Księgowy w firmie

1. Kwalifikacje księgowego jednostki komercyjnej

W podmiotach gospodarczych, poza podmiotami sektora finansów publicznych, obowiązują odmienne wymagania, określone innymi przepisami. Księgowość takiego podmiotu może być powierzona: 1) osobie zatrudnionej w danej jednostce na podstawie umowy o pracę, 2) podmiotowi uprawnionemu do usługowego prowadzenia rachunkowości, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. z 2002 r. nr 120, poz. 1022 ze zm.).

Jeśli chodzi o kwalifikacje księgowych zatrudnianych na podstawie umowy o pracę (czy umów cywilnoprawnych), przepisy nie przewidują specjalnych wymagań. Rynek sam weryfikuje kwalifikacje takich osób. Różnego rodzaju instytucje, ze Stowarzyszeniem Księgowych na czele, organizują kursy dla księgowych, stopniując je w zależności od czasu ich trwania i stopnia trudności. Z całą pewnością kandydat do pracy w księgowości firmy komercyjnej, legitymujący się dyplomem Stowarzyszenia Księgowych w Polsce czy innej renomowanej firmy szkoleniowej, z uprawnieniami głównego księgowego czy chociażby samodzielnego księgowego, będzie miał większe szanse na zatrudnienie niż osoba bez takich kwalifikacji. Ważna jest oczywiście też praktyka, ale od czegoś trzeba zacząć. Przedsiębiorcy, poszukujący księgowych do prowadzenia księgowości ich firm, nie wymagają z regułycertyfikatu Ministra Finansów na usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych. Jednak posiadanie go z pewnością jest dużym atutem, ponieważ potwierdza, że osoba, która go otrzymała, powinna posiadać wymaganą wiedzę i praktykę. Certyfikat taki jest niezbędny do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych - prowadzenia biura rachunkowego, o czym w dalszej części poradnika.

1.1. Zakres obowiązków i uprawnień

Szef firmy, zatrudniając księgowego, a zwłaszcza głównego księgowego, określa w umowie o pracę zakres jego obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności. W dokumentach kadrowych powinien także znajdować się opis stanowiska pracy, dokładnie precyzujący zadania, które mają być realizowane w danym miejscu. Oczywiście zarówno zadania, jak i odpowiedzialność księgowych będą uzależnione od wielu czynników i mogą być w różnych jednostkach zupełnie niewspółmierne. Wszystko zależy od charakteru prawno-organizacyjnego jednostki, jej wielkości, liczby kontrahentów, liczby pracowników itp.

W dokumencie precyzującym zakres obowiązków, odpowiedzialności i uprawnień księgowego (a zwłaszcza głównego księgowego) powinny się jednak zawsze znaleźć zapisy dotyczące podległości służbowej (zarówno kto podlega księgowemu, jak i komu podlega księgowy), funkcji, którą pełni księgowy w jednostce, ogólnych i szczegółowych obowiązków merytorycznych, uprawnień i odpowiedzialności (w tym materialnej). Dokument należy opatrzyć oświadczeniem księgowego o przyjęciu jego treści (wzór).

WZÓR. Zakres obowiązków, odpowiedzialności i uprawnień głównego księgowego.

 

 

 

2. Odpowiedzialność księgowych

2.1. Odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości

Osoby zajmujące się księgowością, za ewentualne nieprawidłowości z tego wynikłe, ponoszą odpowiedzialność w sferze karnej oraz cywilnej. Zasadniczo taka sama będzie odpowiedzialność karna księgowego zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, jak i księgowego prowadzącego księgi usługowo. Różna natomiast będzie odpowiedzialność cywilna. Księgowych zatrudnionych w firmie na umowę o pracę obowiązują przepisy ustawy o rachunkowości, natomiast podmioty uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych muszą przestrzegać dodatkowo wspomnianego rozporządzenia.

Odpowiedzialność i obowiązki księgowego mogą wynikać z ustawy o rachunkowości, z Kodeksu pracy, z Ordynacji podatkowej, z Kodeksu karnego skarbowego i z Kodeksu karnego.

Na wstępie trzeba omówić ogólne zasady odpowiedzialności za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości. Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości za wykonywanie obowiązków określonych ustawą odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki. Jeśli określone obowiązki zostaną powierzone innej osobie, kierownik odpowiada z tytułu nadzoru, z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury. Przez „kierownika jednostki” rozumie się osobę lub organ jedno- lub wieloosobowy zarządzający jednostką zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę (art. 3 ust. 1 pkt 6 uor).

