Konwersatorium Finanse i Rachunkowość

Rachunkowość finansowa, zarządcza i podatkowa – wzajemne relacje

Autor: Monika Kowalska, 235995

Kierunek: Finanse i Rachunkowość, III rok

Toruń 2011

1. Wstęp

Rachunkowość we współczesnym świecie jest nieodłączną częścią życia gospodarczego. Dostarcza informacji finansowych o procesach gospodarczych zachodzących w wyodrębnionych majątkowo i organizacyjnie jednostkach. Dzięki niej możliwy jest pomiar i interpretacja wyników finansowych osiąganych przez jej podmioty.

Na przestrzeni lat miało miejsce wiele prób zdefiniowania rachunkowości, dlatego też w literaturze podmiotu można spotkać się z różnymi jej opisami. Jedną z nich jest definicja utworzona przez Komitet Terminologii Amerykańskiego Instytutu Dyplomowanych Księgowych (AICPA), według której „rachunkowość jest sztuką rejestrowania, klasyfikowania i sumowania w szczególny sposób i w wyrażeniu pieniężnym transakcji i zdarzeń, które mają przynajmniej częściowo finansowy charakter oraz interpretowania ich rezultatów”.¹ Nieco inne spojrzenie na rachunkowość zostało przedstawione w podręczniku akademickim przygotowanym przez pracowników Uniwersytetu Mikołaja Kopernika, w którym to została ona określona jako „system identyfikacji, pomiaru, przetwarzania i przekazywania informacji finansowych o sytuacji majątkowej i osiągniętych wynikach – służący celom sprawozdawczym i decyzyjnym różnych podmiotów (użytkowników)”.² Jeszcze inną interpretację rachunkowości napisał E. Burzym, który uważał ,że stanowi ona „uniwersalny, elastyczny i podmiotowy system informacyjno – kontrolny, zdeterminowany metodą bilansową, mający na celu tworzenie liczbowego obrazu procesu powstawania, podziału i przepływu wartości, oraz wynikających stad rozrachunków między podmiotami”.³

Wspólną cechą wszystkich definicji rachunkowości jest traktowanie jej jako systemu odzwierciedlającego w mierniku pieniężnym sytuację majątkową i finansową jednostki, poprzez całościowe ujmowanie zachodzących w niej operacji gospodarczych. System ten charakteryzuje się elastycznością, uniwersalnością i kreatywnością, dzięki czemu jej zastosowanie jest możliwe w każdej jednostce gospodarczej i w różnych warunkach działalności przedsiębiorstw.⁴

1. Struktura rachunkowości

Współczesna rachunkowość w przedsiębiorstwie jest nie tylko szczególnym rodzajem ewidencji, ale szczególnym rodzajem informacji. Jej celem jest bowiem z jednej strony dostarczanie rzetelnych informacji retrospektywnych, umożliwiających ocenę i rozliczenie zarządzających kapitałem, z drugiej zaś strony, dostarczanie informacji do podejmowania decyzji ekonomicznych. Informacje pochodzące z rachunkowości są zorientowane na użytkownika. Musi ona dostarczać danych dla podejmowania ważnych decyzji ekonomicznych w zmieniającym się ciągle otoczeniu. Użytkowników informacji generowanych przez system rachunkowości można podzielić na dwie grupy:

- użytkowników zewnętrznych (właściciele kapitału, potencjalni inwestorzy, fiskus, kredytodawcy, konkurenci, kontrahenci, społeczność i władze lokalne, GUS)

- użytkowników wewnętrznych (zarząd, dyrekcja, kierownictwo niższych szczebli)

Z uwagi na użytkowników informacji rachunkowość może być rozpatrywana w trzech perspektywach: zarządczej, właścicielskiej i podatkowej. W każdej z nich odmienny jest charakter, zakres i przeznaczenie informacji, jakiej oczekują użytkownicy.⁵

Schemat 1. Podstawowe grupy użytkowników informacji a klasy i charakter rachunkowości

Źródło: E. Walińska (red.), Rachunkowość: rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, Wolters Kluwer, Warszawa 2010, s. 34.

