Rzeczpospolita 30.04.07 Nr 101
JAKIE SĄ SKUTKI INTERPRETACJI WYDANEJ PO TERMINIE
Odpowiedź doręczona po trzech miesiącach powinna potwierdzać pogląd pytającego
Jeżeli urząd skarbowy nie zdąży w ciągu trzech miesięcy wydać interpretacji, wiążące staje się stanowisko wyrażone we wniosku
Jak liczyć ten termin? Powszechnie przyjmuje się, że chodzi tu o wyda nie postanowienia, a doręczyć je urząd może później. Można jednak znaleźć argumenty za tym, że decyduje tu data doręczenia.
Zgodnie z art. 14b § 3 ordynacji podatkowej w razie niewydania przez organ podatkowy postanowienia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku uznaje się, że wiążące jest stanowisko podatnika. W piśmie z 28 grudnia 2004 r. (SP/8010-5/2240/04/ EZ) Ministerstwo Finansów potwierdziło, że w sprawach wniosków o interpretację należy stosować te przepisy działu IV ordynacji podatkowej, które są niezbędne (np. w zakresie pełnomocnictwa, doręczeń). Potwierdzają to również organy podatkowe, które np. pouczają podatników o prawie do wniesienia zażalenia w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia postanowienia. Tymczasem termin na wniesienie zażalenia nie został określony w art. 14a - 14d ordynacji podatkowej, ale wart. 236 §2.
Trzeba załatwić bez zbędnej zwłoki
W dziale IV ordynacji podatkowej określone są również terminy załatwienia sprawy. Jeśli wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a w sprawie szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (chyba że przepisy stanowią inaczej). Moim zdaniem organy podatkowe powinny wydawać interpretacje w terminie miesiąca (a w sprawach szczególnie skomplikowanych dwóch miesięcy) od dnia otrzymania wniosku. Jeśli urząd nie zdąży, powinien zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy. Organy podatkowe oczywiście nie dopełniają tego obowiązku.
Urzędy tylko sporządzają...
Organy podatkowe przyjęły, że aby zabezpieczyć się przed wejściem w życie tzw. milczącej interpretacji, muszą w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku sporządzić postanowienie, nie muszą go jednak doręczyć.
Pogląd ten jest moim zdaniem błędny. Art. 14b § 3 ordynacji podatkowej mówi o wydaniu postanowienia. Nie można twierdzić, że dzień wydania postanowienia to dzień sporządzenia go przez organ podatkowy.
Według art. 14b § 1 ordynacji podatkowej interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika. Jeżeli jednak zastosował się do niej, urząd nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe niezgodnej z interpretacją. Jest ona bowiem wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. Skutek "związania" interpretacją organu lub "niezwiązania" interpretacją podatnika można jednak ustalić dopiero po jej doręczeniu. Podatnik dowiaduje się, jakie jest stanowisko urzędu w jego sprawie i dopiero wtedy może zastosować się (bądź nie) do interpretacji. Dopiero od tego momentu organ podatkowy nie może już się wycofać, tj. nie może samodzielnie zmienić interpretacji.
...a powinny jeszcze doręczyć
Na konieczność doręczenia postanowienia wskazuje też art. 212 i 219 ordynacji podatkowej. Ustawodawca stwierdził bowiem, że decyzja (postanowienie) wiąże organ podatkowy od chwili jej doręczenia, a jednocześnie wymienił zamknięty katalog przypadków, w których decyduje moment wydania. Ponieważ nie ma w nim postanowienia w sprawie interpretacji, nie ulega wątpliwości, że postanowienie to wiąże organ podatkowy od chwili jego skutecznego doręczenia.
Należy też zwrócić uwagę, że postanowienie urzędu jest oświadczeniem woli o charakterze zewnętrznym i zostaje złożone wtedy, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 4 grudnia 2000 r. (FPS 10/00): "spełnienie przez organ administracji wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana". Dalej NSA stwierdził, że dopóki decyzja nie zosta nie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Dopiero doręczenie decyzji oznacza jej wprowadzenie do obrotu prawnego.
Także z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2001 r. (VSA3620/00) wynika, że pojecie "wyda nie decyzji" (analogicznie "wyda nie postanowienia") oznacza jej doręczenie.
Podatnik musi się zapoznać
Reasumując, uważam, że za datę udzielenia interpretacji należy przyjąć moment skutecznego doręczenia podatnikowi postanowienia w tej sprawie.
Wprowadzenie interpretacji do porządku prawnego wymaga bowiem poznania jej treści przez podatnika. Niewystarczające jest więc samo sporządzenie postanowienia, konieczne jest również jego prawidłowe doręczenie.
Przyjęcie za datę wydania interpretacji momentu jej sporządzenia umożliwiałoby w praktyce antydatowanie postanowień w celu dochowania trzymiesięcznego terminu i doręcza nie ich podatnikowi np. pół roku od złożenia wniosku. Skutku takiego nie da się pogodzić z intencjami prawodawcy oraz interesem podatnika występującego z wnioskiem. Przyjęcie, że datą wydania postanowienia jest moment jego sporządzenia, mogłoby prowadzić do sytuacji, w których postanowienie mimo jego sporządzenia nie byłoby doręczone stronie, a mimo to zachowany byłby trzymiesięczny termin na jego wyda nie.
Ten pogląd poparty został w najnowszym orzecznictwie sądowym (o tym w tekście poniżej).
Organy podatkowe mogą oczywiście argumentować, że podatnicy będą starać się uniemożliwić doręczenie postanowienia w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia wniosku. Gdyby jednak urzędy przestrzegały terminów, o których mowa w art. 139 ordynacji podatkowej, i sporządzały postanowienia w ciągu jednego miesiąca, to na jego doręczenie miałyby aż dwa miesiące. W świetle przepisów o doręczeniach wydaje się, że to wystarczająco dużo.
Urząd potwierdza pogląd podatnika
Jak już wspominaliśmy, jeśli urząd nie zdąży wydać interpretacji, wiążące staje się stanowisko podatnika. Obowiązuje zatem tzw. milcząca interpretacja. Uważam, że w takim wypadku organ podatkowy może tylko wydać postanowienie, w którym potwierdzi stanowisko podatnika, podając przy tym jako podstawę prawną art. 14b § 3 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy będzie wówczas mógł zmienić lub uchylić takie postanowienie, jeżeli zaistnieją przesłanki określone w art. 14b § 5 ordynacji podatkowej.