W przypadku spółki jawnej i spółki cywilnej za kierownika jednostki uważa się wspólników prowadzących sprawy spółki, w przypadku spółki partnerskiej - wspólników prowadzących sprawy spółki albo zarząd, a w odniesieniu do spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej - komplementariuszy prowadzących sprawy spółki. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą za kierownika jednostki uważa się tę osobę; przepis ten stosuje się odpowiednio do osób wykonujących wolne zawody. Za kierownika jednostki uważa się również likwidatora, a także syndyka lub zarządcę ustanowionego w postępowaniu upadłościowym.

W przypadku organu wieloosobowego odpowiedzialność mogą ponosić jedynie niektórzy członkowie tego organu.

Jak widać, kierownik jednostki nie może zwolnić się od odpowiedzialności za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości. Mimo to, z oczywistych względów prowadzenie księgowości powierza się innym osobom. Ustawa wymaga jedynie, by odbyło się to za zgodą tej osoby, stwierdzoną w formie pisemnej. Warto dodać, że definicja kierownika jednostki ulegnie od 1 stycznia 2009 r. redakcyjnej zmianie.

2.2. Umowa o przyjęciu odpowiedzialności za prowadzenie ksiąg rachunkowych

Wyrażenie zgody na przejęcie odpowiedzialności może wynikać ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego, na mocy którego przejmujący odpowiedzialność zobowiązuje się do wykonywania obowiązków w zakresie rachunkowości (np. umowy o usługowym prowadzeniu ksiąg). Na tej podstawie, w myśl art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego (Dz.U. z 1999 r. nr 83, poz. 930 ze zm.), przejmujący odpowiedzialność odpowiada jak sprawca za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W tym zakresie odpowiedzialność księgowego zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, jak i usługowo prowadzącego księgi jest taka sama.

WZÓR. Umowa o przyjęciu odpowiedzialności za prowadzenie ksiąg rachunkowych

 

UWAGA!

Przejęcie odpowiedzialności za prowadzenie ksiąg rachunkowych przez głównego księgowego nie oznacza, że kierownik jednostki zostaje zwolniony z tej odpowiedzialności. Odpowiada on solidarnie z osobą, której powierzył prowadzenie ksiąg.

Jeśli główny księgowy nie złoży oświadczenia o przejęciu odpowiedzialności za prowadzenie ksiąg i sporządzenie sprawozdania finansowego, przepisy wewnętrzne jednostki, nakazujące mu organizację rachunkowości i jej rzetelne prowadzenie, nie mogą rozszerzać zakresu odpowiedzialności poza przepisy prawa pracy.

2.3. Odpowiedzialność księgowego jako pracownika

W sferze cywilnej odpowiedzialność księgowego - pracownika jest ograniczona do 3-krotności jego miesięcznego wynagrodzenia, zgodnie z zasadami art. 114-122 Kodeksu pracy (Dz.U. z 1998 r. nr 21, poz. 94). Podmiot zajmujący się usługowym prowadzeniem ksiąg odpowiada w zasadzie bez ograniczeń, zgodnie z ogólnymi zasadami odpowiedzialności określonymi w Kodeksie cywilnym. Dlatego podmioty te, na podstawie art. 80a ust. 1 ustawy o rachunkowości, są zobowiązane do zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, o czym w dalszej części poradnika.

Pracownik, który wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków pracowniczych - w tym także księgowy - ze swej winy wyrządził pracodawcy szkodę, ponosi odpowiedzialność materialną. Pracownik ponosi odpowiedzialność za szkodę w granicach rzeczywistej straty poniesionej przez pracodawcę i tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikła szkoda. Pracodawca jest zobowiązany wykazać okoliczności uzasadniające odpowiedzialność pracownika oraz wysokość powstałej szkody. Pracownik nie ponosi odpowiedzialności za szkodę w takim zakresie, w jakim pracodawca lub inna osoba przyczynili się do jej powstania albo zwiększenia. Pracownik nie ponosi ryzyka związanego z działalnością pracodawcy, a w szczególności nie odpowiada za szkodę wynikłą w związku z działaniem w granicach dopuszczalnego ryzyka. Odszkodowanie ustala się w wysokości poniesionej szkody, jednak nie może ono przewyższać kwoty 3-miesięcznego wynagrodzenia przysługującego pracownikowi w dniu wyrządzenia szkody.

