Środki trwałe

Spółka na dzień przejścia na MSSF powinna dokonać wyceny posiadanych składników majątku trwałego według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia w ujęciu retrospektywnym, tj. jakby dany środek trwały był od momentu jego przyjęcia wyceniany zgodnie z MSSF. Możliwa jest również wycena środków trwałych na ten dzień w wartości godziwej i zastosowanie jej jako zakładanego kosztu. Wyceny środków trwałych w wartościach godziwych dokonuje się najczęściej na podstawie wycen przygotowanych przez rzeczoznawców lub na podstawie cen obowiązujących na istniejącym, aktywnym rynku. W praktyce gospodarczej spółki często decydują się na wycenę tym sposobem ze względu na wierniejszą prezentację wartości posiadanych środków trwałych. 
Po pierwotnym ujęciu środków trwałych dla celów sporządzenia pierwszego sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z MSSF, spółka może dokonać wyboru zasady rachunkowości dotyczącej sposobu wyceny stosując model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, lub model wartości przeszacowanej. Wybraną zasadę należy stosować do całej klasy środków trwałych tj. aktywów podobnego rodzaju i o podobnym zastosowaniu w działalności jednostki (np. grunty, samochody, meble, budynki, komputery). Model ceny nabycia lub kosztu wytworzenia polega na wycenie składnika majątkowego według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia i amortyzowaniu tej wartości. Zasadniczą różnicą w stosunku do Ustawy jest uwzględnienie w wartości początkowej środka trwałego ewentualnych szacunkowych kosztów jego demontażu oraz rekultywacji miejsca, w którym się znajdował, jeżeli na spółce ciąży obowiązek ich poniesienia. 

Możliwe do zastosowania metody amortyzacji oraz czynniki, które należy uwzględnić przy ustalaniu okresu amortyzacji nie różnią się istotnie pomiędzy rozwiązaniami przyjętymi w Ustawie oraz MSSF. Zgodnie z MSSF, podobnie do rozwiązań przyjętych w Ustawie, należy również co najmniej raz do roku przeprowadzić ocenę poprawności i aktualności przyjętych założeń i szacunków, a ich zmiany odnosić prospektywnie. Różnica w tym zakresie dotyczy jednak konkretnego momentu możliwości wprowadzenia zmian szacunków. Zgodnie z Ustawą będzie to zawsze pierwszy dzień nowego roku obrotowego, według MSSF – nie wcześniej niż moment dokonania nowego szacunku. Zmian związanych z przeszacowaniem według modelu ceny nabycia lub kosztu wytworzenia należy dokonać z uwzględnieniem istotności wpływu zmiany na sprawozdanie finansowe. 

W przypadku przyjęcia do stosowania modelu wartości przeszacowanej spółka wycenia środki trwałe w wartości godziwej. Wówczas na koniec każdego okresu sprawozdawczego powinna ona dokonać oceny jak zmieniła się wartość godziwa poszczególnych środków trwałych i czy różnica między nią a wartością środka trwałego figurującą w księgach jest istotna dla prezentacji wiernego i rzetelnego obrazu w sprawozdaniu finansowym. Zastosowanie w tej metodzie ma zasada, że jeżeli istnieją przesłanki dokonania przeszacowania jednego składnika danej klasy środków trwałych to przeszacowywane powinny zostać wszystkie inne środki trwałe tej klasy. 

W przypadku stosowania MSSF spółka jest zobowiązana do ujawnienia większej ilości informacji w informacjach dodatkowych o polityce rachunkowości oraz informacjach objaśniających niż zgodnie z minimalnym zakresem informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego określonym w Ustawie. Dotyczy to między innymi zmian dotyczących wartości szacunkowych, informacji dotyczących czasowo nieużywanych środków trwałych, środków trwałych w pełni zamortyzowanych będących w użytkowaniu przez spółkę oraz, w przypadku spółek stosujących model wartości przeszacowanej, informacje dotyczące terminów, sposobów i metod przyjętych do dokonanych przeszacowań, a w przypadku stosowania modeluceny nabycia lub kosztu wytworzenia wartości godziwej wykazywanych środków trwałych. 