W uproszczeniu rachunkowość jest przedstawiana jako system składający się z trzech segmentów informacyjnych:

Schemat 2. Elementy systemu rachunkowości

Źródło: M. Poszwa, Istota i zakres rachunkowości podatkowej, [w:] S. Sojak (red.), Historia, współczesność i perspektywy rachunkowości w Polsce, Wydawnictwo Uniwersytetu Mikołaja Kopernika, Toruń 2003, s. 616, za: K. Schneider, Istota rachunkowości podatkowej, [w:] Rachunkowość menedżerska w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi, Świnoujście 1998, s. 389

Wpływ na podział rachunkowości miał w dużym stopniu proces jej doskonalenia. W wyniku rozwoju funkcji informacyjnej doszło do powiązania rachunkowości z zarządzaniem. W ten sposób wyodrębniono rachunkowość finansową i zarządczą. Rachunkowość podatkowa powstała z konieczności przewidywania obciążeń podatkowych. Oddziaływała na to także specyfika rozliczeń podatkowych. ⁶

1. Rachunkowość finansowa i zarządcza

„Rachunkowość finansowa to system informacyjny jednostki gospodarczej, regulowany przepisami prawa lub normami środowiskowymi rachunkowości, generujący dane finansowe wykorzystywane przez użytkowników zewnętrznych”.⁷ W tradycyjnym podejściu informacje te mają charakter historyczny, są wyrażone wartościowo i podlegają ujawnianiu w sprawozdaniach finansowych. Muszą one zachować takie cechy jak: dokładność, wiarygodność, istotność i ciągłość.

W rozwiniętych gospodarkach rynkowych podstawowym celem rachunkowości finansowej jest właśnie dostarczanie - w postaci sprawozdań finansowych - informacji o pozycji finansowej przedsiębiorstwa, jego potencjale dochodowym, płynności, wypłacalności, a także podatności na zmiany w otoczeniu, które mają wpływ na jego sytuację finansową w przyszłości. Sprawozdania finansowe dotyczą tutaj przedsiębiorstwa jako całości.⁸

Rachunkowość finansowa jest podstawą do badania przez niezależnych biegłych rewidentów wiarygodności i rzetelności danych zawartych w sprawozdaniu finansowym.

Podobnie jak w przypadku rachunkowości finansowej istnieje wiele definicji rachunkowości zarządczej. Kierując się literaturą w tej dziedzinie można przyjąć, że: „rachunkowość zarządcza jest systemem gromadzenia, agregacji, klasyfikacji, analizy i prezentowania informacji finansowych i niefinansowych wspomagających kierownictwo przedsiębiorstwa w podejmowaniu decyzji i kontroli ich realizacji”.⁹

Łącznikiem między rachunkowością zarządczą i finansową jest rachunek kosztów emitujący informacje dla sprawozdawczości finansowej, zarządzania, planowania i kontroli.

Schemat 3. Zależności między rachunkowością finansową a rachunkowością zarządczą

Źródło: K. Czubakowska, W. Gabrusiewicz, E. Nowak, Podstawy rachunkowości zarządczej, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2006, s. 24.

Jak zauważył A. Piosik „rachunkowość finansowa i rachunkowość zarządcza nie są zbiorami rozłącznymi”.¹⁰ Rachunkowość zarządcza wykorzystuje bowiem informacje generowane przez rachunkowość finansową, dostosowując je jednak do własnych potrzeb. Natomiast rachunkowość finansowa jest wspomagana informacjami wypływającymi z rachunkowości zarządczej. Są one przydatne miedzy innymi do określenia wielkości niezbędnych do prawidłowej wyceny zapasów, odpisów amortyzacyjnych i odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, wyceny instrumentów finansowych, rezerw oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów i kosztów.¹¹

