Aport samochodu do przedsiębiorstwa

„Wniesienie samochodu aportem do przedsiębiorstwa” jest pojęciem potocznym i nieścisłym zarówno na gruncie prawa cywilnego, handlowego, jak i podatkowego. Jest to bez wątpienia jedna z możliwości nabycia samochodu przez przedsiębiorcę, którym jednak może być zarówno osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, jak też spółka kapitałowa czy osobowa.

Omawiając tę tematykę, musimy rozpatrzyć dwie sytuacje. Pierwszą stanowi wniesienie samochodu aportem przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej do spółki posiadającej osobowość prawną (tj. spółki z o.o. lub spółki akcyjnej). Druga sytuacja to wniesienie aportem samochodu do spółki osobowej (np. spółki jawnej, spółki cywilnej). Poniżej omawiamy skutki podatkowe po stronie wnoszącego aport, jak również konsekwencje podatkowe po stronie podmiotu otrzymującego aport.

1. Aport samochodu do spółki posiadającej osobowość prawną

1.1. Konsekwencje podatkowe po stronie spółki

Konsekwencje podatkowe w przypadku aportu do spółki akcyjnej będą takie same jak w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dalszej części zostaną więc przedstawione tylko komentarze odnoszące się do spółki z o.o. (dalej: Spółka).

1.1.1. Podatek dochodowy od osób prawnych

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Należy zatem na początku odpowiedzieć sobie na pytanie, czy wartość otrzymanego w formie aportu samochodu stanowi przychód dla Spółki.

Do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 updop).

Kolejnymi pytaniami, na które musi sobie odpowiedzieć Spółka otrzymująca samochód aportem, są: czy otrzymany samochód będzie stanowił środek trwały w świetle przepisów podatkowych, a jeśli tak - to czy będzie ona uprawniona do naliczania od jego wartości odpisów amortyzacyjnych do celów podatkowych.

Zgodnie z art. 16a updop amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcie do używania (...) maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...). Natomiast na podstawie art. 16d ust. 1 updop, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych (w omawianym przypadku samochodu), jeśli ich wartość początkowa nie przekracza 3500 zł.

Za wartość początkową środka trwałego (tu: samochodu) nabytego przez Spółkę w postaci aportu uważa się wartość ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu - nie wyższą jednak od jego wartości rynkowej. Co więcej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 64 updop, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od nabytych w formie aportu środków trwałych (tu: samochodu) od tej części, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Ograniczenie to dotyczy tej części aportu, która została przekazana na agio.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że aport samochodu, którego część wartości nie została przekazana na pokrycie kapitału zakładowego, lecz na agio, będzie miał inne konsekwencje także na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (o czym niżej).

W praktyce oznacza to, że wniesiony aportem samochód (którego wartość została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego) o wartości większej niż 3500 zł będzie stanowił w Spółce środek trwały, od którego Spółka będzie uprawniona naliczać w ciężar kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne, jeśli samochód ten będzie wykorzystywany przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej, zaś przewidywany okres jego użytkowania będzie dłuższy niż rok.

Wartość do celów amortyzacji nabytego aportem pojazdu określi Spółka. Jednak podstawa amortyzacji nie może być większa niż wartość rynkowa samochodu. W praktyce - biorąc pod uwagę uregulowania dotyczące sposobu określania wartości aportu na gruncie przepisów k.s.h. - będzie to w większości przypadków wartość odpowiadająca wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów lub akcji.

Okres amortyzacji nowego samochodu do celów podatkowych wynosi 5 lat, tj. roczna stawka amortyzacyjna wynosi 20%. Stawkę tę określa wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiący załącznik nr 1 do updop. Do samochodów osobowych wolno stosować wyłącznie liniową metodę amortyzacji (szczegółowe zasady amortyzacji samochodów zostały omówione w Rozdziale I niniejszego opracowania).

