10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 69 • 30.08.2010 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

W celu pokrycia obejmowanych udziałów w spółce jawnej osoba fizyczna może wnieść

aportem całe swoje przedsiębiorstwo. W tym przypadku dochodzi do likwidacji działal-

ności prowadzonej indywidualnie przez tę osobę. Natomiast spółka niemająca osobowo-

ści prawnej, do której osoba fizyczna wniosła przedsiębiorstwo, wstępuje we wszelkie

przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby wnoszącej

przedsiębiorstwo. Wynika to z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r.

nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zamknięcie ksiąg rachunkowych na dzień zakończenia działalności

Z przepisów ustawy o rachunkowości wynika, że księgi rachunkowe zamyka się m.in.

na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia li-

kwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie (art. 12 ust. 2

pkt 2 ustawy o rachunkowości). Wniesienie całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej w for-

mie wkładu niepieniężnego na pokrycie obejmowanych udziałów w spółce osobowej prawa

handlowego oznacza zakończenie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej

przez tę osobę. Na dzień wykreślenia osoby fizycznej z ewidencji działalności gospodarczej

powinny zostać zamknięte księgi rachunkowe. W związku z tym należy także na ten dzień

przeprowadzić inwentaryzację składników aktywów i pasywów oraz sporządzić sprawozdanie

finansowe (art. 26 ust. 4 i art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Ewidencja majątku wniesionego do spółki osobowej

Otrzymanie w formie wkładu niepieniężnego (aportu) całego przedsiębiorstwa osoby

fizycznej stanowi dla spółki jawnej jedną z form jego nabycia. Dla celów bilansowych

przyjmuje się, że wyceny składników majątku (aktywów i pasywów) wchodzących w skład

przedsiębiorstwa dokonują wspólnicy w wartości rynkowej. Wartość tę określać powinna

umowa spółki.

W księgach rachunkowych do ewidencji aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fi-

zycznej służy konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikiem

z tytułu wkładów). Po stronie Ma tego konta ujmuje się wartość aktywów wchodzących

w skład przedsiębiorstwa w korespondencji z odpowiednimi kontami służącymi do ewiden-

cji składników majątku trwałego i obrotowego. Natomiast po stronie Wn konta 24 ujmuje się

wartość przejętych zobowiązań wchodzących w skład przedsiębiorstwa w korespondencji

z odpowiednimi kontami służącymi do ewidencji zobowiązań.

Ewidencja operacji wniesienia aportem przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych

spółki jawnej otrzymującej ten aport może przebiegać zapisami:

1. Umowa spółki – zadeklarowane wkłady na poczet kapitału:

–

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikiem

z tytułu wkładów),

–

Ma konto 80 „Kapitał zakładowy”.

2. Aktywa wchodzące w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem:

–

Wn różne konta, np. konto 01 „Środki trwałe”, konto 02 „Wartości niematerialne

i prawne”, konto 13-0 „Rachunek bieżący”, konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”,

konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”, konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”,

konto 31 „Materiały”, konto 33 „Towary”,

–

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikiem

z tytułu wkładów).

3. Zobowiązania wchodzące w skład przedsiębiorstwa:

–

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikiem

z tytułu wkładów),

–

Ma różne konta, np. konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”, konto 22 „Rozrachunki

publicznoprawne”, konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”.

Należy zaznaczyć, że spółka, do której wniesione zostało przedsiębiorstwo osoby

fizycznej, ujmuje w księgach rachunkowych otrzymane składniki majątku wchodzące

w skład tego przedsiębiorstwa uwzględniając art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Z tego

przepisu wynika, że różnica między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej

jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto stanowi wartość

firmy. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości

godziwej przejętych aktywów netto, różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Jeśli na koncie 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikiem

z tytułu wkładów) powstanie saldo Wn (saldo debetowe), oznacza ono wartość firmy.

Wartość firmy zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych oraz ujmuje w księgach

rachunkowych zapisem:

–

Wn konto 02 „Wartości niematerialne i prawne” (w analityce: Wartość firmy),

–

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikiem).

Od wartości firmy dokonuje się odpisów amortyzacyjnych przez okres nie dłuższy

niż 5 lat. W uzasadnionych przypadkach kierownik jednostki może wydłużyć ten okres

do lat 20. Wydłużenie okresu amortyzacji należy podać w informacji dodatkowej wraz

z jego uzasadnieniem. Wynika to z art. 44b ust. 10 ustawy o rachunkowości. Ten przepis

określa także, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się metodą liniową i zalicza się je

do pozostałych kosztów operacyjnych. Ewidencja odpisów amortyzacyjnych od wartości

firmy przebiega więc zapisem:

–

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,

–

Ma konto 07 „Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych”.

Przykład

Założenia

1. Zgodnie z umową spółki jawnej wspólnik będący osobą fizyczną obejmuje udziały

w jej kapitale zakładowym o wartości 70.000 zł.

