Sprzedaż nieruchomości w części wykorzystywanej do działalności mieszanej
1) Nieruchomość kupiliśmy w 1990 r. W 2006 r. nieruchomość ta była modernizowana (od wydatków odliczyliśmy VAT), a wydatki przekroczyły 30% jej wartości początkowej. Zarówno przed, jak i po modernizacji część nieruchomości wynajmowaliśmy. Pozostałą część wykorzystujemy do celów administracyjnych. Czy sprzedaż tej nieruchomości w 2011 r. będzie zwolniona z VAT? Zaznaczam, że wykonujemy czynności mieszane, lecz ze względu na wysoki wskaźnik proporcji (przekraczający 98%) odliczamy VAT w całości.
Sprzedaż nieruchomości wykorzystywanej do działalności mieszanej
Sprzedaż nieruchomości po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Definicję pierwszego zasiedlenia odnajdziemy natomiast w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że jeżeli nieruchomość była ulepszana, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, aby doszło do pierwszego zasiedlenia, musi wystąpić czynność opodatkowana po modernizacji (np. do wynajmu nieruchomości). Przy czym naszym zdaniem, aby doszło do pierwszego zasiedlenia całej nieruchomości, wystarczające jest wynajęcie jedynie części nieruchomości, o czym szczegółowo pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 32 z 10 listopada 2010 r. Oznaczałoby to, że w omawianym przypadku do pierwszego zasiedlenia doszło w 2006 r. (w momencie wynajęcia nieruchomości) i skoro minęły już 2 lata od tego zasiedlenia, sprzedaż tej nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Niestety, niektóre organy podatkowe zajmują odmienne stanowisko i uznają, że jeżeli tylko część nieruchomości jest wynajmowana (dzierżawiona, itp.), do pierwszego zasiedlenia dochodzi tylko w odniesieniu do części wynajmowanej. Przyjmując taką interpretację przepisów należałoby uznać, że ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT może korzystać tylko ta część nieruchomości, która dotyczy części wynajmowanej.
Natomiast w zakresie, w jakim nieruchomość po modernizacji była użytkowana jedynie na potrzeby własne (tu: na cele administracyjne), możliwe jest zastosowanie innego zwolnienia z VAT, a mianowicie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie to przysługuje, jeżeli spełnione są następujące warunki:
1) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to:
a) były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, lub
b) były wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, lecz budynki w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).
Pierwszy z ww. warunków jest spełniony, gdyż podatnik zakupił nieruchomość zanim obowiązywały jeszcze przepisy o VAT, zatem przy zakupie nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego.
Zastanówmy się, czy również drugi z ww. warunków jest spełniony. Ponieważ wydatki modernizacyjne były znaczne, musiałby być spełniony warunek wymieniony w pkt 2 lit. b), czyli nieruchomość musiałaby być wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. W pytaniu natomiast wskazano, że część administracyjna służyła czynnościom mieszanym (opodatkowanym i zwolnionym z VAT). Stąd też może pojawić się problem, czy można uznać, iż spełniony jest warunek wykorzystywania tej nieruchomości do czynności opodatkowanych. Z jednej strony literalne brzmienie przepisu może prowadzić do wniosku, że odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna. Z drugiej jednak strony, w przepisie tym nie wskazano, iż niezbędne jest wykorzystywanie nieruchomości wyłącznie do czynności opodatkowanych, co mogłoby sugerować, że możliwe jest jej wykorzystywanie również do czynności mieszanych. Taka interpretacja, naszym zdaniem, wydaje się zasadna szczególnie w przypadku, gdy udział obrotów zwolnionych jest niewielki i w praktyce podatnik odlicza VAT od zakupów w całości, uznając - w uproszeniu - że wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane. Stąd też uważamy, że w omawianym przypadku można uznać, że nieruchomość była wykorzystywana do czynności opodatkowanych.
Zatem nawet jeżeli przyjmiemy - zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych - iż nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia w części, w jakiej nieruchomość wykorzystywana jest na cele administracyjne, to i tak, naszym zdaniem, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości po 5 latach od jej ulepszenia będzie w całości zwolniona z VAT. Przy czym do części wynajmowanej zastosowanie będzie miało zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a do części wykorzystywanej na cele administracyjne - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.
Obowiązek korekty VAT
Jeżeli sprzedaż nieruchomości będzie zwolniona z VAT, dodatkowo trzeba przeanalizować, czy nie będzie konieczności skorygowania VAT odliczonego do wydatków modernizacyjnych. Zmieniają one bowiem swoje przeznaczenie (ze związku z czynnościami opodatkowanymi/mieszanymi na związek z czynnością zwolnioną z VAT) i zastosowanie znajdzie art. 91 ustawy o VAT.
W omawianym przypadku korekta, o której mowa powyżej, będzie konieczna, jeżeli wartość wydatków modernizacyjnych przekroczyła 15.000 zł. Dla takich wydatków obowiązuje bowiem 10-letni okres korekty. Oznacza to, że skoro modernizacja miała miejsce w 2006 r., a sprzedaż nastąpi w 2011 r., w miesiącu (kwartale) sprzedaży podatnik będzie musiał skorygować 5/10 odliczonego VAT od tych wydatków.
Natomiast jeżeli wydatki modernizacyjne nie przekroczyły 15.000 zł, żadna korekta nie będzie konieczna. W tym bowiem przypadku obowiązuje 12-miesięczny okres korekty, a ten już dawno upłynął.
2) Czy przy ustalaniu wskaźnika proporcji należy uwzględnić sprzedaż nieruchomości, która dla celów rachunkowych zaliczana jest do nieruchomości inwestycyjnych? Zaznaczamy, że do tej nieruchomości stosowane są zasady jak dla środków trwałych.
Przy ustalaniu udziału obrotu opodatkowanego w łącznym obrocie nie uwzględnia się m.in. obrotu uzyskanego ze sprzedaży towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji. Tak wynika z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Zauważmy, że przepis ten w żadnej mierze nie odnosi się do sposobu zakwalifikowania nieruchomości pod względem bilansowym (do środków trwałych czy inwestycji). Istotne jest jedynie, czy dla celów podatku dochodowego nieruchomość tę podatnik zaliczył do środków trwałych podlegających amortyzacji. Jeżeli tak - obrót uzyskany ze sprzedaży tych nieruchomości nie będzie uwzględniany przy ustalaniu wskaźnika proporcji