Przykład

Księgowa pracująca w spółce z o.o. nie sporządziła w terminie sprawozdania finansowego. Spółka zwolniła księgową dyscyplinarnie. Sąd zasądził od byłej księgowej odszkodowanie na rzecz pracodawcy za stratę, jaką poniósł wskutek źle wykonanej pracy. Za niesporządzenie sprawozdania w terminie odpowiada - zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości - nie tylko kierownik, ale także główny księgowy, który przejął na siebie prowadzenie ksiąg. Uchybienie temu obowiązkowi stanowi ciężkie naruszenie obowiązków pracowniczych, a zatem uzasadnia zwolnienie dyscyplinarne i odszkodowanie.

W razie wyrządzenia przez pracownika przy wykonywaniu przez niego obowiązków pracowniczych szkody osobie trzeciej, do naprawienia szkody jest zobowiązany wyłącznie pracodawca. W takiej sytuacji pracownik ponosi oczywiście opisaną wcześniej odpowiedzialność wobec pracodawcy.

UWAGA!

Odszkodowanie wypłacone pracodawcy przez pracownika ustala się w wysokości poniesionej szkody, jednak nie może ono przewyższać kwoty 3-miesięcznego wynagrodzenia przysługującego pracownikowi w dniu wyrządzenia szkody. Jeżeli pracownik, w tym księgowy, umyślnie wyrządził szkodę, jest zobowiązany do jej naprawienia w pełnej wysokości.

2.4. Przyjęcie odpowiedzialności za powierzone mienie

WZÓR. Umowa o przyjęciu odpowiedzialności materialnej za powierzone mienie

 

Pracownik, w tym księgowy, któremu powierzono z obowiązkiem zwrotu albo do wyliczenia się:

a) pieniądze, papiery wartościowe lub kosztowności,

b) narzędzia i instrumenty lub podobne przedmioty, a także środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze

- odpowiada w pełnej wysokości za szkodę powstałą w tym mieniu.

Odpowiedzialność w pełnej wysokości za wyrządzoną szkodę dotyczy także innego mienia powierzonego pracownikowi z obowiązkiem zwrotu lub do wyliczenia się. Pracownik może się od tej odpowiedzialności uwolnić, jeśli wykaże, że szkoda powstała z przyczyn od niego niezależnych, a w szczególności wskutek niespełnienia przez pracodawcę warunków umożliwiających zabezpieczenie powierzonego mienia.

Pracownicy mogą przyjąć wspólną odpowiedzialność materialną za powierzone mienie. Podstawą łącznego powierzenia mienia (i odpowiedzialności) jest umowa o współodpowiedzialności materialnej, zawarta przez pracowników z pracodawcą na piśmie. Wówczas pracownicy ponoszący wspólną odpowiedzialność materialną odpowiadają w częściach określonych w umowie. W sytuacji gdy udało się ustalić, że szkoda w całości lub w części została spowodowana przez niektórych pracowników, za całość szkody lub za stosowną jej część odpowiadają tylko sprawcy szkody.

Przykład

Czy główny księgowy może udostępnić - na terenie firmy - dokumenty księgowe kontrahentowi, z którym firma współpracuje?

Bez zgody kierownika jednostki nie można udostępnić dowodów księgowych osobie trzeciej. Ważne jest, aby dostęp do dokumentów księgowych miały tylko i wyłącznie osoby upoważnione. Przed dostępem osób nieupoważnionych dokumentację powinny chronić odpowiednie zabezpieczenia i zamknięcia szaf. Tym samym jedynie za zgodą kierownika jednostki można udostępnić dokumenty księgowe osobie trzeciej (jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej):

 na terenie jednostki,

 poza siedzibą zarządu jednostki, ale za pisemną zgoda kierownika jednostki oraz pisemnym potwierdzeniem spisu przyjętych dokumentów. W takim przypadku obowiązkiem kierownika jednostki jest zawiadomienie urzędu skarbowego o udostępnieniu dokumentów jednostki. Przykładowo jest to wydanie dokumentów do biura rachunkowego, które prowadzi rachunkowość tej jednostki.

2.5. Odpowiedzialność za sprawozdanie finansowe jednostki

Głównymi obowiązkami wynikającymi z ustawy o rachunkowości są: prowadzenie ksiąg i sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego. Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości sprawozdanie podpisuje osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz kierownik jednostki (jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu). Od odpowiedzialności za dane zawarte w sprawozdaniu można się uwolnić. Odmowa podpisu sprawozdania wymaga jednak pisemnego uzasadnienia i dołączenia go do sprawozdania finansowego. Zasady dotyczące rocznego sprawozdania finansowego stosuje się odpowiednio również do sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień zamknięcia księgi z innych przyczyn niż koniec roku obrachunkowego lub na inny dzień bilansowy.