Tabela 1. Zestawienie charakterystyk rachunkowości finansowej i zarządczej

Kryterium porównania	Rachunkowość zarządcza	Rachunkowość finansowa
Odbiorcy informacji	Wewnętrzni - kierownictwo	Zewnętrzni – kontrahenci, udziałowcy i inni
Wymagania prawne	Brak regulacji prawnych. Jej prowadzenie zależy od preferencji kierownictwa podmiotu	Obligatoryjne: ustawa o rachunkowości, prawo podatkowe, kodeks spółek handlowych, inne rozporządzenia
Jakość informacji	Jest zorientowana na istotność, szybkość i koszt uzyskania danych	Duże znaczenie ma rzetelność i wiarygodność, zgodność z obowiązującymi zasadami rachunkowości
Zakres informacji	Raporty dla zarządu, do celów kontroli wewnętrznej, dotyczące stanów i procesów wpływających na wynik finansowy	Sprawozdawczość finansowa (bilans, rachunek zysków i strat, RPP, zestawienie zmian w kapitale własnym, informacja dodatkowa)
Częstotliwość przekazywania informacji	Nie jest ściśle określona. Informacje są przygotowywane stosownie do potrzeb	Obowiązuje ścisła periodyzacja: rok, miesiąc, kwartał
Wymiar czasowy informacji	Koncentruje się zarówno na informacjach przeszłych, jak i przyszłych potrzebnych w procesie podejmowania decyzji	Emituje informacje ex post przedstawiając dane o przeszłych zdarzeniach
Przedmiot informacji	Dane ilościowe i wartościowe	Głównie dane wartościowe
Rodzaj kontroli	Kontrola wewnętrzna dotycząca efektywności i skuteczności realizacji podjętych decyzji	Kontrola zewnętrzna (biegli rewidenci, urzędy skarbowe) i wewnętrzna
Techniki ewidencyjne	Dowolna postać urządzeń księgowych, wykorzystanie metod ilościowych i metod analizy ekonomicznej	Zgodnie z planem kont, uwarunkowane metodą podwójnego zapisu i metodą bilansową
Raporty, sprawozdania	Wewnętrzne, mają dowolną formę, specyficzne dla poszczególnych ośrodków odpowiedzialności	Sprawozdania zgodne z przepisami prawa, w dużym stopniu zestandaryzowane
Metody wyceny	Zróżnicowane, dostosowane do przewidywanych kosztów i przychodów	Wynikające z obligatoryjnych przepisów

Źródła:

1. K. Czubakowska, W. Gabrusiewicz, E. Nowak, Podstawy rachunkowości zarządczej, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2006, s. 25.

2. W. Gabrusiewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschke, Rachunkowość zarządcza, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2000, s. 33.

3. A. Jarugowa, P. Kabalski, A. Sztychta, Rachunkowość zarządcza, Wolters Kluwer, Warszawa 2010, s. 40-41.

Cele i zadania stawiane rachunkowości zarządczej są takie same jak cele i zadania rachunkowości finansowej. Jak wcześniej wspomniano, przyczyną różnic miedzy tymi dwoma elementami rachunkowości są odbiorcy informacji, czyli różne potrzeby informacyjne, które determinują sposób obliczania i prezentacji danych ekonomicznych. Rachunkowość zarządcza wyrosła z rachunku kosztów, ale rozwój gospodarczy oraz wzrost złożoności i zmienności otoczenia biznesowego przyczyniły się do tego, że wypracowała własne metody i techniki pomiaru i prezentacji danych. Wzrost zapotrzebowania na informacje pochodzące z rachunkowości zarządczej spowodował, że obszar jej zainteresowania znacznie się poszerzył, a sam rachunek kosztów znalazł się w jej centrum.

Początkowo obejmowała swoim zakresem tylko działalność operacyjną, szczególnie koszty jej prowadzenia. Wraz z upływem czasu przedmiotem zarządzania, a więc planowania i kontroli, stały się również przychody. W warunkach gospodarki rynkowej konieczny stał się także pomiar wyników w pozostałych obszarach aktywności podmiotu. Decyzje inwestycyjne i finansowe stały się celem pomiaru w wyniku odejścia od maksymalizacji zysku w kierunku maksymalizacji wartości przedsiębiorstwa. Wymusiło to na rachunkowości zarządczej stosowanie kategorii pieniężnej umożliwiającej pomiar płynności i wyników jednostki w sferze inwestowania i finansowania.¹²

