Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w przepisach podatkowych i ewidencji księgowej

1.1. WDT a VAT

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa unijnego w wykonaniu czynności opodatkowanych.

Dostawę uznaje się za wewnątrzwspólnotową, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 13 ust. 2, 6 i 7 ustawy o VAT. W uproszczeniu mówiąc - dostawca i nabywca muszą być podatnikami VAT UE (z pewnymi wyjątkami, np. gdy przedmiotem dostawy są nowe środki transportu).

Ustawodawca przewidział szereg przypadków, gdy pomimo, że dostawa realizowana jest między kontrahentami z dwóch różnych krajów Unii, którzy są zarejestrowani na potrzeby rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie występuje WDT. Przypadki te wymieniono w art. 13 ust. 4 i ust. 8 ustawy o VAT i dotyczą one m.in. towarów:

• instalowanych lub montowanych,

• przemieszczanych w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju,

• które mają być przedmiotem eksportu,

• na których mają być wykonane usługi lub które mają być czasowo używane na terytorium innego kraju Unii,

• których sprzedaż opodatkowana jest na zasadzie marży.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte (również w ramach WNT lub importu), jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 13 ust. 3 ustawy o VAT).

Stawka VAT dla WDT

Dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru obowiązuje stawka 0%. Aby jednak skorzystać z tej preferencji, dostawca i nabywca muszą podać dla tej transakcji swój numer VAT UE (za wyjątkiem, gdy przedmiotem dostawy są nowe środki transportowe lub wyroby akcyzowe - art. 42 ust. 2 ustawy o VAT). Ponadto podatnik powinien posiadać dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. Są to następujące dokumenty:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi/spedytorowi), lub dokument zawierający elementy wymienione w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT (gdy wywóz towaru dokonywany jest bezpośrednio przez dostawcę lub nabywcę przy użyciu własnego środka transportu);

2) kopia faktury;

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Jeżeli powyższe dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie faktu dostarczenia towaru do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju, dowodami, że towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, a w szczególności:

• korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

• dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

• dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

• dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Warto jednak podkreślić, że organy podatkowe stoją na stanowisku, że jeżeli podatnik nie posiada dokumentów "podstawowych" potwierdzających WDT (wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT), to pomimo posiadania dodatkowych dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru do kontrahenta unijnego nie jest możliwe zastosowanie stawki 0%. Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2009 r., nr IPPP2/443-986/09-6/AN:

"(...) Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy (...) że w przypadku braku jednego z dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy Spółka ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku do dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - należał uznać za nieprawidłowe. Zdaniem tutejszego organu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez wnioskodawcę, gdyż ustawa przyjmuje w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. W przepisie art. 42 ust. 3 ustawy stanowi się bowiem, że: "dowodami, o których mowa, są". Wyliczenie, które później następuje, ma charakter wyczerpujący. W świetle powyższego, nie jest możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki podatku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku nieposiadania wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy. (...)"

Naszym zdaniem, tak rygorystyczne podejście nie znajduje żadnego logicznego uzasadnienia, co potwierdzają również sądy, uznając, że jeżeli nawet podatnik nie posiada wszystkich dowodów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, lecz posiada inne dokumenty potwierdzające jednoznacznie fakt dostarczenia towaru do kontrahenta unijnego, zastosowanie 0% stawki VAT jest możliwe (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 155/08).

Ponadto sądy wskazują - naszym zdaniem słusznie - że pomimo, iż w art. 42 ust. 3 ww. ustawy jako niezbędne dokumenty potwierdzające WDT wymieniono kopię faktury i specyfikację, to specyfikacja nie musi być odrębnym dokumentem, jeżeli tylko faktura zawiera treść wypełniającą znamiona specyfikacji. Tak uznał przykładowo WSA w Warszawie (wyrok z 6 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 147/08) oraz WSA w Bydgoszczy (wyrok z 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 678/08):

"(...) Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że obowiązkowym minimum dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru jest posiadanie przez skarżącą kopii faktury wraz ze specyfikacją towaru, jednakże trzeba mieć na uwadze, że ten ostatni dokument nie musi być sporządzony oddzielnie od faktury. Jeżeli faktura zawiera treść wypełniającą w istocie znamiona specyfikacji, należy uznać, że podatnik posiada specyfikację. (...)"

Obowiązek podatkowy dla WDT

Pomimo, że dla dostawy wewnątrzwspólnotowej zastosowanie ma stawka 0% (kwota podatku nie występuje), niezbędne jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Wynika to z faktu, że WDT wykazuje się w deklaracji VAT oraz w informacji podsumowującej.

