MIĘDZYNARODOWE PRAWO PODATKOWE

Międzynarodowe Prawo Podatkowe jako źródło prawa

powszechnie obowiązującego – zagadnienia podstawowe

Tezy:

1. Charakter międzynarodowego prawa podatkowego

2. Umowy międzynarodowe państw członkowskich a prawo UE

3. Definicje zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania

4. Metody unikania podwójnego opodatkowania

- metoda wyłączenia (zwolnienia)

- metoda kredytu podatkowe

5.Pojęcia niezdefiniowane w umowach

6.Opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu i majątku

7.Klauzule w przepisach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu

opodatkowaniu

8. Opodatkowanie Polaków pracujących sezonowo w niektórych krajach Unii Europejskiej

Literatura:

H.Hamaekers, K.Holms, J.Głuchowski, T.Kardach, W.Nykiel,

Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, Lexis Nexis, Warszawa 2006

1. CHARAKTER MIĘDZYNARODOWEGO PRAWA PODATKOWEGO

Międzynarodowe prawo podatkowe (mpp) w wąskim znaczeniu to zespół norm należących do międzynarodowego prawa publicznego, których przedmiotem są międzynarodowe podatkowe stany faktyczne, rozgraniczające jurysdykcje podatkowe poszczególnych państw. Do mpp sensu stricte zalicza się także zgodnie z doktryną prawa podatkowego zwyczaje międzynarodowe oraz międzynarodowe orzecznictwo.

Wyróżnia się także3 międzynarodowe prawo podatkowe sensu largo, w którego skład wchodzą poza już wymienionymi także takie normy prawa wewnętrznego, które uniemożliwiają rozstrzyganie sporów jurysdykcji podatkowej.

Dwustronne umowy międzynarodowego unikania podwójnego opodatkowania należą więc do aktów prawa międzynarodowego sensu largo

Normy mpp dotyczą szczególnych dziedzin jak np.:

- łagodzenie międzynarodowego podwójnego opodatkowania

- podatkowe aspekty transakcji międzynarodowych np. fuzje

- opodatkowanie przedstawicielstw dyplomatycznych

Umowy dwustronne w sprawie międzynarodowych aspektów opodatkowania mogą regulować w zasadzie wszelkie kwestie dotyczące podatkowych aspektów prowadzenia działalności gospodarczej, posiadanie majątku przez osobę zamieszkała lub posiadającą siedzibę na terytorium jednego z państw, a uzyskującą dochód lub posiadającą majątek w drugim państwie. Prawie zawsze umowy te zawierają postanowienia dotyczące wymiany informacji oraz porozumiewania się w sprawach objętych przedmiotowym zakresem zawartej umowy.

Umowy mpp w większości przypadków opierają się na dwóch powszechnie akceptowanych wzorcach, tj. na:

- Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu oraz majątku

- Umowie Modelowej ONZ między państwami rozwiniętymi a rozwijanymi się.

Konwencja Modelowa ma największy wpływ na kształt raz charakter umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wewnętrzna konstrukcja Konwencji oraz większość uregulowań o charakterze podatkowym zostaje wprost albo w zmienionej formie wprowadzana przez umawiające się państwa do treści zawieranej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Poza tym Konwencja wprowadza szereg definicji ogólnych, które na stałe weszły do międzynarodowego języka, także zawierają propozycje dotyczące kwestii związanych z rozgraniczeniem jurysdykcji podatkowych umawiających się państw dotyczących dochodu oraz majątku jak:

- dochód z majątku nieruchomego

- zyski przedsiębiorstw

- zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej oraz transportu lotniczego

- zyski przedsiębiorstw powiązanych (gdzie indziej jest generowany zysk, a gdzie indziej jest siedziba (Szwajcaria) – firmy te mogą stosować ceny transferowe – wyprowadzają zysk tam gdzie jest korzystniejsze opodatkowanie.

- dywidendy

- odsetki

- należności licencyjne

- zyski z przeniesienia własności majątku

- zyski z pracy najemnej

- wynagrodzenia dyrektorów

- wynagrodzenia artystów oraz sportowców

- emerytury

- wynagrodzenia pracowników państwowych

- dochody studentów

- pozostałe źródła

Oprócz powyższych regulacji największą zaletą Konwencji jest to, że w jej treści znalazły się propozycje metod, jakie mogą zastosować umawiające się państwa w celu unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodę wyłączenia oraz kredytu podatkowego. Poza wymienionymi kwestiami umowa zawiera regulacje dotyczące: zakazu dyskryminacji, procedury wzajemnego porozumiewania się umawiających się państw, czy tez wymiany informacji.

Zawierając umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umawiające się strony nie są w jakikolwiek związane z treścią Konwencji Modelowej. Charakter prawny Konwencji sprawia, iż w żaden sposób nie można mówić o jakichkolwiek ograniczeniu suwerenności państw, czy to w fazie negocjacji czy podpisania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, są zasadniczo oparte na postanowieniach Konwencji Modelowej OECD, co w praktyce oznacza że w procesie interpretacji ich postanowień znajduje wykorzystanie opracowany przez Komitet do Spraw Podatkowych OECD Komentarz.

Podobnie jak Konwencja Modelowa OECD również Umowa Modelowa ONZ nie ma charakteru wiążącego, a jej postanowienia nie należy traktować jako zaleceń czy rekomendacji ONZ.

Zatem podwójne opodatkowanie w sensie prawnym to sytuacja, kiedy na dochód lub majątek uzyskiwany z tego samego tytułu, przez tego samego podatnika, w tym samym okresie nałożone zostają takie same lub podobne podatki przez dwa różne państwa.

Oprócz wskazanego aspektu wyróżnia się także podwójne opodatkowanie w aspekcie ekonomicznym, czyli opodatkowanie dochodu w dwóch różnych krajach. Różnica między aspektem prawnym a ekonomicznym polega na tym, że nie ten sam podmiot lecz przedmiot (dochód lub majątek) jest obciążony podwójnie podatkiem.

Zakres podmiotowy i przedmiotowy umów

Zakresem podmiotowym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania objęto osoby posiadające miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z umawiających się państw.

Zakres przedmiotowy umów obejmuje przede wszystkim podatki dochodowe oraz majątkowe bez względu na sposób ich poboru przez umawiające się państwo. W większości przypadków podatki, do których ma zastosowanie umowa, są enumeratywnie wymieniowe. Zakres przedmiotowy umów zawartych przez Polskę obejmuje następujące podatki nakładane w Polsce:

- podatek dochodowy od osób fizycznych

- podatek dochodowy od osób prawnych

Przepisy umowy mają zastosowanie do wskazanych w ich treści rozdziałów podatków niezależnie od tego, czy podatki te są pobierane na szczeblu państwa czy też na szczeblu lokalnym. Chodzi tu przede wszystkim o podatki istniejące w momencie podpisania umowy, a także wszelkie podatki takiego samego lub podobnego charakteru wprowadzane przez umawiające się państwa obok lub zamiast podatków, których umowa dotyczy.

1. UMOWY MIĘDZYNARODOWE PAŃSTW CZŁONKOWSKICH A PRAWO UE

Istotą tek kwestii jest rozstrzygnięcie relacji między zawartymi umowami o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu zawartymi przez Polskę a prawem Unii Europejskiej. Jest szczególna kwestia, iż zarówno umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu jak i prawo UE stanowią źródła prawa podatkowego w Polsce.

Po pierwsze umowy międzynarodowe zawarte przez Polskę z państwami trzecimi czy też organizacjami międzynarodowymi nie są zaliczane do źródeł prawa wspólnotowego.

Po drugie umowy zawarte przez Polskę z państwami trzecimi czy tez organizacjami międzynarodowymi przed akcesją do UE pozostają nienaruszone zgodnie z postanowieniami art. 307 TWE. Zapis ten jednak nakłada na państwa członkowskie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu usunięcia wszelkich niezgodności pomiędzy umowami a prawem wspólnotowym

Przepisy TWE ustanawiają także reguły dotyczące zawierania przez państwa członkowskie umów międzynarodowych z państwami trzecimi lub organizacjami międzynarodowymi. Takie umowy mogą mianowicie regulować jedynie te kwestie i dziedziny, w których kompetencja nie przysługuje UE. Przepis art. 10 TWE przesądza tym samym, że treść takich umów musi być zgodna zarówno z prawem pierwotnym jaki i z prawem pochodnym.

Jeżeli chodzi natomiast o umowy zawierane między państwami członkowskimi UE to zgodnie z art. 293 TWE kwestie, w jakich umowy takie mogą być zawierane, przesądza m.in. to że można je zawierać w celu zapobiegania zjawisku podwójnego opodatkowania na terytorium UE i stanowią one wówczas element katalogu źródeł prawa wspólnotowego.

3. DEFINICJE ZAWARTE W UMOWACH O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA

Definicja pojęcia „osoba”

Pod pojęciem tym należy rozumieć przede wszystkim osobę fizyczną, spółkę oraz inne zrzeszenie osób. Ze znaczenia nadanego określeniu „ spółka” w definicji wynika, iż termin ten obejmuje każdą jednostkę, również niebędącą zrzeszeniem osób, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Po pojęciem „osoba” rozumie się oprócz osób fizycznych oraz spółek wszelkie jednostki niebędące spółkami ale posiadające korporacyjny charakter, jak np. fundacja. należy jednak zaznaczyć, że nie we wszystkich umowach definicja ta zgodna jest postanowieniami Konwencji Modelowej OECD. Przykładowo w umowie ze USA pojęcie osoby” oznacza „osobę fizyczną, zarządcę majątku, spółkę, osobę prawną lub inne stowarzyszenie”

Definicja „spółka„

W większości przypadków umowy zawarte przez Polskę uznają postanowienia Konwencji Modelowej OECD w myśl których pod pojęciem spółki należy rozumieć osoby prawne lub jednostki prawne, które dla opodatkowania traktuje się jako osoby prawne. Jednak w umowie z USA „spółka to stowarzyszenie lub każda inna jednostka organizacyjna, która dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna”

Odnosząc się do polskiego prawa podatkowego za spółkę potraktujemy tylko spółkę akcyjną i spółkę z o.o. Spółki osobowe polskiego prawa podatkowego nie będą dla celów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania traktowane jako spółki, Gdyż nie są na gruncie polskiego prawa traktowane jako odrębni podatnicy. Podatnikami są jedynie wspólnicy spółek osobowych.

Definicja „przedsiębiorstwo”

Za przedsiębiorstwo „ należy uznać odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym umawiającym się państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie.

Brak umownej definicji pojęcia „przedsiębiorstwo” spowodowany jest przede wszystkim tym, że w kwestii tej ustawodawstwa wewnętrzne poszczególnych państw znacznie różnią się. Przyjmuje się więc że termin ten odnosi się do jakiekolwiek działalności gospodarczej, co oznacza że termin ten należy interpretować jako wykonywanie profesjonalnych usług lub innych czynności w sposób niezależny.

Definicja „działalność gospodarcza”

Oznacza ono wykonywanie wolnego zawodu lub innej działalności o samodzielnym charakterze. Termin ten należy interpretować mając na uwadze wewnętrzne uregulowania danego państwa.

Definicja „miejsce zamieszkania dla celów podatkowych”

Zgodnie z art.4 ust.1 Konwencji Modelowej OECD za osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie uważa się osobę podlegającą z powyższych względów obowiązkowi podatkowemu w tym państwie na podstawie prawa tego państwa (nieograniczony obowiązek podatkowy) .Zakres pojęciowy tego pojęcia prezentowanego określenia nie obejmuje jednak osób, które podlegają opodatkowaniu w tym państwie tylko w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł w tym państwie lub w tytułu majątku położonego w tym państwie, czyli określenie to nie obejmuje osób podlegających w tym państwie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z Konwencją Modelową, jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania na terytoriach obu państw, jej status podatkowy określa się wg następujących zasad:

1. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym posiada stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli miejsce zamieszkania znajduje się w obu państwach, wówczas uważa się, iż osoba zamieszkuje w państwie z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych)

2. jeżeli nie może ustalić, w którym państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z państw, wówczas uważa się, że osoba ma miejsce zamieszkania w państwie, w którym zwykle przebywa

3. jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obydwu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas uważać będzie się, że ma miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem,

4. jeżeli miejsca zamieszkania nie można ustalić zgodnie z przesłankami wymienionymi w pkt 3, właściwe władze podatkowe umawiających się państw rozstrzygną zagadnienie w drodze procedury wzajemnego porozumienia.

Generalnie powyższe kryteria należy stosować w takiej kolejności, w jakiej zostały zaprezentowane. W praktyce jednak określenie miejsca zamieszkania lub siedziby osoby dla celów podatkowych na podstawie tego, w którym z państw posiada bliższe powiązania może być bardzo problematyczne, ponieważ dla celów podatkowych niezbędne jest wykazanie, iż więzy łączące dana osobę z jednym z państw swa zdecydowanie silniejsze niż w drugim. W takich przypadkach często decydują kryteria czysto rodzinne oraz emocjonalne. Niejednokrotnie bez zadeklarowania się samego zainteresowanego, gdzie w jego odczuciu znajduje się ognisko rodzinne.

Zgodnie z Konwencja OECD pierwszeństwo do uznania danej osoby za zamieszkującą na jego terenie ma to państwo, w którym osoba ma miejsce zamieszkania.

Definicja „zakładu”

Zakład oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa, tj. palcówka rozumiana jako zbiór pomieszczeń, maszyn lub innych środków lub urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zaistnienia placówki nie ma znaczenia tytuł do lokalu, pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej, tj. najem, własność. Co więcej zgodnie z Konwencją OECD nawet gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej to należy stwierdzić , że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Problem pojawia się, gdy charakter prowadzonej działalności wymaga czasowej zmiany miejsca faktycznego wykonywania czynności. Może się zdarzyć, że powstaną dwa lub więcej miejsc spełniających powyższe kryteria, wówczas należy przyjąć, które z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter głównego. Kryterium stałości jest również spełnione, gdy miejsce prowadzenia działalności jest ustanowione na krótki okres, ale owa krótkotrwałość wynika z charakteru prowadzonej działalności. Również przerwy nie mają wpływu na istnienie placówki, co może wynikać z sezonowości. Jednakże działalność placówki musi charakteryzować regularność prowadzonej działalności. Aby zakład został w pełni ukonstytuowany, przedsiębiorstwo musi prowadzić całość lub część swojej działalności poprzez placówkę.