W przypadku spółek posiadających specyficzne dla prowadzonej działalności środki trwałe należy zastosować zasady zawarte w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości i MSSF regulujących te zagadnienia. W przypadku działalności rolniczej i posiadania aktywów biologicznych jest to Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 41 „Rolnictwo”, w przypadku poszukiwania zasobów mineralnych i aktywów używanych do tej działalności – Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr 6 „Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych”. Różnice między regulacjami MSSF a Ustawą występują również w sposobie przyjęcia do użytkowania oraz wycenie środków trwałych użytkowanych na mocy zawartej umowy leasingu (Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr 17 „Leasing”). 

Środki trwałe są obszarem wymagającym szczególnej uwagi w przypadku zmian zasad (polityki) rachunkowości na zgodne z MSSF, są również obszarem często pracochłonnym i kosztownym, w szczególności, gdy w celu szacunku wartości godziwej konieczne jest wykorzystanie rzeczoznawców majątkowych. Niemniej prawidłowa wycena oraz prezentacja wymaganych postanowieniami MSSF danych pozwala na przedstawienie rzetelnej oraz użytecznej informacji o sytuacji majątkowej przedsiębiorstwa w zakresie posiadanych i wykorzystywanych środków trwałych. Umożliwia ponadto dokonywanie odpisów umorzeniowych w ciężar kosztów, które powinny pozwolić w przyszłości na odtworzenie niezbędnego Spółce do prowadzenia działalności operacyjnej majątku trwałego. 

Niematerialne

Z kolei, aby móc wartość niematerialną ująć w księgach rachunkowych i wykazać w sprawozdaniu finansowym, muszą być dodatkowo spełnione kryteria ujmowania – możliwość wiarygodnej wyceny i określenia sposobu osiągania wspomnianych korzyści ekonomicznych

Wartość tę z przejęcia jednostki zależnej ujmuje się w wartościach niematerialnych i wycenia w wartości początkowej pomniejszonej o skumulowane odpisy z tytułu utraty wartości.

Wycena wartości 
Cena nabycia to cena zakupu, która obejmuje również:

wszelkie cła importowe,

podatki zawarte w cenie niepodlegające odliczeniu oraz

nakłady bezpośrednio związane z przygotowaniem składnika aktywów do użytkowania zgodnie z jego planowanym przeznaczeniem, na przykład opłaty za obsługę prawną.

Według ogólnej zasady wartości niematerialne ujmowane w księgach rachunkowych po raz pierwszy powinny być wyceniane w cenie nabycialub koszcie wytworzenia 

Jeśli nabywającej jednostce zostały udzielone opusty i rabaty, to pomniejszają one cenę nabycia składnika aktywów. Jeżeli płatność za składnik wartości niematerialnych zostaje odroczona na okres dłuższy niż zwyczajowy kredyt kupiecki (w praktyce przyjęto okres powyżej 1 roku), jego cena nabycia powinna odpowiadać kwocie, jaka byłaby opłacona w gotówce. Różnicę pomiędzy tą kwotą a całością płatności ujmuje się w rachunku zysków i strat jako koszt odsetek (dyskonto zobowiązań) w kosztach finansowych w okresie spłaty (rozliczenia) zobowiązania.

Po początkowym ujęciu koszt wytworzenia składnika wartości niematerialnych pomniejsza się o skumulowane odpisy amortyzacyjne oraz o odpisy z tytułu utraty wartości. Drugim możliwym podejściem do wyceny jest ujmowanie na dzień bilansowy w wartości godziwej. Do celów przeszacowania wartość godziwą należy ustalić poprzez odniesienie do aktywnego rynku. Warunkiem zastosowania podejścia alternatywnego jest więc istnienie aktywnego rynku. To dosyć znaczące ograniczenie praktycznego wykorzystania tej metody wyceny, wartości niematerialne i prawne, poza pewną grupą wystandaryzowanych praw, nie należą bowiem do „towarów” będących w powszechnym obrocie.

Wycena wartości

Na koniec okresu sprawozdawczego wartości niematerialne wycenia się w cenie nabycia pomniejszonej o skumulowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych i skumulowaną kwotę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.