1.1.2. Podatek VAT

Rozliczenie transakcji aportu do celów podatku od towarów i usług po stronie Spółki otrzymującej wkład niepieniężny w postaci samochodu będzie uzależnione od traktowania tej transakcji po stronie wnoszącego wkład. W sytuacji analizowanej w tym przypadku (tj. wniesienia aportem samochodu do spółki kapitałowej przez osobę fizyczną niebędącą podatnikiem VAT i nieprowadzącą działalności gospodarczej) będzie to zdarzenie neutralne podatkowo.Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nie stanie się bowiem podatnikiem VAT z tytułu jednorazowej czynności wniesienia aportem swojego prywatnego samochodu do Spółki.

Innym zagadnieniem związanym z użytkowaniem przez Spółkę samochodu jest możliwość odliczania VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z użytkowanym samochodem. Nie ma w tym zakresie szczególnych regulacji, zatem stosuje się zasady ogólne. Wyjątek określa art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie ma możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, do których stosuje się ograniczenie co do odliczenia VAT przy ich nabyciu zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Nie ma natomiast problemu z odliczaniem VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów ciężarowych (szczegółowe informacje na ten temat znajdują się w Rozdziale VI niniejszego poradnika - w szczególności omówiony tam został wpływ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora oraz zgodności polskich regulacji w tym zakresie z Dyrektywami UE).

1.1.3. Podatek od czynności cywilnoprawnych

Wniesienie aportu w postaci samochodu do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu PCC, jeśli wartość aportu zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki, tj. spowoduje podwyższenie kapitału Spółki. Oznacza to, że zobowiązanie z tytułu PCC nie powstanie od tej części aportu, której wartość zostanie przekazana na kapitał zapasowy (powstanie tzw. agio). Stawka podatku wynosi 0,5% wartości podwyższenia kapitału.

Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału Spółki. Podatek musi być zapłacony przez Spółkę w terminie 14 dni od tej uchwały na konto Urzędu Skarbowego właściwego dla Spółki ze względu na jej siedzibę. Jeśli jednak zmiana umowy Spółki następuje w wyniku odrębnej czynności (tj. umowa Spółki nie przewidywała podwyższenia kapitału), to podatek jest pobierany przez notariusza.

1.2. Konsekwencje podatkowe po stronie wnoszącego aport

1.2.1. Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej

Podatek dochodowy od osób fizycznych

W związku z objęciem przez osobę fizyczną udziałów w Spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci samochodu, podatnik uzyskuje przychód z tzw. kapitałów pieniężnych. Przychód ten stanowi nominalna wartość objętych za ten wkład udziałów, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Datę powstania przychodu stanowi tu:

 dzień zarejestrowania spółki, jeśli w wyniku transakcji aportu dochodzi do zawiązania nowej spółki albo

 dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego, jeśli aport wnoszony jest do już istniejącej spółki, albo

 dzień wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego (w przypadku spółki akcyjnej) - zgodnie z art. 17 ust.1a pkt 1 do 3 updof.

Ustalając wartość przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów w Spółce w zamian za aport należy uwzględnić przepisy art. 19 updof. W konsekwencji wartość nominalna udziałów - i tym samym wysokość przychodu - musi odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu wkładu, określonej w momencie wnoszenia go do Spółki - zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o pdof.

Podstawą opodatkowania dla wnoszącego aport jest dochód obliczony jako różnica między przychodem określonym według metody podanej wyżej (tj. wartość nominalna objętych udziałów) a wydatkami na nabycie przedmiotu wkładu.

Jednak w zastosowaniu takiej konstrukcji napotkamy trudności. Przepisy art. 22 updof, które regulują sposób określenia kosztów uzyskania przychodów, nie odnoszą się wprost do omawianej tu sytuacji. Artykuł 22 ust. 1e pkt 1 updof reguluje sposób określenia kosztów uzyskania przychodów dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W takiej sytuacji bazę kosztową stanowi wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych (...), jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe (...). W konsekwencji, w przypadku osoby prowadzącej działalność gospodarczą, która wnosi aportem samochód do Spółki, podstawą opodatkowania będzie różnica między wartością nominalną objętych udziałów a kosztem nabycia samochodu, w zamian za który objęto udziały, pomniejszonym o dokonane odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej tego przepisu nie można zastosować, gdyż samochód stanowiący przedmiot wkładu nie jest dla tej osoby środkiem trwałym, od którego dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych.

