólne
Niniejsza norma uzupełnia normę nr 1 „Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych” określając szczególne zasady badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego, których zasady działania, z uwagi na ich właściwości, określają odrębne przepisy, przy czym podlegają one szczególnemu nadzorowi sprawowanemu przez powołane na mocy ustaw państwowe organy nadzoru. Przez jednostki sektora finansowego rozumie się banki, zakłady ubezpieczeń, fundusze inwestycyjne i emerytalne, przedsiębiorstwa maklerskie i inne.
Przepisy, o których mowa w pkt. 1 mogą na biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe jednostki sektora finansowego nakładać obowiązek powiadamiania państwowego organu nadzoru - przykładowo - o:
poważnych zagrożeniach dla kontynuacji działalności przez jednostkę,
stwierdzonych w toku badania przypadkach poważnego naruszenia przez kierownika jednostki przepisów prawa, statutu lub wiążących norm ostrożnościowych,
wyrażeniu o zbadanym sprawozdaniu finansowym opinii negatywnej lub odmowie wyrażenia opinii,
naruszeniu zasad dobrej praktyki bankowej, co wobec zbyt dużego narażenia banku na różne rodzaje ryzyka może istotnie ujemnie wpływać na bezpieczeństwo depozytów złożonych przez klientów banku.
Bliższe ustalenia na ten temat zawiera rozdz. III niniejszej normy.
Obowiązek powiadamiania państwowego organu nadzoru o nieprawidłowościach działania jednostki nie oznacza konieczności planowania i przeprowadzania przez biegłego rewidenta szczególnych badań, innych aniżeli wymagane do wyrażenia miarodajnej opinii o sprawozdaniu finansowym.
Za spełnienie wymogów prawnych związanych z działalnością jednostki, jak również prawidłowe wypełnianie obowiązków informacyjnych wobec państwowych organów nadzoru odpowiedzialny jest kierownik jednostki.
Niedopełnienie tych obowiązków stanowi naruszenie prawa. W razie ujawnienia takiego przypadku biegły rewident powinien rozważyć jego konsekwencje, zakres oddziaływania na sprawozdanie finansowe jednostki, jej zdolność do kontynuacji działalności oraz ewentualny wpływ na wyrażaną przez biegłego rewidenta opinię.
II. Uzupełnienie postanowień normy nr 1
4. Do Rozdziału I. Postanowienia ogólne
Pkt 8
Podejmując się badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego biegły rewident musi być świadomy tego, że badanie takie wymaga dobrej znajomości różnych, specjalistycznych zagadnień, ich problematyki merytorycznej i prawnej. Może to dotyczyć przykładowo:
problematyki instrumentów finansowych,
polityki inwestycyjnej (lokacyjnej),
metod wyceny należności,
tworzenia różnego rodzaju rezerw,
charakteru ryzyka działalności tych jednostek.
Biegły rewident nie może zakładać, że zda się wyłącznie na pomoc właściwych specjalistów.
Uwzględnienia wymaga też, że jednostka, w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy o rachunkowości, może korzystać z uprawnień określonych w art. 10 ust. 3 tej ustawy i w tym zakresie stosować rozwiązania zgodne z Krajowymi Standardami Rachunkowości, a w przypadku ich braku, zgodne z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej.
Pkt 9
Przy badaniu jednostek sektora finansowego należy uwzględnić, że na ich działalność, sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sprawozdania finansowe w istotny sposób wpływają ustawy i rozporządzenia określające specyficzne dla tych jednostek zasady.
Podejmując się badania jednostki sektora finansowego biegły rewident obowiązany jest znać te przepisy.
Biegłego rewidenta - ze względu na charakter jednostek sektora finansowego - wiążą też szczególne wymagania w zakresie zachowania tajemnicy zawodowej i zapewnienia ścisłej poufności informacji i dokumentacji zebranych w czasie badania.