UWAGA!

Gdy w trakcie roku obrachunkowego nastąpiła zmiana osoby zobowiązanej do prowadzenia księgi, wówczas powinno być jasno określone, czy osoba przejmująca prowadzenie ksiąg ponosi odpowiedzialność za cały rok obrachunkowy.

Jeśli nie ponosi takiej odpowiedzialności, to przy podpisywaniu sprawozdania powinna złożyć odpowiednie zastrzeżenie, że nie ponosi odpowiedzialności za pozycje zaksięgowane przez swojego poprzednika. Oczywiście w przypadku, gdyby księgi prowadzone przez poprzednika były na tyle nierzetelne, że podpisanie sprawozdania z powyższym zastrzeżeniem i tak narażałoby księgowego na odpowiedzialność karną, powinien on odmówić złożenia podpisu, załączając uzasadnienie odmowy.

W związku z obowiązkami w zakresie rachunkowości osoba prowadząca księgi ponosi odpowiedzialność wynikającą z art. 77 ustawy o rachunkowości, za:

 nieprowadzenie ksiąg rachunkowych, prowadzenie ich wbrew przepisom ustawy lub podawania w tych księgach nierzetelnych danych,

 niesporządzenie sprawozdania finansowego, sporządzenie go niezgodnie z przepisami ustawy lub zawarcie w tym sprawozdaniu nierzetelnych danych.

Osoba, która dopuściła się wymienionych czynów zabronionych ustawą, podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do 2 lat albo obu tym karom łącznie.

Ponadto, w myśl art. 79 ustawy o rachunkowości, kto wbrew przepisom ustawy:

1) nie poddaje sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta,

2) nie udziela lub udziela niezgodnych ze stanem faktycznym informacji, wyjaśnień, oświadczeń biegłemu rewidentowi albo nie dopuszcza go do pełnienia obowiązków,

3) nie składa sprawozdania finansowego do ogłoszenia,

4) nie składa sprawozdania finansowego lub sprawozdania z działalności we właściwym rejestrze sądowym,

5) nie udostępnia sprawozdania finansowego i innych wymaganych dokumentów (o których mowa w art. 68 ustawy o rachunkowości),

6) prowadzi działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych bez wymaganych uprawnień,

7) prowadzi działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych lub wykonywania czynności doradztwa podatkowego, do wykonywania których jest uprawniony zgodnie z odrębnymi przepisami - bez spełnienia obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia, o której mowa w art. 80a ust. 1

- podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności.

2.6. Odpowiedzialność za brak ubezpieczenia OC

Od 1 stycznia 2009 r. zmianie ulegnie część przepisu art. 79 ustawy o rachunkowości, dotycząca odpowiedzialności za brak ubezpieczenia OC. Grzywnie albo karze ograniczenia wolności będzie podlegał każdy, kto prowadzi działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych lub wykonywania czynności doradztwa podatkowego, do wykonywania których jest uprawniony zgodnie z odrębnymi przepisami - bez spełnienia obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia, o której mowa w art. 76h ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Na mocy art. 80a ust. 1 ustawy o rachunkowości w dotychczasowym brzmieniu, do końca 2008 r. podmioty uprawnione do wykonywania działalności usługowej w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych są zobowiązane do zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Przepis nie wspomina o konieczności ubezpieczenia w przypadku wykonywania niektórych czynności doradztwa podatkowego, mimo że w art. 79 jest określona odpowiedzialność karna za wykonywanie tych czynności bez spełnienia obowiązku ubezpieczenia. Nowelizacja usuwa problemy interpretacyjne, określając jasno, że obowiązek ubezpieczenia istnieje w przypadku jednych i drugich czynności - zarówno usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, jak i wykonywania działalności obejmującej:

 prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie,

 sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie

- w zakresie określonym odrębnymi przepisami.

Regulację - w myśl której podmioty uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych były zobowiązane do zawarcia, na podstawie odrębnych przepisów, umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego - wprowadziła nowelizacja ustawy o doradztwie podatkowym z 2005 r. Zmiany wprowadzono także do ustawy o rachunkowości. Przepisy te nie były jednak do końca precyzyjne.