Pozostaje zatem jedynie próba zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, zgodnie z którym bazę kosztową stanowią niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie (...) składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Przepis ten można zastosować bez większych trudności w sytuacji, kiedy przedmiotem wkładu będzie nowy samochód, którego wartość rynkowa na moment wniesienia wkładu nie odbiega od kwoty poniesionych wydatków na jego nabycie.

Podatek od towarów i usług

Jak wskazano w pkt 1.1.2. dotyczącym określenia konsekwencji w zakresie podatku VAT, po stronie Spółki, do której jest wnoszony aport, będzie to transakcja neutralna podatkowo. Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nie stanie się bowiem podatnikiem VAT z tytułu jednorazowej czynności wniesienia aportem swojego prywatnego samochodu do Spółki.

1.2.2. Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą/podatnik VAT

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Konsekwencje podatkowe wniesienia aportem samochodu do spółki posiadającej osobowość prawną będą po stronie wnoszącego aport takie same jak przedstawione wyżej, z uwzględnieniem różnic opisanych w przypadku określania bazy kosztowej dla określenia dochodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów (patrz pkt 1.2.1.)

Podatek od towarów i usług

Na gruncie podatku VAT wniesienie aportem samochodu (jak i innych środków trwałych) do Spółki wiąże się po stronie wnoszącego aport z kilkoma problemami. Po pierwsze, czy powstaje obowiązek podatkowy, po drugie, jak udokumentować wniesienie aportu i po trzecie, czy może dojść do konieczności korekty odliczonego podatku naliczonego.

Pytania te stają się szczególnie istotne w świetle zmian wprowadzonych do ustawy VAT, które mają obowiązywać od 1 kwietnia 2009 r., kiedy to przestanie funkcjonować zwolnienie od VAT wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego i cywilnego. Chodzi o zwolnienie przewidziane obecnie w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1336).

Sytuacja do 30 marca 2009 r.

Wniesienie aportu stanowi czynność opodatkowaną zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sprzedaż rozumiana jako odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie jednak z § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., aporty wnoszone do Spółek były zwolnione z podatku.

Oznacza to, że w przypadku wniesienia aportem do Spółki samochodu używanego dotychczas w działalności gospodarczej przez osobę będącą podatnikiem VAT, taką transakcję dokumentuje się fakturą VAT ze stawką zwolnioną. Należy przy tym pamiętać, że w przypadkach dostawy towarów lub świadczenia usług objętych stawką podatku niższą niż podstawowa lub świadczenia usług zwolnionych od opodatkowania, na fakturze należy podać podstawę prawną do takiego traktowania tej transakcji.

UWAGA!

Przepisy w zakresie zwolnienia z opodatkowania VAT aportów są niezgodne z przepisami Dyrektywy 112 UE - stąd właśnie od 1 kwietnia br. nastąpi usunięcie zwolnienia, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT.

Na gruncie przepisów obowiązujących do 1 kwietnia 2009 r. ukształtowało się także niekorzystne dla podatników stanowisko, zgodnie z którym podatnik dokonujący aportu środków trwałych (tu: samochodu) w formie innej niż przedsiębiorstwo lub zakład samodzielnie sporządzający bilans, był zobowiązany do korekty podatku naliczonego, który odliczył w związku z zakupem tego środka trwałego, który został wniesiony aportem. Taka praktyka nie wynika jednoznacznie z przepisów ustawy o VAT. Jednak Minister Finansów i sądy administracyjne wielokrotnie podzielały to niekorzystne dla podatników stanowisko (takie stanowisko potwierdza m.in.: pismo MF z 27 marca 2007 r. (nr PT5-033-13/EK/2006/AP-7828/7789), wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1478/07) czy wyrok WSA w Łodzi z 21 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 1948/06).