W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy towarów (art. 20 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli jednak przed tym dniem podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.
 

Przykład Dnia 15 lutego 2010 r. podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Fakturę dokumentującą tę dostawę wystawił 25 lutego br. i tego dnia powstał obowiązek podatkowy. Gdyby jednak podatnik do 15 marca br. nie wystawił faktury, obowiązek podatkowy powstałby w tym dniu (15 marca br.).

Termin wykazania WDT w deklaracji VAT

Wewnątrzwspólnotową dostawę towaru wykazuje się w deklaracji VAT za miesiąc (kwartał), w którym powstał obowiązek podatkowy od tej transakcji.

Jeżeli jednak do terminu złożenia deklaracji VAT za dany miesiąc podatnik nie posiada stosownych dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0%, transakcji tej nie wykazuje w deklaracji VAT za miesiąc, w którym dostawy dokonano (powstał obowiązek podatkowy), lecz dopiero po dwóch miesiącach, stosując do tej dostawy stawkę obowiązującą dla tego towaru w kraju (jeżeli do terminu złożenia tej deklaracji podatnik nie otrzyma stosownych dokumentów). Otrzymanie dokumentów w terminie późniejszym uprawnia do sporządzenia odpowiedniej korekty deklaracji VAT. Szczegółowo na ten temat pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 4 z 1 lutego 2010 r.
 

Przykład W lutym 2010 r. podatnik rozliczający VAT miesięcznie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Do dnia złożenia deklaracji VAT za kwiecień br. (do 25 maja br.) podatnik nie otrzymał dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0%. W deklaracji za kwiecień (po 2 miesiącach od dokonania dostawy) podatnik wykaże tę dostawę jako krajową. Po otrzymaniu ww. dokumentów podatnik skoryguje deklaracje za: luty (korekta dostawy wewnątrzwspólnotowej - "in plus"),   kwiecień (korekta dostawy krajowej - "in minus"). Podatnik skoryguje również odpowiednio informację podsumowującą.

 

Przykład Załóżmy, że podatnik, o którym mowa w poprzednim przykładzie, otrzyma stosowne dokumenty przed wykazaniem dostawy jako krajowej (np. w kwietniu br.). Wówczas podatnik skoryguje jedynie deklarację VAT za luty br. (i ewentualnie informację podsumowującą), wykazując przedmiotową dostawę jako WDT ze stawką 0%.

Powyższe dotyczy sytuacji, gdy podatnik rozlicza VAT miesięcznie. Jeżeli natomiast podatnik rozlicza VAT kwartalnie, to przy braku stosownych dokumentów podatnik wykaże WDT jako dostawę krajową w kwartale następnym po kwartale dokonania dostawy.

Jeżeli podatnik ze względu na brak stosownych dokumentów wykazuje WDT jak dostawę krajową, to naszym zdaniem, kwotę wykazaną w fakturze należy uznać za kwotę brutto, a VAT obliczyć stosując metodę "w stu". Taki sposób rozliczenia nie wynika wprawdzie wprost z przepisów dotyczących WDT, lecz może pośrednio wynikać z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w którym postanowiono, że podstawą opodatkowania jest obrót (z pewnymi zastrzeżeniami), a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z 17 stycznia 2008 r., nr IPPP1/443-608/07-2/SM) czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z 14 listopada 2008 r., nr IBPP2/443-811/08/ASz), który uznał:

"(...) wobec braku szczegółowych uregulowań w tym zakresie, jedynym prawidłowym sposobem wyliczenia podstawy opodatkowania, w sytuacji braku wymaganych dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jest metoda "w stu". (...)"
 

Przykład Podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na kwotę 10.000 zł. Ponieważ nie otrzymał dokumentów uprawniających do zastosowania dla tej dostawy stawki 0%, podatnik wykaże tę dostawę jako dostawę krajową. VAT należny wyniesie: 10.000 zł x 22/122 = 1.803,28 zł, a podstawa opodatkowania: 10.000 zł - 1.803,28 zł = 8.196,72 zł.

1.2. Moment powstania przychodu w podatku dochodowym

Według zasady ogólnej, za datę powstania przychodu podatkowego uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury, albo

• uregulowania należności.

Powyższe ma również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jeżeli zatem w dniu dokonania WDT podatnik wystawi fakturę, to przychód podatkowy powstanie w dniu wystawienia tej faktury (dokonania dostawy) - przy założeniu, że przed tym dniem kontrahent nie ureguluje swojego zobowiązania.

