Kalkulacja podziałowa odjemna (resztowa, łączna, sprzężona, skojarzona)

Ten typ kalkulacji stosowany jest w przypadku tych przemysłów, w których w wyniku procesu produkcyjnego otrzymujemy produkt główny oraz produkty uboczne, a więc w przemyśle chemicznym, przetwórczym, wydobywczym. Produkcja sprzężona polega na tym, że proces technologiczny wymusza powstawanie oprócz produktu głównego także produktów ubocznych oraz odpadów produkcyjnych. Produkty główne stanowią podstawowy cel działalności przedsiębiorstwa, produkty uboczne mają zwykle pewną wartość użytkową i mogą znaleźć nabywców.

Kalkulacja polega na tym, że od kosztów produkcji odejmuje się wartość produktów ubocznych i odpadów. Otrzymana różnica jest dzielona przez liczbę produktów głównych. W ramach tej procedury niezbędne jest dokonanie wyceny odpadów i produktów ubocznych. Odpady produkcyjne najczęściej nie są wyceniane, przeciwnie – wymagają one często poniesienia dodatkowych kosztów na ich utylizację. W takim przypadku koszty te zwiększają koszty procesu produkcyjnego. Produkty uboczne wyceniane są według tzw. wartości likwidacyjnej netto (wpływów netto uzyskanych z ich sprzedaży). Wpływy te ustalane są jako różnica między przychodami z ich sprzedaży oraz wszelkimi kosztami związanymi z tą sprzedażą.

Przykład 1

Przedsiębiorstwo wytworzyło w minionym okresie produktu głównego oraz produktu ubocznego i odpadów produkcyjnych, ponosząc następujące koszty.

Te poniżej koszty są poniesione na wszystkie wyroby: główne i uboczne.

Pozycje kalkulacyjne kosztów	koszty
1. koszty bezpośrednie a) materiały bezpośrednie b) płace bezpośrednie	400 000,00 240 000,00 160 000,00
2. koszty wydziałowe	100 000,00
3. Razem koszty wytworzenia	500 000,00

Produkt uboczny sprzedawany jest po 10zł za kg, przy czym koszty jego sprzedaży wynoszą 2zł za kg.

Koszty utylizacji odpadów produkcyjnych wynoszą 4 zł za kg.

Rozwiązanie: najpierw wyceniamy odpady (jeśli w ogóle są)

• wycena odpadów produkcyjnych

1. wartość odpadów	0,00
2. koszty jednostkowe utylizacji	4,00
3. ilość	30
4. koszty całkowite utylizacji (2 X 3)	120,00

Te koszty utylizacji są kosztami dodatkowymi, więc zostaną doliczone do kosztów wytworzenia ogółem.

Teraz wyceniamy produkty uboczne

Produkt uboczny wyceniany jest według wartości likwidacyjnej netto (jest to po prostu ich wartość sprzedaży), uwzględniającej wartość rynkową tych produktów oraz dodatkowe koszty związane z ich upłynnieniem (np. koszty transportu lub opakowania).

• wycena produktu ubocznego

1. cena jednostkowa 2. ilość	10,00 50,00
3. wartość (1 X 2)	500,00
4. koszty sprzedaży jednostkowe	2,00
5. koszty sprzedaży razem (2 x 4)	100,00
6. wartość likwidacyjna netto (3 -5)	400,00

• ustalenie kosztu jednostkowego produktu głównego według wzoru:

gdzie:

X – wielkość produkcji

K – koszty bieżące produkcji

Ku – koszty utylizacji odpadów produkcyjnych,

Wln – wartość likwidacyjna netto produktów ubocznych

Zestawienie:

Pozycje kalkulacyjne kosztów	koszty	Liczba produktów	Koszty jednostkowe
1. koszty bezpośrednie	400 000,00	400	1 000,00
a) materiały bezpośrednie b) płace bezpośrednie	240 000,00 160 000,00	400 400	600,00 400,00
2. koszty wydziałowe	100 000,00	400	250,00
3. razem koszty wytworzenia (1+2)	500 000,00	400	1 250,00
4. koszty utylizacji odpadów	120,00	400	0,3
5. wartość likwidacyjna netto produktów	400,00	400	1,00
6. razem koszty wytworzenia (3+4-5)	499 720,00	400	1249,3