Obowiązek ubezpieczenia jest uregulowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 13 kwietnia 2005 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej podmiotów uprawnionych do wykonywania działalności usługowej w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. nr 61, poz. 537). Ubezpieczenie, o którym mowa, nie obejmuje wszystkich szkód. Nie ma co liczyć na odszkodowanie w przypadku szkód wyrządzonych przez biuro rachunkowe po utracie przez nie uprawnień do wykonywania działalności usługowej w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, czynności doradztwa podatkowego oraz powstałych w wyniku zapłaty kar umownych.

UWAGA!

Biura rachunkowe wykonujące faktycznie czynności doradztwa podatkowego już od 18 kwietnia 2005 r. powinny mieć zawartą dodatkową umowę ubezpieczenia OC w zakresie wykonywania tych właśnie czynności.

Od 1 stycznia 2009 r. przepisy w zakresie obowiązku i zakresu ubezpieczenia działalności usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie powinny budzić żadnych wątpliwości. Jasne i klarowne przepisy regulujące te kwestie znajdują się bowiem w ustawie o rachunkowości.

Sprawy, o których mowa w art. 77 i 79 ustawy o rachunkowości, zgodnie z Kodeksem postępowania karnego rozpatruje się w trybie uproszczonym. Do wnoszenia oskarżenia w tym zakresie są uprawnione, obok Policji, urzędy skarbowe i inspektorzy kontroli skarbowej. Wyjaśnienia te dotyczą jedynie odpowiedzialności za działania niezgodne z przepisami ustawy. Natomiast odpowiedzialność cywilna i służbowa za działania niezgodne z przepisami ustawy jest egzekwowana według ogólnych zasad.

3. Odpowiedzialność karna skarbowa

3.1. Uchylanie się od opodatkowania

Poza odpowiedzialnością wynikająca z ustawy o rachunkowości, księgowi ponoszą również odpowiedzialność karną skarbową, wynikającą z ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. nr 83, poz. 930 ze zm.). Chodzi o sankcje z art. 54 k.k.s. za uchylanie się od opodatkowania przez:

 nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania,

 nieskładanie deklaracji,

co podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 3, albo obu tym karom łącznie.

Warto dodać, że zachowanie sprawcy przestępstwa określonego w art. 54 k.k.s. zawsze musi mieć na celu uchylanie się od opodatkowania i musi polegać na: nieujawnieniu przedmiotu opodatkowania i narażeniu przez to Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na uszczuplenie podatku, nieujawnieniu podstawy opodatkowania i narażeniu przez to Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na uszczuplenie podatku, niezłożeniu deklaracji i narażeniu przez to Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na uszczuplenie podatku. Do bytu przestępstwa wystarczy spełnienie choćby jednej z trzech wymienionych możliwości zachowania się. Warunkiem odpowiedzialności z art. 54 k.k.s. musi być narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Jeżeli jednak zachowanie tego rodzaju nie doprowadziło do narażenia na uszczuplenie, to nie dochodzi do wyczerpania znamion przestępstwa określonych w tym przepisie.

Przykład

Jednostka nie złożyła tzw. zerowej deklaracji podatkowej. W takiej deklaracji nie określa się przedmiotu i podstawy opodatkowania, a więc nie dochodzi do narażenia na uszczuplenie podatku. Ani kierownik jednostki, ani księgowy nie ponoszą odpowiedzialności z art. 54 k.k.s.

3.2. Oszustwo podatkowe

Księgowi ponoszą również odpowiedzialność karną skarbową: wynikającą z art. 56 k.k.s., za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy albo niedopełnienie obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych deklaracją lub oświadczeniem, co powoduje narażenie na uszczuplenie podatkowe. W przepisie tym została przewidziana kara grzywny do 720 stawek dziennych albo kara pozbawienia wolności, albo obie te kary łącznie.

Paragraf 4 tego przepisu stanowi z kolei, że karze podlega także ten, kto mimo ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania nie składa w terminie organowi podatkowemu lub płatnikowi deklaracji lub oświadczenia. Czyn taki stanowi wykroczenie skarbowe i podlega karze grzywny za wykroczenie, na zasadach określonych przez k.k.s.

