10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 56 • 15.07.2010 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

W celu objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. wspólnicy mogą wnieść

wkłady pieniężne oraz niepieniężne (aport). W przypadku wkładu niepieniężnego umowa

spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wno-

szącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Wynika

to z art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zwanym dalej K.s.h.

Przepisy prawa handlowego nie określają zasad wyceny wkładów niepieniężnych.

Przyjmuje się, że wyceny aportu dokonują wspólnicy i powinna ona odpowiadać jego cenie

rynkowej na dzień zawarcia umowy spółki z o.o. (podwyższenia kapitału zakładowego).

Jeżeli jednak wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do

ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład,

oraz członkowie zarządu, którzy, wiedząc o tym, zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są

solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość. Stanowi o tym art. 175 § 1 K.s.h.

Wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego (a także cywilnego) pod-

legają opodatkowaniu VAT na ogólnych zasadach. Przedmiot aportu może więc podlegać

opodatkowaniu, bądź też będzie on zwolniony z VAT. Zatem wspólnik będący podatnikiem

VAT obowiązany będzie okoliczność wniesienia aportu do spółki z o.o. udokumentować

wystawiając fakturę VAT i wykazać w niej VAT należny według stawki właściwej dla

przedmiotu aportu. Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o VAT nie mają zastosowania do

transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wynika to

z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo

lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, wspólnik nie wystawia więc faktury VAT.

Wspólnik będący osobą prawną wnosząc do spółki kapitałowej aport w innej postaci

niż przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa) osiąga przychód podlegający

opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychodem tym jest nominalna wartość objętych

udziałów w spółce kapitałowej (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop). Koszt uzyskania tego

przychodu ustala się w sposób określony w art. 15 ust. 1j ustawy o pdop. Przykładowo,

jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe, to w takim przypadku kosz-

tem uzyskania przychodu jest ich wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy

amortyzacyjne (art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o pdop).

Ewidencja operacji dotyczących objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład nie-

pieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo (zorganizowana część przedsiębiorstwa),

w księgach rachunkowych wspólnika wnoszącego aport, może przebiegać zapisami:

1. Wartość nominalna objętych udziałów:

– Wn konto 03 „Długoterminowe aktywa finansowe”,

– Ma konto 73-0 „Sprzedaż towarów”, konto 74-0 „Sprzedaż materiałów”, konto

75-0 „Przychody finansowe”, konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.

2. Wyksięgowanie wartości księgowej składników majątku wniesionych aportem:

a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– Ma konto 01 „Środki trwałe”, konto 02 „Wartości niematerialne i prawne”,

konto 08 „Środki trwałe w budowie”,

– Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,

b) udziałów i akcji

– Ma konto 03 „Długoterminowe aktywa finansowe”, konto 14 „Krótkoterminowe

aktywa finansowe”,

– Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,

c) materiałów i towarów

– Ma konto 31 „Materiały”, konto 33 „Towary”,

– Wn konto 74-1 „Wartość sprzedanych materiałów”, konto 73-1 „Wartość

sprzedanych towarów w cenach zakupu”.

Jeżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów (odpowiadająca wartości rynkowej

wkładów) jest wyższa od wartości księgowej wkładów, to powstałą różnicę odnosi się na

konto 81-3 „Kapitał z aktualizacji wyceny”, zapisem:

– Wn konto 73-1 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu”, konto 74-1

„Wartość sprzedanych materiałów”, konto 75-1 „Koszty finansowe”, konto 76-1

„Pozostałe koszty operacyjne”,

– Ma konto 81-3 „Kapitał z aktualizacji wyceny”

oraz wprowadza się zapis równoległy doprowadzający wartość rynkową udziałów do

wartości księgowej jako ceny nabycia:

– Wn konto 03-5 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”,

– Ma konto 03 „Długoterminowe aktywa finansowe”.

Spółka otrzymująca aport ujmuje poszczególne składniki majątku według wartości

określonej w umowie spółki i faktury VAT zapisami:

1. Faktura VAT:

a) wartość netto poszczególnych składników majątku:

– Wn konto 01 „Środki trwałe”, konto 02 „Wartości niematerialne i prawne”,

konto 03 „Długoterminowe aktywa finansowe”, konto 14 „Krótkoterminowe

aktywa finansowe”, konto 31 „Materiały”, konto 33 „Towary”,

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu

– Wn konto 22-2 „VAT naliczony podlegający odliczeniu”,

c) wartość brutto

– Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Konto imienne wspól-

nika).

2. PK – nominalna wartość udziałów składająca się na kapitał zakładowy – pod datą

rejestracji kapitału zakładowego (podwyższenia kapitału zakładowego):

– Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Konto imienne wspólnika),

– Ma konto 80 „Kapitał zakładowy”.

Objęcie aportu przepisami ustawy o VAT skomplikowało rozliczenia między wspólni-

kami. Ewidencja podatku VAT w księgach rachunkowych zależeć będzie od dokonanych

uzgodnień. Przykładowo, jeżeli wspólnicy ustalą, że wartość nominalna udziałów wydanych

w zamian za aport odpowiada wartości brutto wkładu określonej w fakturze VAT, wspól-

nik wnoszący aport zaliczy kwotę podatku wykazanego w fakturze VAT do pozostałych

kosztów operacyjnych, zapisem:

– Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” (w analityce: NKUP),

– Ma konto 22-1 „Rozrachunki z tytułu VAT należnego”.