Instrumenty fin

MSR 39 przewiduje, iż niektóre instrumenty finansowe należy na moment sporządzania sprawozdania finansowego wyceniać wg wartości godziwej. Do tej kategorii należą:

Aktywa i zobowiązania finansowe wyceniane w wartości godziwej przez rachunek zysków i strat,

Aktywa finansowe dostępne do sprzedaży.

Analogiczna regulacja wynika z Rozporządzenia Ministra Finansów z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. nr 149, poz. 1674 ze zm.)

Za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Jednak w praktyce nie jest to takie oczywiste, ponieważ wartość godziwa może być ustalona w różny sposób.

Par 15 naszego rozporządzenia wskazuje, iż za wiarygodną uznaje się wartość godziwą ustaloną w szczególności drogą:

wyceny instrumentu finansowego po cenie ustalonej w aktywnym obrocie regulowanym, zaś informacje o tej cenie są ogólnie dostępne,

oszacowania dłużnych instrumentów finansowych przez wyspecjalizowaną, niezależną jednostkę świadczącą tego rodzaju usługi, przy czym możliwe jest rzetelne oszacowanie przepływów pieniężnych związanych z tymi instrumentami,

zastosowania właściwego modelu wyceny instrumentu finansowego, a wprowadzone do tego modelu dane wejściowe pochodzą z aktywnego obrotu regulowanego,

oszacowania ceny instrumentu finansowego, dla którego nie istnieje aktywny obrót regulowany, na podstawie publicznie ogłoszonej, notowanej w aktywnym obrocie regulowanym ceny nieróżniącego się istotnie, podobnego instrumentu finansowego, albo cen składników złożonego instrumentu finansowego,

oszacowania ceny instrumentu finansowego za pomocą metod estymacji powszechnie uznanych za poprawne.

W praktyce MSR najczęściej wykorzystywane są następujące założenia:

Dla instrumentów finansowych, dla których istnieje aktywny rynek wartość godziwą ustala się na podstawie ich bieżącej ceny zakupu/sprzedaży.

Jeżeli rynek na dany składnik aktywów lub zobowiązań finansowych nie jest aktywny (a także w odniesieniu do nienotowanych papierów wartościowych), ustala się wartość godziwą stosując odpowiednie techniki wyceny.

Wartość godziwa nienotowanych dłużnych papierów wartościowych ustalana jest jako wartość bieżąca przyszłych przepływów pieniężnych z tytułu tych papierów, zdyskontowana bieżącą stopą procentową.

Wartość godziwą jednostek uczestnictwa w otwartych gotówkowych funduszach inwestycyjnych ustala się na podstawie wyceny dokonanej przez te fundusze.

Wartość godziwa udziałów w zamkniętych funduszach inwestycyjnych ustalana jest na podstawie danych zawartych w sprawozdaniach finansowych tych funduszy.

Od 1 stycznia 2013 roku ( albo od 1 stycznia 2015 roku – po decyzji IASB) jednostki obowiązane będą stosować nowy standard MSSF 9 „Instrumenty finansowe”. Standard ten zastąpi dotychczasowy MSR 39.

Celem nowych przepisów jest uproszczenie klasyfikacji i wyceny instrumentów finansowych.

Nowe regulacje dokonują odmiennej klasyfikacji instrumentów finansowych. Zgodnie z MSSF 9 instrumenty finansowe jednostka dzielić będzie na dwie kategorie ( dla przypomnienia MSR 39 wyodrębniał 4 kategorie):

- instrumenty finansowe wyceniane według zamortyzowanego kosztu,

- instrumenty finansowe wyceniane według metody wartości godziwej.

Powyższa klasyfikacja zależy od dwóch kryteriów:

- od przyjętego modelu biznesowego dla zarządzania aktywami finansowymi oraz

- od cech umownych strumieni pieniężnych składnika aktywów finansowych.

Jednostka zalicza dany instrument finansowy do wycenianych według skorygowanego kosztu jeżeli spełnia on następujące warunki:

- przyjęty model biznesowy zakłada utrzymanie składnika aktywów w celu gromadzenia przepływów pieniężnych wynikających z umowy oraz

- przepływy pieniężne wynikające z umowy dotyczącej danego instrumentu obejmują wyłącznie wypłaty kapitału i odsetek.

Instrumenty finansowe nie spełniające powyższych kryteriów wyceniane są według wartości godziwej.