Kodeks karny skarbowy przewiduje kary grzywny za przestępstwa skarbowe, określane w stawkach dziennych. Najniższa liczba stawek to: 10, najwyższa to: 720, a dla kary nadzwyczajnie obostrzonej: 1080. Za dane przestępstwo jest określona maksymalna liczba stawek, co oznacza, że gdy wynosi ona 720, sąd może orzec 10, 100, 500 itd., ale nie więcej niż 720. Ponadto, to sąd ustala wysokość danej stawki. Ta z kolei musi mieścić się w granicach od 1/30 części minimalnego wynagrodzenia do jej czterystukrotności. Ustalając stawkę dzienną sąd bierze pod uwagę dochody sprawcy, jego warunki osobiste, rodzinne, stosunki majątkowe i możliwości zarobkowe.

Natomiast jeśli chodzi o wykroczenie skarbowe - jest to czyn zabroniony przez k.k.s. pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia.

Wykroczeniem skarbowym jest także inny czyn zabroniony, jeśli kodeks tak stanowi. Przykładem takiego wykroczna jest czyn wskazany w art. 54 § 4. Karą za wykroczenie skarbowe jest więc kara grzywny określana kwotowo, w przeciwieństwie do kar za przestępstwa, gdzie kara grzywny jest określana w stawkach dziennych. Grzywna za wykroczenie może być wymierzona w granicach od jednej dziesiątej do dwudziestokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia, chyba że kodeks stanowi inaczej. Mandatem karnym można nałożyć karę grzywny w granicach nieprzekraczających podwójnej wysokości minimalnego wynagrodzenia.

3.3. Brak ksiąg

Do odpowiedzialności można też pociągnąć na podstawie art. 60 k.k.s. Kto wbrew obowiązkowi nie prowadzi księgi (także ksiąg rachunkowych), podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Tej samej karze podlega ten, kto nie przechowuje ksiąg w miejscu wykonywania działalności lub w miejscu wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, przedstawicielstwo lub oddział, a jeżeli prowadzenie księgi zostało zlecone biuru rachunkowemu lub innemu uprawnionemu podmiotowi - w miejscu określonym w umowie z biurem rachunkowym lub w miejscu wskazanym przez kierownika jednostki. Przestępstwem będzie więc nie tylko nieprowadzenie wszystkich ksiąg w ogóle, ale też niektórych urządzeń księgowych, do których prowadzenia dana osoba (jednostka) jest zobowiązana. Chodzi przede wszystkim o księgi lub urządzenia księgowe mające istotne znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego lub określenia wysokości podatku. Warto dodać, że nieprowadzenie księgi obejmuje również sytuację, w której zaniechano dokonywania zapisów w księdze już zaprowadzonej.

Odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe określone w art. 60 § 1 k.k.s. może również ponosić osoba prowadząca usługowo księgi dla innego podmiotu. Dotyczy to zarówno prowadzenia ksiąg osoby fizycznej, jak i podmiotu niebędącego osobą fizyczną.

3.4. Uchybienia w prowadzeniu księgi

Księgowych dotyczy również art. 61 k.k.s. Jeżeli organ kontrolny stwierdzi, że księgi są prowadzone nierzetelnie, może orzec karę grzywny do 240 stawek dziennych. Nieco mniejsza kara może spotkać osobę, która księgi rachunkowe prowadzi wadliwie. Podlega ona bowiem karze grzywny wymierzanej kwotowo. Nierzetelne prowadzenie księgi to prowadzenie jej niezgodnie ze stanem faktycznym. Księgi rachunkowe powinny być, zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Można uznać je za rzetelne w sytuacji, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Artykuł 24 ustawy o rachunkowości odnosi się do ksiąg rachunkowych, ale niemal identyczne uregulowania dotyczące wszystkich ksiąg zawiera Ordynacja podatkowa. Tylko rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe, jako szczególny rodzaj dokumentów, zostały objęte na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej domniemaniem prawdziwości zawartych w nich danych. Domniemanie to może być obalone dopiero wówczas, gdy organ skarbowy wykaże jej nierzetelność lub wadliwość (co może dotyczyć całej księgi lub jej części).

Nierzetelnie prowadzić księgę może osoba robiąca to dla siebie, jak i dla kogoś innego, np. certyfikowany księgowy.

Wadliwe prowadzenie księgi to prowadzenie jej niezgodnie z przepisami prawa. Za wadliwe uznaje się księgi, których zapisy są niezgodne z zasadami określonymi w odrębnych unormowaniach, regulujących sposób prowadzenia poszczególnych rodzajów ksiąg. Warto dodać, że Ordynacja podatkowa pozwala uznać za dowód księgi wadliwe, gdy wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.