Nie mogą one - bez zgody kierownika badanej jednostki - być ujawniane; wyjątek stanowi przypadek, gdy ich ujawnienie właściwym organom nakazują przepisy prawa.
Do Rozdziału II. Cel badania sprawozdania finansowego
Pkt 12
Ocena prawidłowości sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego wymaga uwzględnienia - dodatkowo - przepisów normujących zasady działania tych jednostek, a w szczególności ustalających obowiązek dochowania tzw. norm ostrożnościowych, ograniczeń w zakresie wysokości i struktury inwestycji, wymogów kapitałowych, wypłacalności itp.
W zakres badania - jeżeli umowa nie stanowi inaczej - nie wchodzi natomiast badanie sprawozdań składanych przez jednostki sektora finansowego państwowym organom nadzoru, w wykonaniu obowiązków określonych szczególnymi przepisami i wyrażanie o nich opinii.
6. Do Rozdziału V. Planowanie badania
Pkt 37
Przy wypracowywaniu strategii badania jednostki sektora finansowego rozpoznania wymagają w szczególności następujące zagadnienia:
szczególne przepisy prawa wiążące jednostkę,
struktura prawna i organizacyjna jednostki,
produkty oferowane przez jednostkę,
inwestycje jednostki,
kadra,
przyjęte zasady (polityka) rachunkowości,
systemy księgowości i kontroli wewnętrznej, a m. in. okoliczność, że jednostki mogą w szerokim zakresie korzystać z usług specjalistycznych jednostek, np. w zakresie elektronicznego przetwarzania danych, zarządzania aktywami; w zakres badania wchodzą również salda i transakcje wynikające z działalności powierzonych specjalistycznym jednostkom.
Pkt 39
Program badania powinien przewidywać zbadanie stosowanych przez jednostkę sektora finansowego rozwiązań, służących zapewnieniu zgodności jej działania z obowiązującymi ją szczególnymi przepisami.
Przy ustalaniu zadań w tym zakresie celowe jest uzyskanie dostępu i zapoznanie się z korespondencją z państwowymi organami nadzoru w zakresie dotyczącym przedmiotu badania (w szczególności z protokołami kontroli przeprowadzonych przez te organy), działaniami i decyzjami podjętymi przez państwowe organy nadzoru w stosunku do badanej jednostki oraz działaniami podjętymi przez jednostkę w ich następstwie.
7. Do Rozdziału VI. Szczególne problemy badania
Pkt 44
W jednostkach sektora finansowego zobowiązania warunkowe są często znaczne i stanowią istotny czynnik ryzyka.
Uzasadnia to pogłębione badanie w celu upewnienia się, czy:
system ewidencji zapewnia kompletne ujęcie zobowiązań warunkowych,
jednostka posiada wystarczające i aktualne informacje pozwalające na ocenę związanego z nimi ryzyka,
oceny takie są dokonywane przez jednostkę, a rezerwy utworzone na takie ryzyko są wystarczające.
Pkt 45
W jednostkach sektora finansowego ważny składnik zobowiązań i korekt należności stanowią dane ustalone szacunkowo.
Dotyczy to np.:
rezerw techniczno - ubezpieczeniowych w zakładach ubezpieczeń,
rezerw na kredyty i inne należności oraz rezerw na zobowiązania pozabilansowe,
rezerw na przewidywane straty z transakcji w toku,
różnic z wyceny inwestycji w wartości godziwej.
Uzasadnia to szczególną wnikliwość przy sprawdzaniu poprawności szacunków.
Pkt 51
Jednostki sektora finansowego przeważnie tworzą lub wchodzą w skład grupy kapitałowej Dokonują one licznych transakcji z jednostkami powiązanymi, co może wpływać na realną wysokość wykazywanych aktywów, zobowiązań i wyników. Dlatego nieodzowne jest odpowiednie uwzględnienie tej okoliczności w programie badań, jak również stawia szczególne wymogi co do planowej współpracy podmiotów uprawnionych i działających w ich imieniu biegłych rewidentów zaangażowanych w badanie objętych grupą kapitałową jednostek.