Wspólnicy mogą też uzgodnić, że wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za

aport odpowiada wartości netto określonej w fakturze VAT, a kwota podatku VAT zostanie

zwrócona wspólnikowi przez spółkę otrzymującą aport. W takim przypadku wspólnik

wnoszący aport ujmie kwotę podatku VAT zapisem:

– Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,

– Ma konto 22-1 „Rozrachunki z tytułu VAT należnego”.

Przykład

Założenia

1. Spółka z o.o. „Alfa” wniosła aportem do spółki z o.o. „Beta” środek trwały w postaci

samochodu ciężarowego, o wartości początkowej wynoszącej 60.000 zł, i dotychczasowym

umorzeniu 12.000 zł.

2. Wartość nominalna obejmowanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym

spółki z o.o. „Beta” wyniosła 50.000 zł.

3. Na okoliczność wniesienia aportu spółka z o.o. „Alfa” wystawiła fakturę VAT, w której

wykazała:

a) podstawę opodatkowania (wartość rynkowa):

50.000 zł,

b) VAT należny:

11.000 zł,

c) wartość brutto:

61.000 zł.

4. Wspólnicy uzgodnili, że kwota podatku VAT zostanie zwrócona wspólnikowi.

Dekretacja w spółce otrzymującej aport

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn

Ma

1. Faktura VAT:

a) podstawa opodatkowania (wartość netto)

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu

c) wartość brutto

50.000 zł

11.000 zł

61.000 zł

30

22-2

24

2. OT – wprowadzenie środka trwałego do ewidencji

środków trwałych:

50.000 zł

01

30

3. WB – przelew kwoty VAT na rachunek bankowy

wspólnika:

11.000 zł

24

13-0

4. PK – podwyższenie kapitału zakładowego – pod datą

dokonania wpisu w KRS:

50.000 zł

24

80

Księgowania

Konto 01 „Środki trwałe”

Konto 13-0 „Rachunek

bieżący”

Konto 22-2 „VAT naliczony

podlegający odliczeniu”

2) 50.000

S.p.) X

11.000 (3

1b) 11.000

Konto 24 „Pozostałe rozra-

chunki” (w analityce: Spółka

z o.o. „Alfa”)

Konto 30 „Rozliczenie

zakupu”

Konto 80 „Kapitał zakła-

dowy”

3) 11.000 61.000 (1c

1a) 50.000 50.000 (2

50.000 (4

4) 50.000

61.000 61.000

Dekretacja w spółce wnoszącej aport

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn

Ma

1. LT – wyksięgowanie samochodu ciężarowego wnie-

sionego aportem:

a) wartość początkowa

b) dotychczasowe umorzenie

c) nieumorzona wartość netto środka trwałego

60.000 zł

12.000 zł

48.000 zł

07

76-10

01

2. VAT należny wynikający z faktury VAT podlegający

rozliczeniu ze spółką z o.o. „Beta”:

11.000 zł

24

22-1

3. WB – wpływ kwoty podatku VAT:

11.000 zł

13-0

24

4. PK – objęcie udziałów w zamian za aport środka

trwałego:

50.000 zł

03-0

76-0

5. PK – różnica między wartością rynkową samochodu

ciężarowego (równą wartości nominalnej obejmowanych

udziałów) a niższą wartością księgową netto przedmiotu

aportu: (50.000 zł – 48.000 zł) =

2.000 zł

76-19 81-3

6. PK – doprowadzenie wartości rynkowej samochodu

ciężarowego do jego wartości księgowej jako ceny naby-

cia (równolegle do operacji 5):

2.000 zł

03-5

03-0

Księgowania

Konto 01 „Środki trwałe”

Konto 03-0

„Długoterminowe aktywa

finansowe”

Konto 03-5 „Odpisy aktu-

alizujące długoterminowe

aktywa finansowe”

S.p.) 60.000 60.000 (1a

4) 50.000 2.000 (6

6) 2.000

S.k.) 48.000

Konto 07 „Odpisy umorze-

niowe środków trwałych”

Konto 13-0 „Rachunek

bieżący”

Konto 22-1 „Rozrachunki

z tytułu VAT należnego”

1b) 12.000 12.000 (S.p. 3) 11.000

11.000 (2

Konto 24 „Pozostałe rozra-

chunki” (w analityce: Spółka

z o.o. „Beta”)

Konto 76-0 „Pozostałe przy-

chody operacyjne”

Konto 76-10 „Pozostałe

koszty operacyjne”

2) 11.000 11.000 (3

50.000 (4

1c) 48.000

Konto 76-19 „Pozostałe

koszty operacyjne – NKUP”

Konto 81-3 „Kapitał z aktu-

alizacji wyceny”

5) 2.000

2.000 (5

Podstawa prawna:

– ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.),

– ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654

ze zm.),

– ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.),

– ustawa z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Ewa Kowalska

Ewidencja aportu wniesionego do spółki z o.o.