SPRAWOZDAWCZOŚĆ FINANSOWA 27.11.2010
EGZAMIN 29 – 30.01 GODZ. 16:00
Kontrakty długoterminowe
Ani w regulacjach krajowych ani w regulacjach międzynarodowych nie używa się pojęcia kontrakty długoterminowe, lecz ich odpowiednikiem są umowy o usługę budowlaną. Przez umowę o usługę budowlaną rozumie się umowę, której przedmiotem jest budowa składnika aktywów lub zespołu aktywów ściśle ze sobą powiązanych lub wzajemnie zależnych pod względem projektowym lub technologicznym lub ze względu na ich funkcję użytkową czy ostateczne przeznaczenie lub sposób użytkowania. Z przytoczonej definicji wynika, że umowa o usługę budowlaną może zostać zawarta na wykonanie pojedynczego składnika aktywów tj. most, rurociąg, tunel, droga, budynek. Dotyczyć może także budowy grupy aktywów, które są od siebie zależne oraz powiązane projektowo, technologicznie, funkcją użytkową, ostatecznym celem i sposobem użytkowania. Zgodnie z Ustawą o Rachunkowości przez niezakończoną usługę budowlaną należy rozumieć objętą umową usługę, w tym budowlaną o okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy i istotnym stopniu zaawansowania na moment bilansowy.
Do najważniejszych cech charakterystycznych kontraktu długoterminowego należy zaliczyć:
Okres realizacji kontraktu powinien być w zasadzie dłuższy niż 6 m-cy,
Stopień wykonania kontraktu na dzień bilansowy powinien być istotny;
Kontrakty mają charakter indywidualny i rzadko powtarzalny;
Bliższe właściwości kontraktu są przedmiotem zawartej umowy na piśmie na podstawie której zleceniodawca zobowiązuje się przed wykonaniem usługi do jej przyjęcia na warunkach ustalonych w umowie, a zleceniobiorca do jej wykonania. Oznacza to, że dane zlecenie jest realizowane na konkretne zamówienie zleceniodawcy, a zleceniobiorca ma zapewniony odbiór swoich świadczeń na warunkach ustalonych w umowie jeszcze przed rozpoczęciem prac;
Czas realizacji kontraktu dotyczy często więcej niż jednego okresu sprawozdawczego, co powoduje że rozpoczęcie i zakończenie kontraktu przypada na różne okresy sprawozdawcze;
Realizacja umowy jest finansowana przez zleceniodawcę już w toku realizacji umowy, a nie dopiero po odbiorze całości usług;
Termin fakturowania i płatności ustalony między stronami kontraktu nie zawsze prawidłowo odzwierciedla stopień zaawansowania prac;
Zleceniodawca korzysta często z usług podwykonawców.
Z kontraktami długoterminowymi wiąże się bardzo często konieczność ponoszenia dużych nakładów, co może powodować zapotrzebowanie na finansowanie zewnętrzne takich przedsięwzięć i konieczność rozważenia kosztów tego finansowania. Szczególne zasady wyceny kontraktów długoterminowych rozpoczynających się jednym okresie sprawozdawczym, a kończących się w drugim powodują powstanie różnic przejściowych między wartością aktywów i pasywów w księgach rachunkowych, a ich wartością podatkową. W konsekwencji prowadzi to do ujęcia aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Zadaniem rachunkowości w obszarze kontraktów długoterminowych jest taki pomiar związanych z nimi przychodów i kosztów, który umożliwi prawidłowe ich przyporządkowanie do odpowiedniego okresu sprawozdawczego. Polskie regulacje rachunkowości wyróżniają dwa podstawowe rodzaje kontraktów długoterminowych ze względu na sposób ustalania ceny:
Umowę w cenach stałych (narzut) - Umowa w cenach stałych, przewiduje ustalenie ceny za wykonaną usługę w wysokości ryczałtu co oznacza, że zleceniobiorca zgadza się stosować stałą cenę lub stałą stawkę umowną za usługę i całkowite ryzyko z błędnej kalkulacji ponosi zleceniobiorca;
Umowę powiększoną o narzut z zysku (koszty + narzut z zysku) - zleceniodawca pokrywa koszty wytworzenia oraz z góry ustaloną marżę. Umowa powinna ściśle określać jakie koszty pokrywa zleceniodawca, ponieważ ponosi on wszelkie ryzyko z tytułu błędnej kalkulacji.