Kalkulacja podziałowa procesowa

Kalkulację tę stosujemy, gdy proces produkcyjny przy produkcji masowej przebiega w kilku następujących po sobie fazach (procesach) produkcyjnych. Stosuje się tu tzw. wielostopniowy rachunek kalkulacyjny. Produkcja procesowa charakteryzuje się tym, że w ramach każdego procesu otrzymujemy półprodukt, który najczęściej jest przekazywany do następnej fazy procesu produkcyjnego lub do magazynu wydziałowego. Produkt gotowy otrzymywany jest w ostatniej fazie procesu produkcyjnego. Istotą tej odmiany kalkulacji jest przeprowadzanie odrębnego rachunku kalkulacyjnego dla każdej fazy procesu produkcyjnego. W efekcie wyceniany jest każdy półprodukt otrzymany po każdej fazie procesu.

Przykład 2 fazowa

Przedsiębiorstwo o produkcji jednorodnej posiada 3 wydziały produkcji podstawowej, które odpowiadają kolejnym fazom procesu technologicznego. W okresie sprawozdawczym rozpoczęto proces technologiczny i wyprodukowano:

• w fazie I 620 kg półfabrykatu

• w fazie II 350 m.b. półfabrykatu o wyższym stopniu przerobu, w ciągu okresu pobrano z magazynu międzywydziałowego 600kg półfabrykatu przetworzonego w fazie I,

• w fazie II wyprodukowano 250m.b. wyrobu gotowego, które przekazano do magazynu; w ciągu okresu pobrano z magazynu międzywydziałowego 300 m.b. półfabrykatu przetworzonego w fazie drugiej.

W bieżącym okresie poniesiono koszty:

koszt	faza I	faza II	faza III
bezpośrednie	16 000	3 000	3 000
pośrednie	1 360	1 200	1 425
razem	17 360	4 200	4 425

Obliczyć rzeczywisty jednostkowy koszt wytworzenia wyrobów gotowych i półfabrykatów przyjmując, że międzyfazowe rozliczenia półfabrykatów dokonuje się według kosztów rzeczywistych ich wytworzenia.

Rozwiązanie:

Jeżeli produkt przechodzi z jednej fazy do drugiej, to najłatwiej obliczyć koszt półfabrykatu w fazie I, bo dzieli się wszystkie koszty przez ilość wytworzoną, a więc:

Kj półf 1= 17 360 / 620 kg = 28zł/kg – tyle kosztuje półfabrykat (bawełna w kg)

Następnie do kosztów fazy II dodajemy ilość sztuk przekazanych po cenie z fazy I i wszystko razem dzielimy przez ilość sztuk wytworzonych w tej fazie (II), a więc:

Kj półf 2 = [4 200 + (600kg x 28zł/kg) ] / 350 m.b. = 60 zł/m.b. – uszlachetniony w tej fazie półfabrykat kosztuje już więcej, bo 60 zł za metr bieżący.

Teraz liczymy koszt wytworzenia półfabrykatu uszlachetnionego w fazie III zarazem ostatniej, postępujemy tak samo jak w fazie II.

Kj wyrobu gotowego (bo faza ostatnia) = [4 425 + ( 300m.b. x 60zł/m.b.)] / 250 = 89,70zł/ m.b.

Gdyby były jeszcze inne fazy, to postępowalibyśmy podobnie, czyli: do kosztów fazy dodajemy ilość sztu przekazanych x ich wartość i dzielimy wszystko przez tyle szt ile wytworzyliśmy.

Kalkulacja doliczeniowa i jej odmiany

Kalkulacja doliczeniowa jest stosowana w przedsiębiorstwach wytwarzających w kolejnych okresach różnorodne produkty. Sytuacja taka dotyczy przedsiębiorstw, w których:

• produkcja ma charakter jednostkowy lub seryjny niepowtarzalny

• produkcja ma charakter seryjny powtarzalny, ale produkcja różnych produktów odbywa się przy wykorzystaniu różnych zabiegów technologicznych i różnych maszyn.