„Zakład może istnieć również wówczas, jeżeli działalność przedsiębiorstwa jest prowadzona głównie za pomocą urządzeń automatycznych a działalność personelu jest ograniczona do montażu, eksploatacji, kontroli obsługi takich urządzeń.

„Zakład” jednak nie powstanie, gdy głównym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest instalacja maszyn, które potem są używane przez inną jednostkę na podstawie tytułu prawnego.

Aby powstał zakład przedsiębiorstwo musi prowadzić swoją działalność za pośrednictwem stałej placówki. Następuje to już w momencie, gdy przedsiębiorstwo przygotowuje działalność w miejscu, które może być wykorzystane w sposób trwały.

Uzupełnieniem przedstawionej powyżej definicji zakładu jest regulacja zawarta w otwartym katalogu, w którym zostały wyliczone rodzaje działalności uznawane za zakład w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak „zakład” obejmuje w szczególności:

1. miejsce zarządu

2. filię

3. biuro

4. fabrykę

5. warsztat

6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych

Zgodnie z omawianą regulacją plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż 12 m-cy.

4. METODY UNIKANIA PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA

- metoda wyłączenia (zwolnienia)

- metoda kredytu podatkowe

Pojęcia niezdefiniowane w umowach

Jeżeli z treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wynika inaczej, to każde określenie, o ile nie zostało definiowane inaczej, ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się wg prawa danego kraju w zakresie podatków, które są przedmiotem umowy. Przy interpretacji powyższego przepisu ma w pełni zastosowanie postanowienie Komitetu Spraw Podatkowych OECD, który uznał, że w celu zdefiniowania w umowie określeń należy posługiwać się ustawodawstwem danego państwa obowiązującym w momencie zastosowania przepisów umowy, czyli w momencie nałożenia podatku.

Opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu i majątku

Opodatkowanie transakcji związanych z nieruchomościami oraz majątkiem ruchomym

Dochody z majątku nieruchomego opodatkowane są tylko w państwie, gdzie nieruchomość jest położona. Wyjątek dotyczy dochodów osiąganych z gospodarstwa rolnego lub leśnego, które są opodatkowane na takich samych zasadach jak zyski przedsiębiorstw.

Wskazana zasada generalna dotyczy tylko sytuacji, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie osiąga dochody z majątku nieruchomego położonego w drugim umawiającym się państwie.

Samo pojęcie „majątek nieruchomy” należy rozumieć w takim znaczeniu, jakie nadaje temu terminowi ustawodawstwo państwa, gdzie ten majątek nieruchomy jest położony. Zakres pojęciowy terminu „majątek nieruchomy” obejmuje szczególnie mienie przynależne d majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa wieczystego użytkowania dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji, lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych. Za majątek nieruchomy nie należy jednak uważać statków morskich oraz statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej.

Generalna zasada ma zastosowanie do opodatkowania dochodu osiągniętego z majątku nieruchomego, który pochodzi bezpośrednio z użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego. Zastosowanie tej zasady rozszerzono także do dochodów osiąganych z tytułu majątku nieruchomego posiadanego przez przedsiębiorstwa i do dochodów majątku nieruchomego służącego do wykonywania wolnego zawodu.

Należy podkreślić, iż postanowienia te nie mają zastosowania ani wpływu na stosowanie norm prawa krajowego, jeżeli chodzi o sposób, w jaki powinien być opodatkowany dochód z majątku nieruchomego. (Konwencja Modelowa ODCE z 2005r.)

Zasada generalna ma także zastosowanie do majątku ruchomego stanowiącego aktywa zakładu danego przedsiębiorstwa albo należącego do stałej placówki służącej do wykonywania wolnego zawodu. Prawo do opodatkowania takiego majątku przyznano tylko temu państwu, na którego terenie mieści się zakład lub stała placówka.

Majątek w postaci statków morskich, samolotów, pojazdów szynowych albo drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej oraz statków żeglugi śródlądowej, jak też majątek ruchomy służący do ich eksploatacji, podlega opodatkowaniu tylko w państwie, w którym znajduje się siedziba rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa.

Wszelkie inne rodzaje majątku podlegają opodatkowaniu tylko przez państwo, gdzie siedzibę lub miejsce zamieszkania posiada osoba, do której należy taki majątek.

Opodatkowanie zysków przedsiębiorstw

Zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi, w drugim umawiającym się państwie działalność przez położony tam zakład. Reguła ta jest doprecyzowana poprzez wskazanie zasad, na podstawie których następuje przypisanie zysku zakładowi.

Jeżeli przedsiębiorstwo jednego państwa prowadzi w drugim państwie działalność poprzez położony tam zakład, wówczas drugie państwo ma prawo opodatkowania zysk osiągany przez ten zakład jednakże tylko w takim zakresie, zakresie jakim zysk może być przypisany temu zakładowi. Na gruncie tej zasady powstały pewne rozbieżności związane z faktem, ż niektóre państwa obok zysków osiąganych przez przedsiębiorstwa drugiego państwa na ich terytorium poprzez zakład chciały opodatkować również zyski tegoż przedsiębiorstwa z innych źródeł. Rozbieżność ta została rozstrzygnięta przez regulację do Konwencji Modelowej, na mocy której uznano, że dla opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo jednego państwa z działalności prowadzonej na terytorium drugiego państwa należy rozpatrywać każde źródło zysków oddzielnie przy zastosowaniu jednocześnie do każdego źródła kryterium istnienia zakładu.

Zasada przypisywania zysku zakładowi została dodatkowo uzupełniona wytycznymi związanymi ze sposobem obliczania zysków takiego zakładu. I tak, jeżeli przedsiębiorstwo jednego państwa wykonuje działalność w drugim państwie przez położny tam zakład, to w każdym państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach w przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Powyższa wytyczna ma fundamentalne znaczenie w omawianej kwestii, gdyż wprowadza zasadę powszechnie przyjmowaną w dwustronnych umowach, zgodnie z którą zakładowi przypisuje się tylko te zyski, które zakład osiągnąłby, gdyby zamiast prowadzenia działalności na rzecz siedziby głównej swojego przedsiębiorstwa prowadził transakcje z całkowicie odrębnym przedsiębiorstwem na normalnych warunkach wg cen przeważających na wolnym rynku. Należy podkreślić, iż omawiana reguła rozciąga się także na transakcje dokonywane z innymi zakładami przedsiębiorstwa.

Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczane nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.

Jeżeli w danym państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, możliwe jest ustalenie przez to państwo zysku do opodatkowania wg zwykle stosowane podziału; sposób stosowanego podziału zysku musi jednak być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w artykule siódmym Konwencji Modelowej OECD. Powyższa regulacja ma charakter wyjątkowy i jest stosowana jedynie, gdy takie działanie jest uzasadnione tradycją oraz gdy zastosowanie tej metody jest akceptowane tak przez organy podatkowe jak i przez samego podatnika. W komentarzu do Konwencji znalazł się zapis, zgodnie z którym powyższa reguła może zostać wykreślona z treści dwustronnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdy żadne z umawiających się państwa nie stosuje tej metody.

Zakładowi nie można przypisać zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa. W tym przypadku zwraca się uwagę na przypadek, w którym zakład obok wykonywania swojej podstawowej działalności dokonuje również zakupów dla głównej siedziby przedsiębiorstwa. W takim przypadku wynik finansowy istniejącego zakładu nie ulega zwiększeniu dla celów podatkowych o zyski osiągnięte przez ten zakład jako skutek dokonania takich zakupów.

Przy stosowaniu przedstawionych reguł opodatkowania w zakresie ustalania zysków zakładu powinno być dokonywane w taki sam sposób każdego roku, chyba że istnieją uzasadnione przesłanki, aby postąpić inaczej.

Opodatkowanie przedsiębiorstw powiązanych

Regulacja w omawianym zakresie ma zastosowanie, gdy przedsiębiorstwa powiązane dokonują wzajemnych transakcji w oparciu o warunki odbiegające od warunków rynkowych.

Przedsiębiorstwa powiązane to:

1. Przedsiębiorstwo jednego państwa uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstwa drugiego państwa; albo

2. te same osoby uczestniczą bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub kapitale przedsiębiorstwa jednego państwa i przedsiębiorstwa drugiego państwa.

Jeżeli istnieją powyższe powiązania, a jednocześnie powiązane przedsiębiorstwa będą dokonywać wzajemnych transakcji nie w oparciu o zasady rynkowe, wówczas organy podatkowe mogą dla celów prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonać odpowiedniej korekty wyniku powiązanych przedsiębiorstw, gdy rachunkowość tych przedsiębiorstw nie odzwierciedla rzeczywistych wyników podlegających opodatkowaniu i powstałych w danym państwie.

Nie można dokonywać weryfikacji księgowości przedsiębiorstw powiązanych jeżeli transakcje realizowane między nimi oparte są na normalnych warunkach wolnego rynku (w oparciu o zasadę długości ramienia).

W wyniku przeprowadzenia korekty zysków, w której była mowa powyżej, może dojść do ekonomicznego podwójnego opodatkowania, czyli opodatkowania tego samego dochodu zarówno na poziomie spółki, jak i na poziomie wspólników. Aby uniknąć takiej sytuacji, prowadzono mechanizm, wedle którego w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo w jednym państwie włączy do zysków własnego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowuje również zyski przedsiębiorstwa z drugiego państwa, z tytułu których przedsiębiorstwo to zostało opodatkowane w drugim państwie, a zyski w ten sposób połączone są zyskami, które osiągnęłoby przedsiębiorstwo pierwszego państwa, gdyby warunki ustalone między oboma przedsiębiorstwami były takie, jak między przedsiębiorstwami niezależnymi, wtedy to drugie państwo ma obowiązek dokonania odpowiedniej korekty kwoty podatku wymierzonego w tym państwie.

Przykład

Polska spółka S.A. jest spółką zależną niemieckiej spółki kapitałowej która to spółka posiada w jej kapitale zakładowym 100% udziałów. Jako że powyższe stosunki własnościowe uznają uznanie tych dwóch spółek za podmioty powiązane, w przypadku dokonania transakcji pomiędzy tymi podmiotami na zasadach odbiegających od zasad rynkowych, organy podatkowe mogą ustalać zyski tych przedsiębiorstw poprzez dokonanie odpowiedniej korekty wyniku powiązanych przedsiębiorstw, gdy rachunkowość tych przedsiębiorstw nie odzwierciedla rzeczywistych wyników podlegających opodatkowaniu.

Opodatkowanie dochodów biernych

Przez pojęcie dochodów biernych należy rozumieć dochody osiągane z tytułu wypłat dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych.

Opodatkowanie dywidend

Dywidendy na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania to opodatkowanie dochodów z akcji, z akcji gratisowych lub praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycielskich lub innych praw - z wyjątkiem wierzytelności, dochody z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw w spółce, przypisywane nawet w formie odsetek, które wg prawa podatkowego państwa, w którym spółka wypłaca dywidendę ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochód z akcji.

W Polsce za dywidendę uznaje się podział zysków, do którego uprawniają udziały lub akcje, jakie dany podmiot posiada w spółce akcyjnej lub sp. z o.o., które to spółki, będąc spółkami kapitałowymi, posiadają jednocześnie osobowość prawną. Zyski osiągnięte przez polskie spółki kapitałowe są w pierwszej kolejności przypisywane tym spółkom, a co za tym idzie, podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych. Po opodatkowaniu zysk spółki zostaje podzielony oraz wypłacony w formie dywidendy udziałowcom, akcjonariuszom proporcjonalnie do ilości posiadanych przez nich udziałów, akcji. Z momentem trzymania zysku w postaci dywidendy dochodzi do opodatkowania na poziomie udziałowców. W sensie ekonomicznym jest to zatem podwójne opodatkowanie.

Definicja dywidendy zawarta w polskich umowach o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu nie zawsze jest identyczna, jednak można generalnie przyjąć, iż dywidenda to nic innego jak dochód z kapitału. Za dywidendy należy także uznać inne zyski w pieniądzu, jak premie, zyski ze sprzedaży bądź ukryty podział zysków. Jednocześnie należy zauważyć, że wypłaty dokonywane przez spółkę, w wyniku których zmniejszają się prawa udziałowców, nie są zazwyczaj uznawane za dywidendy. Za dywidendy uznaje się także odsetki od pożyczek w takim zakresie, w jakim pożyczkodawca dzieli ryzyko ponoszone przez spółkę. W Komentarzu do Konwencji Modelowej wskazano przykładowe okoliczności, że pożyczkodawca dzieli ryzyko ponoszone przez pożyczkobiorcę:

1. pożyczka przekracza poważnie wszelkie inne formy udziału w kapitale przez przedsiębiorstwa (lub została zaciągnięta w celu uzupełnienia istotnej części kapitału utraconego) i jej kwota w znacznym stopniu nie odpowiada aktywom, które mogą być odkupione.

2. Wierzyciel będzie uczestniczył w zyskach spółki

3. Spłata pożyczki zależy od spłaty długów innym wierzycielom lub wypłaty dywidendy

4. Poziom lub spłata odsetek zależy od zysków spółki

5. Umowa pożyczki nie zawiera dokładnych klauzul co do spłaty pożyczki w określonym terminie.

Co do zasady nie uważa się za dywidendę podziału zysku w spółce osobowej, chyba że ustawodawstwo danego kraju traktuje taka spółkę dla celów podatkowych analogicznie do spółki akcyjnej. Jednocześnie wiele państw prawnie zrównuje udziały w spółce z o o a akcjami spółki akcyjnej. W takim przypadku podział zysku w spółce z o o traktuje się dla celów podatkowych jak dywidendę.

