Sprzedaż przedsiębiorstwa spółki cywilnej

Prowadzimy działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Wszyscy wspólnicy tej spółki (osoby fizyczne) zamierzają sprzedać swoje udziały na rzecz spółki z o.o. W rezultacie tej operacji doszłoby do zbycia całego majątku spółki cywilnej. Nabywca przejmie również pracowników, a także kontakty handlowe naszej spółki. Jakie skutki wywoła taka transakcja w podatku dochodowym u wspólników spółki cywilnej?

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnikiem podatku dochodowego jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki cywilnej, a nie ta spółka.
 

Zwróć uwagę! Przychody z udziału w spółce cywilnej u każdego wspólnika (podatnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, a także wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz do odliczania strat (art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof).

W sytuacji przedstawionej w pytaniu przede wszystkim należy jednak wyjaśnić charakter prawny majątku spółki cywilnej.

3.1. Charakter prawny majątku spółki cywilnej i kwestia rozporządzania tym majątkiem

Przez umowę spółki cywilnej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Zawiązanie spółki cywilnej automatycznie prowadzi do powstania odrębnego majątku spółki. Należy jednak mieć na względzie, iż pojęcie „odrębny majątek spółki cywilnej” ma jedynie charakter potoczny, albowiem majątek ten jest w istocie wspólnym majątkiem wspólników. W świetle bowiem art. 860-875 Kodeksu cywilnego, spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, a tym samym nie może być samodzielnym podmiotem praw i obowiązków cywilnoprawnych. Wspomniana odrębność oznacza zatem jedynie prawne wyodrębnienie majątku spółki od majątku osobistego (prywatnego) każdego ze wspólników.

Niezmiernie istotne jest przy tym to, że w odniesieniu do składników majątku spółki cywilnej, pomiędzy wspólnikami powstaje z mocy samego prawa szczególna postać współwłasności, a mianowicie współwłasność łączna. Dotyczy to zarówno składników majątku wniesionych do spółki przez wspólników w formie wkładów, jak i składników nabytych przez nich już w trakcie funkcjonowania spółki - do jej majątku.

Konsekwencją nadania takiego charakteru prawnego współwłasności występującej pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej, jest brak określonych ułamkowo lub procentowo udziałów w majątku spółki, przysługujących poszczególnym wspólnikom. Innymi słowy, wszystkim wspólnikom przysługują takie same prawa zarówno do całego majątku spółki, jak i do każdego składnika tego majątku z osobna, a nie tylko do oznaczonej ich części.

Współwłasność pomiędzy wspólnikami przestaje mieć charakter współwłasności łącznej dopiero z chwilą rozwiązania spółki. Dopiero wówczas udziały wspólników w majątku spółki zostają oznaczone ułamkowo, albo procentowo i dochodzi do podziału majątku, po dokonaniu którego wspólnicy mogą swobodnie dysponować przypadającymi na nich proporcjonalnie częściami majątku spółki.

Natomiast w trakcie trwania spółki cywilnej, wspólnik:

• nie może rozporządzać swoim udziałem we wspólnym majątku wspólników (majątku spółki) ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 K.c.),

• nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników (art. 863 § 2 K.c.).

W konsekwencji, nie jest prawnie dopuszczalne rozporządzanie przez wspólnika swoim udziałem we wspólnym majątku wspólników, czyli w potocznym rozumieniu w majątku spółki cywilnej lub udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku.
 

Zwróć uwagę! Nie ma przeszkód prawnych, aby wszyscy wspólnicy spółki cywilnej, na mocy zgodnych oświadczeń woli, zadysponowali całym majątkiem spółki cywilnej albo całym składnikiem majątku takiej spółki. Takie rozporządzenie może polegać m.in. na sprzedaży całego przedsiębiorstwa spółki cywilnej.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 55¹ K.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 55² K.c.).

3.2. Sprzedaż przedsiębiorstwa w świetle przepisów ustawy o PIT

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają żadnych szczególnych rozwiązań na okoliczność sprzedaży (odpłatnego zbycia) całego przedsiębiorstwa.