Minister Finansów stoi bowiem na stanowisku, że skoro zakupione towary nie służą już do wykonywania działalności opodatkowanej (ponieważ stają się przedmiotem czynności zwolnionej, jaką jest aport), to nie jest spełniony warunek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który zezwala na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji w przypadku towarów handlowych powstaje obowiązek skorygowania uprzednio odliczonego podatku (lub jego części w przypadku środków trwałych), bez względu na czas wniesienia ich aportem do spółki, zaś w przypadku środków trwałych innych niż nieruchomości - przed upływem 5 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do używania - zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

Wato pamiętać, że w praktyce istniały również korzystne dla podatników interpretacje i wyroki sądów administracyjnych, które odcinają się od tak ścisłego rozumienia związku między prawem do odliczenia podatku naliczonego a czynnością zwolnioną z opodatkowania, której przedmiotem jest następnie zakupiony środek trwały. W tego rodzaju interpretacjach i wyrokach wskazuje się na szerszy kontekst związku między zakupami i prawem do odliczenia podatku naliczonego a późniejszymi czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, że w analizowanym przypadku największe znaczenie ma fakt, czy zakupiony przez podatnika samochód był w ogóle wykorzystywany w działalności opodatkowanej oraz czy w Spółce, do której został wniesiony aportem, nadal będzie wykorzystywany w tego typu działalności (takie stanowisko potwierdza m.in.: interpretacja Izby Skarbowej w Białymstoku z 30 października 2006 r. (nr PPII/4430-586/Ich/06), wyrok NSA z 7 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 87/04), wyrok WSA w Olsztynie z 7 grudnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Ol 528/06) czy wyrok WSA w Warszawie z 20 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 364/08).

Sytuacja po 1 kwietnia 2009 r.

Od 1 kwietnia 2009 r. przestanie funkcjonować zwolnienie od podatku VAT wnoszenia aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego. W przepisach obowiązujących w 2009 r. zwolnienie to znajduje się w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT. Po 1 kwietnia 2009 r. dokapitalizowanie spółek przez aport będzie opodatkowane tak jak każda dostawa towarów.

Obecnie trudno jednak przewidzieć, czy będzie to czynność uznana za świadczenie odpłatne (taka praktyka wykształciła się w większości krajów Unii Europejskiej - jednak nie wszędzie) czy będzie traktowana jako świadczenie nieodpłatne - art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Przykładowo, Minister Finansów Wielkiej Brytanii na podstawie wyroku ETS z 2 czerwca 2006 r. (w sprawie KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3. Tranche GbR, sygn. C-442/01) założył, że wkłady do spółek osobowych są dostawą towarów bez wynagrodzenia. A skoro tak, to nie można ich dokumentować fakturą VAT. Jednocześnie jednak dano podatnikom w Wielkiej Brytanii prawo do odliczenia podatku VAT z takiego dokumentu.

Analizując brzmienie przepisów, które będą obowiązywały od 1 kwietnia 2009 r. w Polsce, wydaje się, że aporty powinny być traktowane jako odpłatna dostawa, a zatem dokumentowane fakturą VAT z 22% stawką podatku. Natomiast spółka, do której jest wnoszony aport, powinna mieć prawo do odliczenia podatku z takiej faktury.

Diabeł jak zwykle tkwi w szczegółach. Ogólna reguła przedstawiona wyżej miałaby wprost zastosowanie do samochodów ciężarowych, które są wnoszone aportem (wnoszący aport odliczył VAT). W przypadku samochodów osobowych, co do których zastosowano częściowe odliczenie VAT, sytuacja będzie taka sama tak długo, jak długo nie będzie to samochód używany (tj. używany powyżej 6 miesięcy). W przypadku samochodów używanych taki aport byłby bowiem zwolniony z VAT.