Również płatności dla osób niebędących akcjonariuszami uznaje się za dywidendę pod warunkiem, że istniejące powiązania łączące te osoby ze spółką są zrównane z udziałami w spółce (tzw. udział cichy) oraz osoby uprawnione do wypłaty świadczeń są związane z akcjonariuszami np. więzi rodzinne.

Wprowadza się generalną zasadę, że dywidendy oprócz tego, że podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby odbiorcy, mogą również zostać opodatkowane w państwie źródła, tj. państwie, w którym ma siedzibę spółka wypłacająca dywidendę. Powyższa zasada przesadza, że opodatkowanie dywidendy w państwie źródła podatkiem u źródła jest fakultatywne. Należy podkreślić, iż zasada ta ma zastosowanie jedynie w przypadku wypłaty dywidendy przez spółkę mającą siedzibę w jednym umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium drugiego umawiającego się państwa.

Prawo państwa źródła do opodatkowania zostało jednak ograniczone. W większości przypadków umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu przewidują, jakie maksymalnie stawki podatku u źródła mogą mieć zastosowanie. I tak podatek od dywidendy ustalony w państwie źródła ulega zmniejszeniu, jeżeli dywidenda wypłacana jest przez spółkę córkę na rzecz spółki matki, przy czym wymagane jest, aby spółka matka posiadała określony poziom udziałów lub też udziału w prawie głosu. Poziom wymaganego udziału jest różnie regulowany w poszczególnych umowach zawartych przez Polskę, zwykle jednak wynosi 20%, 25%.

Jeżeli powyższe warunki zostają spełnione, podatek u źródła nie może przekroczyć 5% kwoty dywidendy brutto. We wszystkich pozostałych przypadkach wysokość stawki podatku u źródła wynosi 15% kwoty brutto.

Opodatkowanie odsetek

Odsetki to dochody z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji, skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takim pożyczkami. Określenie „wszelkiego rodzaju wierzytelnościami” obejmuje depozyty pieniężne i wartości w formie pieniężnej, jak również państwowe papiery wartościowe, obligacje, skrypty dłużne, chociaż te ostatnie rodzaje zostały specjalnie wymienione z uwagi na ich znaczenie i szczególne cechy, jakie sobą przedstawiają.

Zgodnie z zasadą generalną państwo siedziby odbiorcy odsetek ma prawo do opodatkowania tych dochodów, podczas, gdy państwo źródła może je opodatkować ale tylko w ograniczonym stopniu. Jeżeli odsetki są opodatkowane w państwie źródła podatkiem u źródła, stawka podatku zazwyczaj jest ograniczona w umowach, których Polska jest stroną, do 5% lub 10% kwoty odsetek brutto.

Przewidziano kilka przypadków, w których odsetki są opodatkowane jedynie państwie, gdzie siedzibę posiada odbiorca odsetek:

1. odsetek związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną, zabezpieczoną lub gwarantowaną przez instytucję finansową, której właścicielem jest państwo lub która jest przez nie niekontrolowana

2. w związku ze sprzedażą na kredyt urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego

3. naukowego związku z obligacjami, skryptami dłużnymi i innymi podobnymi zobowiązaniami rządu państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego

4. na rzecz drugiego państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego.

Podobnie jak w przypadku opodatkowania dywidend przepisy umów zawierają ograniczenia w sytuacji, gdy odbiorca odsetek prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą w państwie źródła przez położony tam zakład. W takiej sytuacji państwo źródła opodatkowuje odsetki jako część zysków zakładu posiadanego w tym państwie przez odbiorcę odsetek mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, jeżeli odsetki te są wypłacane jako wierzytelność stanowiąca cześć majątku zakładu lub jeżeli są w inny sposób powiązane faktycznie z zakładem. Podobnie jest w przypadku, gdy odbiorca odsetek posiada w państwie źródła stałą palcówkę związaną z wykonywaniem wolnego zawodu.

Opodatkowanie należności licencyjnych

Należności licencyjne to wszelkiego rodzaju należności wypłacane za użytkowanie prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego, naukowego łącznie z filmami dla kin, taśmami dla radia, TV, do patentu, znaku towarowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego, lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej czy naukowej.

Pojęcie „należności licencyjnych nie dotyczy wszelkich umów związanych z prawami na dobrach niematerialnych a jedynie tych z nich, które podlegają na ustanowieniu prawa do użytkowania tych praw. Natomiast zapłata za przeniesienie własności danego prawa (np. sprzedaż patentu lub sprzedaż firmy i know-how w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa) nie będzie uważana za należność licencyjną”.

W przypadku umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu pojęcie to obejmuje swym zakresem nie tylko opłaty wynikające z umów licencyjnych sensu stricte, ale także należności wynikające z umów franchisingowych, know-how oraz tantiemy dla autorów i twórców.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę dają prawo do opodatkowania należności licencyjnych również państwu, w którym należności powstały. Podobnie jak w przypadku dywidend oraz odsetek stawka podatku pobieranego u źródła zostaje zredukowana do 5% lub 10% kwoty należności licencyjnych brutto. Również podobnie jak w przypadku dywidend oraz odsetek wypłata należności licencyjnych podlega opodatkowaniu w państwie źródła jako część zysków zakładu posiadanego przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie, jeżeli są one wypłacane z tytułu prawa lub dóbr stanowiących część mienia zakładu lub są z nim związane w inny sposób. Opodatkowanie w takich przypadkach następuje w oparciu o uregulowania art. 7 bądź art. 14 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a właścicielem należności licencyjnych lub między nimi a osoba trzecią kwota należności licencyjnych wypłacana za użytkowanie, prawo lub informację przekracza kwotę, którą płatnik i właściciel należności uzgodniliby bez tych powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadwyżka zgodnie z jego prawem i z uwzględnieniem innych postanowień umowy.

Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej

Dochody z pracy najemnej (pensje, płace i inne wynagrodzenia), jakie otrzyma osoba wykonująca pracę, są opodatkowane w tym państwie, w którym praca jest faktycznie wykonana. Praca jest wykonana w miejscu, w którym osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Przyjęto, że z pojęciem pensji, płacy lub innego wynagrodzenia należy również utożsamiać różnego rodzaju świadczenia w naturze uzyskiwane z tytułu zatrudnienia np. korzystanie z samochodu.

Jeżeli zatem zaistnieje sytuacja, że osoba mając miejsce zamieszkania w jednym państwie, a wykonuje pracę w drugim państwie, za którą otrzymuje wynagrodzenie, wówczas to wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie. Powyższa zasada nie ma zastosowania do emerytur, wynagrodzeń emerytur związanych ze służbą państwową. Dla rozstrzygnięcia miejsca (kraju) opodatkowania pomocne są następujące warunki:

1. odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym, i

2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,

3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą palcówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie.

Do właściwego obliczenia owych 183 dni stosuje się metodę tzw. dni fizycznej obecności. Polega ona na tym, że bierze się pod uwagę następujące elementy:

-część dnia

-dzień przybycia,

-dzień wyjazdu

-i wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, jak urlopy, soboty, niedziele, święta narodowe, krótkie przerwy np. szkolenia oraz dni choroby.

Samo jednak określenie 183 dni jest bardzo skomplikowane gdyż Konwencja Modelowa nie jest źródłem polskiego prawa polskiego, a postanowienia zawarte w Komentarzu do Konwencji nie mają charakteru wiążącego dla podatnika. Rozbieżności są także w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów, wyrokach NSA

Opodatkowanie rent i emerytur

Dochody pochodzące ze świadczeń emerytalnych podlegają opodatkowaniu tylko w kraju, w którym miejsce zamieszkania ma odbiorca tych świadczeń. Zasada ta ma zastosowanie do wszelkich świadczeń tego typu, także otrzymywanych przez wdowców, wdowy, osierocone dzieci.

Należy zwrócić uwagę, że w umowach o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu generalnie nie definiuje się pojęcia emerytura czy renta – są to nieliczne przypadki.

Ceny transferowe

Dobra, usługi i wartości niematerialne i prawne (intangible property) mogą być kupowane i sprzedawane pomiędzy różnymi częściami tego samego przedsiębiorstwa tj. centralą i filią, które są położone w różnych krajach wg cen transferowych, które faktycznie nie odzwierciedlają ich prawdziwej wartości rynkowej. Transakcja tako może być dokonana w celu manipulacji dochodem i wydatkami odpowiednich jednostek, które zmniejszają całkowicie zobowiązanie podatkowe poprzez kształtowanie poziomu dochodu bardziej odpowiadającemu reżimowi podatkowemu krajów, w których zainteresowanie spółki działają.

W celu zatem zwalczania kształtowania w ten sposób dochodu oraz określenia właściwego dochodu każdej ze spółek albo wydatków odnoszących się do międzynarodowych transakcji wiele krajów wprowadziło do swojego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego regulacje minimalizujące zjawisko cen transferowych – transferowych myśl zasady – treść czynności prawnej przed jej formą. Regulacje te wymagają zatem określenia wartości wolnorynkowej tych transakcji, która zostałaby zastosowana do podobnych transakcji przeprowadzonych w podobnych warunkach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Określona w ten sposób wolnorynkowa cena transakcji stosowana jest w miejsce ceny transferu zastosowanej przez podmioty powiązane.

Klauzule w przepisach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu

Amerykańskie klauzule zastrzeżeniowe

Konwencja Modelowa USA w sprawie podatku dochodowego, która stanowi podstawę większości międzynarodowych umów podatkowych stroną których jest USA zawiera przepis ogólny, pozwalający USA i ich traktatowym partnerom opodatkować ich rezydentów i obywateli tak jakby międzynarodowa umowa podatkowa nie weszła w życie. Należy podkreślić, że w odróżnieniu od większości krajów nakładających podatki na swoich rezydentów USA stosują łącznik obywatelstwa umożliwiający opodatkowanie dochodu swoich obywateli. Dzięki oparciu opodatkowania na łączniku obywatelstwa USA nakładają podatki na dochód uzyskany bez względu na miejsce położenia źródła przychodów również na swoich nierezydentów USA. W związku z tym dla niektórych obywateli nierezydentów korzystna jest zmiana obywatelstwa w celu uniknięcia obowiązku płacenia podatków w USA. W celu zatem przeciwdziałania takiemu postępowaniu art. 1 Konwencji Modelowej USA jako „obywatela traktuje się byłego obywatela lub rezydenta przebywającego w USA przez długi okres, dla którego jednym z podstawowych celów zmiany takiego statusu było uniknięcie opodatkowania w USA.

Kryterium ograniczenia korzyści

Większość umów podatkowych międzynarodowych, których stroną są USA zawiera klauzulę „ograniczenia korzyści”, która została przygotowana w celu odmowy korzyści traktatowych rezydentom jednego z umawiających się państw, którzy jedynie pośredniczą w kontaktach z rezydentami kraju trzeciego. Jest ona skierowana na pośredniczące spółki finansowe, osoby fizyczne i podmioty rządowe zwykle pozostające poza zakresem badania własności należności.

Kryterium przełamania osobowości prawnej

Polega ona na przebiciu osłony osobowości prawnej w drodze analizy kraju rezydencji największych pośredniczących udziałowców/akcjonariuszy. Jest to obiektywne badanie na celu wyłączenie pośredniczących spółek finansowych w zakresie, w jakim są one kontrolowane przez jednego lub kilku zagranicznych właścicieli.

Art. 22 ust. 2 lit.c Konwencji Modelowej USA stanowi, że spółka, która jest rezydentem w jednym z umawiających się państw, może ubiegać się o ulgi podatkowe wynikające z międzynarodowej umowy podatkowej, jeżeli ponad połowa udziałów/akcji znajduje się w stałym „uznanym obrocie giełdowym” w obu krajach będących stronami umowy albo co najmniej połowa udziałów/akcji spółki znajduje się w bezpośrednim lub pośrednim władaniu przez takie spółki.

Metoda Prima facie ma generalnie zastosowanie do spółek, które SA rezydentami krajów o niskim poziomie opodatkowania albo w ogóle nie opodatkowują dochodu. Metoda ta wymaga jednak wyłączenia spółek pośredniczących w dobrej wierze, które podejmują się uzasadnionej działalności gospodarczej w drugim umawiającym się państwie., pomimo ich zagranicznej kontroli.

Kryterium kanału przerzutowego

Doktryna zwana też „badaniem ograniczonej podstawy” – odmawia ona osiągania korzyści wynikających z międzynarodowych umów podatkowych pośredniczącym spółkom finansowym, które są wykorzystywane jako kanał przerzutowy znaczącej części ich dochodu do podmiotów, które je kontrolują poprzez dokonanie wydatków podlegających potrąceniu od podatku.

Kryterium wyłączenia

Kryterium to odmawia traktatowych korzyści wyłączonym z opodatkowania spółkom oraz spółkom, które korzystają ze znaczących przywilejów podatkowych w kraju rezydencji. W konsekwencji spółki takie podlegają wyłączeniu z zakresu podmiotowego międzynarodowej umowy podatkowej.

Kryterium działalności gospodarczej

To subiektywne kryterium, które uprawnia spółkę pośredniczącą do korzyści traktatowych, jeżeli jest ona zaangażowana w prowadzenie działalności gospodarczej, dochód uzyskiwany przez spółkę jest związany z tą działalnością w sposób stały lub uboczny, a prowadzona działalność gospodarcza pozostaje w indywidualnej relacji z działalnością prowadzoną na terytorium drugiego umawiającego się państwa, która generuje dochód. Spółka zatem musi wykazać, że jej główny cel – prowadzenie działalności gospodarczej i utrzymywanie aktywów holdingów, które tworzą dochód korzystający z ulg traktatowych ma racjonalne uzasadnienie ekonomiczne, a nie służy unikaniu opodatkowania.