Rosnący profesjonalizm inwestorów i wymagania informacyjne wywołują równolegle zmiany w rachunkowości finansowej. Zaspokojenie potrzeb informacyjnych aktualnych i przyszłych inwestorów wymaga korzystania przez jednostkę z wielu informacji tworzonych w ramach rachunkowości zarządczej. W wyniku opisanych powyżej procesów przemian w otoczeniu gospodarczym dochodzi do stopniowego zacierania się różnic między informacjami generowanymi na potrzeby wewnętrzne i zewnętrzne. Powoduje to integracje rachunkowości zarządczej i finansowej, ponieważ osiągnięcie wysokiej jakości informacji w systemie rachunkowości finansowej jest niemal niemożliwe bez istnienia w przedsiębiorstwie zaawansowanego systemu rachunkowości zarządczej. Na przykład właściwe zastosowanie zasad rachunkowości finansowej wymaga upewnienia się, czy jednostka będzie miała zdolność do kontynuacji działalności w przyszłości. Aby to sprawdzić, kierownictwo podmiotu musi posiadać odpowiednie narzędzia planistyczne, które pozwolą ocenić przyszłą sytuację finansową jednostki. Tego typu narzędzia i instrumenty stanowią element rachunkowości zarządczej. Aby sporządzić wiarygodny plan finansowy, trzeba rejestrować i generować w systemie rachunkowości zarządczej dane niefinansowe dotyczące np.: przyszłej wielkości rynku, przyszłego udziału w rynku danego podmiotu, elastyczności cenowej, głównych konkurentów. Można zatem stwierdzić, że bez wsparcia rachunkowości finansowej informacjami generowanymi w ramach rachunkowości zarządczej nie sposób spełnić nawet fundamentalnych zasad rachunkowości. Dowodem tego jest rosnąca liczba podmiotów gospodarczych, które rozszerzają tradycyjny model sprawozdawczości zewnętrznej o informacje finansowe i niefinansowe o charakterze strategicznym. ¹³

Rachunkowość finansowa i zarządcza dążą zatem do zbudowania spójnego systemu informacyjnego mającego na celu dostarczenie pełnych i wiarygodnych informacji o działalności jednostki. Według I. Sobańskiej „w podmiotach gospodarczych powinien funkcjonować system rachunkowości zarządczej zorientowany na zarządzanie strategiczne oraz powinien być zintegrowany z rachunkowością finansową na poziomie formułowania polityki rachunkowości i tworzenia bazy danych dla sprawozdań finansowych”.¹⁴

1. Rachunkowość podatkowa

Obowiązek ponoszenia licznych obciążeń publicznoprawnych zmusił jednostki gospodarcze do przywiązywania większej wagi do organizacji ewidencji, rozliczeń i sposobu prezentacji danych służących identyfikacji obowiązku podatkowego i ustalenia jego wysokości. Aby zapewnić jednostkom bezpieczeństwo podatkowe, ze struktury rachunkowości wydzielono rachunkowość podatkową. Jej celem jest dostarczanie informacji o aktualnych i przyszłych zobowiązaniach podmiotu wobec Urzędu Skarbowego.¹⁵

W związku z tym, że fiskus reprezentuje interesy sfery budżetowej, posiada on przywilej precyzowania własnych potrzeb kierowanych pod adresem działalności gospodarczej, mający na celu zapewnienie budżetowi państwa wpływów z tytułu podatku dochodowego. Potrzeby te wymuszają okresowe, często dodatkowe w stosunku do tych wynikających z prawa bilansowego przekroje informacji skodyfikowanych prawem podatkowym. Oznacza to, że w praktyce rachunkowość finansowa często uzyskuje charakter podatkowy. Można więc stwierdzić, że rachunkowość podatkowa wyłoniła się z jednego z zadań rachunkowości finansowej, a mianowicie kalkulowania, deklarowania i ewidencjonowania różnego rodzaju obciążeń podatkowych. ¹⁶

W literaturze przyjmuje się, że „istotą rachunkowości podatkowej jako funkcji gospodarczej jest bieżące, chronologiczne i systematyczne odzwierciedlanie na podstawie dokumentów księgowych, za pomocą metody bilansowej we wskaźnikach wartościowych wszelkich zjawisk i procesów gospodarczych występujących w jednostkach gospodarczych oraz ustalenie w wyniku tego odzwierciedlenia wielkości zobowiązań podatkowych wobec fiskusa, a ponadto sporządzenie okresowych sprawozdań finansowych”¹⁷.

Jednak takie rozumienie rachunkowości podatkowej często jest uważane za zbyt wąskie. Kładzie ono bowiem głównie nacisk na funkcję sprawozdawczą rachunkowości podatkowej upodabniając ją do rachunkowości finansowej, która w niewielkim stopniu zaspokaja potrzeby informacyjne zarządzających. Znaczenie rachunkowości podatkowej jako źródła informacji dla polityki podatkowej jednostki rośnie, kiedy jest ona rozpatrywana w kontekście więzi łączących ją rachunkowością finansową, zarządczą oraz rachunkiem kosztów.¹⁸ Relacje te przedstawia poniższy schemat:

Schemat 4. Więzi rachunkowości podatkowej z pozostałymi segmentami rachunkowości

Źródło: M. Poszwa, Istota i zakres rachunkowości podatkowej, [w:] S. Sojak (red.), Historia, współczesność i perspektywy rachunkowości w Polsce, Wydawnictwo Uniwersytetu Mikołaja Kopernika, Toruń 2003, s. 617.

