Wniesienie towarów aportem do spółki przez podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów - skutki podatkowe
Prowadzę indywidualną działalność gospodarczą (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Zamierzam wnieść towary (inne niż środki trwałe) aportem do spółki z o.o. Wartość objętych udziałów będzie niższa niż wartość rynkowa wniesionych aportem towarów. Jakie skutki w VAT i w podatku dochodowym spowoduje ww. zdarzenie w mojej indywidualnej działalności gospodarczej? Zaznaczam, że wykonuję czynności opodatkowane i zwolnione z VAT.
3.1. Wniesienie aportu do spółki z o.o. - uregulowania kodeksowe
Wniesienie do spółki aportu jest jednym ze sposobów pokrycia kapitału zakładowego. Jak wynika z art. 158 § 1 K.s.h., w sytuacji, gdy udziały zostają pokryte wkładami niepieniężnymi, umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Umowę tę należy sporządzić w formie aktu notarialnego.
Przepisy K.s.h. nie określają jednak zasad wyceny wkładów niepieniężnych. W art. 154 § 3 ww. ustawy określono jedynie, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Dopuszczalne są natomiast sytuacje odwrotne, tj. gdy wydawane są udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość aportu (tak jak u pytającego Czytelnika). Istotne jest jedynie, aby wartość aportu w chwili zawarcia umowy nie była nadmiernie wygórowana w porównaniu z rzeczywistą wartością rynkową. Jeżeli wartość wkładów niepieniężnych zostanie znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład, oraz członkowie zarządu, którzy, wiedząc o tym, zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość (art. 175 § 1 ww. ustawy).
3.2. Aport w świetle ustawy o VAT
Wniesienie towaru aportem należy opodatkować tak jak odpłatną dostawę towaru i udokumentować fakturą VAT.
Nie oznacza to jednak, że zawsze przy przekazaniu towaru aportem wystąpi obowiązek wykazania VAT należnego. Niekiedy bowiem dostawa towaru (dotyczy również aportu) korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Przykładowo - zwolniona z VAT jest dostawa towarów używanych, przy nabyciu których nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Przez towary używane - w myśl art. 43 ust. 2 ww. ustawy - rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego jego dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.
Przykład W 2009 r. podatnik zakupił komputer do wykonywania czynności zwolnionych z VAT. Przy nabyciu tego komputera prawo do odliczenia podatku nie przysługiwało. W październiku 2010 r. podatnik przekazał ten komputer aportem. Ponieważ jest to towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT i przy jego nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, ww. przekazanie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. |
Zaznaczamy, że jeżeli przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część), czynność ta pozostaje poza zakresem działania ustawy o VAT (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Ten przepis jednak prawdopodobnie nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż przedmiotem aportu są jedynie niektóre towary, a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Ponieważ przy wnoszeniu towaru aportem nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesiony towar, podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku wykonania czynności, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów (usług), pomniejszona o kwotę podatku należnego.
WAŻNE: Podstawą opodatkowania aportu jest cena rynkowa netto towarów.
Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z 3 sierpnia 2010 r., nr IPPP1-443-512/10-4/AS) czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z 31 marca 2010 r., nr IBPP2/443-273/10/ICz).
Obowiązek korekty VAT
Ponieważ aport towaru - co wskazano powyżej - jest opodatkowany lub zwolniony z VAT, przy przekazaniu towaru aportem przez podatnika wykonującego działalność mieszaną, może wystąpić zmiana przeznaczenia towaru (np. ze związku z działalnością mieszaną na związek z czynnościami opodatkowanymi lub zwolnionymi z VAT). Konieczna może zatem okazać się korekta VAT, dokonana zgodnie z art. 91 ustawy o VAT. Przypomnijmy, że korekty tej dokonuje się, jeżeli towar, który przekazywany jest aportem, znajduje się w tzw. okresie korekty. Okres korekty w przypadku towarów innych niż środki trwałe wynosi 12 miesięcy, licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towar do użytkowania.
