Szczególne procedury i szczególne rodzaje faktur

1. VAT marża

Przepisy ustawy o VAT przewidują możliwość opodatkowania sprzedaży towarów w tzw. systemie marży. Taka procedura opodatkowania może być stosowana w przypadku:

 świadczenia usług turystyki przez organizatorów turystyki, np. biura podróży (art. 119 ustawy o VAT) lub

 dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków (art. 120 ustawy o VAT).

1.1. Dostawa towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków

Definicja towarów używanych, sformułowana na potrzeby rozliczenia podatku VAT w systemie marży, różni się od definicji towarów używanych według art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, która służy do stosowania zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przez towary używane należy rozumieć ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne.

Aby podatnik mógł zastosować opodatkowanie marży do towarów używanych nabytych w celu ich odsprzedaży, musi zostać spełniony warunek dotyczący statusu podmiotu, od którego podatnik nabył te towary.

Opodatkowanie w systemie marży jest możliwe wówczas, gdy towary używane zostały nabyte od:

 osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem VAT lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej,

 podatników VAT, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku:

- przedmiotowo - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT lub

- podmiotowo - ze względu na status dostawcy będącego drobnym przedsiębiorcą, który korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT,

 podatników VAT, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana w systemie marży,

 podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT,

 podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej w systemie marży, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

1.2. Świadczenie usług turystyki

Organizator usług turystycznych (zwykle biuro podróży) ma prawo stosować procedurę opodatkowania marży bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, pod warunkiem że:

 ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce,

 działa we własnym imieniu i na własny rachunek,

 przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników w celu bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ustawy o VAT).

1.3. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku w systemie marży

Dla podatnika, który wykonuje czynności opodatkowane na zasadach marży (patrz: pkt 1.1. i 1.2.), podstawą opodatkowania VAT jest marża pomniejszona o kwotę podatku.

1.4. Faktura VAT marża

Zasady wystawiania faktury VAT marża (wzór nr 18) zostały określone w § 5 ust. 8 rozporządzenia o fakturach. W fakturach VAT dokumentujących czynności, których podstawą opodatkowania jest marża:

 w miejsce oznaczenia „FAKTURA VAT” stosuje się oznaczenie „FAKTURA VAT marża” lub

 umieszcza się odesłanie (od 1 grudnia 2008 r.):

- do przepisów art. 119 ustawy o VAT lub art. 306 dyrektywy VAT 2006/112/WE (przy świadczeniu usług turystyki w systemie marży) bądź odpowiednio

- do art. 120 ustawy o VAT lub art. 313 dyrektywy (w przypadku dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków w systemie marży).

Faktura VAT marża powinna zawierać następujące elementy:

 imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,

 numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy,

 numer kolejny faktury,

 dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku gdy data ta różni się od daty sprzedaży - również datę sprzedaży,

 nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,

 miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług,

 kwotę należności ogółem.

Wzór nr 18. Faktura VAT marża

Przykład

Firma ABC Sp. z o.o. w grudniu 2008 r. zakupiła samochód osobowy od osoby fizycznej, która nie prowadziła działalności gospodarczej (za kwotę 26 000 zł). W lutym 2009 r. samochód ten został sprzedany w systemie opodatkowania marży (za kwotę 30 000 zł). Marża uzyskana z tej transakcji wyniosła 4 000 zł. Firma wystawiła następującą fakturę VAT marża:

1.5. Sposób ujęcia w ewidencji i deklaracji faktury VAT marża

Z ewidencji prowadzonej przez podatnika na potrzeby opodatkowania dostawy towaru w systemie marży musi wynikać cena zakupu towaru, cena sprzedaży, marża netto oraz podatek VAT od tej marży.

Sprzedaż towaru opodatkowana w systemie VAT marża jest wykazywana w deklaracji VAT jako dostawa towarów na terytorium kraju opodatkowana stawką 22% (lub 7%). Usługi turystyczne opodatkowane na zasadach marży i świadczone poza terytorium Wspólnoty korzystają ze stawki 0% VAT (art. 119 ust. 7 i 8 ustawy o VAT). Ze względu na to, że podstawą opodatkowania w tym systemie jest marża netto, to właśnie ona podlega wykazaniu w deklaracji VAT.

Przykład cd.

Podatnik na podstawie ewidencji VAT ustalił, że:

 marża uzyskana w kwocie brutto ze sprzedaży samochodu osobowego wyniosła:

30 000 zł - 26 000 zł = 4000 zł;

 podatek VAT należny od marży, wyliczony rachunkiem „w stu”, przy zastosowaniu stawki 22%, wyniósł:

4000 zł x 22/122 = 721,31 zł;

 marża w kwocie netto wyniosła:

4000 zł - 721,31 zł = 3278,69 zł.

