Środki trwałe w świetle przepisów bilansowych i podatkowych

Do celów bilansowych pojęcie środków trwałych ujęto w ustawie o rachunkowości, natomiast do celów podatkowych zostało wprowadzone przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o rachunkowości definiuje środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi (z zastrzeżeniem inwestycji) o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikuje do środków trwałych aktywa stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 (leasing), wśród których wymienia:

 budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

 maszyny, urządzenia i środki transportu,

 inne przedmioty.

Do środków trwałych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza również niezależnie od przewidywanego okresu używania:

 przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

 budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

 budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Zarówno ustawa o rachunkowości, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określają wartość początkową środków trwałych.

W ustawie o rachunkowości określono, że wartość początkową środków trwałych stanowi koszt wytworzenia - w przypadku środków wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie - lub cena nabycia, w przypadku pozostałych środków.

Zgodnie natomiast z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową środków trwałych stanowi:

 w razie odpłatnego nabycia - cena ich nabycia,

 w razie częściowo odpłatnego nabycia - cena ich nabycia powiększona o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a,

 w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,

 w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,

 w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej,

 w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem art. 16g ust. 10b - ustalona przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Ustawa o rachunkowości oraz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują na cenę nabycia oraz koszt wytworzenia jako podstawę wyznaczania wartości początkowej środków trwałych. Porównanie definicji ceny nabycia i kosztu wytworzenia w świetle ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prezentuje poniższa tabela.

Tabela 2. Cena nabycia i koszt wytworzenia

 

Zgodnie z ustawą o rachunkowości cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

 niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,

 koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Z powyższego wynika, że dane różnice kursowe zwiększające wartość początkową środków trwałych ujmuje się z pominięciem ogólnej zasady odnoszenia różnic kursowych na wynik bieżącego okresu. Różnice kursowe stanowiące element wartości początkowej środków trwałych zostaną odniesione na wynik okresu dopiero w kwocie dokonania odpisów amortyzacyjnych danego środka trwałego.

Podobnie jak w przypadku ustawy o rachunkowości, również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zakłada możliwość zwiększania wartości środków trwałych wymagających montażu o wydatki poniesione na ich montaż oraz korygowania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego.

Warto zwrócić uwagę, że w przypadku różnic kursowych korygujących cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego do dnia przekazania go do używania mowa jest o różnicach kursowych naliczonych bez sprecyzowania, czy chodzi wyłącznie o różnice kursowe zrealizowane, czy również o różnice kursowe niezrealizowane - a wynikające z wyceny bilansowej.

W przypadku różnic kursowych zrealizowanych korekta ceny nabycia lub kosztu wytworzenia będzie dotyczyła np. zapłaconych do tego dnia faktur. Natomiast w przypadku różnic kursowych niezrealizowanych korekta będzie obejmowała również wycenę bilansową rozrachunków.

Sugerowany sposób ujmowania różnic kursowych w podziale na różnice kursowe powstałe przed przyjęciem środka trwałego do użytkowania oraz po jego przyjęciu prezentuje poniższy przykład.

Przykład

Spółka ALFA przyjęła do ewidencji środek trwały będący przedmiotem inwestycji, która rozpoczęła się 10 stycznia 2006 r.

Przyjęcie środka nastąpiło na podstawie dokumentu OT z 15 października 2007 r., a wartość przyjętego środka trwałego wynosi 38.500.000,00 zł.

W związku z realizowaną inwestycją Spółka otrzymała fakturę VAT od dostawcy zagranicznego z 21 sierpnia 2006 r. na kwotę 100.000,00 euro.

Należy:

1. Wycenić i ująć otrzymaną fakturę VAT na odpowiednich kontach.

2. Wycenić rozrachunki w walutach obcych na dzień bilansowy.

3. Wycenić środek trwały na dzień przyjęcia do ewidencji w dwóch wariantach.

Wariant 1

Należy ustalić różnice kursowe powstałe przy założeniu zapłaty faktury VAT 30 czerwca 2007 r. oraz ująć operacje gospodarcze na odpowiednich kontach.

Wariant 2

Należy ustalić różnice kursowe powstałe w wyniku zapłaty faktury VAT z 5 stycznia 2008 r. oraz ująć operacje gospodarcze na odpowiednich kontach.

4. Ustalić łączny wpływ powstałych różnic kursowych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Przyjęte kursy:

z 21 sierpnia 2006 r: 3,9178 (kurs średni NBP),

z 31 grudnia 2006 r.: 3,8312 (kurs średni NBP),

z 30 czerwca 2007 r.: 3,8308 (kurs sprzedaży banku),

z 15 października 2007 r.: 3,9080 (kurs średni NBP),

z 31 grudnia 2007 r.: 3,9585 (kurs średni NBP),

z 5 stycznia 2008 r.: 3,8014 (kurs sprzedaży banku).

Wycena i ujęcie otrzymanej faktury VAT na odpowiednich kontach.