Otrzymanie towarów z rabatem i późniejsze ich wydanie w formie "gratisów" - skutki podatkowe
1) Nabywamy hurtowe ilości towaru, które następnie odsprzedajemy odbiorcom detalicznym. W ramach ostatniej dostawy hurtowej otrzymaliśmy pojemniki. Za część tych pojemników zapłaciliśmy, część zaś objęta była na fakturze rabatem 100%. Proszę o wskazanie podatkowych skutków tych zdarzeń.
Otrzymanie dodatkowej ilości tego samego towaru, jaki zakupiono, jest formą promocji określaną jako tzw. rabat naturalny (bądź rabat towarowy). Zagadnienie to było szerzej opisywane w BI nr 23 (706) z 10.08.2010 r. Jak uzasadniliśmy w tymże artykule, otrzymanie rabatu towarowego powoduje - w naszej ocenie - zmniejszenie jednostkowej ceny nabycia towarów (tutaj: pojemników). Innymi słowy - wartość faktury to cena należna za wszystkie nabyte produkty, zarówno te odpłatne, jak i te gratisowe. Wartość netto pojemników określoną na fakturze należy podzielić przez liczbę otrzymanych pojemników (łączną, tj. tych płatnych oraz tych objętych rabatem 100%) - otrzymamy wówczas jednostkowy koszt zakupu pojemnika.
Przykład Na fakturze od dostawcy widnieją dwie pozycje towarowe:
Łączna wartość faktury netto: 1.200 zł. Przeliczając fakturę w sposób określony powyżej otrzymamy: 1.200 zł/(100 szt. + 20 szt.) = 10 zł/szt. Przy założeniu, że VAT z faktury podlega odliczeniu, otrzymujemy jednostkową cenę zakupu towaru na poziomie 10 zł. Taka też cena będzie zaliczana w ciężar kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży (czy innej formie skutkującego podatkowo zadysponowania towarem). Natomiast przy podatkowej księdze przychodów i rozchodów (i przy niektórych uproszczonych sposobach prowadzenia ksiąg rachunkowych), gdzie zakupy towaru odnoszone są w koszty z chwilą nabycia, ustalona w powyższy sposób cena zakupu będzie miała znaczenie przy inwentaryzacji - w cenie uwzględniającej rabat naturalny będzie należało wówczas uwzględnić niesprzedane towary celem rozliczenia spisu i ustalenia podatku dochodowego. |
Stosując powyższe podejście do rozliczenia rabatu naturalnego, przychód podatkowy w chwili nabycia dodatkowej ilości towaru za cenę 0 zł nie powstaje.
Musimy jednak zastrzec, że zdarzały się w tej kwestii odmienne stanowiska organów podatkowych (w myśl których dodatkowa ilość towaru to podlegające zaliczeniu do przychodów nieodpłatne świadczenie). Oto fragment decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z 19 stycznia 2006 r., nr 1401/PD-4230Z-121/05/BB:
"(...) Jak wynika z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego, rabat naturalny określony w umowie zawartej między sp. z o.o. "P" a sp. z o.o. "A" nie stanowi ustępstwa od cen. Umowa zawarta między spółkami nie zakłada ustępstwa procentowego od cen, a jedynie wydanie Spółce "P" nieodpłatnie dodatkowej ilości towaru. W tym przypadku nie dochodzi do obniżenia ceny, lecz do bezpłatnego przekazania pewnej ilości towarów na warunkach przewidzianych umową. Będzie miał tu zatem zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy. W ocenie organu odwoławczego, nieodpłatne wydanie Spółce dodatkowej ilości towaru odpowiadającej równowartości (10%, 20% czy też 50%) nabywanego towaru spełnia wymogi ww. przepisu, a wartość nieodpłatnie otrzymanego towaru stanowi dla Strony przychód podatkowy. (...)"