Szacowanie kontraktów
Kontrakty długoterminowe charakteryzują się tym, że dokładna kwota ostatecznego przychodu z tytułu danej umowy nie jest łatwa do ustalenia zwłaszcza w momencie zawierania kontraktu, a także w początkowym okresie jego trwania. W dużej mierze jest to niezależne od sposobu ustalenia ceny kontraktu, a wynika głównie z przewidywanego pierwotnie zakresu prac lub zmian poziomu cen. Ostateczny przychód z kontraktu składa się z:
Pierwotnej kwoty przychodu przewidzianej w kontrakcie (cena umowna);
Dodatkowych kwot spowodowanych zmianą przewidywanego zakresu prac lub poziomu cen;
Dodatkowych kwot wynikających z premii za spełnienie danych wymagań np. jakościowych lub dotyczących terminów wykonania kontraktu i innych roszczeń wobec zleceniodawcy.
W szacunku ostatecznego przychodu, który jest niezbędny w celu rozliczenia niezakończonej na dzień bilansowy usługi należy ująć tylko takie składniki przychodów które można oszacować w wiarygodny sposób, których uzyskanie jest prawdopodobne, ponieważ wynikają z podpisanego kontraktu i ewentualnych aneksów do niego. Ponadto szacunek ostatecznego przychodu dotyczącego niezakończonej usługi powinien być okresowo weryfikowany w celu ustalenia czy uwzględnione zostały wszystkie elementy składowe przychodów występujących na dzień bilansowy.
Do zakresu kosztów kontraktów długoterminowych zalicza się:
Koszty odnoszące się bezpośrednio do danego kontraktu;
Koszty pośrednie kontraktu, czyli uzasadniają część kosztów związanych z ogólną działalności zleceniobiorcy, które można odnieść pośrednio do wykonania danej usługi;
Inne koszty, którymi można zgodnie z postanowieniami umowy obciążyć zleceniodawcę, np. koszty prac przygotowawczych.
Do kosztów bezpośrednich kontraktu można zaliczyć w szczególności:
Koszty związane z organizacją realizacji usługi, instalacją pomieszczeń dla załogi i sprzętu;
Koszty robocizny i materiałów, użytych w trakcie realizacji usługi;
Koszty nadzoru;
Amortyzację maszyn i urządzeń używanych w trakcie realizacji umowy;
Koszty wynajmu maszyn i urządzeń technicznych;
Koszty podróży i delegacji, związane z kontraktem;
Koszty podwykonawstwa oraz innych usług obcych związanych bezpośrednio z kontraktem;
Koszty uruchomienia i doprowadzenia do stanu używalności składników majątkowych będących przedmiotem kontraktu;
Koszty ubezpieczenia i opłaty odnoszące się do konkretnej umowy;
Ewentualne roszczenia osób trzecich (utworzenie rezerwy).
Koszty pośrednie kontraktu to m.in.
Koszty ubezpieczenia pośrednio związanego z budową;
Koszty projektowania i doradztwa nie związane bezpośrednio z daną umową;
Koszty ogólne budowy;
Inne koszty nie dotyczące bezpośrednio danego kontraktu, ale dotyczące podstawowej działalności zleceniobiorcy i normalnego poziomu jego działalności operacyjnej.