Przykład Podatnik wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione z VAT, a VAT odlicza stosując wskaźnik proporcji w wysokości 80%. W 2010 r. podatnik nabył komputer za 2.000 zł netto plus VAT 440 zł. Przy zakupie odliczono VAT w wysokości 440 zł x 80% = 352 zł. Komputer nie został zaliczony do środków trwałych. We wrześniu br. podatnik przekazał ten komputer aportem. Aport był opodatkowany, co powoduje, że zmieniło się przeznaczenie towaru - ze związku z działalnością mieszaną na związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponieważ zmiana ta nastąpiła w okresie korekty (w ciągu 12 miesięcy), podatnik skorygował cały nieodliczony VAT. Korekta wyniosła 440 zł - 352 zł = 88 zł. Kwotę tę podatnik wykazał w deklaracji VAT za wrzesień w poz. 54 ze znakiem "plus". |
Przykład W lipcu 2009 r. podatnik zakupił komputer, który wykorzystywany był jedynie do czynności zwolnionych z VAT (przy nabyciu tego komputera VAT nie podlegał odliczeniu). W październiku br. komputer ten podatnik przekazał aportem. Aport korzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (jako dostawa towaru używanego). W tym przypadku korekta VAT nie będzie konieczna, gdyż nie zmieniło się przeznaczenie towaru. |
3.3. Przekazanie towaru aportem - skutki w podatku dochodowym
Wniesienie towaru aportem powoduje u wnoszącego powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych. Jak bowiem stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast koszt uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o PDOF. Przykładowo, jeżeli przedmiotem wkładu będzie wyposażenie lub towary handlowe, kosztem będą wydatki faktycznie poniesione na ich nabycie, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów zaliczają wydatki na zakup wyposażenia i towarów handlowych w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. Nie oznacza to jednak, że skoro zostały one zaliczone do kosztów podatkowych, to nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu dochodu z kapitałów pieniężnych, który powstaje w momencie wniesienia aportu. Naszym zdaniem, wydatki te zmieniają swoje przeznaczenie i nie mają one już związku z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów z działalności gospodarczej, lecz dotyczą przychodów z kapitałów pieniężnych.
WAŻNE: Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, który przekazuje towary handlowe i wyposażenie aportem, powinien odpowiednio skorygować zapisy w księdze, zmniejszając wartość towarów handlowych (kolumna 10) i wyposażenia (kolumna 13). Jednocześnie wartość tych towarów będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych.
W przypadku wnoszenia towarów aportem przez czynnego podatnika VAT, kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość zakupionych towarów handlowych i wyposażenia, pomniejszona o VAT podlegający odliczeniu. Naszym zdaniem, koszt ten powinien uwzględniać również korektę VAT, którą podatnik jest zobowiązany sporządzić w związku ze zmianą przeznaczenia towaru.
Przykład Pan X wniósł aportem do spółki z o.o. komputer zakupiony za 2.000 zł plus VAT 440 zł. VAT odliczono na podstawie wskaźnika proporcji w wysokości 440 zł x 70% = 308 zł, a wartość netto wraz z nieodliczonym VAT (tj. kwotę 2.000 zł + 132 zł = 2.132 zł) podatnik zaliczył w koszty podatkowe. W związku z aportem Pan X dokonał zapisu w księdze zmniejszającego wartość kosztów o 2.132 zł (kolumna 13 - zapis ze znakiem "minus"). Jednocześnie w związku ze zmianą przeznaczenia towaru Pan X dokonał korekty VAT ("in plus") w wysokości 132 zł, zwiększając kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Wartość rynkowa komputera nie uległa zmianie - wynosi 2.440 zł i taką wartość udziałów otrzymał Pan X. Ustalono:
|
Co istotne, jeżeli aport podlega opodatkowaniu, VAT należny od aportu nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów, co spowoduje, że wniesienie aportu może być dla wnoszącego bardzo niekorzystne. Aby tego negatywnego skutku uniknąć, strony mogą postanowić, iż VAT od aportu zostanie zwrócony wnoszącemu przez otrzymującego aport. Przy czym zwrócona kwota podatku należnego - naszym zdaniem - nie wywoła żadnych skutków podatkowych (nie będzie stanowiła przychodu podatkowego), gdyż nie powoduje przysporzenia majątkowego (wnoszący aport musi bowiem odprowadzić "zwrócony" VAT do urzędu skarbowego).
Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2010 r., nr IBPBI/2/423-956/10/AK. Wprawdzie interpretacja ta dotyczy skutków podatkowych powstałych w związku z wniesieniem aportu przez spółkę stosującą przepisy ustawy o PDOP, lecz naszym zdaniem stanowisko to może być również odniesione na grunt ustawy o PDOF.
WAŻNE: Podatek dochodowy z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (aport) wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochód ten należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT-38, składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie należy również zapłacić podatek.