Wycofanie majątku ze spółki jawnej na cele osobiste wspólników - na gruncie prawa cywilnego, podatkowego i w ewidencji księgowej
Jako wspólnicy spółki jawnej prowadzimy działalność gospodarczą na działce stanowiącej prawo użytkowania wieczystego. Ponieważ wielkość tej działki przekracza potrzeby naszej spółki, to chcielibyśmy część działki wyłączyć z działalności gospodarczej i przeznaczyć na własne, prywatne potrzeby niezwiązane z działalnością gospodarczą. W jaki sposób dokonać tej operacji? Czy spowoduje ona skutki w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych?
Odpowiedź na to pytanie wymaga rozstrzygnięcia przedstawionego problemu na płaszczyźnie kilku dziedzin prawa.
Na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego
Stosownie do regulacji zawartej w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa (czyli m.in. spółka jawna) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Ponadto, jak wynika z art. 28 K.s.h., majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.
Powyższe rozwiązania oznaczają zatem, że spółka jawna jest podmiotem praw i obowiązków m.in. w zakresie prawa własności, czyli że posiada ona zdolność prawną.
Z powołanych przepisów wynika ponadto, że majątek spółki jawnej stanowi majątek odrębny od osobistych majątków wspólników w tej spółce. Fakt, iż wspólnikom przysługuje prawo do udziału w zysku spółki jawnej, a w razie jej rozwiązania - prawo do udziału w jej majątku, w żadnym stopniu nie uprawnia do przyjęcia, iż istnieje jakikolwiek poziom tożsamości pomiędzy majątkiem spółki a majątkami osobistymi wspólników.
Nie jest zatem dopuszczalne swobodne przemieszczanie poszczególnych składników majątku spółki jawnej do osobistych majątków wspólników w tej spółce.
Nie oznacza to oczywiście, że Czytelnicy nie mają prawa do dokonania zmian w strukturze własnościowej prawa majątkowego, jakim jest użytkowanie wieczyste działki, która obecnie służy wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej i - jak należy wnioskować z pytania - stanowi składnik majątku spółki jawnej, w której Czytelnicy są wspólnikami.
W świetle bowiem unormowań Kodeksu cywilnego, dotyczących prawa użytkowania wieczystego, stanowi ono prawo rzeczowe, a więc prawo, które zgodnie z art. 8 K.s.h. może zostać nabyte przez spółkę jawną na jej własne imię, czyli na firmę. Treść i zakres tego prawa zostały uregulowane w księdze drugiej w tytule II K.c.
W szczególności należy tu zwrócić uwagę na postanowienia art. 233 K.c., zgodnie z którymi użytkownik wieczysty może rozporządzać swoim prawem w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste.
Konieczne jest także uwzględnienie dyspozycji art. 237 K.c., która stanowi, iż do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.
W konsekwencji, dokonując "przemieszczenia" części działki będącej przedmiotem użytkowania wieczystego, Czytelnicy powinni wziąć pod uwagę przepisy art. 155-158 K.c., co oznacza m.in. konieczność zachowania formy aktu notarialnego dla umowy przenoszącej prawa wynikające z użytkowania wieczystego.
Podsumowując:
Wyłączenie części działki, do której tytułem jest prawo użytkowania wieczystego, z majątku spółki jawnej do majątku osobistego jej wspólników, wymaga zatem przeniesienia uprawnień wynikających z umowy o ustanowieniu użytkowania wieczystego do określonej części działki ze spółki jawnej, która obecnie jest podmiotem tego prawa, na poszczególnych wspólników w tej spółce - w formie aktu notarialnego.
Kwestia podatku dochodowego od osób fizycznych
Na gruncie przepisów ustawy o PDOF - podatnikiem podatku dochodowego jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki jawnej, a nie ta spółka.
Przychody z udziału w spółce jawnej u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, a także wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz do odliczania strat (art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PDOF).
W związku z działalnością prowadzoną w formie spółki jawnej, poszczególni wspólnicy uzyskują przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o PDOF.
Należy jednak zwrócić uwagę, że w sytuacji przedstawionej w pytaniu, nie dojdzie do odpłatnego zbycia prawa użytkowania nieruchomości, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) ustawy o PDOF.
Przepis ten nakazuje bowiem rozpoznać przychód z działalności gospodarczej w przypadku odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Warunkiem koniecznym do powstania potencjalnego przychodu z omawianego tytułu jest zatem wyłącznie zbycie wartości niematerialnej i prawnej, które ma charakter odpłatny.
Tymczasem przeniesienie uprawnień wynikających z użytkowania wieczystego ze spółki jawnej na wspólników w tej spółce nie nosi żadnej z wymienionych cech.
W wyniku bowiem braku podmiotowości spółki jawnej w podatku dochodowym, czynność przeniesienia uprawnień wynikających z użytkowania wieczystego ze spółki jawnej na wspólników w tej spółce nie powoduje przesunięcia majątkowego pomiędzy podatnikami w rozumieniu art. 1 ustawy o PDOF.
Nie nastąpi zatem "zbycie", o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) ustawy o PDOF, gdyż po wycofaniu części nieruchomości ze składników majątkowych spółki jawnej - to ci sami podatnicy (tj. wspólnicy) staną się współwłaścicielami omawianego prawa wieczystego użytkowania w ramach współwłasności w częściach ułamkowych (w takiej samej proporcji, w jakiej partycypują oni w prawie do udziału w zyskach tej spółki).
Ponadto czynność planowana przez Czytelników jest również pozbawiona przymiotu "odpłatności".
Podsumowując:
Sam fakt wycofania części gruntów ze spółki jawnej do majątku osobistego jej wspólników (w ramach współwłasności w częściach ułamkowych - w takiej samej proporcji, w jakiej partycypują oni w prawie do udziału w zyskach tej spółki) nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) ustawy o PDOF.
Trzeba jednak pamiętać, że odpłatne zbycie (np. sprzedaż) przez wspólników wycofanej z majątku spółki jawnej części gruntów, przed upływem sześciu lat (liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności do dnia jego odpłatnego zbycia), spowoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOF).
Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 czerwca 2009 r., nr IPPB1/415-186/09-2/AG.
Na marginesie zaznaczamy, że na temat skutków w VAT powstałych w wyniku wycofania gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) z działalności gospodarczej pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 26 z 10 września 2010 r.
Wycofanie składników majątku w ewidencji księgowej
Trwałe wycofanie składników majątku takich jak towary, materiały czy środki trwałe z działalności spółki na prywatne potrzeby wspólników rozlicza się kapitałowo, czyli przez zmniejszenie kapitału podstawowego spółki. W ewidencji księgowej rozliczenie to przebiega w sposób odwrotny do wniesienia tego rodzaju majątku w postaci aportu.
Zatem wycofanie omawianych gruntów z działalności spółki można księgować następująco:
1. Decyzja o wycofaniu części gruntu w ustalonej wartości: |
- Wn konto 80 "Kapitał właścicieli", |
2. Zwrot wkładu rzeczowego: |
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki", |