Nie można jednak wykluczyć sytuacji, że i w Polsce wykształci się praktyka, zgodnie z którą aport będzie traktowany jak nieodpłatna dostawa towaru. Wówczas istotne znaczenie będzie miało to, czy władze skarbowe będą to traktować jako świadczenie usług związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa wnoszącego aport czy nie (art. 8 ustawy o VAT). Od tego bowiem będzie zależało uznanie wniesienia aportu za czynność opodatkowaną.

W najgorszym scenariuszu, po 1 kwietnia 2009 r. aport samochodu (szczególnie ciężarowego) może zostać uznany za czynność opodatkowaną. Jednak Spółce, do której został on wniesiony, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

2. Aport samochodu do spółki nieposiadającej osobowości prawnej przez osobę fizyczną

Tak jak wcześniej omawialiśmy zasady wnoszenia aportu samochodu do spółek posiadających osobowość prawną na przykładzie spółki z o.o. (zasady dla spółki akcyjnej są takie same), w tej części opracowania zostały przedstawione skutki podatkowe wniesienia aportem samochodu do spółek bez osobowości prawnej na przykładzie spółki jawnej (dalej: Spółka). Konsekwencje podatkowe takiej transakcji w przypadku innych spółek osobowych są takie same.

Spółki nieposiadające osobowości prawnej nie są traktowane jak podatnicy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i fizycznych. Podatnikami w tym przypadku są bowiem zawsze wspólnicy, którzy opodatkowują zyski z uczestnictwa w takiej spółce odpowiednio:

 zgodnie z przepisami updof - w przypadku osób fizycznych, lub

 zgodnie przepisami updop - w przypadku osób prawnych.

Spółka jawna może być jednak odrębnym podatnikiem VAT.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują precyzyjnie kwestii związanych z wniesieniem wkładu do spółki osobowej prawa handlowego czy spółki cywilnej. W celu określenia skutków takiej transakcji trzeba zatem przeanalizować całość regulacji zawartych w updof.

Na początku należy odpowiedzieć sobie na pytanie, czy czynność wniesienia wkładu do spółki w postaci samochodu spowoduje powstanie przychodu po stronie wnoszącego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zasady tej nie stosuje się, gdy przepisy szczególne odmiennie regulują kwestię powstania przychodu (np. art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 updof).

Należy uznać, że czynność ta nie spowoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powszechnie uznaje się bowiem, że wniesienie aportu nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki nieposiadającej osobowości prawnej nie wiąże się z powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, tj. podmiotów posiadających osobowość prawną.

Pod uwagę należy brać także art. 18 i 20 updof, czyli przepisy określające przychody z praw majątkowych oraz przychody z innych źródeł. Odnosząc się do tych przepisów należy zauważyć, że nie przewidują one jakichkolwiek szczególnych postaci przychodów, jak np. art. 17 ust. 1 pkt 9 updof (określający przychód z tytułu wkładu do spółek z o.o. i S.A.).

Zarówno art. 18, jak i 20 updof nie znajdą w omawianej sytuacji zastosowania. Co więcej - również analiza art. 11 updof, który określa podstawowe postaci przychodów (tj. pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń) nakazuje uznać, że osoba wnosząca aport do Spółki nie uzyskuje przychodów w żadnej z wymienionych postaci. W konsekwencji wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki jest neutralne podatkowo, tj. nie skutkuje u wspólnika powstaniem przychodu w rozumieniu przepisów updof.

Drugą istotną kwestią, którą należy rozstrzygnąć, jest to, czy taki aport powoduje powstanie przychodu do opodatkowania po stronie pozostałych wspólników. W tym przypadku również analiza przepisów updof nie pozwala znaleźć przepisu, na podstawie którego byłoby można przypisać pozostałym wspólnikom jakikolwiek przychód z tego tytułu. Warto dodać, że zwrot wartości aportu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, korzysta ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując należy uznać, że wniesienie aportu samochodu do spółki nieposiadającej osobowości prawnej nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Takie stanowisko potwierdzają m.in. interpretacje: Ministra Finansów z 12 września 2008 r. (nr ILPB1/415-409/08-3/RP), Naczelnika US w Ostrowii Mazowieckiej z 25 czerwca 2007 r. (nr US1416-PD/415-3/07/TA), dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 8 marca 2005 r. (nr PF-II-005/17/PB/05) oraz naczelnika Pierwszego Urząd Skarbowy w Lublinie z 7 września 2006 r. (nr P-2/415/15/06).