8. Do Rozdziału X. Opinia
Pkt 71
Wyrażając opinię należy uwzględnić:
przepisy szczególne określające uzupełniające kryteria prawidłowości sprawozdania finansowego,
fakt przedłożenia przez zakład ubezpieczeń - w przypadkach przewidzianych w przepisach - wyliczeń lub opinii aktuariusza o utworzeniu rezerw techniczno - ubezpieczeniowych, ustalanych metodami matematyki ubezpieczeniowej,
fakt przedłożenia oświadczenia depozytariusza funduszu inwestycyjnego lub emerytalnego.
9. Do Rozdziału XI. Raport
Pkt 75
W raporcie należy m. in. przedstawić:
stwierdzenie stosowania się przez bank do obowiązujących norm ostrożnościowych oraz prawidłowości ustalenia współczynnika wypłacalności,
stwierdzenie utworzenia przez zakład ubezpieczeń rezerw techniczno - ubezpieczeniowych w wysokości zapewniającej pełne wywiązanie się z bieżących i przyszłych zobowiązań, wynikających z zawartych umów ubezpieczeniowych oraz zabezpieczenie tych rezerw lokatami, zgodnie z przepisami o działalności ubezpieczeniowej, a także prawidłowości wyliczenia marginesu wypłacalności i posiadania finansowego pokrycia tego marginesu,
stwierdzenie dochowania przez fundusz inwestycyjny lub emerytalny obowiązujących go zasad dokonywania lokat (zakresu podmiotów, z którymi fundusz może zawierać transakcje, zakresu lokat, jakie fundusz może dokonać, koncentracji lokat w ramach poszczególnych ich kategorii oraz jednego emitenta), terminów i procedur rozliczania transakcji z uczestnikami lub członkami funduszu oraz rzetelności wyceny aktywów według wartości godziwej,
wysokość wskaźników istotności przyjętych przez biegłego rewidenta.
III. Informowanie państwowego organu nadzoru
10. Jeżeli z przepisów szczególnych o randze ustawy, regulujących zasady działania jednostki sektora finansowego, wynika obowiązek biegłego rewidenta powiadamiania państwowego organu nadzoru o określonych w tych przepisach uchybieniach i faktach, stwierdzonych podczas badania, wówczas biegły rewident - za pośrednictwem podmiotu uprawnionego - zobowiązany jest możliwie bezzwłocznie poinformować o tym państwowy organ nadzoru nad jednostką.
11. Informacje, o których mowa w pkt. 10 przekazuje się na piśmie oznaczonym klauzulą poufności, pismem poleconym lub za pokwitowaniem. Powinno ono obejmować:
nazwę i adres podmiotu uprawnionego oraz imię, nazwisko i numer ewidencyjny biegłego rewidenta,
określenie badanej jednostki,
podstawę prawną informacji,
okoliczności i przedmiot informacji,
podpisy i datę.
W miarę potrzeby celowe może być wskazanie w informacji na:
działania podjęte przez biegłego rewidenta/ podmiot uprawniony,
przedstawienie kwestii- lub nie - kierownikowi jednostki i zajęte przez niego stanowisko,
działania podjęte przez kierownika jednostki w przedmiotowej sprawie.
Powiadamiając o takich przypadkach państwowy organ nadzoru należy uwzględnić, że chodzi o przypadki istotne. Odosobnione przypadki naruszenia przepisów w mniejszej skali nie wymagają powiadamiania państwowego organu nadzoru przez biegłego rewidenta.
Postanowienia końcowe
12. Postanowienia normy stosują się odpowiednio do:
badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego,
przeglądu sprawozdań finansowych
jednostek sektora finansowego.
W brzmieniu ustalonym przez pkt A załącznika nr 2 do uchwały nr 335/27/2005 KRBR z 11 października
2005 r.
1