Zatem w rozpatrywanej sytuacji przy sprzedaży przedsiębiorstwa przez wspólników spółki cywilnej, co do zasady, będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące zagadnienia dotyczące zbycia składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.
 

Zwróć uwagę! Przychody uzyskane ze sprzedaży przedsiębiorstwa, a ściślej poszczególnych składników wchodzących w jego skład, generalnie zalicza się do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof). Wyjątek od tej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, których sprzedaż ustawodawca zalicza do źródeł przychodów innych niż działalność gospodarcza (np. przychód ze sprzedaży wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku bądź lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość - stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 updof, natomiast nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej). Poza takimi wyjątkami, przychody uzyskane ze sprzedaży poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa podlegają regulacjom zawartym w art. 14 updof.

W efekcie, w rozpatrywanej sytuacji przede wszystkim będą miały zastosowanie przepisy regulujące zagadnienia związane z przychodami należnymi z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz datą ich powstania (m.in. art. 14 ust. 1, 1c i ust. 2 pkt 1 updof), a także przepisy ustanawiające reguły dotyczące kosztów uzyskania przychodów (m.in. art. 22 ust. 1, art. 23 i art. 24 ust. 2 pkt 1 updof).

W omawianym stanie faktycznym warto zwrócić szczególną uwagę na postanowienia art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. Zgodnie bowiem z tymi unormowaniami, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 updof, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g updof nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2c updof.

Trzeba przy tym podkreślić, że w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość netto obliczona jako różnica pomiędzy wartością początkową a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt 1 i art. 24 ust. 2 pkt 1 updof).

Natomiast przy sprzedaży pozostałych składników majątku przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 updof.

Oczywiście sprzedawane składniki majątku obrotowego przedsiębiorstwa (m.in. towary handlowe, materiały, produkcja w toku, wyposażenie) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że ich zakup nie został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.
 

Podsumowując: sprzedaż całego przedsiębiorstwa spółki cywilnej przez wspólników w tej spółce spowoduje skutki w podatku dochodowym przewidziane dla sprzedaży poszczególnych składników majątku takiej spółki; źródłem przychodów uzyskanych z tej transakcji będzie pozarolnicza działalność gospodarcza (z wyjątkiem tylko tych składników przedsiębiorstwa, których sprzedaż ustawodawca zalicza do źródeł przychodów innych niż działalność gospodarcza); przychody i koszty uzyskania przychodów z omawianej transakcji będą podlegały podziałowi na poszczególnych wspólników spółki cywilnej (proporcjonalnie do ich prawa w udziale w zysku), zgodnie z regułami określonymi w art. 8 ust. 1 i 2 updof; na podstawie zapisów dokonanych w prowadzonej przez spółkę podatkowej księdze przychodów i rozchodów (albo w księgach rachunkowych) - każdy z jej wspólników powinien obliczyć odrębnie swój dochód (jako nadwyżkę pomiędzy przypadającymi na niego przychodami z tego źródła nad kosztami ich uzyskania) i każdy samodzielnie od tego dochodu powinien zapłacić podatek dochodowy.

Ponadto, przy założeniu, że sprzedaż przedsiębiorstwa spółki cywilnej będzie oznaczała likwidację działalności przez wspólników tej spółki, wspomnieć należy, że w takim przypadku podatnicy powinni:

• zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej (za datę likwidacji działalności gospodarczej ustawodawca uważa datę określoną w zawiadomieniu złożonym przez podatnika) oraz

• sporządzić spis z natury (remanent) pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywana działalnością, niebędacych środkami trwałymi (art. 24 ust. 3 updof).

Na podstawie dokonanego spisu z natury, co do zasady, ustala się dochód na dzień likwidacji (w sposób wskazany w art. 24 ust. 3 updof), podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% (art. 44 ust. 4 updof).

Jeżeli jednak sprzedaż wszystkich składników majątku przedsiębiorstwa zostanie dokonana przed datą likwidacji działalności gospodarczej i sporządzeniem remanentu likwidacyjnego, to w takim przypadku, w momencie likwidacji remanent wyniesie „zero”, a w efekcie nie powstanie obowiązek zapłaty 10% zryczałtowanego dochodowego.

---