UWAGA!

Ponieważ przy wniesieniu aportu nie powstaje przychód, wnoszący aport nie ma prawa do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu tej transakcji.

2.1. Amortyzacja/koszty eksploatacji samochodu

Spółka jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji środków trwałych, a wspólnicy są uprawnieni do dokonywania odpisów amortyzacyjnych - zgodnie z przepisami updof (art. 22a do 22o). Natomiast wnoszący samochód aportem do Spółki utraci prawo do dalszej amortyzacji, na dotychczasowych zasadach, lecz uzyska je na nowo jako wspólnik. Koszty uzyskania przychodów każdego wspólnika w spółce osobowej określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe - zgodnie z art. 8 ust. 2 updof.

Wartość początkową środków trwałych wniesionych do spółki jawnej w postaci wkładu niepieniężnego (w rozpatrywanej sytuacji samochodu osobowego) ustalają sami wspólnicy tej spółki na dzień wniesienia wkładu - z tym że wartość ta nie może być wyższa od wartości rynkowej tego składnika majątku trwałego z dnia wniesienia wkładu (art. 22g ust. 1 pkt 4 updof).

W zakresie amortyzacji samochodu przez wspólników spółki jawnej zastosowanie znajdą odpowiednie uwagi dotyczące amortyzacji samochodu w spółce z o.o., ponieważ regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są w tym zakresie w większości tożsame (regulują to art. 22a do 22o updof).

Również w zakresie eksploatacji i ubezpieczenia samochodu w pełni zastosowanie mają komentarze dotyczące użytkowania samochodu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (regulują to art. 23 ust. 1 pkt 4, art. 47 i 48 updof).

2.2. Podatek VAT

Jak już wspomniano, spółki osobowe mogą być odrębnymi podatnikami VAT. W związku z tym uwagi przedstawione odnośnie do opodatkowania aportu w spółkach posiadających osobowość prawną mają pełne zastosowanie.

Przedstawiony wyżej komentarz dotyczący aportu samochodu do spółki osobowej odnosił się do sytuacji, w której samochód został wniesiony aportem przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Ma on w pełni zastosowanie również do osoby fizycznej nieprowadzącej takiej działalności - z zastrzeżeniem, że osoba nie taka musi wykreślać ze swojej ewidencji wniesionego do Spółki pojazdu, skoro takiej ewidencji nie prowadzi.

2.3. Podatek od czynności cywilnoprawnych

Wniesienie aportu w postaci samochodu do spółki osobowej będzie traktowane jak zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki (art. 1 ust. 3 ustawy o PCC). Podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość pojazdu, o którą podwyższono wniesiony do spółki wkład (art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o PCC). Stawka opodatkowania wynosi 0,5% - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC.

3. Aport samochodu do spółki kapitałowej przez spółkę kapitałową

Po stronie Spółki, która otrzymała aport, pełne zastosowanie znajdą uwagi zawarte w pkt 1.1. niniejszego Rozdziału.

Spółka wnosząca aport będzie natomiast zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji - w przypadku aportu do spółki akcyjnej) objętych w zamian za wkład w postaci samochodu - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

Wartość nominalna udziałów (i tym samym wysokość przychodu) musi odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu wkładu, określonej w momencie wnoszenia go do Spółki - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 updop. Z drugiej strony, Spółka wnosząca aport w formie samochodu będzie - na dzień objęcia udziałów lub akcji - uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej zaktualizowanej wartości początkowej przedmiotu wkładu, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 1j pkt 1 updop).