W rezultacie podatnik wykaże transakcję w deklaracji VAT za luty 2009 r. w następujący sposób:

Wzór nr 19. System opodatkowania marży w deklaracji VAT

2. Szczególna procedura dotycząca rolników ryczałtowych - faktura VAT RR

Procedura rozliczenia VAT z tytułu dokonania dostawy produktów rolnych przez rolnika ryczałtowego służy przede wszystkim uproszczeniu zasad rozliczania tych dostaw w podatku VAT. Uproszczenie to polega na tym, że rolnik ryczałtowy, który w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarcza produkty rolne, jest zwolniony z obowiązku: wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji podatkowej oraz dokonania zgłoszenia rejestracyjnego.

Jednak dostawa produktów rolnych musi zostać udokumentowana. Służy temu faktura VAT RR (wzór nr 20), której obowiązek wystawienia ciąży w takiej sytuacji na czynnym podatniku VAT (nabywcy produktów rolnych). Istotnym elementem tej uproszczonej procedury jest również fakt, że nie występuje w niej „podatek należny”. Na fakturze VAT RR pojawia się natomiast kwota zryczałtowanego zwrotu podatku. Jeżeli rolnik ryczałtowy (zwolniony z VAT) dokonuje dostawy produktów rolnych dla zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, wówczas przysługuje mu zryczałtowany zwrot podatku naliczonego zawartego w cenach towarów i usług służących do wytworzenia produktów rolnych. Zwrotu tego podatku dokonuje nabywca produktów rolnych przez dokonanie zapłaty kwoty z tytułu dostawy wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku według stawki 6% (do 30 kwietnia 2008 r. było to 5%), które wynikają z wystawionej faktury VAT RR.

Wzór nr 20. Faktura VAT RR

2.1. Elementy faktury VAT RR

Sposób udokumentowania zakupu produktów rolnych od rolnika ryczałtowego wynika z art. 116 ustawy o VAT, przy czym ostatnia nowelizacja przepisów ustawy nie zmieniła tych zasad. W dalszym ciągu podatnik VAT, który nabywa od rolnika ryczałtowego produkty rolne, jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej ich nabycie. Wystawca faktury VAT RR, będący jednocześnie nabywcą produktów rolnych, przekazuje dostawcy oryginał faktury , natomiast kopię pozostawia u siebie.

Faktura powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać co najmniej:

 imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy,

 numer identyfikacji podatkowej lub PESEL dostawcy i nabywcy,

 numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną,

 datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury,

 nazwy nabytych produktów rolnych,

 jednostkę miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów,

 cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku,

 wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku,

 stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku,

 kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych,

 wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku,

 kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego podatku, wyrażone cyfrowo i słownie,

 czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób,

 oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: „Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

2.2. Kiedy nabywca może ująć fakturę VAT RR w ewidencji zakupu VAT

Warunki odliczenia VAT zawartego w wystawionej fakturze VAT RR określa art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku wykazana na fakturze VAT RR podlega odliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

 nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną,

 zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia licząc od dnia zakupu (z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności),

 w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo

 na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Przykład

ALFA Sp. z o.o. w grudniu 2008 r. zawarła umowę z rolnikiem ryczałtowym na dostawę jabłek. Rolnik ryczałtowy 6 stycznia 2009 r. dostarczył produkty według zamówienia. Firma ALFA Sp. z o.o. 6 stycznia 2009 r. wystawiła fakturę VAT RR nr 10/R/2009, która potwierdziła dostawę. Strony ustaliły termin płatności na 16 stycznia 2009 r.

Firma ALFA Sp. z o.o. 15 stycznia 2009 r. zapłaciła przelewem kwotę należności (wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku), która wynikała z faktury. W przelewie podała dane dotyczące numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów:

faktura VAT RR nr 10/R/2009 z dnia 6.01.2009 r.

ALFA Sp. z o.o. w styczniu 2009 r. spełniła wszystkie warunki stanowiące podstawę odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku, który wynika z faktury VAT RR nr 10/R/2009 r. (pod warunkiem że zakup jabłek jest związany z czynnościami opodatkowanymi). Dlatego fakturę tę powinna ująć w rejestrze zakupu VAT (i w deklaracji VAT) za styczeń 2009 r.