Kryterium podległości

Kryterium to wymaga, aby spółki, które uzyskują korzyści wynikające z międzynarodowych umów podatkowych w państwie źródła, podlegały w ich państwie rezydencji opodatkowaniu dochodu, w odniesieniu do którego umowa podatkowa przyznaje ulgi. Celem tego kryterium jest upewnienie się, że międzynarodowa umowa podatkowa jest skuteczna i przedmiotowa, co oznacza, że zabezpiecza ona, aby transgraniczny dochód nie był przedmiotem prawnego podwójnego opodatkowania.

Kryterium zgody właściwej władzy

Przepis ten jest opcją „ostatniej szansy”, uprawniający spółkę do uzyskania korzyści zgodnie z przepisami międzynarodowej umowy podatkowej, jeżeli właściwa władza kraju, od którego korzyść jest wymagana

Temat

Międzynarodowe prawo podatkowe – ustawodawstwo polskie

MIEJSCE ZAMIESZKANIA A OGRANICZONY I NIEOGRANICZONY OBOWIĄZEK PODATKOWY

Nieograniczony obowiązek podatkowy polega na tym, że osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP uważa się osobę fizyczną, która:

• posiada na terytorium na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (tzw. ośrodek interesów życiowych) lub

• przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym

W myśl powyższego uregulowania obowiązkiem tym - opierając na zasadzie r e z y d e n c j i - objęte są zarówno dochody ze źródeł krajowych jak i znajdujących się za granicą.

Ograniczony obowiązek podatkowy – polega na tym, że podatnicy, nie mający na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych ze źródeł położonych na terytorium Polski czyli dochody ze stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. (art. 3 ust.2a)

Przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których strona jest Polska. Kryterium pobytu jest oczywiste i nie powinno z założenia budzić wątpliwości, nie mniej jednak nie do końca jasne czy powinno się uwzględniać każdy dzień pobytu na terytorium RP, tj. cały dzień chociaż podatnik przebywał tylko kilka godzin, czy też tylko pełne dni. Zgodnie z interpretacją Ministerstwa Finansów dla celów określenia rezydencji podatkowej należy uwzględnić każdy dzień, choćby częściowo spędzony w Polsce. Stanowisko to jest zgodne z Konwencją Modelową OECD przepisy, której uwzględniają dzień wyjazdu, przyjazdu, część dni, w tym także dni wolne od pracy a spędzone w danym kraju.

Odrębność w tym względzie wskazuje Ordynacja Podatkowa w myśl której (zgodnie z wykładnią systemową) do obliczania terminu nie wlicza się dnia, w którym nastąpiło zdarzenie będące jego początkiem

Uwaga:

Należy podkreślić, że wskazana w definicji przesłanka pobytu w Polsce nie oznacza, że wystarczy wyjechać za granicę na okres dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym, aby automatycznie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli podatnik wyjedzie na okres dłuższy niż 183 dni a jego ośrodek interesów życiowych pozostanie w Polsce wówczas nadal podlega pod nieograniczony obowiązek podatkowy.

Utrata miejsca zamieszkania nastąpi dopiero wówczas, gdy spełnione zostaną warunki:

1. podatnik wyjedzie z Polski na okres dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym

2. podatnik przeniesie za granicę ośrodek interesów życiowych – np. zabierze żonę, dzieci.

Jest to szczególnie korzystne w przypadku metody proporcjonalnego odliczenia – Umowa o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu między Polską a USA

W przypadku wysyłania zeznania podatkowego z zagranicznej placówki pocztowej o zachowaniu terminu decyduje data wpływu przesyłki do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika.

KIEDY I GDZIE POWSTAJE OBOWIĄZEK PODATKOWY czyli MIEJSC ZAMIESZKANIA A OBOWIĄZEK PODATKOWY

Jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium na Polski to podlega pod obowiązek podatkowy od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródła (czyli jest to nieograniczony obowiązek podatkowy) zgodnie z umową o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu.

W sytuacji, gdy podatnik taki nie ma ba terytorium miejsca zamieszkania wówczas podlega opodatkowaniu tylko w zakresie dochodów (przychodów) osiągniętych na terytorium Polski czyli mamy do czynienia z ograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Zakres obowiązku podatkowego w Polsce

Zakres obowiązku podatkowego w Polsce zależy od miejsca zamieszkania danej osoby (miejsca jej rezydencji podatkowej).

Jeżeli bowiem osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski, to podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jest to tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOF.

W takim przypadku dochody uzyskane za granicą, co do zasady, rozlicza się w naszym kraju z zastosowaniem postanowień właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, którą Polska zawarła z danym państwem.

Natomiast, jeżeli osoba fizyczna nie ma na terytorium Polski miejsca zamieszkania, to podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Jest to tzw. ograniczony obowiązek podatkowy, określony w art. 3 ust. 2a ustawy o PDOF.

Do dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski przez osoby podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w szczególności zalicza się dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polski, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski,

4) położonej na terytorium Polski nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

MIEJSCE ZAMIESZKANIA

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę, która:

1. posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych)

2. przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Aby zatem przeniesienie rezydencji podatkowej do innego państwa oznaczało równocześnie ograniczony obowiązek podatkowy muszą być jednocześnie spełnione dwa powyższe warunki.

Umowy jednak zawierają tzw. normy kolizyjne, które pozwolą ustalić miejsce zamieszkania w sytuacji, gdy podatnik ma miejsce zamieszkania obu umawiających się państwach wówczas statut tej osoby ustala się w następujący sposób:

1. osobę uważa się za mająca miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania

2. jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, to uważa się ją za mającą miejsce w tym państwie, w którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze tzw. ośrodek interesów życiowych

3. jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ściślejsze powiązania gospodarcze i osobiste albo nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z państw, to wówczas uważa się ją za osobę mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym zazwyczaj przebywa

4. kryterium obywatelstwa

5. jeżeli powyższe kryteria nie rozstrzygają w sposób ostateczny kwestii rezydencji problem rozstrzygany jest w drodze wzajemnego porozumienia.

Powyższe kryteria mają układ zgodnie ze wskazanym nie jest kwestia ani wyboru ani przypadku.

Ośrodek interesów życiowych oznacza w myśl wykładni przepisu: źródła dochodu, miejsce zamieszkania najbliższej rodziny podatnika (żona, mąż, dzieci) znajomi, miejsce położenia jego składników majątku, gdzie utworzone zostało tzw. ognisko domowe oraz czynności wskazujące na dbałość o nie.

Przykład:

Podatnik stanu wolnego wyjechał do USA w 2011 roku, tam znajduje się jego jedyne źródło dochodu, tam też przebywa cały rok podatkowy. W takiej sytuacji ośrodek interesów życiowych jest w USA. Gdyby jednak w Polsce została żona czy dzieci podatnik w Polsce podlega pod nieograniczony obowiązek podatkowy a ośrodek interesów osobistych zostanie określony w Polsce. Gdyby jednak wyjechał do USA z żona i dziećmi to podlega pod ograniczony obowiązek podatkowy a ośrodek… zostałby ustalony w USA a więc podlegałby w Polsce opodatkowaniu tylko z tytułu dochodów osiągniętych w Polsce.

UWAGA:

1. ustalenie ośrodka interesów życiowych podatnika wymaga każdorazowo indywidualnej oceny wszelkich okoliczności wskazujących na rozstrzygnięcie kwestii spornych co do rezydencji podatkowej

2. zmiana miejsca zamieszkania wymaga zgłoszenia aktualizującego w urzędzie skarbowym NIP-3

3. dokumentem rozstrzygającym kwestie ustalenia rezydencji podatkowej może być uzyskany zagranicą certyfikat rezydencji

4. należy brać pod uwagę tzw. normy kolizyjne szczególnie w takich okolicznościach gdy podatnik ma więcej niż jedno miejsce z którym w jakikolwiek jest związany

5. kwestię sporne można rozwiązać na wniosek podatnika złożonego do Dyrektora Izby Skarbowej w: Katowicach, Bydgoszczy, Warszawie lub Poznaniu.

PODSUMOWUJĄC:

Od 1 stycznia 2007 r., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski ustawodawca uważa osobę, która:

1) posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a ustawy o PDOF).

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że wystarczy spełnienie tylko jednej z ww. przesłanek, aby być polskim rezydentem podatkowym.

WAŻNE: Sam fakt wyjazdu za granicę na okres dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym, nie świadczy jeszcze o tym, iż dana osoba przestała podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jeżeli bowiem podatnik przebywał poza Polską przez okres dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym, lecz ośrodek jego interesów życiowych pozostał w kraju - to nadal jest uważany za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, a w konsekwencji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

OŚRODEK INTERESÓW ŻYCIOWYCH

Ośrodek interesów życiowych, to centrum interesów osobistych lub gospodarczych podatnika. Tak stanowi art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o PDOF. Ustawodawca nie precyzuje jednak, jak należy określać ośrodek interesów życiowych podatnika.

WAŻNE: W świetle Komentarza do art. 4 Modelowej Konwencji OECD oraz orzecznictwa i wyjaśnień organów podatkowych ustalenie ośrodka interesów życiowych, którego położenie decyduje o miejscu rezydencji podatkowej podatnika, wymaga dokonania indywidualnej oceny wszelkich okoliczności faktycznych wskazujących, z którym państwem, od chwili wyjazdu z Polski łączą podatnika silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze (przede wszystkim miejsce przebywania najbliższej rodziny podatnika, jego powiązania zawodowe, charakter pracy, powiązania towarzyskie, miejsce położenia składników majątku podatnika, itp.).

Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w uzasadnieniu do wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Op 164/09):

"W sytuacji wielorakiego miejsca przebywania określonej osoby, przy określaniu jednej tylko miejscowości, należy kierować się koncentracją aktywności życiowej danej osoby. Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, organ odwoławczy słusznie podniósł, że należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których w pierwszej kolejności wymienić należy więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza ona swoim mieniem".

Podstawowe znaczenie ma przy tym kwestia ogniska domowego. W Komentarzu Modelowej Konwencji OECD wskazano, że "Jeżeli osoba, mająca ognisko domowe w jednym państwie, utworzyła ognisko w drugim państwie, z zachowaniem w pełni pierwszego ogniska, to fakt, że pierwsze z nich zostało zachowane w środowisku, w którym osoba ta zawsze mieszkała, pracowała i w którym znajduje się jej rodzina i mienie, może w połączeniu z innymi elementami wskazywać, że osoba ta zachowała ośrodek interesów życiowych w pierwszym państwie" (Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego 2010 r.).

 

Przykład Od grudnia 2007 r. pan Jan pracuje w Belgii na podstawie umowy o pracę, którą zawarł na czas nieokreślony z belgijskim pracodawcą. W Belgii wynajmuje mieszkanie i przebywa przez większą część roku. Natomiast w Polsce pan Jan przebywa około trzech tygodni w roku z okazji świąt. W Polsce mieszka żona pana Jana i jego pasierbica, ma on udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu i jest zameldowany na pobyt stały. Po rozpatrzeniu analogicznego stanu faktycznego, organ podatkowy uznał, że ściślejsze powiązania osobiste (rodzina) i majątkowe (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) wiążą podatnika z Polską, a nie z Belgią, gdzie przebywa on wyłącznie z uwagi na fakt wykonywania pracy. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że w Polsce znajduje się centrum życiowej działalności podatnika, a tym samym podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 lipca 2010 r., nr ITPB2/415-410/10/IB).

Z interpretacji organów podatkowych wynika, że dla ustalenia ośrodka interesów życiowych podatnika, z reguły decydujące znaczenie ma miejsce zamieszkania jego najbliższej rodziny (żony lub męża oraz niepełnoletnich dzieci).

W przypadku zaś osób samotnych, szczególne znaczenie ma położenie centrum interesów gospodarczych podatnika, rozumianego jako miejsce wykonywania działalności zarobkowej, posiadanych składników majątkowych, rachunków bankowych, itp.

Przykładowo - po rozpatrzeniu wniosku podatniczki, która w okresie od czerwca 2008 r. do marca 2010 r. pracowała oraz mieszkała na terytorium Niemiec, a jako osoba niezamężna nie pozostawiła w Polsce dzieci ani małżonka - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że w takich okolicznościach - od dnia wyjazdu z Polski i przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Niemiec, podatniczka spełnia przesłanki pozwalające uznać ją za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Niemiec (interpretacja indywidualna z 28 września 2010 r., nr ITPB2/415-648/10/ENB).

Należy też zauważyć, że jeżeli ocena wszelkich okoliczności faktycznych wskazuje, iż od dnia wyjazdu z Polski, dana osoba przestała być polskim rezydentem podatkowym, to od tego momentu powinna ona podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jedynie od dochodów uzyskanych na terytorium naszego kraju.

Zmiana rezydencji podatkowej może zatem nastąpić w ciągu roku podatkowego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 18 maja 2010 r., nr IPPB4/415-155/10-3/MP.

 

Przykład Do końca lipca 2010 r. pan Marek mieszkał i pracował w Polsce. 1 sierpnia 2010 r. pan Marek wyjechał do Szwecji, gdzie został zatrudniony na podstawie umowy o pracę, którą zawarł ze szwedzkim pracodawcą na czas nieokreślony. Wynagrodzenie, które pan Marek uzyskuje od szwedzkiego pracodawcy stanowi główne źródło utrzymania jego rodziny. W Szwecji pan Marek wynajmuje mieszkanie, ma rachunek bankowy i płaci składki na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne. Jest uznawany za szwedzkiego rezydenta podatkowego. Razem z panem Markiem do Szwecji wyjechała również jego żona i dziecko, które uczęszcza tam do przedszkola. Swoje plany życiowe na najbliższe lata małżonkowie wiążą ze Szwecją. W Polsce posiadają mieszkanie, które wynajmują na czas nieokreślony oraz działkę i dom w budowie. W takiej sytuacji należy uznać, że od dnia wyjazdu z Polski (tj. od 1 sierpnia 2010 r.) pan Marek podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że dochodów uzyskanych z pracy na terytorium Szwecji, pan Marek nie powinien wykazywać w składanym w Polsce zeznaniu podatkowym za 2010 r. W konsekwencji, w zeznaniu podatkowym za 2010 r. pan Marek powinien wykazać: wszelkie dochody, które uzyskał od 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2010 r. (tj. w czasie podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, oraz ewentualne dochody, które uzyskał na terytorium Polski od 1 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. (tj. w czasie podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Jeżeli osoba, która w związku z wyjazdem z Polski zmieniła miejsce rezydencji podatkowej, w danym roku podatkowym nie osiągnęła na terytorium naszego kraju żadnych dochodów, to - co do zasady - nie ma obowiązku składania za ten rok zeznania podatkowego w Polsce.