Mając na uwadze powyższe trzeba zauważyć, że przy podatkowej ocenie skutków otrzymania dodatkowej ilości towaru mają znaczenie uregulowania umowne. Jeśli "nieodpłatność" wynika z zastosowanej w oparciu o umowę 100% obniżki ceny (po spełnieniu określonych warunków, np. dokonaniu zakupu towarów o określonej wartości), wówczas sposób podejścia zaprezentowany na początku niniejszego artykułu (zmniejszenie jednostkowej ceny zakupu i brak przychodu z nieodpłatnego otrzymania dodatkowej ilości) nie powinien być - naszym zdaniem - kwestionowany. Zamiarem sprzedawcy nie jest tu bowiem chęć przysporzenia kontrahentowi dodatkowej, nieodpłatnej korzyści, lecz zwiększenie własnej sprzedaży poprzez stosowanie wpisanego w umowy systemu rabatów naturalnych.
Natomiast w przypadku, gdy ilość nieodpłatnie otrzymanych pojemników nie została uwidoczniona na fakturze otrzymanej od sprzedawcy towaru, należałoby uznać, że u podatnika (nabywcy) powstał przychód podatkowy. Z tym że w przypadku przekazania (sprzedania) tych pojemników, wartość przyjęta wcześniej do ustalenia przychodu podatkowego będzie kosztem podatkowym, co w ostatecznym rozrachunku spowoduje, że transakcja ta będzie podatkowo neutralna.
2) Przedmiotowe pojemniki są przez nas wydawane nieodpłatnie naszym klientom, dokonującym zakupów towarów z naszej podstawowej oferty. Jakie wywiera to skutki podatkowe dla naszej firmy?
W tym przypadku należy mówić o tzw. sprzedaży premiowej, gdzie określone zachowanie nabywcy (zakup danego towaru bądź jego określonej ilości) skutkuje wydaniem mu gratisu w postaci innego towaru (tutaj - pojemników). Wydanie gratisów następuje zatem w związku z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży towarów podstawowych. Wartość wydanych gratisów - w cenie zakupu (w naszym przypadku - patrz uwagi w pkt 1) - należy odnieść w ciężar kosztów uzyskania w tym okresie, w którym wydano je klientom. Takie podejście jest powszechnie uznawane przez organy podatkowe za prawidłowe.
Większe kontrowersje występują natomiast w sferze kwalifikacji gratisów na gruncie ustawy o VAT. Generalnie, każde nieodpłatne przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega - w myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy - opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże to, czy wydanie towarów w ramach sprzedaży premiowej (z gratisem) podlega opodatkowaniu VAT, czy też nie, jest obecnie przedmiotem znaczących rozbieżności interpretacyjnych. Organy podatkowe stoją zazwyczaj na stanowisku, że wydany towar traci związek z działalnością podatnika i tym samym zaczyna służyć celom kogoś innego niż podatnik. Dlatego też, zdaniem organów podatkowych, ww. przekazanie jest opodatkowane (z wyjątkiem m.in. wydania tzw. prezentów o małej wartości i próbek). Takie podejście nie znajduje natomiast uznania w orzecznictwie sądowym - tu częste są wyroki, w świetle których obecna konstrukcja art. 7 ustawy o VAT nie pozwala rozszerzać zakresu opodatkowania na nagrody wydawane w ramach akcji promocyjnych. Takie działania zawsze mieszczą się w ramach działalności podatnika i służą jego celom (np. wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/07).
Jeżeli przyznamy rację temu drugiemu, korzystniejszemu dla podatników stanowisku, to wydanie gratisów nie wiąże się z opodatkowaniem VAT, przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie. Natomiast uznając, że wydanie gratisu jest opodatkowane, to należy jeszcze wziąć pod uwagę to, że nie podlegają opodatkowaniu nieodpłatne przekazania prezentów o małej wartości, zdefiniowanych w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:
1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.
Jeśli przedmiotowe pojemniki można w świetle powyższego uznać za prezenty o małej wartości, to z całą pewnością ich wydanie klientom nie podlega opodatkowaniu VAT. Z kolei jeżeli nie spełniają tego kryterium, wówczas - jeżeli podatnik nie chce wejść w spór z organem podatkowym - należałoby nieodpłatnie przekazane pojemniki opodatkować. Podatnik może również zwrócić się o interpretację do organu podatkowego, lecz należy się spodziewać, że będzie ona niekorzystna. Podatnik będzie mógł jednak odwołać się i ostatecznie skierować sprawę na drogę sądową. Wówczas - ze względu na utrwalone stanowisko sądów w omawianej sprawie - będzie miał dużą szansę na wygraną.