2. Na pokrycie obejmowanych udziałów wspólnik wniósł aport w postaci swojego przed-

siębiorstwa. Wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów wchodzących w skład

jego przedsiębiorstwa (wycenionych według wartości księgowej oraz według wartości

godziwej) przedstawia tabela:

Lp.

Wyszczególnienie

Wartość

księgowa

Wartość godziwa

określona w umowie spółki

1. Środki trwałe:

a) wartość początkowa

110.000 zł

b) dotychczasowe umorzenie

70.000 zł

40.000 zł

55.000 zł

2. Wartości niematerialne i prawne:

a) wartość początkowa

5.000 zł

b) dotychczasowe umorzenie

4.000 zł

1.000 zł

1.000 zł

3. Materiały:

14.000 zł

14.000 zł

4. Należności od odbiorców:

7.000 zł

7.000 zł

5. Środki pieniężne (na rachunku bankowym):

2.000 zł

2.000 zł

6. Aktywa razem:

64.000 zł

79.000 zł

7. Zobowiązania z tytułu dostaw:

15.000 zł

15.000 zł

8. Aktywa netto (6-7):

49.000 zł

64.000 zł

3. Cena nabycia jednostki (wartość nominalna objętych udziałów) jest wyższa od warto-

ści godziwej przejętych aktywów netto. Powstała więc wartość firmy w wysokości 6.000 zł

(70.000 zł – 64.000 zł).

4. Spółka jawna amortyzuje wartość firmy przez 5 lat.

Dekretacja

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn Ma

1. Wartość nominalna udziałów obejmowanych przez wspólnika

– zgodnie z umową spółki jawnej:

70.000 zł 24

80

2. Aktywa wniesionego przedsiębiorstwa (według wartości godziwej

określonej w umowie spółki):

a) środki trwałe

b) wartości niematerialne i prawne

c) materiały

d) należności od odbiorców

e) środki pieniężne

f) aktywa ogółem

55.000 zł

1.000 zł

14.000 zł

7.000 zł

2.000 zł

79.000 zł

01

02

31

20

13-0

24

3. Zobowiązania wchodzące w skład wniesionego aportem przedsię-

biorstwa:

15.000 zł 24

21

4. Wartość firmy (saldo Wn konta 24):

(70.000 zł + 15.000 zł) – 79.000 zł =

6.000 zł 02

24

5. Miesięczny odpis amortyzacyjny:

(6.000 zł × 20%) : 12 miesięcy =

100 zł 76-1 07

Księgowania

Konto 01

„Środki trwałe”

Konto 02 „Wartości

niematerialne i prawne”

Konto 07 „Odpisy

umorzeniowe wartości

niematerialnych i prawnych”

2a) 55.000 zł

2b)

1.000

100

(5

4)

6.000

Konto 13-0

„Rachunek bieżący”

Konto 20

„Rozrachunki z odbiorcami”

Konto 21

„Rozrachunki z dostawcami”

2e)

2.000

2d)

7.000

15.000

(3

Konto 24 „Pozostałe

rozrachunki” (w analityce:

Rozrachunki ze wspólnikiem

z tytułu wkładów)

Konto 31

„Materiały”

Konto 76-1 „Pozostałe

koszty operacyjne”

1)

70.000 79.000

(2f 2c)

14.000

5)

100

3)

15.000 6.000

(4

85.000 85.000

Konto 80

„Kapitał zakładowy”

70.000

(1

W sytuacji gdy cena nabycia jednostki, tj. wartość nominalna objętych udziałów przez

wspólnika, jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, na koncie 24

„Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikiem z tytułu wkładów)

powstanie saldo po stronie Ma (saldo kredytowe) stanowiące ujemną wartość firmy.

Ujemną wartość firmy rozlicza się w sposób określony w art. 44b ust. 11 ustawy rachun-

kowości, tj.:

1) do wysokości nieprzekraczającej wartości godziwej nabytych aktywów trwałych,

z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych

rynkach, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów, zapisem:

–

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikiem

z tytułu wkładów),

–

Ma konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”

(ujemną wartość firmy ujętą na koncie 84 rozlicza się przez okres będący średnią ważoną

okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów),

2) w wysokości przekraczającej wartość godziwą aktywów trwałych, z wyłączeniem

długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, zalicza

się do pozostałych przychodów operacyjnych, zapisem:

–

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikiem

z tytułu wkładów),

–

Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.

Uwzględnienia wymaga także art. 44b ust. 12 ustawy o rachunkowości. W myśl tego

przepisu ujemną wartość firmy odpisuje się w pozostałe przychody operacyjne do wyso-

kości, w jakiej dotyczy oszacowanych w sposób wiarygodny przyszłych strat i kosztów,

ustalonych przez spółkę przejmującą na dzień nabycia. Odpis ten następuje w okresie

sprawozdawczym, w którym straty i koszty wpływają na wynik finansowy. Jeżeli straty

i koszty te nie zostały poniesione w uprzednio przewidywanych okresach sprawozdawczych,

to dotyczącą ich ujemną wartość firmy odpisuje się w sposób określony w art. 44b ust. 11

ustawy o rachunkowości.

Podstawa prawna: ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Ewa Kowalska

Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej

do spółki jawnej