Jednak zdaniem organów podatkowych osoba niebędącą polskim rezydentem, która przed wyjazdem z Polski jedynie zawiesiła działalność gospodarczą, natomiast nie dokonała likwidacji tej działalności - ma obowiązek składać w Polsce zeznania podatkowe - również wówczas, gdy w ramach tego źródła przychodu nie uzyskała w ciągu roku żadnych przychodów. W takiej sytuacji, o ile nie wystąpią również przychody z pozostałych źródeł przychodu, składane zeznanie podatkowe powinno uwzględniać zerową kwotę podatku do zapłaty.

Tak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2008 r., nr IPPB1/415-17/08-2/PJ.

UWAGA:

1) ustalenie ośrodka interesów życiowych, którego położenie decyduje o miejscu rezydencji podatkowej, wymaga indywidualnej oceny wszelkich okoliczności faktycznych wskazujących, z którym państwem łączą podatnika silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (m.in. miejsce przebywania najbliższej rodziny podatnika, powiązania zawodowe, charakter pracy, powiązania towarzyskie, miejsce położenia składników majątku podatnika, itp.),

2) podatnik, który zmienia miejsce zamieszkania powinien o tym fakcie poinformować naczelnika swojego dotychczasowego urzędu skarbowego, przesyłając zgłoszenie aktualizacyjne na formularzu NIP-3, w terminie 30 dni od daty zmiany adresu,

3) istotnym argumentem może być uzyskanie certyfikatu rezydencji od stosownego organu administracji podatkowej za granicą,

4) jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania w dwóch państwach, to stosuje się normy kolizyjne, określone w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania,

5) w przypadku trudności w ustaleniu zakresu obowiązku podatkowego w Polsce można wystąpić z wnioskiem do Dyrektora jednej z czterech Izb Skarbowych: w Bydgoszczy, Katowicach, Poznaniu lub Warszawie (zgodnie z właściwością miejscową) na formularzu ORD-IN, o wydanie interpretacji indywidualnej (wniosek podlega opłacie w wysokości 40 zł).

METODY ZAPOBIEGANIA PODWÓJNEMU OPODATKOWANIU

Metoda wyłączenia z progresją:

Albania, Austria (od 1 stycznia 2009), Chiny, Chorwacja, Cypr, Estonia, Francja, Grecja, Hiszpania, Indonezja, Irlandia, Japonia, Kanada, Kuwejt, Litwa, Łotwa, Niemcy, Norwegia, Portugalia, Republika Południowej Afryki, Słowacja, Słowenia, Włochy, Wielka Brytania, Północna Irlandia (od 1 stycznia 2007)

UWAGA:

1. w sytuacji gdy Polska nie zawarła umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu z danym krajem np. Libią, Arabią Saudyjską, Brazylią wówczas podatnik z tytułu osiągniętych w takim kraju dochodów podlega pod ich opodatkowanie z Polsce zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia

2. Osoba, która uzyskała dochody tylko i wyłącznie za granicą z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, nie musi składać w Polsce rocznego zeznania podatkowego pod warunkiem że w Polsce nie uzyskała dochodów podlegających opodatkowaniu wg skali podatkowej czyli: z umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, renty rodzinnej, itp.)

Metoda proporcjonalnego odliczenia:

Do końca 2008 z Austrią, Belgią, Danią, Finlandią, Holandią, Islandią, Kazachstanem, Rosja, USA.

UWAGA:

1. Osoba, która uzyskała dochody z pracy najemnej ww krajach ma obowiązek złożenia zeznania podatkowego nawet wtedy gdy na terytorium Polski nie uzyskała żadnych dochodów

ULGI i PREFERENCJE PODATKOWE

ULGI I PREFERENCJE PODATKOWE

Osoby, które uzyskują dochody poza granicami kraju, mają prawo korzystać z odliczeń od dochodu i od podatku na ogólnych zasadach przewidzianych w ustawie o PDOF.

Dotyczy to m.in. wydatków na rehabilitację osób niepełnosprawnych, darowizn na tzw. szlachetne cele, wydatków na Internet, składek zapłaconych na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, jak również ulgi na dzieci - z zachowaniem warunków oraz limitów określonych przez ustawodawcę dla korzystania z poszczególnych ulg.

Ponadto, poczynając od rozliczenia podatku dochodowego za 2008 r., podatnicy mają prawo do:

• odliczenia składek, które zapłacili za granicą na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej (UE) lub w innym państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) bądź w Szwajcarii,
   

• wspólnego rozliczenia z małżonkiem, który jest rezydentem innego niż Polska państwa UE lub innego państwa EOG albo Szwajcarii,

 

• tzw. ulgi abolicynej w podatku obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia.

Tak więc: osoby uzyskujące dochody zagranicą mają prawo do korzystania z ulg przewidzianych ustawą o PDOF, czyli wydatki na rehabilitację osób niepełnosprawnych, darowizn na tzw. cele szlachetne, wydatki na Internet, składek zapłaconych na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, ulgi na dzieci - z zachowaniem ustawowych warunków.

Od 2008 osoby uzyskujące dochody zagranicą można rozliczyć w zeznaniu podatkowym:

Składki zapłacone do zagranicznych systemów ubezpieczeniowych

Na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 7 listopada 2007 r. (sygn. Akt K 18/06) wprowadzono zmiany do ustawy o PDOF, które umożliwiają odliczenie od dochodu oraz podatku obligatoryjnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne zapłacone:

1. w innym niż Polska państwie UE lub

2. w innym państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub

3. Konfederacji Szwajcarskiej.

UWAGA:

Wg nowelizacji zapisów ustawy o PDOF odliczeniu nie podlegają:

1. składki zapłacone w innych pastwach niż wymienione powyżej jak USA, Rosja czy

Kanada

1. składki zapłacone na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w innym niż

Polska państwie UE, EOG lub Szwajcarii, których podstawę stanowi przychód (dochód) zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o zapobieżeniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska. Czyli składek nie mogą odliczyć osoby, które uzyskały dochody podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, czyli np. z pracy we Francji, Hiszpanii, Niemczech, Irlandii, Wielkiej Brytanii. Wg obowiązującego stanu prawnego dochody uzyskane z pracy w tych państwach przez osoby zamieszkałe w Polsce są zwolnione w Polsce z PDOF.

1. z odliczenia mogą skorzystać osoby, które pracowały w państwie UE, EOG, z którym

Polska zawarła umowę, która przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia, np. w Belgii, Danii, Finlandii, Holandii, Austrii w tym ostatnim przypadku do końca 2008 roku.

1. nie można odliczyć w Polsce składek, które wcześniej zostały odliczone od dochodu

(przychodu) lub podatku w innym państwie z ww

1. wysokość składek należy udokumentować co ma potwierdzić faktyczną ich zapłatę

2. odliczenie jest możliwe pod warunkiem istnienia podstawy prawnej do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji od organu podatkowego w którym podatnik opłacał składki

3. kwota składki na zagraniczne ubezpieczenie zdrowotne nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki

Warto jednak wiedzieć, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie Filipiak (C-314/08) uznał, iż polskie przepisy, które przed 2008 r. odmawiały prawa do odliczenia przez polskiego rezydenta składek zapłaconych na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej są sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uwzględniając orzeczenia prejudycjalne ETS, w dwóch wyrokach z dnia 23 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 362/10 i I SA/Po 363/10) stwierdził, iż w konsekwencji zastosowania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego podatnik może odliczać składki na ubezpieczenia społeczne i składkę na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w kraju należącym do Unii Europejskiej już od dnia 1 maja 2004 r. (czyli od dnia akcesji Polski do UE).

Nowa ulga w podatku obliczonym wg metody proporcjonalnego odliczenia

Ulga abolicyjna

Osoby, które za granicą uzyskały dochody podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia:

1) ze stosunku pracy (stosunku służbowego, z pracy nakładczej oraz ze spółdzielczego stosunku pracy),

2) z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o PDOF (czyli m.in. z działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej, publicystycznej, z uprawiania sportu, z umów zlecenia i umów o dzieło, z kontraktów menedżerskich),

3) z pozarolniczej działalności gospodarczej (zarówno opodatkowane według skali podatkowej, podatkiem liniowym według stałej stawki 19%, jak i ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych),

4) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych, z wykonywanej poza terytorium Polski działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- mają prawo odliczyć od podatku dochodowego (pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne), kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją (art. 27g ustawy o PDOF).

Ulga abolicyjna  - polega na przyznaniu zwolnienia równego różnicy między podatkiem wyliczonym wg metody przewidzianej w umowie a podatkiem wyliczonym wg metody korzystniejszej.

Przykład Pan Piotr, o którym była już mowa w przykładzie podanym w pkt 2 poprzedniego rozdziału, w 2010 r. uzyskał dochody: z umowy o dzieło zawartej z polską firmą = 8.000 zł, z pracy na terytorium USA = 32.000 zł. Podatek dochodowy za 2010 r. obliczony przez pana Piotra z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia wyniósł 3.643,98 zł. W 2010 r. pan Piotr nie opłacał składki na ubezpieczenie zdrowotne. Obliczenie kwoty ulgi abolicyjnej przysługującej panu Piotrowi na podstawie art. 27g ustawy o PDOF: łączny dochód do ustalenia stopy procentowej przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją = 32.000 zł + 8.000 zł = 40.000 zł, podatek obliczony dla celów ustalenia stopy procentowej według skali podatkowej = (40.000 zł x 18%) - 556, 02 zł = 6.643,98 zł, stopa procentowa = (6.643,98 zł : 40.000 zł) x 100% = 16,61%, przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją podatek dochodowy pana Piotra w Polsce za 2010 r. wyniósłby zatem 1.328,80 zł (8.000 zł x 16,61%), kwota odliczenia, które przysługuje panu Piotrowi na podstawie art. 27g ustawy o PDOF = 2.315,18 zł (tj. 3.643,98 zł - 1.328,80 zł). Ostatecznie podatek dochodowy pana Piotra za 2010 r., po zastosowaniu ulgi abolicyjnej, wyniesie zatem 1.328,80 zł (tj. 3.643,98 zł - 2.315,18 zł).

Osoba składająca zeznanie PIT-28 lub PIT-36, powinna omawianą ulgę wykazać w załączniku PIT/O (część C, poz. 37 lub poz. 38), a następnie przenieść do poz. 102 zeznania PIT-28 bądź do poz. 180 (lub poz. 181) zeznania PIT-36. Natomiast w zeznaniu PIT-36L kwotę omawianej ulgi należy wykazać w poz. 52.

WAŻNE: Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody z powyższych źródeł zostały uzyskane w krajach oraz na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 16 maja 2005 r. opublikowanym w Dz. U. nr 94, poz. 790 (są to m.in. Andora, Gibraltar, Hongkong, Jersey, Kajmany, Lichtenstein, Monako, Panama).

Ulga abolicyjna nie dotyczy również podatku od dochodu uzyskanego za granicą m.in. z rent i emerytur, przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym dywidend i odsetek od środków na rachunkach bankowych.

Podatnik, który za granicą uzyskał dochody np. z pracy najemnej albo z prowadzonej tam działalności gospodarczej do ma prawo do odliczenia od podatku dochodowego kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym wg metody wyłączenia z (art. 27g ustawy o PDOF). Z ulgi można było skorzystać sporządzając zeznanie już za 2008 rok.

Przykład:

Podatnik uzyskał dochody w Holandii i było to jego jedyne źródło dochodu w 2008 roku.

Wg metody proporcjonalnego odliczenia podatek wyniósł by 5 519, 25 zł

Wg metody wyłączenia z progresją 0 zł

Zatem kwota odliczenia przysługująca podatnikowi to 5 519,25 zł co oznacza, że ostateczny podatek w Polsce wyniósłby 0 zł.

Przykład:

Podatnik w 2008 roku w Holandii uzyskał dochody z umowy cywilnoprawnej (umowy o dzieło) 10 000zł w Polsce oraz z pracy 30 000 zł płacąc tam podatek w wysokości 4 000 zł

Wg metody proporcjonalnego odliczenia podatek wyniósłby2643,98 zł

(40000 x 18%) – 556,02 zł= 6643,98

6643,98 x 30 000

40 000 = 4 982,98zł

6643,98 – 4 000 = 2643,98 zł

Wg metody wyłączenia z progresją

(40000 x 18%) – 556,02 zł= 6643,98

6643,98

40 000 x 100% = 16,61%

10 000 x 16,61%= 1 661 zł

Kwota odliczenia: 2643,98-1 661,00=982,98

ZASADY PRZELICZANIE PRZYCHODÓW I PODATKU NA ZŁOTE

ROK 2008

Przychody otrzymane w walutach obcych przelicza się na złote z dnia ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzysta podatnik, mających zastosowanie przy kupnie walut.

Jeżeli bank stosował różne kursy, przychody przelicza się na złote wg kursu średniego waluty obcej z dnia uzyskania przychodu ogłaszanego przez NBP.