Wysokość stawki dziennej wynosi od jednej trzydziestej części minimalnego wynagrodzenia za pracę do jej czterystukrotności (art. 23 § 3 k.k.s.). Minimalne wynagrodzenie wskazuje przede wszystkim minimalną kwotę brutto, jaką pracodawca musi zapłacić pracownikowi (osobie zatrudnionej na podstawie stosunku pracy). Pracownik zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy nie może otrzymać w danym okresie niższej płacy brutto niż kwota minimalnego wynagrodzenia. Wysokość tego wynagrodzenia służy jeszcze do innych celów - w opisywanym przypadku do ustalania wysokości stawki dziennej za przestępstwa skarbowe. Minimalne wynagrodzenie za pracę wynosi od 1 stycznia 2008 r. 1126 zł (w 2007 r. wynosiło ono 936 zł). Jego wzrost spowodował również wzrost wysokości stawki dziennej. Od 1 stycznia 2008 r. mieści się ona w granicach od 37,50 zł do 15 000 zł.

4. Odpowiedzialność karna

4.1. Wyrządzenie szkody majątkowej jednostce

Księgowy może zostać pociągnięty do odpowiedzialności karnej, jeśli swoim postępowaniem doprowadził do faktycznego wyrządzenia szkody lub godził się z tym, że firma postępuje niezgodnie z prawem. Do głównych księgowych może mieć zastosowanie np. art. 296 Kodeksu karnego. Jeśli główny księgowy, jako osoba zobowiązana do zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, przez nadużycie udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku wyrządza jej znaczną szkodę majątkową, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do 5 lat.

Jeżeli sprawca tego przestępstwa działał w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8. Z kolei, jeżeli sprawca tego przestępstwa wyrządza szkodę majątkową w wielkich rozmiarach, podlega karze pozbawienia wolności od roku do lat 10.

Jeżeli sprawca działa nieumyślnie, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3. Warto dodać, że nie podlega karze ten, kto przed wszczęciem postępowania karnego dobrowolnie naprawił w całości wyrządzoną szkodę.

4.2. Brak dokumentacji lub dokumentacja nierzetelna

Odpowiedzialność głównego księgowego może wynikać także z art. 303 k.k. Zgodnie z art. 303 § 1 k.k., kto wyrządza szkodę majątkową osobie fizycznej, prawnej albo jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przez nieprowadzenie dokumentacji działalności gospodarczej albo prowadzenie jej w sposób nierzetelny lub niezgodny z prawdą, w szczególności niszcząc, usuwając, ukrywając, przerabiając lub podrabiając dokumenty dotyczące tej działalności - podlega karze pozbawienia wolności do lat 3. Jeżeli sprawca omawianego przestępstwa wyrządza znaczną szkodę majątkową, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5.

W tzw. wypadku mniejszej wagi, czyli przy mniejszych szkodach, kara jest łagodniejsza. Sprawca podlega wówczas grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do roku.

Jeżeli pokrzywdzonym nie jest Skarb Państwa, ściganie przestępstwa z art. 303 k.k. następuje na wniosek pokrzywdzonego.

Warto dodać, że księgowy nie odpowiada za niegospodarność, jeżeli działał w granicach ryzyka. Przy jego ocenie powinno się brać pod uwagę fakt, czy w świetle aktualnego stanu wiedzy ryzyko było dopuszczalne. Należy także mieć na względzie, czy prawdopodobieństwo osiągnięcia korzyści było większe niż prawdopodobieństwo powstania szkody.

Należy jeszcze nadmienić, że odpowiedzialność skarbowa osoby prowadzącej księgowość jest uzależniona od tego, jaki podmiot przeprowadza kontrolę. Artykuł 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwala na złożenie korekty deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego (w zakresie nieobjętym decyzją określającą zobowiązanie podatkowe). Do korekty należy dołączyć jej pisemne uzasadnienie i w całości uiścić, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie.

Jeśli kontrolę przeprowadza urząd skarbowy, to po jej zakończeniu, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, podatnik może złożyć korektę deklaracji. Wtedy, zgodnie z art. 16 i 16a k.k.s., podatnik nie będzie podlegał karze za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Natomiast w przypadku kontroli z urzędu kontroli skarbowej, ze względu na brak podziału na kontrolę i postępowanie podatkowe, nie ma możliwości złożenia korekty deklaracji. W konsekwencji za ten sam czyn zabroniony ponosi się odpowiedzialność w zależności od tego, czy kontrolę przeprowadza urząd skarbowy, czy urząd kontroli skarbowej. Powyższe rozróżnienie nie dotyczy podatku od towarów i usług, do którego nie stosuje się możliwości złożenia korekty po postępowaniu kontrolnym (art. 81b § 3 Ordynacji). Przy okazji warto wspomnieć, że znajdujący się w Sejmie projekt nowelizacji Ordynacji podatkowej zakłada uchylenie art. art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej, likwidując w ten sposób ograniczenie dotyczące korekty w podatku VAT.