3. Procedura uproszczona - wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna

Wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna dotyczy takiej transakcji łańcuchowej, w której łącznie są spełnione następujące warunki:

 w obrocie bierze udział trzech różnych podatników VAT, przy czym każdy z nich jest zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym kraju członkowskim,

 przyjmuje się, że dostawa towaru jest dokonana między pierwszym a drugim podatnikiem oraz drugim a ostatnim - przy czym pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności,

 dostawa dotyczy tego samego towaru,

 towar jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub transportowany przez drugiego w kolejności podatnika lub na ich rzecz,

 transport ten odbywa się z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa Wspólnoty.

Przykład

Firma BETA S.A. jest zarejestrowana w kraju jako podatnik VAT UE na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W styczniu zakupiła od kontrahenta z Francji towar, który pozostał w magazynie u dostawcy. Następnie polska firma sprzedała ten towar kontrahentowi z Niemiec. Towar został przewieziony bezpośrednio z Francji (od pierwszego kontrahenta) do Niemiec (do ostatniego w kolejności kontrahenta).

3.1. Rozliczenie wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej według zasad ogólnych

Posługując się założeniami z powyższego przykładu i opodatkowując transakcję na zasadach ogólnych, mamy następującą sytuację:

 dostawa towaru przez francuskiego kontrahenta dla polskiego podatnika jest po stronie francuskiego podatnika WDT opodatkowana według stawki 0% (jeśli są spełnione wszystkie warunki określone przepisami do zastosowania tej stawki);

 dla polskiego podatnika dostawa ta stanowi WNT, dla której miejscem opodatkowania - zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT - jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, czyli na terytorium Niemiec. Oznacza to konieczność zarejestrowania się polskiego podmiotu jako podatnika na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec;

 sprzedaż towaru dokonana między firmami polską a niemiecką jest traktowana po stronie polskiej jako sprzedaż podlegająca opodatkowaniu w Niemczech - co wynika z faktu zarejestrowania polskiego przedsiębiorcy jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec. Wówczas sprzedaż towaru dla kontrahenta niemieckiego jest opodatkowana według stawek obowiązujących dla tej dostawy w Niemczech.

Ułatwienia rozliczeń transakcji trójstronnych wprowadza procedura uproszczona uregulowana w art. 135-138 ustawy o VAT.

3.2. Rozliczenie transakcji według procedury uproszczonej

Aby zwolnić drugiego w kolejności uczestnika transakcji trójstronnej z obowiązku rejestracji jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium kraju, w którym zakończyła się wysyłka lub transport towaru (zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT), i tym samym ułatwić rozliczanie transakcji trójstronnych, przepisy ustawy o VAT przewidują procedurę uproszczoną w tym zakresie. Uproszczenie to polega na tym, że dostawa krajowa od drugiego w kolejności podatnika do ostatniego podlega mechanizmowi samoobliczenia podatku przez nabywcę, który traktuje ją jako WNT. Ostatni w kolejności podatnik przejmuje obowiązek rozliczenia podatku VAT od drugiego podatnika, który w takiej sytuacji nie musi rejestrować się na potrzeby podatku od wartości dodanej w kraju zakończenia wysyłki lub transportu, ani opodatkowywać tam WNT i sprzedaży towarów.

Aby wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna mogła zostać rozliczona według procedury uproszczonej, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

 dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT musi być bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

 drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka,

 drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

 ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

 ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

3.3. Sposób udokumentowania wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej z zastosowaniem procedury uproszczonej

Faktura VAT. Zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem jest polski podatnik VAT, uznaje się, że WNT zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106, następujące informacje:

 adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”,

 stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej,

 numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej,

 numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Ewidencja VAT. Polski podatnik VAT, w związku z procedurą uproszczoną w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, ma obowiązek prowadzenia ewidencji VAT, w której, poza danymi podstawowymi wymaganymi do ewidencji, musi dodatkowo podać następujące informacje:

 w przypadku gdy jest drugim w kolejności podatnikiem - ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, zobowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji),

 w przypadku gdy jest ostatnim w kolejności podatnikiem:

- obrót z tytułu dokonanej na jego rzecz dostawy w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz kwotę podatku przypadającą na tę dostawę, która stanowi u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,

- nazwę i adres drugiego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej.

Deklaracja VAT. Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług według VAT-7, VAT-7K i VAT-7D podatnik:

 w pozycji 21 części C deklaracji wykazuje dostawę towarów na rzecz ostatniego w kolejności podatnika, która nie podlega w kraju opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ jest opodatkowana na terytorium państwa, w którym zakończyła się wysyłka lub transport towaru,

 w pozycji 32 części C deklaracji wykazuje dane o WNT od pierwszego w kolejności podatnika (bez wartości podatku od wartości dodanej),

 zaznacza kwadrat w pozycji 66 części F, który stanowi informację o tym, że będąc drugim w kolejności podatnikiem dokonał transakcji trójstronnej przy zastosowaniu procedury uproszczonej.