Przykład:

Podatnik jest rezydentem Polski podlega pod nieograniczony obowiązek podatkowy przez dwa miesiące w 2008 roku pracował w Holandii. Otrzymał wynagrodzenie (przychód) w wysokości 5 000 euro

(42 euro x 30%) x 61 dni = 768,6 euro

5000 euro – 768,6 euro = 4231,4 euro

4 231,4 x 4,1724 = 17 655 zł 09 gr

Analogiczne zasady dotyczą przeliczania podatku – oczywiście bez diet

STAN PRAWNY 2011

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca ujednolicił zasady przeliczania na złote wartości wyrażonych w walutach obcych. Na podstawie dyspozycji art. 11a ustawy o PDOF, od 1 stycznia 2011 r. wszelkie wyrażone w walutach obcych:

• przychody (bez względu na ich źródło, czyli m.in. z pracy najemnej za granicą),

• koszty uzyskania przychodów,

• kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek

należy przeliczać na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub odpowiednio dzień poniesienia kosztu, wydatku lub zapłaty podatku.

Do końca 2010 r. powyższa metoda przeliczania wartości wyrażonych w walutach obcych miała zastosowanie tylko w stosunku do przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 ustawy o PDOF) oraz z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 tej ustawy (m.in. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, z objęcia - w zamian za aport - udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych).

Natomiast uzyskane do końca 2010 r. przychody ze źródeł innych niż działalność gospodarcza oraz ww. kapitały pieniężne należy przeliczać na złote zgodnie z art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Tzn., że w myśl tych przepisów, przychody uzyskane do końca 2010 r. w walutach obcych (z wyjątkiem przychodów z działalności gospodarczej oraz ww. niektórych przychodów z kapitałów pieniężnych), co do zasady, przelicza się według kursów z dnia ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik i mających zastosowanie przy kupnie walut.

W przypadku zaś, jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe zastosowanie kursu kupna lub bank nie ogłasza kursu walut - do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez podatnika (np. ze stosunku pracy), stosuje się kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Również w przypadku, gdy podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zasady te mają zastosowanie odpowiednio do przeliczenia na złote, wyrażonych w walutach obcych, kwot uprawniających do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku i obniżenia podatku, a także do przeliczenia na złote podatku wyrażonego w walutach obcych.

Kursy walut obcych (także archiwalne) można znaleźć na stronie internetowej NBP: www.nbp.gov.pl.

WAŻNE: Przychody uzyskane za granicą na podstawie umowy o pracę (stosunku służbowego, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy), przed ich przeliczeniem na złote, należy pomniejszyć o równowartość diet zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOF.

Przykład Pani Marta ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Od 16 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. pani Marta pracowała w Belgii, na podstawie umowy o pracę zawartej z belgijską firmą. W dniu 31 grudnia 2010 r. pracodawca wypłacił pani Marcie wynagrodzenie za listopad i grudzień 2010 r., które brutto wyniosło 2.500 euro. Ponieważ pani Marta nie korzysta z usług banku, otrzymane wynagrodzenie (pomniejszone o kwotę zwolnioną od podatku na podstawie postanowień zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOF), powinna przeliczyć według średniego kursu euro ogłoszonego przez NBP na dzień 30 grudnia 2010 r., tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W sumie w 2010 r. pani Marta pozostawała w stosunku pracy w Belgii przez 46 dni. Dieta za dobę podróży w Belgii wynosi 45 euro. Przychód zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOF = (45 euro x 30%) x 46 dni = 621 euro. Kwota przychodu po uwzględnieniu zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy PDOF = 2.500 euro - 621 euro = 1.879 euro. Kurs średni 1 euro według tabeli NBP nr 254/A/NBP/2010 z 30 grudnia 2010 r. = 3,9704 zł. Przychód pani Marty uzyskany z pracy w Belgii po przeliczeniu na złote wyniesie zatem: 1.879 euro x 3,9704 zł = 7.460,38 zł.

OPODATKOWANIE DOCHODÓW Z PRACY NAJEMNEJ – OPODATKOWANIE ZA GRANICĄ

Na mocy umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu wynika, że wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej przez osobę mającą zamieszkania w jednym z umawiających się państw, podlega pod opodatkowanie tylko wówczas tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w innym drugim państwie. Wówczas wynagrodzenie z tego tytułu może być opodatkowane w tym drugim państwie, a to w praktyce oznacza, że dochód może być opodatkowany w obydwu państwach zarówno wykonywania pracy jak i miejsca zamieszkania.

Istnieje jednak odstępstwo od zasady na zasadzie wyjątku – wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną w drugim państwie może być opodatkowany tylko w jednym państwie ( miejsca zamieszkania) w sytuacji gdy spełnione są trzy warunki:

1. pracownik przebywa w drugim państwie nie dłużej niż czas określony w konkretnej umowie – najczęściej jest to 183 dni w roku podatkowym, kalendarzowym lub w ciągu kolejnych 12 miesięcy, licząc od dnia przybycia do tego państwa

2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie

3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stała placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie.

UWAGA:

Nie spełnienie któregokolwiek z warunków oznacza, że opodatkowanie dochodów nastąpi obydwu państwach

Przykład

Firma z siedzibą w Polsce zatrudnia pracowników, którzy mają miejsce zamieszkania w Polsce ale pracę wykonują w Irlandii. Pracownicy ci wykonują tam pracę dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Na terenie Irlandii firma nie ma ani stałej placówki ani zakładu. Oznacza to, że pracownik przebywający w Irlandii dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym będzie opodatkowywał swoje dochody z pracy najemnej w tym państwie czyli w Irlandii. Co do zasady opodatkowywany w Irlandii będzie cały dochodów uzyskany w tym kraju.

WAŻNE: Na zasadzie wyjątku, wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną w drugim państwie może być opodatkowane tylko w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej wynagrodzenie, w przypadku równoczesnego spełnienia ww. warunków.

Przy czym nowe konwencje, które Polska zawarła w ostatnim czasie (np. z Finlandią i Norwegią) wprowadzają dodatkowy warunek, iż "praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej".

Jeżeli którykolwiek z ww warunków nie jest spełniony, to wynagrodzenie otrzymane przez pracownika, co do zasady, podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak w państwie, gdzie wykonuje on pracę, począwszy od pierwszego dnia wykonywania pracy za granicą.

W takiej sytuacji w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce stosuje się metodę unikania podwójnego opodatkowania, określoną we właściwej umowie dwustronnej.
 

Przykład Spółka z siedzibą w Polsce zatrudnia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, którzy wykonują pracę na terenie Irlandii. Niektórzy z tych pracowników będą wykonywali pracę w okresie dłuższym niż 183 dni w roku podatkowym. Pracodawca nie ma na terenie Irlandii ani zakładu, ani stałej placówki. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 15 ust. 2 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, fakt iż dany pracownik spółki przebywa w Irlandii dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, przesądza o opodatkowaniu w tym państwie, zgodnie z obowiązującymi tam przepisami. Należy przy tym zwrócić uwagę, że wówczas opodatkowaniu w Irlandii będzie podlegał dochód uzyskany za cały okres pobytu pracownika w Irlandii, a nie tylko dochód osiągnięty poczynając od 184 dnia pobytu w tym kraju

ZAKŁAD

Na mocy umów zakład oznacza stałą placówkę przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza, w tym w szczególności miejsce zarządu, oddział, filia, biuro, fabrykę, warsztat, itp.

Przykład

Polska firma posiada we Francji oddział w którym zatrudnia czterech pracowników z Polski na okres 3 miesięcy. Całość wynagrodzenia czyli koszt (łącznie z wypłatą) ponosi ten oddział. Pomimo jednak, że pracownicy przebywają krócej niż 183 dni w danym roku podatkowym to jednak będzie ono opodatkowane we Francji.

Przykład

Polski przedsiębiorca ma zlecenie na wykonanie budowy domu jednorodzinnego. Zgodnie z zawartą umową czas trwania zlecenia (budowy) będzie trwało 9 miesięcy jednak nie jest to zakład w myśl przepisów umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Kierownik budowy przebywać będzie w Niemczech 9 miesięcy a pracownicy tam oddelegowani 5 miesięcy. Zgodnie z umową Polsko-Niemiecką jeżeli pracownik przebywa dłużej niż 183 dni w ciągu danego roku podatkowego w którym nastąpiło rozpoczęcie lub zakończenie pracy to jego wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w Niemczech.

UWAGA

Wynagrodzenie kierownika będzie opodatkowane w obydwu państwach Polsce oraz Niemczech – pozostałych pracowników tylko w Polsce

DNI POBYTU W INNYM PAŃSTWIE

Wg art. 15 Konwencji Modelowej OECD do obliczania 183 dni pobytu pracownika w drugim państwie bierze się pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy nawet okresy, które do pewnego stopnia pokrywają się z innymi. Co oznacza, że bieg okresu pobytu w danym państwie nie kończy się 31 grudnia.

Postawą jest metoda oparta na dniach fizycznej obecności. Co oznacza, że (Konwencja Modelowa OECD) brane są pod uwagę przy kalkulacji dni pobytu zarówno część dnia, jak i dzień przybycia, dzień wyjazdu i wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, takie jak soboty, niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, krótkie przerwy wynikające np. ze szkoleń, strajków, zamknięcie przedsiębiorstwa, opóźnienie dostaw, dni choroby.

UWAGA:

Każdy dzień (część dnia) spędzona przez pracownika w danym państwie liczy się jako cały dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Natomiast przy obliczaniu nie bierze się pod uwagę czas przejazdu tranzytem między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem.

Przykład

Firma wysłała pracownika do pracy w Niemczech. Niemczech piątek wieczorem pracownik wyjechał do domu na weekend do Polski. W niedzielę wieczorem pracownik wrócił do Niemiec. Tak więc jeden dzień (sobota) nie będzie wliczana do okresu pobytu pracownika na terenie Niemiec.

UWAGA

1. Przepisy nie precyzują w jaki sposób dokumentować fakt wyjazdu pracownika, a więc posiłkować należy się przepisami Ordynacji Podatkowej art. 180 w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia spornych kwestii.

2. W umowach m.in. z Irlandią, USA, Francją, Ukrainą okres pobytu liczony jest w ciągu danego roku podatkowego lub kalendarzowego

3.W umowach m.in. z Belgią Holandią, Niemcami, Wielką Brytanią okres pobytu pracownika należy liczyć w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących się w danym roku podatkowym

Przykład Polska firma oddelegowała do pracy we Francji swojego pracownika, który ma miejsce zamieszkania w Polsce. Firma ta nie posiada we Francji ani zakładu, ani stałej placówki w rozumieniu art. 5 polsko-francuskiej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Pracownik firmy przebywał we Francji w okresie od 17 sierpnia 2009 r. do 31 maja 2010 r. Zgodnie z art. 15 ust. 2 lit. a) polsko-francuskiej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, okres pobytu pracownika na terytorium drugiego państwa należy liczyć w danym roku podatkowym. W przedstawionej sytuacji pracownik przebywał we Francji: 137 dni w 2009 r., 151 dni w 2010 r. Tak więc, w każdym z tych lat pracownik nie przebywał we Francji dłużej niż 183 dni, a zatem przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 15 ust. 2 polsko-francuskiej umowy, dochody tego pracownika podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Nieco bardziej skomplikowane może być obliczenie dni pobytu pracownika w drugim państwie w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym się w danym roku podatkowym.

Zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji do obliczania 183 dni pobytu pracownika w drugim państwie, należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które do pewnego stopnia pokrywają się z innymi.

W takiej sytuacji bieg okresu pobytu w danym państwie nie kończy się 31 grudnia danego roku, lecz jest kontynuowany w nowym roku podatkowym. Oznacza to, że jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie.

Zatem w celu ustalenia, czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym się w danym roku podatkowym, należy brać pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony "do przodu" od każdorazowego przybycia pracownika do drugiego państwa, ale także okres dwunastu miesięcy liczony "wstecz" od dnia każdorazowego wyjazdu tego pracownika z drugiego państwa.

Przy takiej konstrukcji przepisu jedynie dwunastomiesięczna przerwa pomiędzy okresami pobytu w drugim państwie powoduje, że wcześniejszy pobyt pracownika za granicą nie ma wpływu na obliczenie okresu 183 dni podczas kolejnego pobytu.

Tak też stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2009 r., nr IBPBII/1/415-675/09/MCZ.  

Przykład Do realizacji kontraktów na terenie Niemiec polska Spółka deleguje swoich pracowników, którzy mają miejsce zamieszkania w Polsce. Spółka nie posiada w Niemczech ani zakładu, ani stałej placówki w rozumieniu art. 5 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pracownik Spółki przebywał w Niemczech w następujących okresach: od 10 stycznia 2009 r. do 31 stycznia 2009 r. (tj. 22 dni), od 1 kwietnia 2009 r. do 31 lipca 2009 r. (tj. 122 dni), od 1 lutego 2010 r. do 31 maja 2010 r. (tj. 120 dni). Zgodnie z art. 15 ust. 2 lit. a) polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, okres pobytu pracownika na terytorium drugiego państwa należy liczyć podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym. W takiej sytuacji licząc dwanaście miesięcy "do przodu": pierwszy okres dwunastu miesięcy liczony dla tego pracownika, to okres od 10 stycznia 2009 r. do 9 stycznia 2010 r. - w tym czasie przebywał on w Niemczech 144 dni (22 dni od 10.01.2009 r. do 31.01.2009 r. i 122 dni od 1.04.2009 r. do 31.07.2009 r.), drugi okres dwunastu miesięcy liczony dla tego pracownika, to okres od 1 kwietnia 2009 r. do 31 marca 2010 r. - w tym czasie przebywał on Niemczech 181 dni (122 dni od 1.04.2009 r. do 31.07.2009 r. i 59 dni od 1.02.2010 r. do 31.03.2010 r.), trzeci okres dwunastu miesięcy liczony dla tego pracownika, to okres od 1 lutego 2010 r. do 31 stycznia 2011 r. - w tym czasie przebywał on w Niemczech przez 120 dni (od 1.02.2010 r. do 31.05.2010 r.). Z kolei licząc dwanaście miesięcy "wstecz": pierwszy okres, to okres liczony od dnia pierwszego powrotu, czyli od 31 stycznia 2009 r. do 1 lutego 2008 r. - w tym czasie pracownik przebywał w Niemczech przez 22 dni (od 10.01.2009 r. do 31.01.2009 r.), drugi okres, to okres liczony od dnia drugiego powrotu, czyli od 31 lipca 2009 r. do 1 sierpnia 2008 r. - w tym czasie pracownik przebywał w Niemczech przez 144 dni (22 dni od 10.01.2009 r. do 31.01.2009 r. i 122 dni od 1.04.2009 r. do 31.07.2009 r.), trzeci okres, to okres liczony od dnia ostatniego (trzeciego) powrotu, czyli od 31 maja 2010 r. do 1 czerwca 2009 r. - w tym okresie pracownik przebywał w Niemczech 181 dni (61 dni od 1.06.2009 r. do 31.07.2009 r. i 120 dni od 1.02.2010 r. do 31.05.2010 r.). Tak więc, w przedstawionej sytuacji, w żadnym z powyższych okresów pobyt pracownika w Niemczech nie przekroczył 183 dni, a zatem przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 15 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy, dochody tego pracownika podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

PRZYCHODY WOLNE OD PODATKU DOCHODOWEGO

Równowartość diet z tytułu podróży

Przychody uzyskane w 2008 za granicą ze stosunku pracy należy pomniejszyć za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawała w stosunku pracy o kwotę stanowiącą równowartość 30% diety przysługującej pracownikom sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju – art. 21 ust.1 pkt 20 ustawy o PDOF

Od 1 stycznia 2009 zwolnienie to przysługuje osobom, które za granicą uzyskały przychody ze stosunku służbowego, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Przykład w 2011

Dzienna dieta w Austrii, Irlandii, Francji to 45 euro

w Holandii, Niemczech 42 euro

w Wielkiej Brytanii 32 GBP

w Szwecji 351 SEK

Podstawa Prawna Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 2002 Dz.U.nr 236, poz. 1991 z późn. zm.

