Przedsiębiorstwo osoby fizycznej wniesione aportem do spółki z o.o.
Do spółki z o.o. wniesiono aportem przedsiębiorstwo osoby fizycznej. W akcie notarialnym określono ilościowo i wartościowo aktywa i pasywa wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Jednak nie są to wszystkie posiadane przez przedsiębiorstwo środki trwałe. Jak należy potraktować środki trwałe, które nie zostały uwzględnione w akcie notarialnym?
W świetle art. 44d ustawy o rachunkowości, w przypadku nabycia przez jednostkę zorganizowanej części innej jednostki należy stosować przepisy dotyczące łączenia się spółek, a dokładnie art. 44a-44c ustawy o rachunkowości.
Stosownie do tych przepisów aktywa i pasywa, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa wniesionego jako aport do spółki z o.o. powinny zostać wprowadzone do ksiąg rachunkowych spółki w wartości godziwej.
Dla ustalenia wartości godziwej poszczególnych składników aktywów należy stosować art. 44b ust. 4 ustawy o rachunkowości.
Do aktywów i pasywów jednostki przejętej (tutaj: przedsiębiorstwa osoby fizycznej), zalicza się również aktywa i zobowiązania niewykazane dotychczas w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym tej jednostki, jeżeli w wyniku połączenia następuje ich ujawnienie oraz odpowiadają one definicji aktywów i zobowiązań (por. art. 44b ust. 2 ustawy o rachunkowości).
Składniki majątku przedsiębiorstwa osoby fizycznej ujawnione w chwili przejęcia należy uwzględnić w księgach rachunkowych spółki z o.o., do której przedsiębiorstwo zostało wniesione według ich wartości godziwej. |
Jeśli ujawnienie majątku dotyczy środków trwałych, to przed ich wyceną w wartości godziwej należy również rozpatrzyć, czy spełniają ustawową definicję środków trwałych. Czy przewidywany okres użyteczności tych aktywów jest dłuższy niż rok, są kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki (por. art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości).
Za wartość godziwą środków trwałych przyjmuje się ich wartość rynkową lub ich wartość według niezależnej wyceny. Jeżeli jednak nie jest możliwe uzyskanie niezależnej wyceny środków trwałych, za wartość godziwą przyjmuje się aktualną cenę nabycia albo koszt wytworzenia, z uwzględnieniem aktualnego stopnia ich zużycia (por. art. 44b ust. 4 pkt 7 ustawy o rachunkowości).
Tak ustalona wartość godziwa stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dla celów bilansowych według zasad ogólnych określonych w art. 32 ustawy o rachunkowości.
W ewidencji księgowej spółki z o.o. wszystkie aktywa i pasywa wchodzące w skład przedsiębiorstwa otrzymanego w formie aportu, również te ujawnione podczas przejęcia, można wprowadzić do ksiąg następująco:
1) aktywa wchodzące w skład przejętego przedsiębiorstwa: |
- Wn odpowiednie konto - w zależności od rodzaju przejętego aktywa, |
2) zobowiązania wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa: |
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" |
Na dzień dokonania wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w rejestrze sądowym należy ująć w księgach rachunkowych wartość nominalną udziałów pokrytych aportem w postaci przedsiębiorstwa w wysokości określonej w akcie notarialnym spółki, zapisem:
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" |
Wartość udziałów przekazanych w zamian za aport jest większa niż wartość składników wymienionych w akcie notarialnym, pozostała część stanowi wartość firmy. Czy należy uwzględnić również te środki trwałe, które nie zostały objęte spisem i dopiero różnica będzie stanowiła wartość firmy?
Saldo konta 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Wkłady na poczet udziałów - konto imienne udziałowca) będzie stanowiło odpowiednio - stosownie do postanowień art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości - wartość firmy albo ujemną wartość firmy. Zwracamy przy tym uwagę, iż wartość firmy stanowi różnicę pomiędzy ceną nabycia określonej jednostki lub też zorganizowanej jej części (tutaj: równą wartości nominalnej udziałów przekazanych w zamian za aport) a niższą wartością godziwą przejętych od niej aktywów netto (tj. aktywów jednostki pomniejszonych o jej zobowiązania). Przy ustalaniu wartości godziwej aktywów netto uwzględnia się zarówno aktywa i pasywa wymienione w akcie notarialnym, jak i te ujawnione podczas przejęcia. |
W księgach rachunkowych wartość firmy zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych i ujmuje zapisem:
- Wn konto 02 "Wartości niematerialne i prawne" |
Odpisów amortyzacyjnych w przypadku wartości firmy dokonuje się metodą liniową i zalicza w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych zapisem księgowym:
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", |
Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części będzie niższa od wartości godziwej przejętych aktywów, to różnica będzie stanowić ujemną wartość firmy. W świetle art. 44b ust. 11 ustawy o rachunkowości, ujemną wartość firmy ujmuje się na koncie:
1) rozliczeń międzyokresowych przychodów do wysokości nieprzekraczającej wartości godziwej nabytych aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, zapisem: Wn konto 24, Ma konto 84,
2) pozostałych przychodów operacyjnych w wysokości przekraczającej wartość godziwą aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, zapisem: Wn konto 24, Ma konto 76-0.
Zaksięgowaną na koncie 84 ujemną wartość firmy rozlicza się przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów, czyli środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz odpisuje się na konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne", zapisem: Wn konto 84, Ma konto 76-0.