Rachunkowość finansowa dostarcza rachunkowości podatkowej informacji pozwalających zidentyfikować wysokość zobowiązań podatkowych. Z rachunku kosztów pochodzą informacje kosztowe dla celów podatkowych. Rachunkowość podatkowa natomiast przekazuje rachunkowości zarządczej informacje niezbędne do budowania strategii podatkowej przedsiębiorstwa.

Potrzeby polityki podatkowej jednostek spowodowały konieczność wyodrębnienia z rachunkowości podatkowej dwóch segmentów:

Schemat 5. Segmenty rachunkowości podatkowej

Źródło: M. Poszwa, Istota i zakres rachunkowości podatkowej, [w:] S. Sojak (red.), Historia, współczesność i perspektywy rachunkowości w Polsce, Wydawnictwo Uniwersytetu Mikołaja Kopernika, Toruń 2003, s 618.

Podział rachunkowości podatkowej wskazuje na dwojakość jej celu, którym z jednej strony jest wierne odzwierciedlenie rzeczywistości, a z drugiej branie czynnego udziału w procesie zarządzania przedsiębiorstwem.

Punktem wyjścia do wydzielenie tych dwóch segmentów są odbiorcy informacji podatkowych. Odbiorcy zewnętrzni korzystają z informacji dostarczanych przez sprawozdawczą rachunkowość podatkową. Są to głównie organy podatkowe oczekujące danych w formie deklaracji podatkowych lub innych sprawozdań ustalonych przepisami prawa. Odbiorcy wewnętrzni są zainteresowani informacjami pochodzącymi z podatkowej rachunkowości zarządczej, która udostępnia im dane niezbędne do określenia podstaw budowy wariantów decyzji i wyboru wariantu optymalnego.¹⁹

Rachunkowość podatkowa jest regulowana przepisami prawa podatkowego uznającego przede wszystkim zasadę kasową, natomiast finansowa przepisami prawa bilansowego stosującego zasadę współmierności i memoriału. W konsekwencji elementy kształtujące wynik finansowy jednostki często są zaliczane do danego okresu w innym momencie dla potrzeb rachunkowości finansowej i w innym dla rachunkowości podatkowej. Prowadzi to do powstawania różnic przejściowych między rzeczywistym zobowiązaniem podatkowym a księgowym podatkiem dochodowym. Natomiast wynikiem nieuznawania przez prawo podatkowe niektórych kosztów honorowanych przez prawo bilansowe powoduje powstawanie różnic trwałych. W efekcie jednostki gospodarcze na mocy ustawy o rachunkowości są zobligowane do tworzenia rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.²⁰

1. Zakończenie

Podsumowując można stwierdzić, że poszczególne segmenty systemu rachunkowości tworzą spójną całość. Częścią wspólną rachunkowości finansowej i zarządczej jest systematyczny rachunek kosztów i informacje o koszcie jednostkowym. Rachunkowości zarządczą i podatkową łączą informacje dotyczące zarządzania podatkowego oraz planowanie operacji gospodarczych w taki sposób, aby zgodnie z literą prawa ponieść optymalne obciążenie podatkami, a w wypadku małych firm wybrać taką formę działalności, która niesie najmniejsze obciążenie podatkiem dochodowym. Natomiast rachunkowość finansową i podatkową wiążą ze sobą problemy związane z obliczaniem, odprowadzaniem i sporządzaniem deklaracji z tytułu różnych zobowiązań podatkowych oraz ewidencja umożliwiająca rozliczenia z tytułu VAT i podatku dochodowego. Rachunkowość jednostki gospodarczej stanowi zatem zintegrowany system rachunkowości finansowej, zarządczej i podatkowej.