Przykład W czasie ostatnich wakacji pani Aldona pracowała w Wielkiej Brytanii na podstawie umowy o pracę - w sumie 61 dni. Dieta za dobę podróży w Wielkiej Brytanii wynosi 32 GBP. Oznacza to, że od przychodów uzyskanych w 2010 r. za pracę w Wielkiej Brytanii pani Aldona powinna odliczyć kwotę 585,60 GBP (tj. 30% z 32 GBP x 61 dni).

Wymaga podkreślenia, że przy obliczaniu przychodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOF, należy uwzględniać tylko te dni, w których pracownik faktycznie przebywał za granicą.
 

Przykład Pracownik oddelegowany do pracy w Danii w piątki wyjeżdża na weekend do Polski, z którego wraca w niedzielę. W związku z wyjazdami do Polski w styczniu 2010 r. pracownik ten przez pięć sobót nie przebywał na terenie Danii. Oznacza to, że w styczniu 2010 r. faktyczny pobyt pracownika w Danii wyniósł 26 dni (tj. 31 dni - 5 dni). Dieta za dobę podróży w Danii wynosi 324 DKK. W styczniu 2010 r. zwolniona od podatku dochodowego jest zatem kwota = 30% z 324 DKK x 26 dni = 2.527,20 DKK.

Przychodów (dochodów) zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ustawy o PDOF, nie wykazuje się w rocznym zeznaniu podatkowym. Niemniej - na wypadek ewentualnej kontroli przez urząd skarbowy prawidłowości złożonego zeznania - obliczenie kwoty wolnej od podatku, na podstawie omawianego art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOF, wraz z dokumentami uzyskanymi od zagranicznego pracodawcy, z których wynika okres zatrudnienia poza granicami kraju, podatnik powinien przechować do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. za 2010 r. do końca 2016 r.).

WAŻNE:

Omawiane zwolnienie od podatku nie ma zastosowania do przychodów:

• pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Polski (w tym bowiem przypadku stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF),

• pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Polski w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lub 83a ustawy o PDOF,

• uzyskiwanych przez członków służby zagranicznej,

• uzyskanych z umowy zlecenia lub umowy o dzieło bądź innych źródeł niż stosunek pracy (stosunek służbowy, praca nakładcza i spółdzielczy stosunek pracy).

Podróż służbowa

Ponieważ w ustawie o PDOF nie ma zdefiniowanego pojęcia podróż służbowa wykładnię należy oprzeć na art. 77 § 1 Kodeksu Pracy:

Należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową temu pracownikowi, który wykonuje na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Przykład W umowie o pracę zawartej przez polskiego pracodawcę z panią Bożeną, jako miejsce wykonywania pracy wskazany został Kraków. W okresie od 15 listopada 2010 r. do 20 grudnia 2010 r. pani Bożena została skierowana przez pracodawcę do Sztokholmu w celu wykonania określonego zadania służbowego. Ponieważ zadanie to zostało przez pracodawcę zlecone pani Bożenie do wykonania poza miejscem wskazanym w umowie o pracę, jako stałe miejsce jej pracy, to wyjazd ten stanowi podróż służbową. W konsekwencji diety i inne należności, które pani Bożena otrzymała za cały czas podróży służbowej korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF - do wysokości określonej w rozporządzeniu MPiPS. W takiej sytuacji nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOF.

Natomiast, jeżeli pracownik udaje się do miejsca ustalonego w umowie o pracę, jako miejsce jej wykonywania, to nie odbywa podróży służbowej, a w rezultacie nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF. W takim przypadku - jeżeli miejsce wykonywania pracy przez polskiego pracownika jest usytuowane poza granicami Polski - ma zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOF.

 

Przykład Pan Maciej ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski. W umowie o pracę, jaką pan Maciej zawarł z polskim pracodawcą na czas określony od 1 grudnia 2010 r. do 31 marca 2011 r., jako miejsce wykonywania pracy wskazano jedno z miast w Niemczech. Ponieważ pan Maciej wykonuje pracę w miejscu wskazanym w umowie o pracę, to jego wyjazd nie stanowi podróży służbowej. W tej sytuacji przysługuje zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOF.

Koszty zakwaterowania

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., wolna od podatku dochodowego była wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników:

• w hotelach pracowniczych - w całości (bez limitu),

• w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zwolnienie to przysługiwało pracownikom (w tym również oddelegowanym do pracy za granicą), których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy - pod warunkiem, że pracownik nie korzysta z podwyższonych z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów (art. 21 ust. 14 ustawy o PDOF).

Natomiast od 1 stycznia 2011 r. znowelizowany art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PDOF, zwalnia od podatku wszelkie świadczenia ponoszone przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie, o ile zostaną spełnione przesłanki określone w ww. art. 21 ust. 14 tej ustawy.

W konsekwencji, od 1 stycznia 2011 r. skorzystanie z omawianego zwolnienia nie jest już uzależnione od charakteru obiektu, w którym pracownik został zakwaterowany.

Równie dobrze może to być zatem hotel pracowniczy, kwatera prywatna, mieszkanie stanowiące własność pracodawcy albo przez niego wynajmowane, jak i hotel (inny niż pracowniczy) - oczywiście w ramach limitu zwolnienia, czyli tylko do kwoty nie przekraczającej miesięcznie 500 zł.

Powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do pracowników, którzy przebywają w podróży służbowej (w rozumieniu wyżej wspomnianych przepisów Kodeksu pracy). W ich bowiem przypadku wydatki pracodawcy na zapewnienie noclegu pracownikom wykonującym zadanie służbowe poza stałym miejscem pracy, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF.

Ponadto, wolna od podatku jest część dochodów osób, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania wypłacanych z budżetu państwa w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) ustawy o PDOF).

Koszty uzyskania przychodów

Wykonywanie pracy za granicą nie pozbawia podatnika możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy, w wysokości określonej przez ustawodawcę.

W 2010 r. i 2011 r. zryczałtowane koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy (stosunku służbowego, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej) wynoszą:

• jeżeli podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku pracy (stosunku służbowego, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej) - 111,25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł,

• jeżeli podatnik uzyskuje przychody równocześnie z więcej niż jednego stosunku pracy (stosunku służbowego, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej) - za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 2.002,05 zł,

• jeżeli miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i nie uzyskuje on dodatku za rozłąkę - 139,06 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668,72 zł,

• jeżeli podatnik uzyskuje przychody równocześnie z więcej niż jednego stosunku pracy (stosunku służbowego, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej), a miejsce jego stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i nie uzyskuje on dodatku za rozłąkę - za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 2.502,56 zł.

Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że podwyższone koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy przysługują tylko w przypadku, gdy pracownik spełnia określone warunki, tj. miejsce jego stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i nie uzyskuje on dodatku za rozłąkę.

Natomiast, jeżeli ww. roczne koszty uzyskania przychodów są niższe od wydatków na dojazd do zakładu pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej - to w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte w wysokości wydatków faktycznie poniesionych przez podatnika, pod warunkiem, że są one udokumentowane imiennymi biletami okresowymi (art. 22 ust. 11 ustawy o PDOF).

ZALICZKI NA PODATEK DOCHODOWY

• Zaliczka po powrocie do kraju

Osoby, które uzyskały z pracy najemnej dochody w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia (m.in. z pracy w Belgii, Holandii lub USA), powinny po powrocie do Polski wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy, która wynosi 18% dochodu uzyskanego za granicą. Dochód ten oblicza się jako nadwyżkę przychodów nad zryczałtowanymi kosztami uzyskania przychodu ze stosunku pracy, pomniejszoną o zapłacone przez podatnika składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o PDOF.

Obliczoną zaliczkę można pomniejszyć o podatek zapłacony za granicą oraz o zapłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy o PDOF (do wysokości nie przekraczającej 7,75% podstawy wymiaru tej składki).

Zaliczkę należy wpłacić w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik wrócił do kraju.

Jeżeli jednak termin płatności zaliczki przypada po zakończeniu roku podatkowego, to należy ją wpłacić w terminie złożenia zeznania podatkowego (art. 44 ust. 3e i 7 ustawy o PDOF).
 

Przykład Od 10 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r. pan Robert pracuje w Holandii, na podstawie umowy o pracę zawartej z holenderskim pracodawcą. Zgodnie z polsko-holenderską konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania, do dochodów, które pan Robert uzyskał z pracy na terytorium Holandii ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. W kwietniu 2011 r. pan Robert wróci do Polski. W takiej sytuacji, w terminie do 20 maja 2011 r. pan Robert powinien wpłacić w Polsce zaliczkę na podatek dochodowy od dochodu, który uzyskał z pracy na terytorium Holandii.

Natomiast osoby, które pracowały w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidującą metodę wyłączenia z progresją (m.in. w Irlandii, Francji, Hiszpanii, Niemczech, Szwecji lub w Wielkiej Brytanii), po powrocie do Polski nie muszą płacić zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych w tym państwie.

Dochody uzyskane z pracy w tych państwach są bowiem w Polsce zwolnione od opodatkowania i uwzględnia się je wyłącznie w celu ustalenia stopy procentowej służącej do opodatkowania dochodów krajowych w rocznym zeznaniu podatkowym.

• Zwolnienie płatnika z obowiązku poboru zaliczek

Zakład pracy, co do zasady, jako płatnik jest obowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tego zakładu przychody ze stosunku pracy (lub stosunku pokrewnego) na zasadach określonych w art. 32 ustawy o PDOF.

Jednakże zakład pracy, który oddelegowuje swojego pracownika za granicę, jest zwolniony z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez tego pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu za granicą (art. 32 ust. 6 ustawy o PDOF).

Oznacza to, że pracodawca powinien odstąpić od poboru zaliczek, gdy spełnione są wskazane w tym przepisie przesłanki, a mianowicie jeśli w świetle właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody wypłacane przez niego pracownikom:

1) podlegają opodatkowaniu poza Polską lub

2) będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Jednak na wniosek pracownika, zakład pracy może pobierać zaliczki na podatek dochodowy w Polsce, z uwzględnieniem postanowień zawartych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PDOF, dotyczących stosowania tzw. metody proporcjonalnego odliczenia.
 

Przykład Polska firma posiada zakład w Niemczech. Do pracy w tym zakładzie spółka skierowała pracownika na okres 3 miesięcy. Wynagrodzenie tej osoby będzie ponosił i wypłacał zakład w Niemczech. Fakt, iż wynagrodzenie pracownika jest ponoszone przez zakład w Niemczech, powoduje opodatkowanie tych wynagrodzeń w Niemczech, zgodnie z tamtejszymi przepisami podatkowymi. Wynika to z art. 15 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tej sytuacji, polski pracodawca na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o PDOF, nie będzie pobierał zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od dochodów pracownika, które podlegają opodatkowaniu w Niemczech.

Przykład Spółka z siedzibą w Polsce zatrudnia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, którzy wykonują pracę na terytorium Holandii. Spółka nie posiada w Holandii ani zakładu, ani stałej placówki w rozumieniu art. 5 polsko-holenderskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże niektórzy z jej pracowników będą wykonywali pracę na terenie Holandii przez okres przekraczający łącznie 183 dni podczas 12 miesięcznego okresu rozpoczynającego się w tym roku podatkowym. Fakt, iż dany pracownik spółki przebywa w Holandii dłużej niż 183 dni podczas 12 miesięcznego okresu, przesądza o opodatkowaniu w tym państwie, zgodnie z obowiązującymi tam przepisami. Wynika to z art. 15 ust. 2 polsko-holenderskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takiej sytuacji polski pracodawca (tj. spółka) na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o PDOF, co do zasady, nie będzie pobierał zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od dochodów pracownika, które podlegają opodatkowaniu w Holandii. Jeżeli jednak pracownik zwróci się do spółki z wnioskiem o kontynuowanie pobierania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce, to przy poborze tych zaliczek spółka (jako płatnik) będzie uwzględniać metodę proporcjonalnego odliczenia przewidzianą w art. 23 ust. 5 lit. a) konwencji.

W przypadku, gdy pracodawca, który ma siedzibę w Polsce (natomiast nie ma w drugim państwie zakładu lub stałej placówki) nie wie "z góry", czy jego pracownik będzie przebywał w drugim państwie przez okres nieprzekraczający łącznie 183 dni - to powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy do momentu, w którym pobyt pracownika w tym państwie przekroczy łącznie 183 dni (liczonych w okresie wskazanym we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania). Taki pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2009 r., nr IBPBII/1/415-86/08/MCZ.