Warto również dodać, że w przypadku, gdy podatnik ze względu na brak stosownych dokumentów wykazuje WDT jako dostawę krajową, to pomimo, że kwota wykazana w fakturze dokumentującej WDT uznawana jest dla celów VAT jako kwota brutto (łącznie z VAT należnym), to naszym zdaniem, przychód podatkowy należy wykazać w kwocie, na którą opiewa faktura. Wynika to z faktu, że brak dokumentów, które zobowiązują do wykazania VAT, nie może mieć wpływu na kwotę przychodu podatkowego. Ponadto wykazanie VAT od WDT ma jedynie charakter "przejściowy", gdyż w momencie otrzymania stosownych dokumentów podatnik koryguje wykazany wcześniej VAT. Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (decyzja z 8 lutego 2007 r., nr 1401/bp-I/4230Z-138/06/KO).

Kurs waluty

Faktury dokumentujące WDT często wystawiane są w walucie obcej. Z tego też względu niezbędne jest dokonanie odpowiedniego przeliczenia należności na złote.

Jeżeli kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, dla celów VAT przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (z pewnymi wyjątkami, które nie mają tu zastosowania). Ponieważ wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokumentowana jest fakturą, to - jak zaznaczono powyżej - data tej faktury wyznacza zazwyczaj termin powstania obowiązku podatkowego w VAT (jeżeli faktura została wystawiona przed 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy). Wówczas należność wykazaną w tej fakturze w walucie obcej należy przeliczyć według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Natomiast dla celów podatku dochodowego przychody wyrażone w walucie obcej wycenia się według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Ten sam kurs jest również właściwy dla celów bilansowych.

WAŻNE: Jeżeli podatnik wystawi fakturę dokumentującą WDT w dniu dokonania dostawy, a przed tym dniem nie otrzymano zapłaty, to kurs walut dla celów VAT, podatku dochodowego i celów bilansowych będzie identyczny. Będzie to bowiem średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Ewidencja księgowa

Ujęcie WDT w księgach rachunkowych w przypadku, gdy podatnik uzyskał dokumenty uprawniające do zastosowania stawki 0% z opóźnieniem, przedstawiono na przykładzie.
 

Przykład W dniu 20 stycznia 2010 r. podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co potwierdził fakturą na kwotę 10.000 zł (w przeliczeniu na złote według średniego kursu NBP z 19 stycznia br.). Załóżmy, że dokumenty uprawniające do zastosowania stawki 0% podatnik otrzyma dopiero 28 kwietnia br. Podatnik będzie zatem zobowiązany do wykazania ww. dostawy w deklaracji VAT za marzec br. jako dostawy krajowej, stosując stawkę 22%, właściwą dla sprzedaży tego towaru w kraju, a po otrzymaniu stosownych dokumentów - będzie mógł dokonać odpowiedniej korekty VAT.

Dekretacja w styczniu 2010 r.:
 

Opis operacji	Kwota (w zł)	Konto
				Wn	Ma
1. Faktura dokumentująca dostawę towarów:	10.000	20	73-0

Dekretacja w marcu 2010 r.:

Opis operacji	Kwota (w zł)	Konto
				Wn	Ma
2. PK - korekta dostawy wewnątrzwspólnotowej ze względu na niespełnienie warunków do zastosowania 0% stawki VAT:    a) korekta dostawy wewnątrzwspólnotowej:    b) wykazanie sprzedaży krajowej:       - VAT należny (10.000 zł x 22/122):       - sprzedaż krajowa (10.000 zł - 1.803,28 zł).	10.000,00 1.803,28 8.196,72	73-0	22-2 73-0

Dekretacja w kwietniu 2010 r.:

Opis operacji	Kwota (w zł)	Konto
				Wn	Ma
3. PK - otrzymanie dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0%:    a) korekta sprzedaży krajowej:       - VAT należny:       - sprzedaż krajowa:    b) wykazanie sprzedaży wewnątrzwspólnotowej:	1.803,28 8.196,72 10.000,00	22-2 73-0	73-0

Księgowania:

Uwaga! Powyższy sposób ujęcia sprzedaży w księgach rachunkowych powoduje, że od momentu wykazania WDT jako dostawy krajowej istnieją rozbieżności między przychodem podatkowym a bilansowym. Niestety, rozbieżności tych nie da się uniknąć. Dlatego też do czasu otrzymania dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% podatnik zobowiązany jest do odrębnego ustalania przychodu podatkowego i bilansowego.

---