Kalkulacja doliczeniowa ma zastosowanie w przedsiębiorstwie budowlanym, realizującym różne projekty np. budowę centrum handlowego. Podstawowa zasada kalkulacji doliczeniowej zakłada, że odrębnie kalkuluje się koszt danego obiektu kalkulacji rozumianego jako produkt finalny, którym może być pojedynczy produkt, seria lub asortyment. Dla każdego obiektu otwierane są karty kalkulacyjne, na których są gromadzone koszty w przekroju poszczególnych pozycji kalkulacyjnych. Koszty bezpośrednie odnosi się wprost na dany obiekt kalkulacji i rejestruje na karcie kalkulacyjnej na podstawie dokumentów źródłowych. Koszty pośrednie natomiast są alokowane na podstawie odpowiednich kluczy rozliczeniowych. Najprostszy sposób zakłada rozliczenie wszystkich kosztów pośrednich produkcji jednym wspólnym narzutem (kluczem rozliczeniowym). Stosowane jest także ujmowanie kosztów pośrednich produkcji w przekroju wydziałów, a następnie indywidualne rozliczenie każdego wydziału poprzez powiązanie zgromadzonych kosztów z finalnym obiektem kalkulacji (produktem, zleceniem, serią lub asortymentem). Możliwy jest wtedy wybór różnych podstaw rozliczeń dla poszczególnych wydziałów, np. roboczogodzin dla wydziałów obróbki ręcznej, a maszynogodzin dla wydziałów obróbki maszynowej. Wybór klucza rozliczeniowego decyduje o sposobie rozliczania kosztów pośrednich. W przypadku klucza wartościowego ustalamy procentowy wskaźnik narzutu kosztów pośrednich, natomiast w przypadku klucza ilościowego – stawkę jednostkową kosztów pośrednich na jednostkę kalkulacyjną. Wskaźnik narzutu kosztów pośrednich w przypadku wartościowego klucza rozliczeniowego można wyrazić następująco:

Wnkp = (kp/wkr ) x 100%

gdzie:

Wnkzp – wskaźnik narzutu kosztów pośrednich wyrażany w %

Kp – rozliczane koszty pośrednie,

Wkr – wartościowy klucz rozliczeniowy

Następnie należy przemnożyć Wnkp przez część klucza rozliczeniowego przypadającego na poszczególne zlecenie.

Kpz = Wnkp x wkrz

gdzie:

Kzp – koszty pośrednie doliczane do zlecenia z,

Wkrz – część wartościowego klucza rozliczeniowego przypadającego na zlecenie z.

Przykład 3

Przedsiębiorstwo w ciągu okresu obrachunkowego wytwarza dwa rodzaje wyrobów na dwa zlecenia produkcyjne ponosząc następujące koszty bezpośrednie:

pozycje kalkulacyjne	zlecenie I	zlecenie II	ogółem
materiały bezpośrednie	8 000	12 000	20 000
płace bezpośrednie	3 000	5 000	8 000
koszty wydziałowe	?	?	12 000
Razem	?	?	40 000

Na podstawie danych należy sporządzić kalkulację wyrobów, wiedząc, że wszystkie wyroby zostały zakończone, a koszty wydziałowe są rozliczane w stosunku do płac bezpośrednich.

Koszty wydziałowe są kosztami pośrednimi wspólnymi dla 2 zleceń, należy policzyć ile tych kosztów przypada na zlecenie 1, ile na zlecenie 2. W tym celu przyjmuje się do ich rozliczenia klucz (mianownik), którym mogą być (w naszym zadaniu) płace bezpośrednie. Liczymy koszty wskaźnik narzutu Wn:

Wn = koszty wydziałowe / suma płac bezpośrednich

To, co nam wyjdzie mnożymy przez wartość płac dla każdego zlecenia. Jest to wartość kosztów wydziałowych.

W zleceniu 1 wytworzono 5 wyrobów, a w drugim 10. Należy obliczyć koszt wytworzenia 1 szt wyrobu w zleceniu 1 i koszt sztuki wyrobu w zleceniu 2.

Rozwiązanie:

Pozycje kalkulacyjne	Zlecenie I	Zlecenie II
	koszt wytworzenia zlecenia	koszt jednostkowy WG
materiały bezpośrednie	8 000	1 600
płace bezpośrednie	3 000	600
koszty wydziałowe (12 000/8000)x100= 150%	4 500	900
razem koszt wytworzenia	15 500	3 100