Na zakończenie trzeba podkreślić, że odpowiedzialność za stan rachunkowości i rozliczeń podatkowych ponosi kierownictwo jednostki, a odpowiedzialność księgowego wynika jedynie z dobrowolnego przejęcia części tej odpowiedzialności i to tylko w ramach czynności podejmowanych samodzielnie, za które księgowemu można przypisać winę.

 Czy usługi biegłego sądowego z zakresu księgowości podlegają VAT?

Opinie biegłych w postępowaniu sądowym nie mogą być traktowane jako forma doradztwa. Stanowisko takie wyraził m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w interpretacji z 19 stycznia 2007 r. (nr PPI/4407-005-11/06). Decyzja ta została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek wyroku z 4 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Ol 297/06), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną (wcześniejszą) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie. Dyrektor, w związku z wyrokiem WSA, zmienił zaskarżone postanowienie i stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Przedstawiła ona następujący stan faktyczny. Prezes Sądu Okręgowego ustanowił ją biegłym sądowym z zakresu księgowości przy Sądzie Okręgowym w Suwałkach. Jej wątpliwości dotyczyły prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT usług biegłego sądowego z zakresu księgowości. Uważała, że może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, ponieważ przychody z tego tytułu nie przekroczyły limitu określonego w tym przepisie. Zarówno urząd skarbowy, jak i izba skarbowa nie podzieliły jej poglądów. Sprawa trafiła do WSA.

Sąd wskazał na konieczność uwzględnienia specyfiki czynności wykonywanych na zlecenie sądu przez biegłego sądowego. Podkreślił, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli - dlatego nie może być biegłym zlecane przez sąd świadczenie usług doradztwa, gdyż przeczyłoby to konstytucyjnym zasadom zawartym w Rozdziale VIII Konstytucji RP. Ponadto stwierdził, że rzeczoznawca może fakt posiadania określonej wiedzy wykorzystać w dwojaki sposób. O ile wydaje opinie, opracowuje ekspertyzy, w których przedstawia stan swojej wiedzy fachowej na dany temat, o tyle jego usługi należy potraktować jako usługi rzeczoznawstwa. Jeśli natomiast wykorzystuje swą wiedzę, znajomość rzeczy przez wskazywanie najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań, nakłaniając do ich zastosowania do danego problemu - świadczy usługę doradczą.

Sąd uznał, że w przypadku biegłego sądowego należy wykluczyć możliwość świadczenia przez niego usługi doradczej na zlecenie sądu, a zatem przedmiotowe czynności są zwolnione z VAT.

Sąd postanowił również, że w rozumieniu ustaw procesowych biegły sądowy jest niewątpliwie rzeczoznawcą, gdyż tylko osoba posiadająca specjalistyczną wiedzę w określonej dziedzinie (posiadająca wiadomości specjalne) może być powołana do pełnienia funkcji biegłego. Jednoznacznie zatem wynika, że zadaniem biegłego sądowego - w tym przypadku biegłego sądowego z zakresu księgowości - może być tylko przedstawienie opinii na temat zagadnienia wymagającego wiadomości specjalnych, ułatwiającej sądowi właściwą ocenę faktów i rozstrzygnięcie konkretnej sprawy. Przyjęcie, że biegły doradza sądowi, oznaczałoby, że jest zaangażowany w orzekanie, co stanowi zaprzeczenie konstytucyjnych zasad zawartych w Rozdziale VIII Konstytucji RP.

Izba skarbowa podniosła, że skoro zatem w przypadku biegłego sądowego należy wykluczyć możliwość świadczenia przez niego usługi doradczej na zlecenie sądu, to do oceny stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię w ogóle nie istniała potrzeba sięgania do rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. Taka potrzeba zaistniałaby w razie stwierdzenia, że czynność wykonywana w ramach rzeczoznawstwa stanowi jednocześnie doradztwo. Taka sytuacja natomiast w niniejszej sprawie nie wystąpiła.