Powyższe kryteria wskazują na fakt, iż wszystkie instrumenty kapitałowe wyceniane są w wartości godziwej.

Ogólna zasada w MSSF 9 stanowi, że zyski i straty z wyceny ujmujemy w rachunku zysków i strat.

Jednak od zasady tej istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy instrumentów kapitałowych nie przeznaczonych do obrotu. Zyski i straty z tych instrumentów jednostka może prezentować w pozostałych całkowitych dochodach, jeżeli w momencie początkowego ujęcia dokona takiego wyboru. Należy zaznaczyć, iż powyższy wybór jest nieodwołalny.

Istotną informacją jest również zakaz dokonywania zmiany klasyfikacji instrumentów finansowych za wyjątkiem szczególnych przypadków. Zgodnie z MSSF 9 przypadkiem takim jest jedynie zmiana modelu biznesowego jednostki.

Zapasy

Należy pamiętać, że koszt wytworzenia zapasów w jednostce usługowej składa się przede wszystkim z kosztów robocizny oraz innych kosztów związanych z personelem bezpośrednio zaangażowanym w świadczenie usług, łącznie z kosztami personelu nadzorującego oraz dającymi się przypisać kosztami pośrednimi. Kosztów robocizny oraz innych kosztów związanych ze sprzedażą i personelem administracji ogólnej nie zalicza się do kosztu wytworzenia zapasów, lecz ujmuje się je jako koszty okresu, w którym zostały poniesione. Koszt zapasów w jednostce usługowej nie powinien także uwzględniać marży zysku ani kosztów ogólnych, których nie można bezpośrednio przypisać świadczonym usługom, a które są zwykle wkalkulowane w ceny sprzedaży stosowane przez jednostkę usługową.

MSR 2 Zapasy wskazuje iż w sprawozdaniu finansowym zapasy należy wyceniać w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia lub też według wartości netto możliwej do uzyskania, w zależności od tego, która z kwot jest niższa.

 

 

 

Rys 1. Relacje miedzy ceną nabycia ( kosztem wytworzenia) a ceną sprzedaży i ich konsekwencje

W przypadku gdy cena nabycia lub koszt wytworzenia będą wyższe niż cena możliwa do uzyskania w toku sprzedaży w ramach prowadzonej działalności konieczne jest dokonanie odpisu aktualizującego.

Pieniądze

Sprawozdanie z przepływów pieniężnych przedstawia przepływy pieniężne

w okresie sprawozdawczym w podziale na działalność operacyjną, inwestycyjną

i finansową.

• Przepływy pieniężne netto z powyższych trzech rodzajów działalności

są sumowane, w celu zaprezentowania zmiany stanu środków pieniężnych

i ich ekwiwalentów w ciągu okresu, która następnie jest wykorzystywana

do uzgodnienia stanu środków pieniężnych i ich ekwiwalentów na początek

i na koniec okresu sprawozdawczego.

• Do środków pieniężnych i ich ekwiwalentów zalicza się określone inwestycje

krótkoterminowe, a w niektórych przypadkach również kredyty w rachunku

bieżącym.

• Przepływy pieniężne z działalności operacyjnej prezentowane

są z zastosowaniem metody bezpośredniej lub metody pośredniej.

• Przepływy pieniężne w walutach obcych przelicza się z zastosowaniem kursu

wymiany obowiązującego w dniu, w którym miał miejsce przepływ środków

pieniężnych (lub, jeżeli zasadne, z zastosowaniem średniego kursu wymiany

waluty za dany okres).

• Zasadniczo, wpływy i wydatki związane z działalnością finansową i z działalnością

inwestycyjną ujmuje się w kwotach brutto. Jedynie w pewnych ograniczonych

okolicznościach dopuszczalne jest kompensowanie przepływów pieniężnych.

Zgodnie z par. 23 lit a) MSR 21 pozycje pieniężne w walucie obcej przelicza się przy zastosowaniu kursu zamknięcia. To w tym wypadku do przeliczania należności i zobowiązań (są one zaliczane do pozycji pieniężnych) jak również walut zgromadzonych na rachunkach i w kasie stosuje się najczęściej, jako uproszczenie kurs średni NBP ogłoszony w dniu bilansowym.