Koszty pośrednie rozlicza się na poszczególne kontrakty na podstawie ustalonych rozdzielników i przy założeniu normalnego poziomu działalności operacyjnej zleceniobiorcy. Koszty wytworzenia usługi o długotrwałym okresie wykonania można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych na finansowanie wykonania usługi i związanych z nimi różnic kursowych. Koszty wytworzenia nie zakończonej usługi ujętej w kontrakcie długoterminowym są kosztami poniesionymi od dnia zawarcia odpowiedniej umowy do dnia bilansowego.
Koszty poniesione w przewidywaniu zawarci umowy, które mogą przynieść korzyści jedynie w przypadku zawarcia umowy wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego w którym zostały poniesione.
Metody pomiaru stopnia zaawansowania kontraktu długoterminowego
Pomiar stopnia zaawansowania kontraktu długoterminowego może być przeprowadzany różnym metodami. Wybór odpowiedniej dla danego kontraktu długoterminowego metody pomiaru stopnia jego zaawansowania jest szczególnie ważny, gdyż wpływa na wycenę przychodów z wykonania usługi. Przepisy ustawy o rachunkowości wskazują następujące metody pomiaru stopnia zaawansowania kontraktu długoterminowego.
Udział kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi;
Liczbę przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi;
Na podstawi obmiaru wykonanych prac oraz inną metodą.
O sposobie ustalania przychodów i kosztów nie zakończonej usługi o długim okresie wykonywania na dzień bilansowy decyduje możliwość wiarygodnej oceny stopnia zaawansowania prac przy realizacji kontraktu długoterminowego, a mianowicie jeżeli jest możliwy wiarygodny szacunek postępu prac wykonywanych w istotnym stopniu ustawa nakazuje stosowania metody stopnia zaawansowania. W przypadku, gdy wiarygodny szacunek stopnia zaawansowania nie jest możliwy należy stosować metodę zerowego wyniku. Metoda stopnia zaawansowania polega na ustalaniu przychodów związanych z realizacją umowy i poniesionych w tym celu kosztów wytworzenia proporcjonalnie do stopnia zaawansowania realizacji kontraktu długoterminowego. Oznacza to, że w trakcie realizacji usługi zysk jest ustalany w proporcji do stopnia postępu prac. Metoda zerowa polega na tym iż koszty wytworzenia wpływają w całości na wynik finansowy tego okresu w którym je poniesiono, zaś przychody są ustalane tylko do wysokości tych poniesionych kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zleceniodawcę uważa się za prawdopodobne. Metoda stopnia zaawansowania kontraktu stosowana jest zazwyczaj dla każdego kontraktu oddzielnie.
Szacunki i obliczenia rachunkowe stosuje się na każdy dzień bilansowy. Aby umożliwić zastosowanie metody stopnia zaawansowania konieczna jest ewidencja kosztów w przekroju kontraktów (zleceń, projektów, które powinny zostać oddzielnie wycenione na dzień bilansowy. Ustalenie przychodu z kontraktu długoterminowego za bieżący okres odbywa się wg następującej formuły:
Przychód bieżącego okresu = Stopień wykonania kontraktu na dzień bilansowy * Cena kontraktu – Przychód zarachowany w okresach poprzednich
Prezentacja kontraktów długoterminowych w sprawozdaniach finansowych przedstawia się następującą
W bilansie
W aktywach w pozycji: Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe; ujmuje się różnicę między narastającymi przychodami przewyższającymi narastająco wystawione faktury (kwoty bez VAT) oraz różnicę między narastającymi poniesionymi kosztami przewyższającymi narastające koszty zarachowane.
W pasywach w pozycji: Inne rozliczenia międzyokresowe krótkoterminowe; wykazuje się różnicę między narastająco wystawionymi fakturami (kwoty bez VAT) przewyższającymi narastające przychody oraz różnicę między narastającymi zarachowanym kosztami przewyższającymi narastające koszty poniesione bez możliwości kompensowania tych różnic.