• Zaliczki od dochodów otrzymywanych z zagranicy bez pośrednictwa płatnika

Osoby zamieszkałe w Polsce, które bez pośrednictwa płatnika otrzymują z zagranicy dochody z umowy o pracę wykonywanej w kraju, są obowiązane do samodzielnego wpłacania w ciągu roku miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy (art. 44 ust. 1a i 3a ustawy o PDOF).

Zaliczka wynosi 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu (podatnik może zastosować wyższą stawkę, tj. 32%), obliczonego jako nadwyżka przychodów nad zryczałtowanymi kosztami uzyskania przychodów ze stosunku pracy oraz pomniejszonego o zapłacone w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o PDOF.

Obliczoną zaliczkę na podatek zmniejsza się o zapłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy o PDOF (do wysokości nieprzekraczającej 7,75% podstawy wymiaru tej składki).

Zaliczki na podatek podatnik powinien wpłacać do urzędu skarbowego do 20-go następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień w terminie złożenia rocznego zeznania podatkowego PIT-36.

Otrzymane z zagranicy wynagrodzenia ze stosunku pracy, bez pośrednictwa płatnika, koszty uzyskania tych przychodów, dochód oraz należne zaliczki na podatek dochodowy - podatnik powinien rozliczyć w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36.

ZADANIA

Metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu

Metoda wyłączenia w miejscu rezydencji. Wyłączenie może być pełne lub z progresją.

Sposób obliczenia:

1. Sumujemy dochody uzyskane w Polsce jak i za granicą

2. Od sumy dochodów obliczamy podatek wg obowiązującej na dany rok podatkowy skali podatkowej

3. Obliczany stopę podatkową wg wzoru

Podatek od całości dochodów

S = Dochód całkowity x 100

1. Dochód uzyskany ze źródeł położonych w Polsce przemnaża się przez stopę

podatkową obliczona wg wzoru

Przykład

Podatnik (rezydent polski) uzyskał w Polsce w 2011 r. dochód w wysokości 45 700zł oraz w państwie x dochód w wysokości 56 000zł ale na podstawie umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu dochód ten był zwolniony tam z opodatkowania.

1. 45 700 + 56 000 = 101 700

2. (101 700 – 85 528) x 32% + 14 839,02 zł = 20 014,06 zł

3. 20 014,06

S = 101 700 x 100

S = 19,68%

4. 45 700 x 19,68% = 8993,76 podatek w Polsce

Metoda zaliczenia (zwana inaczej kredytu podatkowego lub proporcjonalnego odliczenia)

Do 20 następnego miesiąca trzeba zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych za granicą !!!

Sposób obliczenia:

1. Sumujemy dochody uzyskane w Polsce jak i za granicą

2.Od sumy dochodów obliczamy podatek wg obowiązującej na dany rok podatkowy skali podatkowej

3.Obliczany limit podatku wg wzoru

Dochód z zagranicy

L = Podatek od całości dochodów x Dochód całkowity

4. Od podatku obliczonego od całości uzyskanego dochodu odejmuje się podatek zapłacony za granicą ale tylko do wysokości obliczonej wcześniej kwoty limitu

Przykład

Polski rezydent uzyskał w roku podatkowym 2011 dochód opodatkowany w Polsce w wysokości 35000 zł oraz za granicą 59890 zł i zapłacił tam podatek w wysokości 12000 zł

1. 35000+59890= 94890

2. (94890-85 528) x 32% + 14 839,02 = 19 114,89 zł

59890

3. L = 19 114,89 x 94890 = 12 064,40zł

1. 19 114,89 – 12 000 = 7 114,89zł podatek w Polsce

UWAGA. Gdyby ten podatek zapłacony za granica był wyższy niż 12 064,40zł np. 20 000 zł to odliczeniu od podlegał by tylko limit tj. 12 064,40zł a pozostała część podatku zapłaconego za granicą przepada. W tym przypadku podatek był niższy niż limit więc odliczono całość.

OBLICZANIE DOCHODU I PODATKU UZYSKANEGO POZA GRANICAMI KRAJU Z UWZGLĘDNIENIEM DIET I KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW

1. ustalamy wartość diet pomniejszających przychód uzyskany za granicą

2. pomniejszamy przychód o przysługujące diety

3. przeliczmy uzyskany dochód na złote po kursie na dzień wypłaty

4. obliczamy przysługujące koszty uzyskania przychodu

5. obliczamy podatek dochodowy wg polskiej skali podatkowej

6. przeliczmy podatek zapłacony za granic na złote po kursie na dzień wypłaty

7. obliczmy podatek do zapłaty w Polsce z uwzględnieniem pobranych zaliczek na podatek za granicą

Przykład

Podatnik pracował w Holandii przez pięć pierwszych miesięcy roku 2011. Uzyskiwała przychód miesięczny w wysokości 3000 euro i płacił zaliczki w wysokości 250 euro na miesiąc. Oblicz podatek w Polsce

I. Liczba dni pracy za granicą, w których podatnik pozostawał w stosunku pracy to 150 dni. Wysokość diet za każdy dzień to 42 euro. Na tej podstawie ustala się kwoty przysługujących diet za każdy miesiąc.

Styczeń: 31 dni x 42 euro x 30% = 390,60

Luty: 28 dni x 42 euro x 30% = 352,80 euro

Marzec: 31 dni x 42 euro x 30% = 390,60

Kwiecień: 30 dni x 42 euro x 30% = 378,00 euro

Maj: 31 dni x 42 euro x 30% = 390,60

II.

Styczeń: 3 000 euro - 390,60 = 2 609,4 euro

Luty: 3 000 euro – 352,80 = 2 647,20 euro

Marzec: 3 000 euro - 390,60 = 2 609,4 euro

Kwiecień: 3 000 euro – 378,00 = 2 622,00 euro

Maj: 3 000 euro - 390,60 = 2 609,4 euro

III. (dla uproszczenia w zadaniu przyjęto jeden kurs, w praktyce obowiązują inne zasady!!!) – średni kurs NBP na dzień poprzedzający wpłatę.

Styczeń: 2 609,4 euro x 3,8 = 9 915,72 zł

Luty: 2 647,20 euro x 3,8 = 10 059,36

Marzec: 2 609,4 euro x 3,8 = 9 915,72 zł

Kwiecień: 2 622,00 euro x 3,8 = 9 963,60 zł

Maj: 2 609,4 euro x 3,8 = 9 915,72 zł

Razem dochód wynosi: 49 770,12 zł

IV. Podatnik ma standardowe koszty uzyskania przychodu za każdy m-c 111,25 zł

5 m-cy x 111,25 zł = 556,25 zł

V. 49 770,12 – 556,25 = 49 227,62 = 49 213,87 zł

VI. 49 213,87 x18% - 556,02 =8302,48 zł

1. 250 euro x 3,8 zł x 5 = 4 750 zł

8302,48 – 4 750 = 3 552,48 czyli 3 552 w takiej wysokości podatnik ma podatek w Polsce

WSPÓLNE OPODATKOWANIE A DOCHODY UZYSKANE Z ZAGRANICY

• Wspólne rozliczenie z małżonkiem lub rozliczenie samotnego rodzica

Zarówno przy metodzie wyłączenia z progresją, jak i przy metodzie proporcjonalnego odliczenia, możliwe jest wspólne rozliczenie podatku dochodowego z małżonkiem, bądź preferencyjne rozliczenie podatku przez osobę samotnie wychowującą dzieci - o ile zostaną spełnione warunki określone przez ustawodawcę.

I tak, w myśl art. 6 ust. 2 i 8 ustawy o PDOF, z wnioskiem o wspólne opodatkowanie dochodów, mogą wystąpić małżonkowie, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:

• oboje podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,

• przez cały rok podatkowy pozostają w związku małżeńskim,

• przez cały rok podatkowy istnieje między nimi wspólność majątkowa,

• żaden z małżonków nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym albo według zasad określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym lub w ustawie o podatku tonażowym.

Tak, więc jedną z przesłanek wspólnego opodatkowania małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o PDOF, jest posiadanie przez nich statusu polskiego rezydenta podatkowego.

Na uwagę zasługuje jednak interpretacja indywidualna z 12 marca 2010 r., nr IPPB4/415-5/10-2/JK2, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż w sytuacji, gdy całość dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce została uzyskana przez wnioskodawczynię i jej męża w okresie, w którym była ona polskim rezydentem podatkowym (tj. od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r.), to dochody takie mogą być rozliczone w rocznym zeznaniu podatkowym złożonym wspólnie z mężem, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o PDOF (przy założeniu, że spełnione są także pozostałe przesłanki do wspólnego rozliczenia małżonków).

Ponadto, na podstawie art. 6 ust. 3a i 12 ustawy o PDOF, ze wspólnego opodatkowania mogą również korzystać małżonkowie, którzy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Polska państwie UE lub w innym państwie EOG albo w Szwajcarii oraz małżonkowie, z których jeden jest polskim rezydentem podatkowym, a drugi jest rezydentem innego niż Polska państwa UE lub innego państwa EOG albo Szwajcarii. Wymaga to jednak łącznego spełnienia następujących warunków:

• małżonkowie uzyskali podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski przychody w wysokości stanowiącej co najmniej 75% całkowitego przychodu osiągniętego przez nich w danym roku podatkowym,

• udokumentowali certyfikatem rezydencji swoje miejsce zamieszkania dla celów podatkowych,

• istnieje podstawa prawna (wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska) do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji od organu podatkowego państwa, w którym osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Przed podjęciem ewentualnej decyzji o wspólnym rozliczeniu z małżonkiem, lepiej jednak wcześniej przeliczyć, czy w konkretnej sytuacji takie rozwiązanie będzie opłacalne.

Przy metodzie wyłączenia z progresją, w niektórych bowiem przypadkach złożenie wspólnego zeznania podatkowego przez małżonków może się okazać niekorzystne, na skutek uwzględnienia dochodów uzyskanych za granicą przy ustalaniu stopy procentowej. Dotyczy to sytuacji, gdy dochody uzyskane przez jednego z małżonków za granicą, do których stosuje się tę metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, są znacznie wyższe od dochodów uzyskanych w kraju przez drugiego małżonka.  

Wspólne opodatkowanie może być wtedy jeżeli dochody z zagranicy nie przekraczają 25% ponieważ dochody uzyskane w Polsce muszą obejmować 75% całego dochodu

Przykład Małżonkowie Anna i Mieczysław spełniają ustawowe warunki do złożenia wspólnego zeznania podatkowego. W 2010 r. małżonkowie uzyskali wyłącznie następujące dochody: pani Anna z krajowej emerytury = 12.000 zł,   pan Mieczysław z pracy najemnej w Niemczech = 60.000 zł. Do dochodów uzyskanych przez pana Mieczysława z pracy na terytorium Niemiec, w myśl polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją. Wariant I: jeżeli małżonkowie zdecydują się na złożenie wspólnego zeznania podatkowego za 2010 r., to łączny podatek obliczony z zastosowaniem stopy procentowej wyniesie 1.975,20 zł (poz. 171 w PIT-36). Wariant II: jeżeli małżonkowie nie skorzystają z możliwości wspólnego opodatkowania za 2010 r., to w takim przypadku: podatek dochodowy obliczony od dochodu uzyskanego przez panią Annę w 2010 r. wyniesie 1.603, 98 zł (poz. 107 w PIT-37) natomiast pan Mieczysław w ogóle nie będzie musiał składać zeznania podatkowego za 2010 r., bowiem oprócz dochodu uzyskanego z pracy w Niemczech (na mocy umowy wolnego od podatku w Polsce), nie uzyskał żadnych dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu według skali podatkowej. Tak więc, w rozpatrywanej sytuacji, złożenie wspólnego zeznania podatkowego przez małżonków jest niekorzystne, gdyż spowoduje wyższe o 371,22 zł obciążenie podatkiem dochodowym.

WAŻNE: Poczynając od zeznania podatkowego za 2010 r., wniosek o wspólne opodatkowanie dochodów może podpisać tylko jeden z małżonków. Wniosek ten jest traktowany na równi ze złożeniem przez tę osobę oświadczenia, że została do tego upoważniona przez współmałżonka. Powyższe oświadczenie składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 6 ust. 2 i 2a ustawy o PDOF). Dotyczy to również zeznania podatkowego za 2010 r. składanego przez Internet. Upoważnienie na formularzu UPL-1 nie jest przy tym potrzebne.

Należy też wspomnieć, że krąg osób, które mogą korzystać z preferencyjnego rozliczenia dochodów przez osoby samotnie wychowujące dzieci, poczynając od rozliczenia podatku dochodowego za 2008 r., został rozszerzony o osoby, które mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Polska państwie UE lub w innym państwie EOG albo w Szwajcarii - jeżeli w Polsce uzyskały co najmniej 75% całkowitego przychodu osiągniętego w roku podatkowym i udokumentowały certyfikatem rezydencji swoje miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (art. 6 ust. 4a i 4b ustawy o PDOF).

UWAGA:

Konieczne jest przy tym istnienie podstawy prawnej do uzyskania stosownych informacji od zagranicznego organu podatkowego

Przykład

Małżonkowie spełniają normatywne warunki do skorzystania z możliwości wspólnego opodatkowania:

- dochód Żony z renty krajowej: 6.000 zł

- dochód Męża z pracy najemnej w Niemczech 50.000 zł

Sposób I: Wspólne opodatkowanie

56.000 : 2 = 28.000 zł

28.000 x 18% - 556,02 = 4 483,98 zł

stopa procentowa (4483,98 : 28.000 ) x 100% = 16,01%

3 000 x 16,01% = 480,3 x 2 = 960,6 zł = 461,00 podatek

Sposób II: Odrębne opodatkowanie

6000 x 8% - 556,02 = 523,98=524 zł

Różnica: 961 – 524 = 437 zł