Wzajemne uzupełnianie się i przenikanie rachunkowości finansowej, podatkowej i zarządczej sprawia, że zostają zaspokojone główne potrzeby przedsiębiorstwa, którymi są:

- ewidencja operacji gospodarczych

- wykorzystanie danych do analizy i oceny działalności przedsiębiorstwa

- kontrola i planowanie

Ma to tym większe znaczenie z uwagi na to, że współczesna rachunkowość interesuje się wszystkimi procesami zachodzącymi w przedsiębiorstwie oraz w jego otoczeniu. Ukierunkowanie rachunkowości na otoczenie i przyszłość czyni z niej bardzo ważny instrument w procesie zarządzania podmiotem gospodarczym. W warunkach wzrastającej konkurencji informacje dostarczane przez rachunkowość powinny umożliwiać ograniczenie ryzyka gospodarczego i inwestycyjnego. Od rachunkowości zależy bowiem komunikowanie się podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i inwestycyjną w różnych częściach współczesnego świata.

Literatura:

1. Czubakowska K., Gabrusiewicz W., Nowak E., Podstawy rachunkowości zarządczej, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2006.

2. Dyduch A., Sawicka J., Stronczek A., Rachunkowość finansowa – wybrane zagadnienia, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004.

3. Gabrusiewicz W., Kamela-Sowińska A., Poetschke H., Rachunkowość zarządcza, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2000.

4. Jarugowa A., Kabalski P., Sztychta A., Rachunkowość zarządcza, Wolters Kluwer, Warszawa 2010.

5. Krzywda D., Rachunkowość finansowa, FRR w Polsce, Warszawa 1999.

6. Piosik A., Zasady rachunkowości zarządczej, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006.

7. Sojak S. (red.), Historia, współczesność i perspektywy rachunkowości w Polsce, Wydawnictwo Uniwersytetu Mikołaja Kopernika, Toruń 2003.

8. Sojak S., Stankiewicz J. (red.), Podstawy rachunkowości, „Dom Organizatora”, Toruń 2008.

9. Walińska E. (red.), Rachunkowość: rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, Wolters Kluwer, Warszawa 2010.

---

1. D. Krzywda, Rachunkowość finansowa, FRRwP, Warszawa 1999, s 14.↩

2. S. Sojak, J. Stankiewicz (red.), Podstawy rachunkowości, „Dom Organizatora”, Toruń 2008, s.21.↩

3. A. Dyduch, J. Sawicka, A. Stronczek, Rachunkowość finansowa – wybrane zagadnienia, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 2, za: E. Burzym, Istota, zadania i znaczenie rachunkowości w gospodarce narodowej, „Rachunkowość”, nr 1977/1, s. 2.↩

4. A. Dyduch, J. Sawicka, A. Stronczek, Rachunkowość finansowa – wybrane zagadnienia, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 3↩

5. M. Michalak, Istota rachunkowości, [w:] E. Walińska (red.), Rachunkowość: rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, Wolters Kluwer, Warszawa 2010, s. 29-33.↩

6. M. Poszwa, Istota i zakres rachunkowości podatkowej, [w:] S. Sojak (red.), Historia, współczesność i perspektywy rachunkowości w Polsce, Wydawnictwo Uniwersytetu Mikołaja Kopernika, Toruń 2003, s. 616.↩

7. M. Michalak, op. cit., s. 35.↩

8. A. Jarugowa, P. Kabalski, A. Sztychta, Rachunkowość zarządcza, Wolters Kluwer, Warszawa 2010, s. 34.↩

9. W. Gabrusiewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschke, Rachunkowość zarządcza, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2000, s. 23-24.↩

10. A. Piosik, Zasady rachunkowości zarządczej, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006, s. 16.↩

11. Ibidem↩

12. M. Michalak, op. cit., s. 37.↩

13. M. Michalak, op. cit. s. 37-38.↩

14. Ibidem, s. 39, za: I. Sobańska, Rachunkowość zarządcza w praktyce światowej i polskiej na początku XXI wieku – aspekty strategiczne, [w:] J. Jeżak (red.) Rozwój teorii i praktyki zarządzania strategicznego – doświadczenia krajowe i międzynarodowe. T. 1, Łódź 2003, s. 169-170.↩

15. M. Poszwa, op. cit., s. 615.↩

16. M. Michalak, op. cit. s. 33.↩

17. M. Poszwa, op. cit., s. 616, za: K. Schneider, Istota rachunkowości podatkowej, [w:] Rachunkowość menedżerska w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi, Świnoujście 1998, s. 392.↩

18. M. Poszwa, op. cit., s. 616.↩

19. M. Poszwa, op. cit., s. 618.↩

20. J. Sokalski, Rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, s. 520-521, [w:] S. Sojak, J. Stankiewicz (red.), Podstawy rachunkowości, „Dom Organizatora”, Toruń 2008.↩